Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 04 сентября 2017 года
Постановление в полном объеме изготовлено 07 сентября 2017 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Ольшанской Н.А.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Малюгиным П.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову на решение арбитражного суда Тамбовской области от 19.05.2017 по делу N А64-3704/2016 (судья Малина Е.В.), принятое по заявлению акционерного общества "Агентство по ипотечному жилищному кредитованию Тамбовской области" (ОГРН 1066829017980, ИНН 6829019572) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (ОГРН 1046882321903, ИНН 6829001173) о признании недействительным решения,
при участии в судебном заседании:
- от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: Ширяевой Э.В., заместителя начальника отдела выездных проверок N 1 по доверенности от 17.01.2017 N 05-23/000871; Качкиной Е.А., заместителя начальника правового отдела УНС России по Тамбовской области по доверенности от 28.12.2016 N 05-23/035856; Амерхонян И.А., представителя по доверенности 09.07.2017;
- от акционерного общества "Агентство по ипотечному жилищному кредитованию Тамбовской области": Гомова И.В., представителя по доверенности от 13.07.2017, Тимошенко Ю.С., представителя по доверенности от 13.07.2017,
Акционерное общество "Агентство по ипотечному жилищному кредитованию Тамбовской области" (далее - агентство по ипотечному и жилищному кредитованию Тамбовской области, акционерное общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 15.03.2016 N 16-12/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2012, 2014 годы в общей сумме 2 539 736 руб., пени за несвоевременную уплату данной суммы налога на добавленную стоимость в сумме 557 055 руб., штрафа за неуплату данной суммы налога на добавленную стоимость, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) в сумме 44 045 руб. (с учетом положений пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса).
Также акционерное общество ходатайствовало о снижении примененных налоговым органом налоговых санкций в сумме 510 331 руб. за иные правонарушения в 20 раз в связи с наличием обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность (с учетом уточнений от 24.03.2017 - т. 18 л.д. 101).
Решением арбитражного суда Тамбовской области от 19.05.2017 требования общества в части доначислений по налогу на добавленную стоимость удовлетворены полностью, решение инспекции от 15.03.2016 N 16-12/6 признано недействительным в части доначисления налога в сумме 2 539 736 руб., пени в сумме 557 055 руб., штрафа в сумме 44 045 руб.; в части привлечения к налоговой ответственности по иным основаниям требования налогоплательщика удовлетворены частично в сумме 408 264,80 руб. штрафа. В остальной части в удовлетворении требований налогоплательщику судом отказано.
Налоговый орган, не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции в части доначислений по налогу на добавленную стоимость, обратился с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта в указанной части, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств дела, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и нарушение судом норм процессуального права, и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на неправомерность учета налогоплательщиком расходов в виде процентов, начисленных по кредитным линиям NN 640111137 от 20.05.2011, 640212015 от 12.05.2012, договору займа N 40/05 от 18.05.2012, в налогооблагаемой базе для исчисления налога на добавленную стоимость по реализации имущественных прав в порядке пункта 3 статьи 155 Налогового кодекса, поскольку денежные средства, полученные по перечисленным заемным обязательствам, не имели целевого назначения, связанного исключительно с приобретением имущественных прав.
Так, как указывает инспекция, по кредитной линии N 640111137 от 20.05.2011, представленной акционерным обществом "Сбербанк России". денежные средства предоставлены акционерному обществу для пополнения оборотных средств, при этом проценты в сумме 1 050 012 руб., начисленные за период январь - май 2012 года, учтены налогоплательщиком лишь при определении налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость от реализации имущественных прав на квартиры по ул. Чичерина 62А, ул. Никифоровской 40А, ул. Мичуринской 205Б, в то время как за указанный период налогоплательщиком получена выручка также и от реализации квартир, не облагаемая налогом на добавленную стоимость.
Учитывая цели предоставления денежных средств по кредитной линии N 640111137, инспекция настаивает на том, что данная сумма процентов должна была быть включена в состав внереализационных расходов акционерного общества, а не уменьшать налоговую базу по налогу на добавленную стоимость по реализации имущественных прав.
По кредитной линии N 640212015 от 12.05.2012 денежные средства предоставлялись акционерному обществу на финансирование затрат по строительству жилой недвижимости по ул. Агапкина, 13, то есть целенаправленно, однако проценты по ней в сумме 1 288 877 руб., начисленные за июнь 2012 года, октябрь и ноябрь 2012 года, были учтены как уменьшающие налоговую базу по реализации имущественных прав на квартиры по ул. Чичерина 62А, ул. Никифоровская 40А, ул. Агапкина, 18.
Денежные средства, полученные по договору займу от 18.05.2012 N 45/05, заключенному с Тамбовским государственным унитарным предприятием "Тамбовская управляющая компания" (далее - Тамбовская управляющая компания), были направлены акционерным обществом на погашение задолженности по кредитному договору от 23.12.2010 N 6401110316, имеющему целевое назначение - финансирование инвестиционной деятельности по строительству жилья по ул. Никифоровская, 40, однако проценты по данному займу в сумме 2 229 507 руб. были списаны налогоплательщиком в мае, июле, августе 2012 года на себестоимость реализации имущественных прав на квартиры по ул. Агапкина 18; в июне 2012 года - на себестоимость реализации имущественных прав квартиры по ул. Чичерина 62А, ул. Никифоровская 40А; в марте - июне, августе, сентябре и ноябре 2014 года - на себестоимость реализации имущественных прав на квартиры по ул. Свободная. При этом реализация квартир по ул. Никифоровская 40 не производилась.
Ссылаясь на положения пункта 3 статьи 155 Налогового кодекса, определяющую налоговую базу по реализации имущественных прав как разницу между стоимостью, по которой передаются имущественные права с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав без налога, а также исходя из учетной политики налогоплательщика для бухгалтерского учета на 2012 год, утвержденной приказом от 31.12.2011 N 1, инспекция настаивает на том, что судом первой инстанции при принятии судебного акта по настоящему делу не проведен анализ условий заключенных кредитных договоров, не дана правовая оценка доводом налогового органа об отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о целевом характере понесенных расходов, а также необоснованно сделан вывод об экономической целесообразности понесенных расходов, поскольку обществом не представлено доказательств, свидетельствующих о необходимости привлечения дополнительных заемных средств.
В представленном отзыве на апелляционную жалобу агентство по ипотечному и жилищному кредитованию Тамбовской области возразило против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда области законным и обоснованным в оспариваемой налоговым органом части, поскольку, по мнению налогоплательщика, инспекцией не представлено доказательств нарушения им положений пункта 3 статьи 155 Налогового кодекса, а фактические обстоятельства дела и приведенные в апелляционной жалобе доводы подтверждают именно целевое использование полученных денежных средств по кредитным договорам.
Также общество обращает внимание на то, что налоговым органом в ходе проверки не исследовался вопрос относительно реализации облагаемого и необлагаемого налогом на добавленную стоимость имущества, ни в акте проверки, ни в решении по ее результатам инспекция не указывает суммы расходов, приходящихся на реализацию квартир, являющуюся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, и на реализацию квартир, освобождаемых от налогообложения.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Арбитражный процессуальный кодекс) в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Как следует из содержания пояснений налогового органа от 29.08.2017 N 04-08/1/14081, инспекция не согласна с выводами суда первой инстанции в отношении решения от 15.03.2016 N 16-12/6 лишь в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 514 676 руб., пени в сумме 551 557 руб. и штрафа в сумме 44 045 руб. В остальной части налоговый орган решение арбитражного суда Тамбовской области не оспаривает.
Налогоплательщиком ходатайство о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявлялось, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения арбитражного суда Тамбовской области от 19.05.2017 лишь в обжалуемой части.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, письменных пояснениях по делу, заслушав пояснения представителей инспекции и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения.
Как следует из материалов дела, инспекция Федеральной налоговой службы по г. Тамбову провела выездную налоговую проверку акционерного общества "Агентство по ипотечному и жилищному кредитованию Тамбовской области" по вопросам правильности исчисления и своевременной уплаты (перечисления) ряда налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц за период с 28.06.2012 по 21.05.2015.
По результатам проверки составлен акт от 28.01.2016 N 16-12/3, рассмотрев который с учетом возражений налогоплательщика и ходатайства о смягчении налоговых санкций, исполняющий обязанности начальника инспекции вынес решение от 15.03.2016 N 16-12/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафов в сумме 361 852 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, в сумме 183 499 руб. за неуплату налога на прибыль; по статье 123 Налогового кодекса в сумме 8 705 руб. за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц; по статье 126 Налогового кодекса в сумме 320 руб. за непредставление в установленный срок документов.
Также указанным решением налогоплательщику были доначислены налог на добавленную стоимость за 2012 - 2014 годы в сумме 9 768 400 руб., налог на прибыль за 2012, 2014 годы в сумме 4 630 708 руб., а также по состоянию на 15.03.2016 начислены пени в суммах 1 966 098 руб. по налогу на добавленную стоимость, 536 362 руб. по налогу на прибыль и 878 руб. по налогу на доходы физических лиц.
Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, начисления пени и применения ответственности послужила, в том числе, совокупность доказательств, которые, по мнению инспекции, свидетельствовали о неправильном отнесении налогоплательщиком процентов по кредитам на расходы при определении налогооблагаемой базы по реализации имущественных прав в результате заключения договоров переуступки права требования, в том числе по договорам от 20.05.2011 N 640111137, от 12.05.2012 N 640212015 и от 18.05.2012 N 45/05.
Инспекция установила, что целью получения указанных кредитов являлось не финансирование приобретения имущественных прав, а иные цели, в связи с чем проценты по данным кредитам не подлежали отнесению к расходам на приобретение прав и учету в целях исчисления налоговой базы по реализации имущественных прав, а должны были учитываться в составе внереализационных расходов налогоплательщика.
Решением управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области от 13.05.2016 N 05-12/2/37 апелляционная жалоба акционерного общества на решение инспекции от 15.03.2016 N 1612/6 оставлена без удовлетворения. Решение инспекции признано вступившим в законную силу.
Полагая, что решение налогового органа не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось с заявлением о признании его недействительным в части (с учетом уточнений) в арбитражный суд Тамбовской области.
Удовлетворяя заявленные требования в части процентов по кредитным договорам от 20.05.2011 N 640111137, от 12.05.2012 N 640212015, договору займа от 18.05.2012 N 45/05, и признавая необоснованным доначисление налога на добавленную стоимость в указанной части, суд области исходил из целевого расходования налогоплательщиком кредитных средств на приобретение имущественных прав, одновременно указав, что конкретный адрес, по которым находились объекты недвижимости, в отношении которых налогоплательщиком приобретены и впоследствии реализовывались имущественные права, правового значения не имеет.
Апелляционная коллегия при оценке выводов суда области исходит из следующего.
В целях налогообложения уступка права требования по договору рассматривается как реализация имущественных прав, что в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 1 статьи 153 Налогового кодекса при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных статьей 155 Кодекса.
На основании пункта 3 статьи 155 Налогового кодекса при уступке организацией - участником долевого строительства имущественных прав на жилое помещение физическому лицу налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
Таким образом, законодатель определил, что при передаче налогоплательщиками имущественных прав налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав, без учета налога. Понятие расходов на приобретение имущественных прав данной статьей не определено.
В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В том числе, статья 253 Кодекса относит к расходам, связанным с производством и реализацией, расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, и подразделяет их на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида отнесены статьей 265 Кодекса к внереализационным расходам, то есть расходам, не связанным непосредственно с производством и реализацией, но представляющим собой обоснованные затраты на осуществление этой деятельности.
В подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекс указано, что при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемых при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
При этом из данного пункта не следует, что такие расходы безусловно должны относится к расходам, связанным с производством и реализацией в понимании статьи 253 Налогового кодекса. К расходам на приобретение и реализацию имущественных прав могут быть отнесены, в том числе, расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с получением соответствующих имущественных прав в его распоряжение, траты в процессе владения указанными имущественными правами и их последующей реализацией.
Таким образом, на основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекс под расходами на приобретение имущественных прав в целях исчисления налога на добавленную стоимость следует понимать стоимость этих прав, по которой они отражены в бухгалтерском учете, включая суммы, израсходованные налогоплательщиком на приобретение имущественных прав и их последующую реализацию.
Как установлено налоговым органом при проведении проверки и отражено в акте налоговой проверки от 28.01.2016 N 16-12/3, акционерное общество в проверенных налоговым органом периодах осуществляло инвестиционную деятельность, заключая договоры на участие в долевом строительстве многоквартирных жилых домов с организациями - застройщиками г. Тамбова и Тамбовской области и впоследствии уступая приобретенные имущественные права по договорам уступки права требования третьим лицам. Данная деятельность в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Наряду с указанной деятельностью акционерное общество осуществляло приобретение квартир и их реализацию физическим лицам, не подпадающую под налогообложение налогом на добавленную стоимость в силу положений подпункта 22 пункта 3 статьи 149 Кодекса.
Финансирование всех видов осуществляемой деятельности акционерное общество осуществляло за счет привлечения кредитных средств.
В частности, применительно к настоящему спору налоговым органом было установлено, что денежные средства по кредитной линии от 20.05.2011 N 640111137 (т. 2 л.д. 104-118) были предоставлены налогоплательщику для пополнения оборотных средств сроком до 15.05.2012 с лимитом в сумме 130 000 000 руб.; денежные средства по кредитной линии от 12.05.2012 N 640212015 (т. 2 л.д. 125-145) были предоставлены акционерному обществу для финансирования затрат по строительству жилой недвижимости, расположенной по адресу г. Тамбов, ул. Агапкина, 13, в том числе для возмещения затрат, понесенных за счет собственных средств, на срок по 30.09.2013 с лимитом в сумме 88 700 000 руб.; денежные средства по договору займа от 18.05.2012 N 45/05 (т. 11 л.д. 39-41) с учетом дополнительных соглашений к нему были предоставлены акционерному обществу в сумме 100 000 000 руб. сроком до 01.01.2013 без указания целей предоставления.
При этом инспекцией было установлено и указано в акте проверки, а также в пояснениях по настоящему делу, что учетной политикой налогоплательщика для бухгалтерского учета на 2012 год, утвержденной приказом N 1 от 31.12.2011 и на 2014 год, утвержденной приказом N 11 от 31.12.2013, а также положениями об учетной политике для целей налогообложения на 2012 и 2014 годы не установлен порядок ведения учета доходов (расходов) по облагаемым и не облагаемым налогом на добавленную стоимость операциям.
Однако, планом счетов налогоплательщика (приложение N 1 к учетной политике) предусмотрены такие счета и субсчета, как: счет 41 "Товары. Квартиры", счет 41.1 "Товары, квартиры по свидетельствам права собственности" и субсчета 41.2, 41.3, 41.4 к нему в разрезе адресов; счет 90.1.2 "Выручка от продажи квартир"; счет 90.1.4 "Выручка от реализации имущественных прав" и субсчета к нему 90.1.5, 90.1.6 в разрезе адресов; счет 90.2.2 "Себестоимость квартир"; счет 90.2.4 "Себестоимость договоров имущественных прав" и субсчета к нему 90.2.5, 90.2.6 в разрезе адресов; счет 90.3 "НДС".
Также акционерным обществом велся раздельный учет налоговых обязательств по операциям, подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость, и по операциям, освобождаемым от налогообложения налогом на добавленную стоимость, на счетах 90.1.2 "Квартиры" (необлагаемые операции) и счетах 90.1.4, 90.1.5, 90.1.6 за 2012 год, счетах 90.1.4 90.1.7 за 2014 год "Имущественные права" (облагаемые операции).
Учет процентов, уплаченных по кредитным и заемным обязательствам, также велся налогоплательщиком применительно к каждому объекту реализации в разрезе адресов на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
Так, инспекцией было установлено, что согласно журналу-ордеру N 2 по кредиту счета 51 "Расчетный счет" акционерным обществом погашены проценты по кредитной линии N 640111137 от 20.05.2011 (Д-т 66.10/К-т 51): 12.01.2012 - 753 925 руб.; 20.01.2012 - 253 407 руб. (итого 1 007 33 руб.); 21.02.2012 - 981 953 руб.; 24.02.2012 - 126 703 руб. (итого 1 108 656 руб.); 21.03.2012 - 548 016 руб.; 02.03.2012 - 303 756 руб.; 02.04.2012 - 303 756 руб.; 20.04.2012 - 233 606 руб. (итого 537 362 руб.); 14.05.2012 - 311 476 руб.
Сумма погашенных процентов отнесена на счет 41.3 "Квартиры по свидетельствам права собственности" по ул. Чичерина 62А, ул. Никифоровская 40А, ул. Мичуринская 205Б (Д-т 41.3/К-т 66.10): январь 2012 года - 1 007 332 руб.; февраль 2012 года - 1 108 656 руб.; март 2012 года - 584 016 руб.; апрель 2012 года - 537 362 руб.; май 2012 года - 311 476 руб.
Одновременно проценты в сумме 6 883 415 руб., начисленные по кредитной линии N 640111137 от 20.05.2011 за период с января по май 2012 года, отнесены акционерным обществом на счет 90.2.4 "Себестоимость договоров имущественных прав" (Д-т 90.2.6/К-т 41.3) за январь 2012 года - 2 449 865 руб., за февраль 2012 года - 1 762 463 руб., за март 2012 года - 1 822 249 руб., за апрель 2012 года - 537 362 руб. и за май 2012 года - 311 476 руб., а всего на сумму 6 883 415 руб.
Также и по кредитной линии от 12.05.2012 N 640212015 обществом часть начисленных процентов в сумме 1 288 877 руб. отнесена в 2012 году на счет 90.2.4 "Себестоимость договоров имущественных прав" по договорам переуступки права требования по ул. Агапкинаа 18 и ул. Никифоровская 40А, вместо целевого финансирования затрат на строительство недвижимости по ул. Агапкина 13.
Согласно журналу-ордеру N 2 по кредиту счета 51 "Расчетный счет" погашены проценты по кредитной линии 640212015 (Д-т 66.10/К-т 51): 04.06.2012 - 370 873 руб.; 22.10.2012 - 1 776 руб. и 484 344 руб. (итого 486 120 руб.); 06.11.2012 - 274 462 руб. Начисленные проценты отражены по счету 66.10 "Расчеты по процентам" следующими проводками:
- - июнь 2012 года: Д-т 41.3/К-т 66.10-370 872 руб. (счет 41.3 "Квартиры по свидетельствам права собственности", в том числе по ул. Чичерина 62А, ул. Никифоровская 40А, ул. Ореховая 11). Далее списание процентов производилось на расходы по передаче имущественных прав на квартиры по ул. Чичерина 62А, ул. Никифоровская 40А, ул. Ореховая 11 (Д-т 90.2.6/К-т 41.3 в сумме 517 039 руб.);
- - октябрь 2012 года: Д-т 41.4/К-т 66.10-486 120 руб. (счет 41.4 "Квартиры по свидетельствам права собственности", в том числе по ул. Агапкина 13 и ул. Агапкина 18). По счету 58.3.2 "Договора имущественных прав по договорам инвестирования" за октябрь 2012 года квартиры по свидетельствам по ул. Агапкина 18 в разрезе собственников, на которые списаны проценты, отражаются по счету 41.6;
- - ноябрь 2012 года: Д-т 41.4/К-т 66.10 - в т.ч. 285 718 руб. (счет 41.4 "Квартиры по свидетельствам права собственности", в том числе по ул. Агапкина 13 и ул. Агапкина 18). По счету 58.3.2 "Договора имущественных прав по договорам инвестирования" за октябрь 2012 года квартиры по свидетельствам по ул. Агапкина 18 в разрезе собственников, на которые списаны проценты, отражаются по счету 41.6.
По займу от 18.05.2012 N 45/05 полученные денежные средства 21.05.2012 были направлены налогоплательщиком на погашение задолженности по кредитной линии от 23.12.2010 N 6401110316, предоставленной на инвестиционную деятельность по строительству жилья по адресу ул. Никифоровская, 40.
Проценты по данному договору в сумме 2 229 507 руб. списывались в мае, июле, августе 2012 года на себестоимость по договорам имущественных прав на квартиры по адресу ул. Агапкина 18, в июне 2012 года - на себестоимость по договорам имущественных прав на квартиры по адресам ул. Чичерина 62А, ул. Никифоровская 40А. При этом реализация квартир по адресу ул. Никифоровская 40 за данный период отсутствовала.
Согласно данных счета 66.10 "Расчеты по процентам" проценты, начисленные по данному договору займа, отражены следующими проводками:
- - за май 2012 года: Д-т 66.10/К-т 62.14-218 579 руб.; Д-т 41.6/К-т 66.10-218 579 руб. (счет 41.6 "Квартиры по свидетельствам права собственности" в том числе по ул. Агапкина, 18"). Далее списание процентов производилось на расходы по передаче имущественных прав на квартиры по ул. Агапкина, 18 (Д-т 90.2.4/К-т 41.6 в сумме 218 579 руб.);
- - за июнь 2012 года: Д-т 66.10/К-т 62.14-655 737 руб.; Д-т 41.3/К-т 66.10-655 737 руб. (счет 41.3 "Квартиры по свидетельствам права собственности", в том числе по ул. Чичерина 62А, ул. Никифоровская 40А, ул. Ореховая, 11"). Далее списание процентов производилось на расходы по передаче имущественных прав на квартиры по ул. Чичерина 62А, ул. Никифоровская 40А, ул. Ореховая, 11 (Д-т 90.2.4/К-т 41.3 в сумме 655 737 руб.);
- - за июль 2012 года: Д-т 66.10/К-т 62.14-677 596 руб.; Д-т 41.6/К-т 66.10-677 596 руб. (счет 41.6 "Квартиры по свидетельствам права собственности", в том числе по ул. Агапкина 18"). Далее списание процентов производилось на расходы по передаче имущественных прав на квартиры по ул. Агапкина, 18 (Д-т 90.2.4/К-т 41.6 в сумме 677 596 руб.);
- - за август 2012 года: Д-т 66.10/К-т 62.14-677 596 руб.; Д-т 41.6/К-т 66.10-677 596 руб. (счет 41.6 "Квартиры по свидетельствам права собственности", в том числе по ул. Агапкина, 18"). Далее списание процентов производилось на расходы о передаче имущественных прав на квартиры по ул. Агапкина, 18 (Д-т 90.2.4/К-т 41.6 в сумме 677 596 руб.).
Установив указанные фактические обстоятельства, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном отнесении налогоплательщиком части процентов, начисленных по перечисленным заемным обязательствам, на деятельность по приобретению и реализации имущественных прав, сочтя использование налогоплательщиком полученных им заемных средств на приобретение имущественных прав нецелевым использованием привлеченных денежных средств.
Между тем, из представленных в материалы дела договоров на открытие невозобновляемых кредитных линий не следует запрет для заемщика направлять полученные денежные средства на приобретение объектов недвижимости либо имущественных прав на строящиеся объекты.
Более того, по смыслу пункта 3.3.5 договора от 12.05.2012 N 640212015, выдача транша производится после предоставления кредитору копии надлежащим образом оформленной проектной декларации по строительству объекта с отражением ряда определенных положений, а согласно подпункту д) пункта 7.1.7, кредитор имеет право прекратить выдачу кредита в том числе при установлении факта использования кредита не по целевому назначению или возврата заемщику денежных средств, перечисленных заемщикам за счет кредита в соответствии с целевым назначением кредита. При этом согласно статьи 9 договора, соответствующий объект недвижимости вплоть до погашения кредита находится в обеспечении у кредитора.
Указанные условия договора свидетельствуют о фактически целевом использовании налогоплательщиком полученных по нему денежных средств, учитывая, в том числе, отсутствие претензий со стороны банка-кредитора, в залоге у которого находится приобретенный акционерным обществом объект недвижимости.
Также и указание в кредитном договоре от 20.05.2011 N 640111137 цели предоставления кредитной линии на пополнение оборотных средств не свидетельствует об отсутствии у акционерного общества права самостоятельно определить, на какие именно цели - приобретение квартир или имущественных прав на квартиры будут использованы предоставленные денежные средства.
Согласно пояснениям самого налогового органа, данных им суду апелляционной инстанции, из данных бухгалтерского учета налогоплательщика однозначно следует, какие денежные средства были израсходованы налогоплательщиком на приобретение конкретных объектов имущества, какие - на приобретение имущественных прав.
С учетом установления налоговым органом того обстоятельства, что часть денежных средств была направлена на приобретение квартир и соответствующие проценты учтены в себестоимости квартир, а часть - на приобретение имущественных прав с учетом процентов в себестоимости имущественных прав, апелляционная коллегия не может согласиться с утверждением налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на учет процентов, связанных с приобретением имущественных прав, в себестоимости этих прав, так как это противоречит положениям подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса.
Также и из условий договора займа от 18.05.2012 N 45/05 не следует, что предоставленные по нему средства были переданы для использования в определенных целях.
Представленные налогоплательщиком документы позволили налоговому органу определить, на какие цели израсходованы денежные средства, полученные по договору займа от 18.05.2012 N 45/05 и каким образом учтены проценты по данному договору.
Довод апелляционной жалобы относительно того, что налогоплательщиком производилась реализация как имущественных прав, облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и реализация квартир, освобождаемая от указанного налога, а все выплаченные проценты были отнесены им на расходы при реализации исключительно имущественных прав, что привело к занижению подлежащих уплате сумм налога на добавленную стоимость, подлежит отклонению в связи со следующим.
В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания соответствия принятых решений закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемых решений, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых решений лежит, согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса, на налоговом органе.
При этом, исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 14.07.2005 N 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.
Исходя из положений статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки. Суд не может подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 Арбитражного процессуального кодекса.
Между тем, из содержания решения от 15.03.2016 N 16-12/6 не следует, что налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки исследовались обстоятельства, связанные с правомерностью распределения соответствующих сумм расходов в виде процентов между облагаемыми и необлагаемыми налогом на добавленную стоимость видами деятельности.
Также не может быть принята и ссылка налогового органа на необходимость отнесения спорных процентов полностью в состав внереализационных расходов исходя из учетной политики налогоплательщика, так как самим налоговым органом при проведении проверки установлено, что при отсутствии в учетной политике налогоплательщика соответствующего положения о распределении процентов между видами деятельности фактически такое распределение осуществлялось им согласно плану счетов, являющемуся приложением к учетной политике.
Таким образом, исходя из приведенной выше правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации в совокупности с представленными в материалы дела документами, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недоказанности налоговым органом правомерности принятого им решения в части доначисления налога на добавленную стоимость по соответствующим кредитным договорам и договору займа.
Налоговым органом в ходе проверки действительная налоговая обязанность акционерного общества не устанавливалась. Суд при рассмотрении дела лишен возможности подменять собой налоговый орган в целях проведения выездной налоговой проверки.
Отклоняя довод налогового органа об отсутствии в обжалуемом судебном акте оценки экономической целесообразности понесенных налогоплательщиком расходов в виде процентов, апелляционная инстанция исходит из правовых позиций, изложенных в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П, определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и от 12.07.2006 N 267-0, пункта 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", согласно которым при решении вопроса об обоснованности учета тех или иных понесенных расходов необходимо учитывать, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможности судов выявлять наличие в ней деловых просчетов; обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Следовательно, в компетенцию налоговых и судебных органов не входят вопросы оценки эффективности и целесообразности действий налогоплательщика и указания на порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности и совершения конкретных сделок.
Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выяснится, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакое доказательство не имеет заранее установленной силы.
Оценив представленные в материалы дела документы и учитывая, что налогоплательщиком представлены все предусмотренные налоговым законодательством документы для подтверждения фактического несения расходов по уплате процентов и обоснованности учета понесенных расходов при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации имущественных прав как расходов, связанных с приобретением и реализацией этих имущественных прав (пункт 2.1 пункта 1 статьи 268 Кодекса), суд области пришел к обоснованному выводу об отсутствии у инспекции оснований для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 514 676 руб.
В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода апелляционной коллегии об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 514 676 руб., у налогового органа также не имелось оснований и для начисления пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 551 557 руб.
Статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Поскольку материалами дела не установлено фактов занижения подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, то привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога в сумме 44 045 руб. также не является обоснованным.
Таким образом, с учетом установленных обстоятельств и фактов апелляционная коллегия не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Обстоятельства рассматриваемого дела установлены судом области верно. Выводы, сделанные судом, соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Нормы материального и процессуального права применены правильно.
Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
С учетом изложенного, решение арбитражного суда Тамбовской области от 19.05.2017 по делу N А64-3704/2016 в обжалуемой инспекцией части следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, а также то обстоятельство, что на основании положений подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
Решение арбитражного суда Тамбовской области от 19.05.2017 по делу N А64-3704/2016 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 07.09.2017 N 19АП-4540/2017 ПО ДЕЛУ N А64-3704/2016
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 7 сентября 2017 г. по делу N А64-3704/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 04 сентября 2017 года
Постановление в полном объеме изготовлено 07 сентября 2017 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Ольшанской Н.А.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем
Малюгиным П.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову на решение арбитражного суда Тамбовской области от 19.05.2017 по делу N А64-3704/2016 (судья Малина Е.В.), принятое по заявлению акционерного общества "Агентство по ипотечному жилищному кредитованию Тамбовской области" (ОГРН 1066829017980, ИНН 6829019572) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (ОГРН 1046882321903, ИНН 6829001173) о признании недействительным решения,
при участии в судебном заседании:
- от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: Ширяевой Э.В., заместителя начальника отдела выездных проверок N 1 по доверенности от 17.01.2017 N 05-23/000871; Качкиной Е.А., заместителя начальника правового отдела УНС России по Тамбовской области по доверенности от 28.12.2016 N 05-23/035856; Амерхонян И.А., представителя по доверенности 09.07.2017;
- от акционерного общества "Агентство по ипотечному жилищному кредитованию Тамбовской области": Гомова И.В., представителя по доверенности от 13.07.2017, Тимошенко Ю.С., представителя по доверенности от 13.07.2017,
установил:
Акционерное общество "Агентство по ипотечному жилищному кредитованию Тамбовской области" (далее - агентство по ипотечному и жилищному кредитованию Тамбовской области, акционерное общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 15.03.2016 N 16-12/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2012, 2014 годы в общей сумме 2 539 736 руб., пени за несвоевременную уплату данной суммы налога на добавленную стоимость в сумме 557 055 руб., штрафа за неуплату данной суммы налога на добавленную стоимость, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) в сумме 44 045 руб. (с учетом положений пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса).
Также акционерное общество ходатайствовало о снижении примененных налоговым органом налоговых санкций в сумме 510 331 руб. за иные правонарушения в 20 раз в связи с наличием обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность (с учетом уточнений от 24.03.2017 - т. 18 л.д. 101).
Решением арбитражного суда Тамбовской области от 19.05.2017 требования общества в части доначислений по налогу на добавленную стоимость удовлетворены полностью, решение инспекции от 15.03.2016 N 16-12/6 признано недействительным в части доначисления налога в сумме 2 539 736 руб., пени в сумме 557 055 руб., штрафа в сумме 44 045 руб.; в части привлечения к налоговой ответственности по иным основаниям требования налогоплательщика удовлетворены частично в сумме 408 264,80 руб. штрафа. В остальной части в удовлетворении требований налогоплательщику судом отказано.
Налоговый орган, не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции в части доначислений по налогу на добавленную стоимость, обратился с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта в указанной части, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств дела, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и нарушение судом норм процессуального права, и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на неправомерность учета налогоплательщиком расходов в виде процентов, начисленных по кредитным линиям NN 640111137 от 20.05.2011, 640212015 от 12.05.2012, договору займа N 40/05 от 18.05.2012, в налогооблагаемой базе для исчисления налога на добавленную стоимость по реализации имущественных прав в порядке пункта 3 статьи 155 Налогового кодекса, поскольку денежные средства, полученные по перечисленным заемным обязательствам, не имели целевого назначения, связанного исключительно с приобретением имущественных прав.
Так, как указывает инспекция, по кредитной линии N 640111137 от 20.05.2011, представленной акционерным обществом "Сбербанк России". денежные средства предоставлены акционерному обществу для пополнения оборотных средств, при этом проценты в сумме 1 050 012 руб., начисленные за период январь - май 2012 года, учтены налогоплательщиком лишь при определении налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость от реализации имущественных прав на квартиры по ул. Чичерина 62А, ул. Никифоровской 40А, ул. Мичуринской 205Б, в то время как за указанный период налогоплательщиком получена выручка также и от реализации квартир, не облагаемая налогом на добавленную стоимость.
Учитывая цели предоставления денежных средств по кредитной линии N 640111137, инспекция настаивает на том, что данная сумма процентов должна была быть включена в состав внереализационных расходов акционерного общества, а не уменьшать налоговую базу по налогу на добавленную стоимость по реализации имущественных прав.
По кредитной линии N 640212015 от 12.05.2012 денежные средства предоставлялись акционерному обществу на финансирование затрат по строительству жилой недвижимости по ул. Агапкина, 13, то есть целенаправленно, однако проценты по ней в сумме 1 288 877 руб., начисленные за июнь 2012 года, октябрь и ноябрь 2012 года, были учтены как уменьшающие налоговую базу по реализации имущественных прав на квартиры по ул. Чичерина 62А, ул. Никифоровская 40А, ул. Агапкина, 18.
Денежные средства, полученные по договору займу от 18.05.2012 N 45/05, заключенному с Тамбовским государственным унитарным предприятием "Тамбовская управляющая компания" (далее - Тамбовская управляющая компания), были направлены акционерным обществом на погашение задолженности по кредитному договору от 23.12.2010 N 6401110316, имеющему целевое назначение - финансирование инвестиционной деятельности по строительству жилья по ул. Никифоровская, 40, однако проценты по данному займу в сумме 2 229 507 руб. были списаны налогоплательщиком в мае, июле, августе 2012 года на себестоимость реализации имущественных прав на квартиры по ул. Агапкина 18; в июне 2012 года - на себестоимость реализации имущественных прав квартиры по ул. Чичерина 62А, ул. Никифоровская 40А; в марте - июне, августе, сентябре и ноябре 2014 года - на себестоимость реализации имущественных прав на квартиры по ул. Свободная. При этом реализация квартир по ул. Никифоровская 40 не производилась.
Ссылаясь на положения пункта 3 статьи 155 Налогового кодекса, определяющую налоговую базу по реализации имущественных прав как разницу между стоимостью, по которой передаются имущественные права с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав без налога, а также исходя из учетной политики налогоплательщика для бухгалтерского учета на 2012 год, утвержденной приказом от 31.12.2011 N 1, инспекция настаивает на том, что судом первой инстанции при принятии судебного акта по настоящему делу не проведен анализ условий заключенных кредитных договоров, не дана правовая оценка доводом налогового органа об отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о целевом характере понесенных расходов, а также необоснованно сделан вывод об экономической целесообразности понесенных расходов, поскольку обществом не представлено доказательств, свидетельствующих о необходимости привлечения дополнительных заемных средств.
В представленном отзыве на апелляционную жалобу агентство по ипотечному и жилищному кредитованию Тамбовской области возразило против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда области законным и обоснованным в оспариваемой налоговым органом части, поскольку, по мнению налогоплательщика, инспекцией не представлено доказательств нарушения им положений пункта 3 статьи 155 Налогового кодекса, а фактические обстоятельства дела и приведенные в апелляционной жалобе доводы подтверждают именно целевое использование полученных денежных средств по кредитным договорам.
Также общество обращает внимание на то, что налоговым органом в ходе проверки не исследовался вопрос относительно реализации облагаемого и необлагаемого налогом на добавленную стоимость имущества, ни в акте проверки, ни в решении по ее результатам инспекция не указывает суммы расходов, приходящихся на реализацию квартир, являющуюся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, и на реализацию квартир, освобождаемых от налогообложения.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Арбитражный процессуальный кодекс) в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Как следует из содержания пояснений налогового органа от 29.08.2017 N 04-08/1/14081, инспекция не согласна с выводами суда первой инстанции в отношении решения от 15.03.2016 N 16-12/6 лишь в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 514 676 руб., пени в сумме 551 557 руб. и штрафа в сумме 44 045 руб. В остальной части налоговый орган решение арбитражного суда Тамбовской области не оспаривает.
Налогоплательщиком ходатайство о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявлялось, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения арбитражного суда Тамбовской области от 19.05.2017 лишь в обжалуемой части.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, письменных пояснениях по делу, заслушав пояснения представителей инспекции и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения.
Как следует из материалов дела, инспекция Федеральной налоговой службы по г. Тамбову провела выездную налоговую проверку акционерного общества "Агентство по ипотечному и жилищному кредитованию Тамбовской области" по вопросам правильности исчисления и своевременной уплаты (перечисления) ряда налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц за период с 28.06.2012 по 21.05.2015.
По результатам проверки составлен акт от 28.01.2016 N 16-12/3, рассмотрев который с учетом возражений налогоплательщика и ходатайства о смягчении налоговых санкций, исполняющий обязанности начальника инспекции вынес решение от 15.03.2016 N 16-12/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафов в сумме 361 852 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость, в сумме 183 499 руб. за неуплату налога на прибыль; по статье 123 Налогового кодекса в сумме 8 705 руб. за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц; по статье 126 Налогового кодекса в сумме 320 руб. за непредставление в установленный срок документов.
Также указанным решением налогоплательщику были доначислены налог на добавленную стоимость за 2012 - 2014 годы в сумме 9 768 400 руб., налог на прибыль за 2012, 2014 годы в сумме 4 630 708 руб., а также по состоянию на 15.03.2016 начислены пени в суммах 1 966 098 руб. по налогу на добавленную стоимость, 536 362 руб. по налогу на прибыль и 878 руб. по налогу на доходы физических лиц.
Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, начисления пени и применения ответственности послужила, в том числе, совокупность доказательств, которые, по мнению инспекции, свидетельствовали о неправильном отнесении налогоплательщиком процентов по кредитам на расходы при определении налогооблагаемой базы по реализации имущественных прав в результате заключения договоров переуступки права требования, в том числе по договорам от 20.05.2011 N 640111137, от 12.05.2012 N 640212015 и от 18.05.2012 N 45/05.
Инспекция установила, что целью получения указанных кредитов являлось не финансирование приобретения имущественных прав, а иные цели, в связи с чем проценты по данным кредитам не подлежали отнесению к расходам на приобретение прав и учету в целях исчисления налоговой базы по реализации имущественных прав, а должны были учитываться в составе внереализационных расходов налогоплательщика.
Решением управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области от 13.05.2016 N 05-12/2/37 апелляционная жалоба акционерного общества на решение инспекции от 15.03.2016 N 1612/6 оставлена без удовлетворения. Решение инспекции признано вступившим в законную силу.
Полагая, что решение налогового органа не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы, общество обратилось с заявлением о признании его недействительным в части (с учетом уточнений) в арбитражный суд Тамбовской области.
Удовлетворяя заявленные требования в части процентов по кредитным договорам от 20.05.2011 N 640111137, от 12.05.2012 N 640212015, договору займа от 18.05.2012 N 45/05, и признавая необоснованным доначисление налога на добавленную стоимость в указанной части, суд области исходил из целевого расходования налогоплательщиком кредитных средств на приобретение имущественных прав, одновременно указав, что конкретный адрес, по которым находились объекты недвижимости, в отношении которых налогоплательщиком приобретены и впоследствии реализовывались имущественные права, правового значения не имеет.
Апелляционная коллегия при оценке выводов суда области исходит из следующего.
В целях налогообложения уступка права требования по договору рассматривается как реализация имущественных прав, что в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 1 статьи 153 Налогового кодекса при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных статьей 155 Кодекса.
На основании пункта 3 статьи 155 Налогового кодекса при уступке организацией - участником долевого строительства имущественных прав на жилое помещение физическому лицу налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
Таким образом, законодатель определил, что при передаче налогоплательщиками имущественных прав налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав, без учета налога. Понятие расходов на приобретение имущественных прав данной статьей не определено.
В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В том числе, статья 253 Кодекса относит к расходам, связанным с производством и реализацией, расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, и подразделяет их на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида отнесены статьей 265 Кодекса к внереализационным расходам, то есть расходам, не связанным непосредственно с производством и реализацией, но представляющим собой обоснованные затраты на осуществление этой деятельности.
В подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекс указано, что при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемых при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
При этом из данного пункта не следует, что такие расходы безусловно должны относится к расходам, связанным с производством и реализацией в понимании статьи 253 Налогового кодекса. К расходам на приобретение и реализацию имущественных прав могут быть отнесены, в том числе, расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с получением соответствующих имущественных прав в его распоряжение, траты в процессе владения указанными имущественными правами и их последующей реализацией.
Таким образом, на основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекс под расходами на приобретение имущественных прав в целях исчисления налога на добавленную стоимость следует понимать стоимость этих прав, по которой они отражены в бухгалтерском учете, включая суммы, израсходованные налогоплательщиком на приобретение имущественных прав и их последующую реализацию.
Как установлено налоговым органом при проведении проверки и отражено в акте налоговой проверки от 28.01.2016 N 16-12/3, акционерное общество в проверенных налоговым органом периодах осуществляло инвестиционную деятельность, заключая договоры на участие в долевом строительстве многоквартирных жилых домов с организациями - застройщиками г. Тамбова и Тамбовской области и впоследствии уступая приобретенные имущественные права по договорам уступки права требования третьим лицам. Данная деятельность в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Наряду с указанной деятельностью акционерное общество осуществляло приобретение квартир и их реализацию физическим лицам, не подпадающую под налогообложение налогом на добавленную стоимость в силу положений подпункта 22 пункта 3 статьи 149 Кодекса.
Финансирование всех видов осуществляемой деятельности акционерное общество осуществляло за счет привлечения кредитных средств.
В частности, применительно к настоящему спору налоговым органом было установлено, что денежные средства по кредитной линии от 20.05.2011 N 640111137 (т. 2 л.д. 104-118) были предоставлены налогоплательщику для пополнения оборотных средств сроком до 15.05.2012 с лимитом в сумме 130 000 000 руб.; денежные средства по кредитной линии от 12.05.2012 N 640212015 (т. 2 л.д. 125-145) были предоставлены акционерному обществу для финансирования затрат по строительству жилой недвижимости, расположенной по адресу г. Тамбов, ул. Агапкина, 13, в том числе для возмещения затрат, понесенных за счет собственных средств, на срок по 30.09.2013 с лимитом в сумме 88 700 000 руб.; денежные средства по договору займа от 18.05.2012 N 45/05 (т. 11 л.д. 39-41) с учетом дополнительных соглашений к нему были предоставлены акционерному обществу в сумме 100 000 000 руб. сроком до 01.01.2013 без указания целей предоставления.
При этом инспекцией было установлено и указано в акте проверки, а также в пояснениях по настоящему делу, что учетной политикой налогоплательщика для бухгалтерского учета на 2012 год, утвержденной приказом N 1 от 31.12.2011 и на 2014 год, утвержденной приказом N 11 от 31.12.2013, а также положениями об учетной политике для целей налогообложения на 2012 и 2014 годы не установлен порядок ведения учета доходов (расходов) по облагаемым и не облагаемым налогом на добавленную стоимость операциям.
Однако, планом счетов налогоплательщика (приложение N 1 к учетной политике) предусмотрены такие счета и субсчета, как: счет 41 "Товары. Квартиры", счет 41.1 "Товары, квартиры по свидетельствам права собственности" и субсчета 41.2, 41.3, 41.4 к нему в разрезе адресов; счет 90.1.2 "Выручка от продажи квартир"; счет 90.1.4 "Выручка от реализации имущественных прав" и субсчета к нему 90.1.5, 90.1.6 в разрезе адресов; счет 90.2.2 "Себестоимость квартир"; счет 90.2.4 "Себестоимость договоров имущественных прав" и субсчета к нему 90.2.5, 90.2.6 в разрезе адресов; счет 90.3 "НДС".
Также акционерным обществом велся раздельный учет налоговых обязательств по операциям, подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость, и по операциям, освобождаемым от налогообложения налогом на добавленную стоимость, на счетах 90.1.2 "Квартиры" (необлагаемые операции) и счетах 90.1.4, 90.1.5, 90.1.6 за 2012 год, счетах 90.1.4 90.1.7 за 2014 год "Имущественные права" (облагаемые операции).
Учет процентов, уплаченных по кредитным и заемным обязательствам, также велся налогоплательщиком применительно к каждому объекту реализации в разрезе адресов на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
Так, инспекцией было установлено, что согласно журналу-ордеру N 2 по кредиту счета 51 "Расчетный счет" акционерным обществом погашены проценты по кредитной линии N 640111137 от 20.05.2011 (Д-т 66.10/К-т 51): 12.01.2012 - 753 925 руб.; 20.01.2012 - 253 407 руб. (итого 1 007 33 руб.); 21.02.2012 - 981 953 руб.; 24.02.2012 - 126 703 руб. (итого 1 108 656 руб.); 21.03.2012 - 548 016 руб.; 02.03.2012 - 303 756 руб.; 02.04.2012 - 303 756 руб.; 20.04.2012 - 233 606 руб. (итого 537 362 руб.); 14.05.2012 - 311 476 руб.
Сумма погашенных процентов отнесена на счет 41.3 "Квартиры по свидетельствам права собственности" по ул. Чичерина 62А, ул. Никифоровская 40А, ул. Мичуринская 205Б (Д-т 41.3/К-т 66.10): январь 2012 года - 1 007 332 руб.; февраль 2012 года - 1 108 656 руб.; март 2012 года - 584 016 руб.; апрель 2012 года - 537 362 руб.; май 2012 года - 311 476 руб.
Одновременно проценты в сумме 6 883 415 руб., начисленные по кредитной линии N 640111137 от 20.05.2011 за период с января по май 2012 года, отнесены акционерным обществом на счет 90.2.4 "Себестоимость договоров имущественных прав" (Д-т 90.2.6/К-т 41.3) за январь 2012 года - 2 449 865 руб., за февраль 2012 года - 1 762 463 руб., за март 2012 года - 1 822 249 руб., за апрель 2012 года - 537 362 руб. и за май 2012 года - 311 476 руб., а всего на сумму 6 883 415 руб.
Также и по кредитной линии от 12.05.2012 N 640212015 обществом часть начисленных процентов в сумме 1 288 877 руб. отнесена в 2012 году на счет 90.2.4 "Себестоимость договоров имущественных прав" по договорам переуступки права требования по ул. Агапкинаа 18 и ул. Никифоровская 40А, вместо целевого финансирования затрат на строительство недвижимости по ул. Агапкина 13.
Согласно журналу-ордеру N 2 по кредиту счета 51 "Расчетный счет" погашены проценты по кредитной линии 640212015 (Д-т 66.10/К-т 51): 04.06.2012 - 370 873 руб.; 22.10.2012 - 1 776 руб. и 484 344 руб. (итого 486 120 руб.); 06.11.2012 - 274 462 руб. Начисленные проценты отражены по счету 66.10 "Расчеты по процентам" следующими проводками:
- - июнь 2012 года: Д-т 41.3/К-т 66.10-370 872 руб. (счет 41.3 "Квартиры по свидетельствам права собственности", в том числе по ул. Чичерина 62А, ул. Никифоровская 40А, ул. Ореховая 11). Далее списание процентов производилось на расходы по передаче имущественных прав на квартиры по ул. Чичерина 62А, ул. Никифоровская 40А, ул. Ореховая 11 (Д-т 90.2.6/К-т 41.3 в сумме 517 039 руб.);
- - октябрь 2012 года: Д-т 41.4/К-т 66.10-486 120 руб. (счет 41.4 "Квартиры по свидетельствам права собственности", в том числе по ул. Агапкина 13 и ул. Агапкина 18). По счету 58.3.2 "Договора имущественных прав по договорам инвестирования" за октябрь 2012 года квартиры по свидетельствам по ул. Агапкина 18 в разрезе собственников, на которые списаны проценты, отражаются по счету 41.6;
- - ноябрь 2012 года: Д-т 41.4/К-т 66.10 - в т.ч. 285 718 руб. (счет 41.4 "Квартиры по свидетельствам права собственности", в том числе по ул. Агапкина 13 и ул. Агапкина 18). По счету 58.3.2 "Договора имущественных прав по договорам инвестирования" за октябрь 2012 года квартиры по свидетельствам по ул. Агапкина 18 в разрезе собственников, на которые списаны проценты, отражаются по счету 41.6.
По займу от 18.05.2012 N 45/05 полученные денежные средства 21.05.2012 были направлены налогоплательщиком на погашение задолженности по кредитной линии от 23.12.2010 N 6401110316, предоставленной на инвестиционную деятельность по строительству жилья по адресу ул. Никифоровская, 40.
Проценты по данному договору в сумме 2 229 507 руб. списывались в мае, июле, августе 2012 года на себестоимость по договорам имущественных прав на квартиры по адресу ул. Агапкина 18, в июне 2012 года - на себестоимость по договорам имущественных прав на квартиры по адресам ул. Чичерина 62А, ул. Никифоровская 40А. При этом реализация квартир по адресу ул. Никифоровская 40 за данный период отсутствовала.
Согласно данных счета 66.10 "Расчеты по процентам" проценты, начисленные по данному договору займа, отражены следующими проводками:
- - за май 2012 года: Д-т 66.10/К-т 62.14-218 579 руб.; Д-т 41.6/К-т 66.10-218 579 руб. (счет 41.6 "Квартиры по свидетельствам права собственности" в том числе по ул. Агапкина, 18"). Далее списание процентов производилось на расходы по передаче имущественных прав на квартиры по ул. Агапкина, 18 (Д-т 90.2.4/К-т 41.6 в сумме 218 579 руб.);
- - за июнь 2012 года: Д-т 66.10/К-т 62.14-655 737 руб.; Д-т 41.3/К-т 66.10-655 737 руб. (счет 41.3 "Квартиры по свидетельствам права собственности", в том числе по ул. Чичерина 62А, ул. Никифоровская 40А, ул. Ореховая, 11"). Далее списание процентов производилось на расходы по передаче имущественных прав на квартиры по ул. Чичерина 62А, ул. Никифоровская 40А, ул. Ореховая, 11 (Д-т 90.2.4/К-т 41.3 в сумме 655 737 руб.);
- - за июль 2012 года: Д-т 66.10/К-т 62.14-677 596 руб.; Д-т 41.6/К-т 66.10-677 596 руб. (счет 41.6 "Квартиры по свидетельствам права собственности", в том числе по ул. Агапкина 18"). Далее списание процентов производилось на расходы по передаче имущественных прав на квартиры по ул. Агапкина, 18 (Д-т 90.2.4/К-т 41.6 в сумме 677 596 руб.);
- - за август 2012 года: Д-т 66.10/К-т 62.14-677 596 руб.; Д-т 41.6/К-т 66.10-677 596 руб. (счет 41.6 "Квартиры по свидетельствам права собственности", в том числе по ул. Агапкина, 18"). Далее списание процентов производилось на расходы о передаче имущественных прав на квартиры по ул. Агапкина, 18 (Д-т 90.2.4/К-т 41.6 в сумме 677 596 руб.).
Установив указанные фактические обстоятельства, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном отнесении налогоплательщиком части процентов, начисленных по перечисленным заемным обязательствам, на деятельность по приобретению и реализации имущественных прав, сочтя использование налогоплательщиком полученных им заемных средств на приобретение имущественных прав нецелевым использованием привлеченных денежных средств.
Между тем, из представленных в материалы дела договоров на открытие невозобновляемых кредитных линий не следует запрет для заемщика направлять полученные денежные средства на приобретение объектов недвижимости либо имущественных прав на строящиеся объекты.
Более того, по смыслу пункта 3.3.5 договора от 12.05.2012 N 640212015, выдача транша производится после предоставления кредитору копии надлежащим образом оформленной проектной декларации по строительству объекта с отражением ряда определенных положений, а согласно подпункту д) пункта 7.1.7, кредитор имеет право прекратить выдачу кредита в том числе при установлении факта использования кредита не по целевому назначению или возврата заемщику денежных средств, перечисленных заемщикам за счет кредита в соответствии с целевым назначением кредита. При этом согласно статьи 9 договора, соответствующий объект недвижимости вплоть до погашения кредита находится в обеспечении у кредитора.
Указанные условия договора свидетельствуют о фактически целевом использовании налогоплательщиком полученных по нему денежных средств, учитывая, в том числе, отсутствие претензий со стороны банка-кредитора, в залоге у которого находится приобретенный акционерным обществом объект недвижимости.
Также и указание в кредитном договоре от 20.05.2011 N 640111137 цели предоставления кредитной линии на пополнение оборотных средств не свидетельствует об отсутствии у акционерного общества права самостоятельно определить, на какие именно цели - приобретение квартир или имущественных прав на квартиры будут использованы предоставленные денежные средства.
Согласно пояснениям самого налогового органа, данных им суду апелляционной инстанции, из данных бухгалтерского учета налогоплательщика однозначно следует, какие денежные средства были израсходованы налогоплательщиком на приобретение конкретных объектов имущества, какие - на приобретение имущественных прав.
С учетом установления налоговым органом того обстоятельства, что часть денежных средств была направлена на приобретение квартир и соответствующие проценты учтены в себестоимости квартир, а часть - на приобретение имущественных прав с учетом процентов в себестоимости имущественных прав, апелляционная коллегия не может согласиться с утверждением налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на учет процентов, связанных с приобретением имущественных прав, в себестоимости этих прав, так как это противоречит положениям подпункте 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса.
Также и из условий договора займа от 18.05.2012 N 45/05 не следует, что предоставленные по нему средства были переданы для использования в определенных целях.
Представленные налогоплательщиком документы позволили налоговому органу определить, на какие цели израсходованы денежные средства, полученные по договору займа от 18.05.2012 N 45/05 и каким образом учтены проценты по данному договору.
Довод апелляционной жалобы относительно того, что налогоплательщиком производилась реализация как имущественных прав, облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и реализация квартир, освобождаемая от указанного налога, а все выплаченные проценты были отнесены им на расходы при реализации исключительно имущественных прав, что привело к занижению подлежащих уплате сумм налога на добавленную стоимость, подлежит отклонению в связи со следующим.
В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Обязанность доказывания соответствия принятых решений закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемых решений, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемых решений лежит, согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса, на налоговом органе.
При этом, исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 14.07.2005 N 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.
Исходя из положений статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки. Суд не может подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 Арбитражного процессуального кодекса.
Между тем, из содержания решения от 15.03.2016 N 16-12/6 не следует, что налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки исследовались обстоятельства, связанные с правомерностью распределения соответствующих сумм расходов в виде процентов между облагаемыми и необлагаемыми налогом на добавленную стоимость видами деятельности.
Также не может быть принята и ссылка налогового органа на необходимость отнесения спорных процентов полностью в состав внереализационных расходов исходя из учетной политики налогоплательщика, так как самим налоговым органом при проведении проверки установлено, что при отсутствии в учетной политике налогоплательщика соответствующего положения о распределении процентов между видами деятельности фактически такое распределение осуществлялось им согласно плану счетов, являющемуся приложением к учетной политике.
Таким образом, исходя из приведенной выше правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации в совокупности с представленными в материалы дела документами, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недоказанности налоговым органом правомерности принятого им решения в части доначисления налога на добавленную стоимость по соответствующим кредитным договорам и договору займа.
Налоговым органом в ходе проверки действительная налоговая обязанность акционерного общества не устанавливалась. Суд при рассмотрении дела лишен возможности подменять собой налоговый орган в целях проведения выездной налоговой проверки.
Отклоняя довод налогового органа об отсутствии в обжалуемом судебном акте оценки экономической целесообразности понесенных налогоплательщиком расходов в виде процентов, апелляционная инстанция исходит из правовых позиций, изложенных в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П, определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и от 12.07.2006 N 267-0, пункта 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", согласно которым при решении вопроса об обоснованности учета тех или иных понесенных расходов необходимо учитывать, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможности судов выявлять наличие в ней деловых просчетов; обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Следовательно, в компетенцию налоговых и судебных органов не входят вопросы оценки эффективности и целесообразности действий налогоплательщика и указания на порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности и совершения конкретных сделок.
Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выяснится, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Никакое доказательство не имеет заранее установленной силы.
Оценив представленные в материалы дела документы и учитывая, что налогоплательщиком представлены все предусмотренные налоговым законодательством документы для подтверждения фактического несения расходов по уплате процентов и обоснованности учета понесенных расходов при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации имущественных прав как расходов, связанных с приобретением и реализацией этих имущественных прав (пункт 2.1 пункта 1 статьи 268 Кодекса), суд области пришел к обоснованному выводу об отсутствии у инспекции оснований для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 514 676 руб.
В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода апелляционной коллегии об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 514 676 руб., у налогового органа также не имелось оснований и для начисления пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 551 557 руб.
Статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Поскольку материалами дела не установлено фактов занижения подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, то привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога в сумме 44 045 руб. также не является обоснованным.
Таким образом, с учетом установленных обстоятельств и фактов апелляционная коллегия не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Обстоятельства рассматриваемого дела установлены судом области верно. Выводы, сделанные судом, соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Нормы материального и процессуального права применены правильно.
Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
С учетом изложенного, решение арбитражного суда Тамбовской области от 19.05.2017 по делу N А64-3704/2016 в обжалуемой инспекцией части следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, а также то обстоятельство, что на основании положений подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение арбитражного суда Тамбовской области от 19.05.2017 по делу N А64-3704/2016 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
М.Б.ОСИПОВА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)