Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 28 сентября 2017 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 5 октября 2017 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Васильевой Е.В.,
судей Голубцова В.Г., Гуляковой Г.Н.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Кривощековой С.В.
при участии:
- от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Чистое превосходство" - Пашевич Д.О., паспорт, доверенность от 23.01.2017;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 24 по Свердловской области - Беляева З.В., удостоверение, доверенность от 20.12.2016;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 24 по Свердловской области
на решение Арбитражного суда Свердловской области
от 04 июля 2017 года по делу N А60-14114/2017,
принятое судьей Присухиной Н.Н.
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Чистое превосходство" (ИНН 6659158939, ОГРН 1076659017269)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 24 по Свердловской области (ИНН 6678000016, ОГРН 1116659010291)
об оспаривании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.12.2016 N 15-40 в части, действий по взысканию пени и признании задолженности по пеням в сумме 490 774 руб. 41 коп. безнадежной ко взысканию,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Чистое превосходство" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 24 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 21.12.2016 N 15-40 в части неприменения всех смягчающих обстоятельств при применении штрафной санкции и неснижения штрафа в 10 раз, о признании незаконными действий по взысканию задолженности по пени в сумме 490 774,41 руб., а также о признании этой задолженности "невозможной" ко взысканию. В порядке устранения нарушения своих прав и законных интересов общество просило внести в карточку расчетов с бюджетом (далее - КРСБ) соответствующие сведения.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 04 июля 2017 года заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части привлечения ООО "Чистое превосходство" к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа, превышающего 279 565,85 руб. Признаны незаконными также действия инспекции по осуществлению взыскания задолженности по пеням в сумме 490 774,41 руб. в связи с пропуском срока. Признана невозможной ко взысканию недоимка по пеням в сумме 490 774 руб. 41 коп. в связи с пропуском срока. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушение прав и законных интересов ООО "Чистое превосходство". В удовлетворении остальной части требований отказано.
Не согласившись с принятым по делу судебным актом, инспекция обжаловала его в порядке апелляционного производства.
Заявитель жалобы ссылается на специфический характер налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), то, что правонарушение допускалось налогоплательщиком неоднократно на протяжении длительного периода времени, сознательно и последовательно, что подтверждается материалами проверки. В связи с чем у суда первой инстанции отсутствовали достаточные основания для удовлетворения требований налогоплательщика о снижении штрафа по НДФЛ. С удовлетворением судом требований в части пени по НДФЛ инспекция также не согласна, так как для исчисления размера пеней и выставления в адрес налогового агента соответствующего требования об их уплате налоговому органу необходимо установить не только наличие задолженности по налогу и ее размер на конец налоговых периодов, но и конкретную дату образования такой задолженности путем исследования первичных документов, подтверждающих обстоятельства исчисления и удержания налога.
В судебном заседании представитель инспекции на доводах апелляционной жалобы настаивал.
Заявитель в отзыве возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, считает решение законным и обоснованным, а доводы жалобы несостоятельными. В судебном заседании представитель заявителя просил решение суда оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.
Приложенные к отзыву документы к материалам дела приобщены в силу абзаца второго части 2 статьи 268 АПК РФ.
Законность и обоснованность обжалуемых судебных актов проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Чистое превосходство" по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты удержания и перечисления НДФЛ за период с 01.01.2013 по 30.06.2016, по результатам которой составлен акт от 10.11.2016 и вынесено решение от 21.12.2016 N 15-40 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением ООО "Чистое превосходство" как налоговый агент привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление в установленный Кодексом срок удержанного НДФЛ в виде штрафа в размере 559 131,70 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, штраф снижен в 2 раза).
Кроме указанного штрафа, налоговому агенту начислены и предъявлены к уплате пени по НДФЛ в сумме 490 774,41 руб., в том числе в сумме 486 639,47 руб. пени, начисленной с 14.02.2013 по 05.10.2016 на задолженность по НДФЛ, удержанному в проверенный период (л.д. 45-51 том 3).
Не согласившись с решением инспекции, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Свердловской области от 28.02.2017 N 1807/16 решение инспекции оставлено без изменения.
На основании вступившего в силу решения инспекции налоговым органом в адрес общества выставлено требование от 15.03.2017 N 1774 на уплату пени в сумме 490 774,41 руб., а также штрафа в сумме 559 131,70 руб.
В связи с неисполнением данного требования в установленный в нем срок (до 04.04.2017) налоговым органом 13.04.2017 вынесено решение о взыскании пени и штрафа за счет денежных средств на счетах налогового агента в банках, на основании которого в ПАО КБ "УБРиР" направлены инкассовые поручения от 13.04.2017 N 21996-21997 на списание указанных сумм пени и штрафа (л.д. 90-91,95-97). Фактическое исполнение инкассовых поручений в период с 14.04.2017 по 18.04.2017 подтверждается выпиской из КРСБ (л.д. 77 том 3) и налоговым органом не оспаривается.
Считая незаконным решение инспекции незаконным в части начисления штрафа (без учета его снижения в 10 раз), а также взыскание ею пени в сумме 490 774,41 руб., общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции пришел к выводу, что с учетом наличия обстоятельств, смягчающих ответственность общества, штраф необходимо снизить до 279 565,85 руб., в связи с чем признал решение инспекции в соответствующей части недействительным.
Признавая незаконными действия налогового органа по взысканию пени по НДФЛ и признавая задолженность по этой пени безнадежной ко взысканию, суд первой инстанции исходил из того, что взыскание пени должно производиться с учетом срока выставления требования об уплате пеней, предусмотренного пунктом 1 статьи 70 НК РФ. Неосуществление инспекцией взыскания пеней, начисленных на сумму самостоятельно исчисленного и задекларированного налога, не может быть устранено путем начисления пеней по результатам выездной налоговой проверки (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.2012 N 17259/11).
Изучив доводы апелляционной жалобы и письменного отзыва на нее, заслушав представителей сторон, оценив представленные доказательства в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 2 ст. 138 НК РФ (в редакции от 02.07.2013, действующей с 01.01.2014) акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
В случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные пунктом 6 статьи 140 Кодекса, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.
Таким образом, с 01.01.2014 Налоговым кодексом Российской Федерации по требованиям о признании недействительным любого ненормативного акта налогового органа и любого действия (бездействия) его должностного лица установлен обязательный досудебный порядок урегулирования спора путем обжалования такого акта в вышестоящий налоговый орган.
Доказательств обжалования действий инспекции по взысканию пени в сумме 490 774,41 руб. в УФНС России по Свердловской области обществом в материалы дела не представлено.
Соответствующего требования не содержится ни в апелляционной жалобе общества от 28.12.2016 на решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, ни в его жалобе от 07.02.2017 на требование инспекции от 07.02.2017 (приобщены к делу в электронном виде - л.д. 23 том 1), да и не могло содержаться, поскольку меры принудительного взыскания стали приниматься инспекцией лишь после выставления требования от 15.03.2017 N 1774.
В соответствии с пунктом 2 части 1 ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.
Суд первой инстанции не проверил соблюдение заявителем обязательного досудебного порядка урегулирования спора в части оспаривания действий инспекции по взысканию пени, в связи с чем необоснованно рассмотрел заявленные требования в данной части по существу.
На основании изложенного решение суда первой инстанции в указанной части следует отменить, заявленные обществом требования о признании незаконными действий инспекции по взысканию пени в сумме 490 774,41 руб. оставить без рассмотрения.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 ст. 333.40 НК РФ уплаченная государственная пошлина подлежит возврату частично или полностью в случае оставления заявления (административного искового заявления) без рассмотрения.
Однако в доказательство уплаты госпошлины по данному требованию в сумме 3000 руб. заявитель представил лишь копию платежного поручения от 03.04.2017 N 634 (л.д. 76 том 1).
Между тем в силу пункта 3 статьи 333.18 Кодекса факт уплаты государственной пошлины плательщиком в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его исполнении.
Поскольку подлинник платежного поручения об уплате госпошлины с отметкой банка о его исполнении в материалы дела не представлен, ее возврат заявителю не производится.
Указанное не препятствует возврату госпошлины после представления заявителем подлинника платежного поручения об ее уплате, в том числе в суд первой инстанции после вступления судебного акта в законную силу.
По оспариванию решения о привлечении к налоговой ответственности обязательный досудебный порядок обществом соблюден. В указанной части выводы суда первой инстанции являются правильными, а доводы апелляционной жалобы необоснованными в силу следующего.
В соответствии со ст. 24, 226 НК РФ общество является налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых физическим лицам, и в связи с этим обязано исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 ст. 226).
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (пункт 5 ст. 226).
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226).
Согласно ст. 123 НК РФ (в редакции от 27.07.2010, действующей с 02.09.2010) неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
В ходе выездной налоговой проверки установлено и обществом не оспаривается, что оно перечисляло удержанный НДФЛ с нарушением установленного Кодексом срока, в связи с чем привлечение общества к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 559 131,70 руб. является правомерным (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, штраф снижен судом в 2 раза, л.д. 128-141 том 3).
Уменьшая наложенный штраф еще в 2 раза, суд первой инстанции исходил из обстоятельств совершения налогового правонарушения, сложного финансового положения общества.
Обжалуя решение суда в части снижения штрафа, инспекция указывает, что уменьшения штрафа по усмотрению суда допускается, если смягчающие обстоятельства не были учтены налоговым органом при вынесении решения.
Доводы жалобы основаны на неверном толковании норм НК РФ.
Статьей 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса регламентировано, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются и иные обстоятельства (помимо указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ), которые могут быть признаны судом смягчающими ответственность.
Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговой санкции.
На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.
В соответствии с разъяснениями, данными в пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.
Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.
При этом в соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Таким образом, действующее процессуальное законодательство не содержит запрета на заявление в суде доводов о снижении размера налоговой санкции ввиду наличия смягчающих ответственность обстоятельств, при их учете налоговым органом на стадиях досудебного урегулирования налогового спора, а также на невозможность суда учесть данные обстоятельства повторно и снизить размер налоговой санкции, в случае несоблюдения налоговым органом принципа соразмерности наказания за допущенное правонарушение.
В связи с этим суд при определении соразмерности примененной налоговой санкции совершенному налоговому правонарушению, вправе учесть любые смягчающие ответственность обстоятельства, в том числе и ранее оцененные налоговым органом.
Данные выводы, помимо прочего, изложены в Письме ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, разъяснения которой обязательны для налогового органа (подпункт 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
Оснований для переоценки выводов, сделанных судом первой инстанции, апелляционным судом не установлено. Из расчета штрафа (л.д. 128-141 том 3) видно, что налоговый агент хотя и допускал нарушение срока перечисления НДФЛ, но фактически его уплачивал, к концу проверки имевшаяся задолженность по налогу была погашена обществом в полном объеме). Уменьшение судом штрафа еще в 2 раза не является чрезмерным, отвечает установленным Конституцией Российской Федерации требованиям справедливости наказания и индивидуализации ответственности.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права. Оснований для изменения решения в указанной части не имеется.
По требованию общества о признании задолженности по пени в сумме 490 774,41 руб. "невозможной" ко взысканию со ссылкой на статью 59 Кодекса апелляционный суд установил следующее.
Пунктом 1 ст. 59 НК РФ установлен перечень оснований для признания безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням и штрафам, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными.
Одним из таких оснований в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 названной статьи является принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.
Решение о признании задолженности безнадежной по данному основанию принимают налоговые органы по месту учета организации или предпринимателя (подпункт 2 пункта 2 статьи 59 НК РФ).
По смыслу положений статьи 44 НК РФ утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания сумм налогов, пеней, штрафа, то есть непринятие им в установленные сроки надлежащих мер ко взысканию, сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по их уплате и, следовательно, для исключения соответствующих записей из его лицевого счета.
Из содержания изложенных правовых норм, а также положений статьи 33 НК РФ следует, что должностные лица налоговых органов не могут произвольно, исходя из собственного усмотрения, признавать долги по налогам нереальными к взысканию и списывать соответствующие суммы.
Из взаимосвязанного толкования норм подпункта 5 пункта 3 статьи 44 и подпункта 4 пункта 1 статьи 59 Кодекса следует, что исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании судебного акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе в случае отказа в восстановлении пропущенного срока подачи в суд заявления о взыскании этих сумм.
При этом инициировать соответствующее судебное разбирательство вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. Такое заявление облагается государственной пошлиной применительно к подпункту 4 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ (6000 рублей) как иное заявление неимущественного характера и подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства с учетом положений главы 22 АПК РФ (пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Обязательный досудебный порядок урегулирования спора по такому заявлению законом не предусмотрен.
Следовательно, в указанной части суд обоснованно рассмотрел требования заявителя по существу.
Однако, соглашаясь с доводами заявителя о пропуске инспекцией срока для принудительного взыскания пеней ввиду истечения срока на выставление требования (ст. 70 НК РФ), суд первой инстанции фактически периоды начисления пени не установил, а признал всю начисленную сумму безнадежной ко взысканию только на том основании, что она начислена по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2013 по 30.06.2016.
Ссылка суда на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.2012 N 17259/11 является необоснованной, поскольку, во-первых, изложенное в нем толкование дано в отношении ст. 46, 47 и 70 Кодекса в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ (до 01.01.2014).
Во-вторых, после вынесения указанного Постановления Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57).
Согласно пункту 50 Постановления N 57 при применении статьи 70 НК РФ судам необходимо исходить из того, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или в налоговом уведомлении суммы налога (когда расчет суммы налога производится налоговым органом - пункт 4 статьи 57 НК РФ), либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога (авансового платежа).
При этом доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный пунктом 2 статьи 70 НК РФ.
С учетом изложенного в срок, предусмотренный пунктом 1 статьи 70 Кодекса, направляется требование об уплате суммы налога, которая была указана в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении, но фактически не перечислена налогоплательщиком в бюджет. При этом под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков - следующий день после ее представления.
Ссылаясь на представление в налоговый орган в 2013-2015 гг. сведений по форме 2-НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ, заявитель ошибочно полагает, что такие сведения являются налоговой декларацией или расчетом авансового платежа.
В соответствии с пунктом 2 статьи 230 Кодекса в редакции, действовавшей до вступления в силу статьи 2 Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ (то есть до 01.01.2016), налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода (то есть календарного года) и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, то есть в виде справки по форме 2-НДФЛ.
Ни указанная норма, ни иные положения НК РФ не позволяют сделать вывод, что справка по форме 2-НДФЛ соответствует понятию налоговой декларации или расчета авансового платежа (ст. 80 Кодекса), на основании которых налоговый орган без проверки и исследования первичных и иных документов может произвести принудительное взыскание указанного в справке НДФЛ.
Поскольку статьей 88 НК РФ установлен исчерпывающий перечень оснований и документов, которые могут быть истребованы в ходе камеральной проверки, налоговый орган может проверить данные, отраженные в справке по форме 2-НДФЛ, лишь в ходе выездной налоговой проверки. В силу пункта 2 указанной статьи камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
Следовательно, выявление задолженности налогового агента по НДФЛ и даты ее образования возможно только при проведении выездной налоговой проверки путем исследования первичных документы, служащих основанием для исчисления, удержания и перечисления налога в бюджет.
Статьей 2 Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах", вступившей в силу с 01.01.2016 (пункт 3 статьи 4 настоящего Закона) внесены дополнения в пункт 2 ст. 230 Кодекса, которые предусматривают представление налоговым агентом, помимо сведений 2-НДФЛ, расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (по форме 6-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@).
Одновременно этим же Законом дополнена статья 80 НК РФ, в которой дано понятие расчету сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом.
В настоящее дело заявителем представлен расчет по форме 6-НДФЛ за 1 квартал 2016 г., согласно которому он за этот период исчислил с выплаченных доходов НДФЛ в сумме 655 329 руб., удержал налог в сумме 413 293 руб. (л.д. 110-111 том 1).
До представления указанного расчета у налогового органа не имелось данных о суммах исчисленного и удержанного обществом НДФЛ, самостоятельно им исчисленных и задекларированных. Соответственно, не имелось оснований для выставления обществу требования об уплате задекларированного налога в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 70 Кодекса, а также для проведения правильности исчисления и уплаты НДФЛ в рамках камеральной налоговой проверки и выставления требования по ее результатам (пункт 2 статьи 70).
Поскольку конкретные суммы НДФЛ, подлежащие перечислению обществом как налоговым агентом за 2013-2015 гг., а также сроки их перечисления могли быть установлены инспекцией только по результатам выездной проверки, а наличие оснований для ее проведения, как и законность доначисления пени, обществом не оспариваются, инспекция правомерно предъявила ему пени требованием от 15.03.2017 N 1774, выставленным в течение 20 рабочих дней с даты вступления в силу соответствующего решения (в настоящем случае - до истечения 20 рабочих дней с момента вынесения решения от 28.08.2017 вышестоящим налоговым органом по апелляционной жалобе общества).
Решение о взыскании пени за счет денежных средств на счетах налогового агента в банках вынесено инспекцией 13.04.2017, то есть с соблюдением двухмесячного срока, установленного пунктом 3 статьи 46 Кодекса.
Таким образом, вывод суда о пропуске налоговым органом срока на принудительное взыскание этой пени основан на неверном толковании НК РФ.
Позиция суда апелляционной инстанции подтверждается, кроме того, определением Верховного Суда Российской Федерации от 07.11.2016 N 302-КГ16-10998.
Основания для начисления и взыскания пени за несвоевременное перечисление НДФЛ, исчисленного и заявленного обществом к уплате в расчете 6-НДФЛ за 1 квартал 2016 г., у налогового органа имелись и до назначения выездной налоговой проверки.
Однако срок на принудительное взыскание пени по НДФЛ за этот период к моменту обращения заявителя в суд также не истек.
В соответствии с пунктом 5 статьи 75 Кодекса пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Принятием Постановления N 57 Высший Арбитражный Суда Российской Федерации изменил свою позицию о необходимости проверки соблюдения срока давности взыскания пеней в отношении каждого дня просрочки.
Так, согласно пункту 51 указанного Постановления при проверке соблюдения налоговым органом сроков направления требования об уплате пеней судам надлежит учитывать положения пункта 5 статьи 75 НК РФ, согласно которым пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Из приведенной нормы следует, что требование об уплате пеней, начисленных на сумму недоимки, возникшей по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, направляется названным органом на основании пункта 1 статьи 70 НК РФ не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки (в случае погашения недоимки частями - с момента уплаты последней ее части).
Согласно решению налогового органа задолженность общества по НДФЛ в сумме 2 347 694 руб., образовавшаяся на 01.01.2016, была погашена им в течение 2016 года; последний платеж произведен 06.10.2016 (стр. 3-4 решения).
Следовательно, даже если признать обоснованной позицию о наличии у налогового органа полномочий на взыскание пени по данным 2-НДФЛ, то необходимо учитывать, что срок на выставления требования в настоящем случае начнется течь 06.10.2016, закончится 06.01.2017 (пункт 1 статьи 70). Соответственно, решение по статье 46 может быть вынесено налоговым органом не позднее 26.03.2017 (2 месяца после истечения 20 дней на исполнение требования). В случае пропуска этого срока налоговый орган мог обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогового агента причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога, то есть до 26.09.2017. То есть к моменту обращения заявителя в суд с рассматриваемым иском о признании задолженности безнадежной ко взысканию (29.03.2017), срок на принудительное взыскание задолженности по пени никак не истек.
Налог, удержанный в 2016 году, перечислялся обществом еще позднее (после 06.10.2016, что видно из данных КРСБ - л.д. 71-74 том 3), следовательно, и сроки на принудительное взыскание пени по данному налогу, если и могли истечь, то уже после 26.09.2017.
При таких обстоятельствах у суда первой инстанции в рамках настоящего дела не имелось оснований для признания задолженности по пени в сумме 486 639,47 руб. (за период с 14.02.2013 по 05.10.2016 - л.д. 45-51 том 3) безнадежной ко взысканию.
Расчет пени на сумму в 4134,94 руб. в материалы дела не представлен. Однако обоснованность ее начисления обществом не оспаривается. Исходя из решения инспекции, эта сумма начислена с 06.10.2016 по 21.12.2016 (дату вынесения решения). Следовательно, оснований для признания ее безнадежной ко взысканию также не имеется.
Решение суда первой инстанции подлежит отмене в части, как основанное на неверном толковании норм материального права.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 04 июля 2017 года по делу N А60-14114/2017 отменить в части, изложив резолютивную часть в следующей редакции:
"1. Заявленные требования удовлетворить частично.
2. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 24 по Свердловской области от 21.12.2016 N 15-40, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в части привлечения ООО "Чистое превосходство" к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа, превышающего 279565,85 руб.
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 24 по Свердловской области устранить допущенные нарушение прав и законных интересов ООО "Чистое превосходство".
3. Требования о признании незаконными действий инспекции по взысканию пени в сумме 490 774,41 руб. оставить без рассмотрения.
4. В удовлетворении требований в остальной части отказать.
5. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 24 по Свердловской области (ИНН 6678000016, ОГРН 1116659010291) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Чистое превосходство" (ИНН 6659158939, ОГРН 1076659017269) 3000 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины".
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 05.10.2017 N 17АП-5824/2017-АК ПО ДЕЛУ N А60-14114/2017
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 октября 2017 г. N 17АП-5824/2017-АК
Дело N А60-14114/2017
Резолютивная часть постановления объявлена 28 сентября 2017 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 5 октября 2017 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Васильевой Е.В.,
судей Голубцова В.Г., Гуляковой Г.Н.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Кривощековой С.В.
при участии:
- от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Чистое превосходство" - Пашевич Д.О., паспорт, доверенность от 23.01.2017;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 24 по Свердловской области - Беляева З.В., удостоверение, доверенность от 20.12.2016;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 24 по Свердловской области
на решение Арбитражного суда Свердловской области
от 04 июля 2017 года по делу N А60-14114/2017,
принятое судьей Присухиной Н.Н.
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Чистое превосходство" (ИНН 6659158939, ОГРН 1076659017269)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 24 по Свердловской области (ИНН 6678000016, ОГРН 1116659010291)
об оспаривании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.12.2016 N 15-40 в части, действий по взысканию пени и признании задолженности по пеням в сумме 490 774 руб. 41 коп. безнадежной ко взысканию,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Чистое превосходство" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 24 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 21.12.2016 N 15-40 в части неприменения всех смягчающих обстоятельств при применении штрафной санкции и неснижения штрафа в 10 раз, о признании незаконными действий по взысканию задолженности по пени в сумме 490 774,41 руб., а также о признании этой задолженности "невозможной" ко взысканию. В порядке устранения нарушения своих прав и законных интересов общество просило внести в карточку расчетов с бюджетом (далее - КРСБ) соответствующие сведения.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 04 июля 2017 года заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части привлечения ООО "Чистое превосходство" к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа, превышающего 279 565,85 руб. Признаны незаконными также действия инспекции по осуществлению взыскания задолженности по пеням в сумме 490 774,41 руб. в связи с пропуском срока. Признана невозможной ко взысканию недоимка по пеням в сумме 490 774 руб. 41 коп. в связи с пропуском срока. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушение прав и законных интересов ООО "Чистое превосходство". В удовлетворении остальной части требований отказано.
Не согласившись с принятым по делу судебным актом, инспекция обжаловала его в порядке апелляционного производства.
Заявитель жалобы ссылается на специфический характер налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), то, что правонарушение допускалось налогоплательщиком неоднократно на протяжении длительного периода времени, сознательно и последовательно, что подтверждается материалами проверки. В связи с чем у суда первой инстанции отсутствовали достаточные основания для удовлетворения требований налогоплательщика о снижении штрафа по НДФЛ. С удовлетворением судом требований в части пени по НДФЛ инспекция также не согласна, так как для исчисления размера пеней и выставления в адрес налогового агента соответствующего требования об их уплате налоговому органу необходимо установить не только наличие задолженности по налогу и ее размер на конец налоговых периодов, но и конкретную дату образования такой задолженности путем исследования первичных документов, подтверждающих обстоятельства исчисления и удержания налога.
В судебном заседании представитель инспекции на доводах апелляционной жалобы настаивал.
Заявитель в отзыве возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, считает решение законным и обоснованным, а доводы жалобы несостоятельными. В судебном заседании представитель заявителя просил решение суда оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.
Приложенные к отзыву документы к материалам дела приобщены в силу абзаца второго части 2 статьи 268 АПК РФ.
Законность и обоснованность обжалуемых судебных актов проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Чистое превосходство" по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты удержания и перечисления НДФЛ за период с 01.01.2013 по 30.06.2016, по результатам которой составлен акт от 10.11.2016 и вынесено решение от 21.12.2016 N 15-40 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением ООО "Чистое превосходство" как налоговый агент привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление в установленный Кодексом срок удержанного НДФЛ в виде штрафа в размере 559 131,70 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, штраф снижен в 2 раза).
Кроме указанного штрафа, налоговому агенту начислены и предъявлены к уплате пени по НДФЛ в сумме 490 774,41 руб., в том числе в сумме 486 639,47 руб. пени, начисленной с 14.02.2013 по 05.10.2016 на задолженность по НДФЛ, удержанному в проверенный период (л.д. 45-51 том 3).
Не согласившись с решением инспекции, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Свердловской области от 28.02.2017 N 1807/16 решение инспекции оставлено без изменения.
На основании вступившего в силу решения инспекции налоговым органом в адрес общества выставлено требование от 15.03.2017 N 1774 на уплату пени в сумме 490 774,41 руб., а также штрафа в сумме 559 131,70 руб.
В связи с неисполнением данного требования в установленный в нем срок (до 04.04.2017) налоговым органом 13.04.2017 вынесено решение о взыскании пени и штрафа за счет денежных средств на счетах налогового агента в банках, на основании которого в ПАО КБ "УБРиР" направлены инкассовые поручения от 13.04.2017 N 21996-21997 на списание указанных сумм пени и штрафа (л.д. 90-91,95-97). Фактическое исполнение инкассовых поручений в период с 14.04.2017 по 18.04.2017 подтверждается выпиской из КРСБ (л.д. 77 том 3) и налоговым органом не оспаривается.
Считая незаконным решение инспекции незаконным в части начисления штрафа (без учета его снижения в 10 раз), а также взыскание ею пени в сумме 490 774,41 руб., общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции пришел к выводу, что с учетом наличия обстоятельств, смягчающих ответственность общества, штраф необходимо снизить до 279 565,85 руб., в связи с чем признал решение инспекции в соответствующей части недействительным.
Признавая незаконными действия налогового органа по взысканию пени по НДФЛ и признавая задолженность по этой пени безнадежной ко взысканию, суд первой инстанции исходил из того, что взыскание пени должно производиться с учетом срока выставления требования об уплате пеней, предусмотренного пунктом 1 статьи 70 НК РФ. Неосуществление инспекцией взыскания пеней, начисленных на сумму самостоятельно исчисленного и задекларированного налога, не может быть устранено путем начисления пеней по результатам выездной налоговой проверки (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.2012 N 17259/11).
Изучив доводы апелляционной жалобы и письменного отзыва на нее, заслушав представителей сторон, оценив представленные доказательства в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
В соответствии с пунктом 2 ст. 138 НК РФ (в редакции от 02.07.2013, действующей с 01.01.2014) акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.
В случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные пунктом 6 статьи 140 Кодекса, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке.
Таким образом, с 01.01.2014 Налоговым кодексом Российской Федерации по требованиям о признании недействительным любого ненормативного акта налогового органа и любого действия (бездействия) его должностного лица установлен обязательный досудебный порядок урегулирования спора путем обжалования такого акта в вышестоящий налоговый орган.
Доказательств обжалования действий инспекции по взысканию пени в сумме 490 774,41 руб. в УФНС России по Свердловской области обществом в материалы дела не представлено.
Соответствующего требования не содержится ни в апелляционной жалобе общества от 28.12.2016 на решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, ни в его жалобе от 07.02.2017 на требование инспекции от 07.02.2017 (приобщены к делу в электронном виде - л.д. 23 том 1), да и не могло содержаться, поскольку меры принудительного взыскания стали приниматься инспекцией лишь после выставления требования от 15.03.2017 N 1774.
В соответствии с пунктом 2 части 1 ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.
Суд первой инстанции не проверил соблюдение заявителем обязательного досудебного порядка урегулирования спора в части оспаривания действий инспекции по взысканию пени, в связи с чем необоснованно рассмотрел заявленные требования в данной части по существу.
На основании изложенного решение суда первой инстанции в указанной части следует отменить, заявленные обществом требования о признании незаконными действий инспекции по взысканию пени в сумме 490 774,41 руб. оставить без рассмотрения.
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 ст. 333.40 НК РФ уплаченная государственная пошлина подлежит возврату частично или полностью в случае оставления заявления (административного искового заявления) без рассмотрения.
Однако в доказательство уплаты госпошлины по данному требованию в сумме 3000 руб. заявитель представил лишь копию платежного поручения от 03.04.2017 N 634 (л.д. 76 том 1).
Между тем в силу пункта 3 статьи 333.18 Кодекса факт уплаты государственной пошлины плательщиком в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его исполнении.
Поскольку подлинник платежного поручения об уплате госпошлины с отметкой банка о его исполнении в материалы дела не представлен, ее возврат заявителю не производится.
Указанное не препятствует возврату госпошлины после представления заявителем подлинника платежного поручения об ее уплате, в том числе в суд первой инстанции после вступления судебного акта в законную силу.
По оспариванию решения о привлечении к налоговой ответственности обязательный досудебный порядок обществом соблюден. В указанной части выводы суда первой инстанции являются правильными, а доводы апелляционной жалобы необоснованными в силу следующего.
В соответствии со ст. 24, 226 НК РФ общество является налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых физическим лицам, и в связи с этим обязано исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 ст. 226).
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (пункт 5 ст. 226).
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226).
Согласно ст. 123 НК РФ (в редакции от 27.07.2010, действующей с 02.09.2010) неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
В ходе выездной налоговой проверки установлено и обществом не оспаривается, что оно перечисляло удержанный НДФЛ с нарушением установленного Кодексом срока, в связи с чем привлечение общества к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 559 131,70 руб. является правомерным (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, штраф снижен судом в 2 раза, л.д. 128-141 том 3).
Уменьшая наложенный штраф еще в 2 раза, суд первой инстанции исходил из обстоятельств совершения налогового правонарушения, сложного финансового положения общества.
Обжалуя решение суда в части снижения штрафа, инспекция указывает, что уменьшения штрафа по усмотрению суда допускается, если смягчающие обстоятельства не были учтены налоговым органом при вынесении решения.
Доводы жалобы основаны на неверном толковании норм НК РФ.
Статьей 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 Кодекса регламентировано, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются и иные обстоятельства (помимо указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 112 НК РФ), которые могут быть признаны судом смягчающими ответственность.
Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговой санкции.
На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.
В соответствии с разъяснениями, данными в пункте 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.
Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.
При этом в соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Таким образом, действующее процессуальное законодательство не содержит запрета на заявление в суде доводов о снижении размера налоговой санкции ввиду наличия смягчающих ответственность обстоятельств, при их учете налоговым органом на стадиях досудебного урегулирования налогового спора, а также на невозможность суда учесть данные обстоятельства повторно и снизить размер налоговой санкции, в случае несоблюдения налоговым органом принципа соразмерности наказания за допущенное правонарушение.
В связи с этим суд при определении соразмерности примененной налоговой санкции совершенному налоговому правонарушению, вправе учесть любые смягчающие ответственность обстоятельства, в том числе и ранее оцененные налоговым органом.
Данные выводы, помимо прочего, изложены в Письме ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, разъяснения которой обязательны для налогового органа (подпункт 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ).
Оснований для переоценки выводов, сделанных судом первой инстанции, апелляционным судом не установлено. Из расчета штрафа (л.д. 128-141 том 3) видно, что налоговый агент хотя и допускал нарушение срока перечисления НДФЛ, но фактически его уплачивал, к концу проверки имевшаяся задолженность по налогу была погашена обществом в полном объеме). Уменьшение судом штрафа еще в 2 раза не является чрезмерным, отвечает установленным Конституцией Российской Федерации требованиям справедливости наказания и индивидуализации ответственности.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права. Оснований для изменения решения в указанной части не имеется.
По требованию общества о признании задолженности по пени в сумме 490 774,41 руб. "невозможной" ко взысканию со ссылкой на статью 59 Кодекса апелляционный суд установил следующее.
Пунктом 1 ст. 59 НК РФ установлен перечень оснований для признания безнадежными к взысканию недоимки и задолженности по пеням и штрафам, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными.
Одним из таких оснований в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 названной статьи является принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.
Решение о признании задолженности безнадежной по данному основанию принимают налоговые органы по месту учета организации или предпринимателя (подпункт 2 пункта 2 статьи 59 НК РФ).
По смыслу положений статьи 44 НК РФ утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания сумм налогов, пеней, штрафа, то есть непринятие им в установленные сроки надлежащих мер ко взысканию, сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по их уплате и, следовательно, для исключения соответствующих записей из его лицевого счета.
Из содержания изложенных правовых норм, а также положений статьи 33 НК РФ следует, что должностные лица налоговых органов не могут произвольно, исходя из собственного усмотрения, признавать долги по налогам нереальными к взысканию и списывать соответствующие суммы.
Из взаимосвязанного толкования норм подпункта 5 пункта 3 статьи 44 и подпункта 4 пункта 1 статьи 59 Кодекса следует, что исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании судебного акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе в случае отказа в восстановлении пропущенного срока подачи в суд заявления о взыскании этих сумм.
При этом инициировать соответствующее судебное разбирательство вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. Такое заявление облагается государственной пошлиной применительно к подпункту 4 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ (6000 рублей) как иное заявление неимущественного характера и подлежит рассмотрению по общим правилам искового производства с учетом положений главы 22 АПК РФ (пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Обязательный досудебный порядок урегулирования спора по такому заявлению законом не предусмотрен.
Следовательно, в указанной части суд обоснованно рассмотрел требования заявителя по существу.
Однако, соглашаясь с доводами заявителя о пропуске инспекцией срока для принудительного взыскания пеней ввиду истечения срока на выставление требования (ст. 70 НК РФ), суд первой инстанции фактически периоды начисления пени не установил, а признал всю начисленную сумму безнадежной ко взысканию только на том основании, что она начислена по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2013 по 30.06.2016.
Ссылка суда на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.2012 N 17259/11 является необоснованной, поскольку, во-первых, изложенное в нем толкование дано в отношении ст. 46, 47 и 70 Кодекса в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ (до 01.01.2014).
Во-вторых, после вынесения указанного Постановления Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57).
Согласно пункту 50 Постановления N 57 при применении статьи 70 НК РФ судам необходимо исходить из того, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или в налоговом уведомлении суммы налога (когда расчет суммы налога производится налоговым органом - пункт 4 статьи 57 НК РФ), либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога (авансового платежа).
При этом доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки. Поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный пунктом 2 статьи 70 НК РФ.
С учетом изложенного в срок, предусмотренный пунктом 1 статьи 70 Кодекса, направляется требование об уплате суммы налога, которая была указана в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении, но фактически не перечислена налогоплательщиком в бюджет. При этом под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков - следующий день после ее представления.
Ссылаясь на представление в налоговый орган в 2013-2015 гг. сведений по форме 2-НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ, заявитель ошибочно полагает, что такие сведения являются налоговой декларацией или расчетом авансового платежа.
В соответствии с пунктом 2 статьи 230 Кодекса в редакции, действовавшей до вступления в силу статьи 2 Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ (то есть до 01.01.2016), налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода (то есть календарного года) и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, то есть в виде справки по форме 2-НДФЛ.
Ни указанная норма, ни иные положения НК РФ не позволяют сделать вывод, что справка по форме 2-НДФЛ соответствует понятию налоговой декларации или расчета авансового платежа (ст. 80 Кодекса), на основании которых налоговый орган без проверки и исследования первичных и иных документов может произвести принудительное взыскание указанного в справке НДФЛ.
Поскольку статьей 88 НК РФ установлен исчерпывающий перечень оснований и документов, которые могут быть истребованы в ходе камеральной проверки, налоговый орган может проверить данные, отраженные в справке по форме 2-НДФЛ, лишь в ходе выездной налоговой проверки. В силу пункта 2 указанной статьи камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).
Следовательно, выявление задолженности налогового агента по НДФЛ и даты ее образования возможно только при проведении выездной налоговой проверки путем исследования первичных документы, служащих основанием для исчисления, удержания и перечисления налога в бюджет.
Статьей 2 Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах", вступившей в силу с 01.01.2016 (пункт 3 статьи 4 настоящего Закона) внесены дополнения в пункт 2 ст. 230 Кодекса, которые предусматривают представление налоговым агентом, помимо сведений 2-НДФЛ, расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (по форме 6-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@).
Одновременно этим же Законом дополнена статья 80 НК РФ, в которой дано понятие расчету сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом.
В настоящее дело заявителем представлен расчет по форме 6-НДФЛ за 1 квартал 2016 г., согласно которому он за этот период исчислил с выплаченных доходов НДФЛ в сумме 655 329 руб., удержал налог в сумме 413 293 руб. (л.д. 110-111 том 1).
До представления указанного расчета у налогового органа не имелось данных о суммах исчисленного и удержанного обществом НДФЛ, самостоятельно им исчисленных и задекларированных. Соответственно, не имелось оснований для выставления обществу требования об уплате задекларированного налога в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 70 Кодекса, а также для проведения правильности исчисления и уплаты НДФЛ в рамках камеральной налоговой проверки и выставления требования по ее результатам (пункт 2 статьи 70).
Поскольку конкретные суммы НДФЛ, подлежащие перечислению обществом как налоговым агентом за 2013-2015 гг., а также сроки их перечисления могли быть установлены инспекцией только по результатам выездной проверки, а наличие оснований для ее проведения, как и законность доначисления пени, обществом не оспариваются, инспекция правомерно предъявила ему пени требованием от 15.03.2017 N 1774, выставленным в течение 20 рабочих дней с даты вступления в силу соответствующего решения (в настоящем случае - до истечения 20 рабочих дней с момента вынесения решения от 28.08.2017 вышестоящим налоговым органом по апелляционной жалобе общества).
Решение о взыскании пени за счет денежных средств на счетах налогового агента в банках вынесено инспекцией 13.04.2017, то есть с соблюдением двухмесячного срока, установленного пунктом 3 статьи 46 Кодекса.
Таким образом, вывод суда о пропуске налоговым органом срока на принудительное взыскание этой пени основан на неверном толковании НК РФ.
Позиция суда апелляционной инстанции подтверждается, кроме того, определением Верховного Суда Российской Федерации от 07.11.2016 N 302-КГ16-10998.
Основания для начисления и взыскания пени за несвоевременное перечисление НДФЛ, исчисленного и заявленного обществом к уплате в расчете 6-НДФЛ за 1 квартал 2016 г., у налогового органа имелись и до назначения выездной налоговой проверки.
Однако срок на принудительное взыскание пени по НДФЛ за этот период к моменту обращения заявителя в суд также не истек.
В соответствии с пунктом 5 статьи 75 Кодекса пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Принятием Постановления N 57 Высший Арбитражный Суда Российской Федерации изменил свою позицию о необходимости проверки соблюдения срока давности взыскания пеней в отношении каждого дня просрочки.
Так, согласно пункту 51 указанного Постановления при проверке соблюдения налоговым органом сроков направления требования об уплате пеней судам надлежит учитывать положения пункта 5 статьи 75 НК РФ, согласно которым пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Из приведенной нормы следует, что требование об уплате пеней, начисленных на сумму недоимки, возникшей по итогам конкретного налогового (отчетного) периода, направляется названным органом на основании пункта 1 статьи 70 НК РФ не позднее трех месяцев с момента уплаты налогоплательщиком всей суммы недоимки (в случае погашения недоимки частями - с момента уплаты последней ее части).
Согласно решению налогового органа задолженность общества по НДФЛ в сумме 2 347 694 руб., образовавшаяся на 01.01.2016, была погашена им в течение 2016 года; последний платеж произведен 06.10.2016 (стр. 3-4 решения).
Следовательно, даже если признать обоснованной позицию о наличии у налогового органа полномочий на взыскание пени по данным 2-НДФЛ, то необходимо учитывать, что срок на выставления требования в настоящем случае начнется течь 06.10.2016, закончится 06.01.2017 (пункт 1 статьи 70). Соответственно, решение по статье 46 может быть вынесено налоговым органом не позднее 26.03.2017 (2 месяца после истечения 20 дней на исполнение требования). В случае пропуска этого срока налоговый орган мог обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогового агента причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога, то есть до 26.09.2017. То есть к моменту обращения заявителя в суд с рассматриваемым иском о признании задолженности безнадежной ко взысканию (29.03.2017), срок на принудительное взыскание задолженности по пени никак не истек.
Налог, удержанный в 2016 году, перечислялся обществом еще позднее (после 06.10.2016, что видно из данных КРСБ - л.д. 71-74 том 3), следовательно, и сроки на принудительное взыскание пени по данному налогу, если и могли истечь, то уже после 26.09.2017.
При таких обстоятельствах у суда первой инстанции в рамках настоящего дела не имелось оснований для признания задолженности по пени в сумме 486 639,47 руб. (за период с 14.02.2013 по 05.10.2016 - л.д. 45-51 том 3) безнадежной ко взысканию.
Расчет пени на сумму в 4134,94 руб. в материалы дела не представлен. Однако обоснованность ее начисления обществом не оспаривается. Исходя из решения инспекции, эта сумма начислена с 06.10.2016 по 21.12.2016 (дату вынесения решения). Следовательно, оснований для признания ее безнадежной ко взысканию также не имеется.
Решение суда первой инстанции подлежит отмене в части, как основанное на неверном толковании норм материального права.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 04 июля 2017 года по делу N А60-14114/2017 отменить в части, изложив резолютивную часть в следующей редакции:
"1. Заявленные требования удовлетворить частично.
2. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 24 по Свердловской области от 21.12.2016 N 15-40, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в части привлечения ООО "Чистое превосходство" к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа, превышающего 279565,85 руб.
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 24 по Свердловской области устранить допущенные нарушение прав и законных интересов ООО "Чистое превосходство".
3. Требования о признании незаконными действий инспекции по взысканию пени в сумме 490 774,41 руб. оставить без рассмотрения.
4. В удовлетворении требований в остальной части отказать.
5. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 24 по Свердловской области (ИНН 6678000016, ОГРН 1116659010291) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Чистое превосходство" (ИНН 6659158939, ОГРН 1076659017269) 3000 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины".
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
Судьи
В.Г.ГОЛУБЦОВ
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
Судьи
В.Г.ГОЛУБЦОВ
Г.Н.ГУЛЯКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)