Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 02 ноября 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен 09 ноября 2017 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе
Председательствующего судьи Каминского В.Л.,
судей Желтоухова Е.В., Сидоренко В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Куркиной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области и Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 10 августа 2017 года по делу N А19-14968/2016 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Промэнергострой" (ОГРН 1023800923178, ИНН 3805103491) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области (ОГРН 1043800922967, ИНН 3805701678) о признании недействительным решения от 19.04.2016 N 11-50/5,
при участии в деле третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области (ОГРН 1043801064460, ИНН 3808114068),
(суд первой инстанции - Зволейко О.Л.),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: не явился, извещен;
- от заинтересованного лица: Носыревой Д.О., представителя по доверенности от 09.01.2017,
от третьего лица: Носыревой Д.О., представителя по доверенности от 11.01.2017,
Общество с ограниченной ответственностью "Промэнергострой" (далее - заявитель, ООО "Промэнергострой") обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 19.04.2016 N 11-50/5 в части:
- - взыскания недоимки по налогу на прибыль организаций за 2013, 2014 годы, зачисляемой в федеральный бюджет в сумме 307 739 руб., штрафа в сумме 7 936,93 руб. и пени в сумме 19 165,76 руб. (пункт N 4 таблицы, указанной в пункте 3.1 резолютивной части);
- - взыскания недоимки по налогу на прибыль организаций за 2013, 2014 годы, зачисляемой в бюджет субъекта РФ в сумме 2 769 651 руб., штрафа в сумме 197 222,74 руб., и пени в сумме 172 492,06 руб. (пункт N 5 таблицы, указанной в пункте 3.1 резолютивной части);
- - взыскания недоимки по налогу на прибыль организаций за 2013, 2014 годы, зачисляемой в федеральный бюджет, связанной с расходами на ГСМ, в сумме 239 228 руб., а также в части взыскания штрафа в сумме 79 742,70 руб. и в части взыскания пени в сумме 14 900,65 руб. (пункт N 6 таблицы, указанной в пункте 3.1 резолютивной части);
- - взыскания недоимки по налогу на прибыль организаций за 2013, 2014 годы, зачисляемой в бюджет субъекта РФ, связанной с расходами на ГСМ, в сумме 2 153 052 руб., а также в части взыскания пени в сумме 134 105,99 руб. (пункт N 7 таблицы, указанной в пункте 3.1 резолютивной части);
- - взыскания недоимки в сумме 112 093,43 руб. по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2013 года и за 4 квартал 2014 года (пункт N 1 таблицы, указанной в пункте 3.1 резолютивной части).
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (далее - третье лицо, Управление).
Решением Арбитражного суда Иркутской области от 10 августа 2017 года требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области от 19.04.2016 N 11-50/5 в части штрафов в размере 205 159 руб. 67 коп., как не соответствующее Налоговому кодексу РФ. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Инспекция и Управление, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловали его в апелляционном порядке, поставив вопрос об отмене решения в части удовлетворения требований и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований.
В обоснование указывают следующее: представленные инспекцией доказательства свидетельствуют об умышленных действиях руководителя ООО "Промэнергострой" Петрова В.В., выражающихся в создании формального документооборота с ООО "ПКФ "Крепость", ООО "М-Лидер", ООО "Комфорт Плюс" с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов при исчислении налога на прибыль организаций и применения вычетов по НДС; при заключении договоров с контрагентами Петров В.В. знал о возможности выполнить работы собственными трудовыми ресурсами и средствами; не представлено доказательств проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов.
Отзыв на апелляционную жалобу заявителем не представлен.
О месте и времени судебного заседания участвующие в деле лица извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 06.10.2017.
На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 10 час. 30 мин. 02 ноября 2017 года, о чем размещена информация на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 31.10.2017.
Заявитель явку своих представителей в судебное заседание не обеспечил.
Руководствуясь частью 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд считает возможным рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенного заявителя.
Представитель заинтересованного лица и третьего лица в судебном заседании дала пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просила решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы, приведенные в апелляционной жалобе, изучив материалы дела, заслушав в судебном заседании пояснения представителя заинтересованного лица и третьего лиц, проверив правильность применения судом первой инстанции норм процессуального и материального права, пришел к следующим выводам.
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Промэнергострой" по вопросам правильности и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость, по налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль организаций, транспортному налогу, налогу на имущество организаций, земельного налога за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт проверки N 11-30/1 от 29.02.2016.
Принятым по итогам рассмотрения материалов проверки решением N 11-50/5 от 19.04.2016 ООО "Промэнергострой" привлечено к налоговой ответственности по пунктам 1, 3 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в общем размере 745 965,46 руб.; начислены пени в сумме 913 894,81 руб., доначислены к уплату налоги в общем размере 8303352 руб. (т. 4, л.д. 15-72).
Общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 29.07.2016 N 26-13/012350@, решение инспекции отменено в части: привлечения к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДС за 3 квартал 2013, 4 квартал 2014, в виде штрафа в размере 92 321,53 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДС за 2 квартал 2014 в виде штрафа в размере 1 067,15 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль за 2013, 2014 гг. в виде штрафа в размере 102 579,67 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль за 2013, 2014гг., в виде штрафа в размере 39 871,35 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом НДФЛ в виде штрафа в размере 12 815,25 руб. (т. 4, л.д. 8-13).
Общество, полагая, что решение инспекции не соответствуют законодательству о налогах и сборах, обжаловало его частично в судебном порядке.
Суд первой инстанции по результатам оценки представленных в материалы дела доказательств, применив положения статей 169, 171, 172, 173, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", разъяснения, изложенные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пришел к выводу о том, что ООО "Промэнергострой" претендует на получение необоснованной налоговой выгоды в виде отнесения в состав расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС по выполнению подрядных работ ООО ПКФ "Крепость" и его субсубподрядчиками (ООО "М-Лидер" и ООО "Комфорт Плюс") на объектах ООО "Иркутскэнерго" и ООО "Иркутские коммунальные системы".
Основанием для частичного удовлетворения требований послужил вывод суда о недоказанности состава вмененного налогоплательщику налогового правонарушения (вина в форме умысла) и неправомерности в этой связи привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции признает правильными и обоснованными выводы суда первой инстанции, а принятое им решение (в обжалуемой части) - подлежащим оставлению без изменения, исходя из следующего.
Пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Пределы судебного разбирательства при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, установлены частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (часть 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о недоказанности состава вмененного ООО "Промэнергострой" налогового правонарушения (вина в форме умысла) и неправомерности в этой связи привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, основанный на следующем.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
В силу пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, является наличие умысла на неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иных неправомерных действий.
Согласно статье 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.
Пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
В силу пункта 2 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно пункту 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 года N 518-О-П, как следует из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения правонарушения, так и вины налогоплательщика; отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности, противоречила бы природе правосудия; суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась (Постановления от 17 декабря 1996 года N 20-П и от 25 января 2001 года N 1-П).
Конституционный Суд Российской Федерации исходит из необходимости установления вины при производстве по делу о налоговом правонарушении, поскольку по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.
Формы вины при совершении налогового правонарушения и обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, установлены статьями 110, 111 Налогового кодекса Российской Федерации. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются, в том числе и иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Как установлено подпунктом 2 пункта 5 статьи 101, подпунктом 2 пункта 7 статьи 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. Следовательно, при отсутствии состава лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04 июня 2007 года N 518-О-П).
Вменяя налогоплательщику умышленное совершение налогового правонарушения, налоговый орган в оспариваемом решении указал: "ООО "Промэнергострой" искусственно вовлекает в данные отношения посредников (ООО "ПКФ "Крепость", ООО "М-Лидер"), не осуществляющих какой-либо финансово-хозяйственной деятельности, путем создания формального документооборота с контрагентом ООО "ПКФ "Крепость" с целью получения необоснованной налоговой выгоды для возникновения у общества возможности заявить налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций; представленные ООО "Промэнергострой" документы не подтверждают реальность осуществления подрядных работ по цепочке: ООО ПКФ "Крепость", ООО "М-Лидер"; "недобросовестностью и согласованностью действий ООО ПКФ "Крепость", ООО "М-Лидер" и их должностных лиц - участников цепочки сделок по выполнению строительно-монтажных работ; созданием цепочки организаций - посредников с целью получения необоснованной налоговой выгоды посредством получения налоговых вычетов по несовершенным работам; осуществление работ собственными силами, транспортными средствами, оборудованием ООО "Промэнергострой".
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно указал, что в решении налогового органа отсутствует детальное описание факта установления умысла налогоплательщика в неполной уплате налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.
Правовая квалификация допущенного ООО "Промэнергострой" правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекцией не зафиксирована.
Налоговым органом не отражено то, каким образом, и какие должностные лица организации допустили умышленное совершение вмененного правонарушения, выразившегося в неполной уплате налога на прибыль организаций, а также налога на добавленную стоимость.
Следовательно, при привлечении общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом не был установлен состав правонарушения.
Приведенные в апелляционной жалобе доводы налоговой инспекции о том, что в решении детально описано совершенное Обществом налоговое правонарушение, а именно об умышленных действиях Петрова В.В., выражающихся в создании формального документооборота с ООО "ПКФ "Крепость", ООО "М-Лидер", ООО "Комфорт Плюс" с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов при исчислении налога на прибыль организаций и применения вычетов по НДС подлежат отклонению, поскольку целостное восприятие приведенных в решении выводов не позволяет согласиться с утверждением инспекции. Изложенные в решении выводы фактически констатируют получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств посредством создания формального документооборота с контрагентами и имитации ими деятельности по выполнению подрядных работ, а значит, не устраняют установленное судом первой инстанции нарушение, выразившееся в не установлении формы вины налогоплательщика. Иными словами, налоговый орган установили подробно описал объективную сторону правонарушения, а субъективная сторона правонарушения должным образом не зафиксирована.
При этом суд первой инстанции, делая вывод о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, правомерно исходил из того, что исследование им вопроса о форме вины налогоплательщика по собственной инициативе является недопустимым, поскольку тем самым суд подменяет собой налоговый орган и берет на себя его функции по установлению состава налогового правонарушения, тогда как подобные функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, не может выполнять суд (Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.05 N 9-П).
Поскольку признаков налогового правонарушения, предусмотренных пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, налоговым органом в оспариваемом решении не установлено, а в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, суд первой инстанции верно указал на отсутствие у него возможности переквалификации вмененного правонарушения с пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ на пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.
Принимая во внимание вывод о недоказанности в действиях общества умысла в совершении налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к выводу, что привлечение налогоплательщика к ответственности в размере 40 процентов от доначисленных сумм налога является неправомерным, в связи с чем, решение налогового органа признано недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ в части штрафов в размере 205 159 руб. 67 коп.
Доводы налоговых органов, приведенные в апелляционной жалобе, по существу цитирующие оспариваемое решение, являлись предметом исследования суда первой инстанции, получили надлежащую оценку, и не опровергают правильные и обоснованные выводы суда первой инстанции.
Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части, отсутствуют.
Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
Решение Арбитражного суда Иркутской области от 10 августа 2017 года по делу N А19-14968/2016 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 09.11.2017 N 04АП-5323/2017 ПО ДЕЛУ N А19-14968/2016
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 ноября 2017 г. по делу N А19-14968/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 02 ноября 2017 года.
Полный текст постановления изготовлен 09 ноября 2017 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе
Председательствующего судьи Каминского В.Л.,
судей Желтоухова Е.В., Сидоренко В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Куркиной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области и Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 10 августа 2017 года по делу N А19-14968/2016 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Промэнергострой" (ОГРН 1023800923178, ИНН 3805103491) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области (ОГРН 1043800922967, ИНН 3805701678) о признании недействительным решения от 19.04.2016 N 11-50/5,
при участии в деле третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области (ОГРН 1043801064460, ИНН 3808114068),
(суд первой инстанции - Зволейко О.Л.),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: не явился, извещен;
- от заинтересованного лица: Носыревой Д.О., представителя по доверенности от 09.01.2017,
от третьего лица: Носыревой Д.О., представителя по доверенности от 11.01.2017,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Промэнергострой" (далее - заявитель, ООО "Промэнергострой") обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 19.04.2016 N 11-50/5 в части:
- - взыскания недоимки по налогу на прибыль организаций за 2013, 2014 годы, зачисляемой в федеральный бюджет в сумме 307 739 руб., штрафа в сумме 7 936,93 руб. и пени в сумме 19 165,76 руб. (пункт N 4 таблицы, указанной в пункте 3.1 резолютивной части);
- - взыскания недоимки по налогу на прибыль организаций за 2013, 2014 годы, зачисляемой в бюджет субъекта РФ в сумме 2 769 651 руб., штрафа в сумме 197 222,74 руб., и пени в сумме 172 492,06 руб. (пункт N 5 таблицы, указанной в пункте 3.1 резолютивной части);
- - взыскания недоимки по налогу на прибыль организаций за 2013, 2014 годы, зачисляемой в федеральный бюджет, связанной с расходами на ГСМ, в сумме 239 228 руб., а также в части взыскания штрафа в сумме 79 742,70 руб. и в части взыскания пени в сумме 14 900,65 руб. (пункт N 6 таблицы, указанной в пункте 3.1 резолютивной части);
- - взыскания недоимки по налогу на прибыль организаций за 2013, 2014 годы, зачисляемой в бюджет субъекта РФ, связанной с расходами на ГСМ, в сумме 2 153 052 руб., а также в части взыскания пени в сумме 134 105,99 руб. (пункт N 7 таблицы, указанной в пункте 3.1 резолютивной части);
- - взыскания недоимки в сумме 112 093,43 руб. по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2013 года и за 4 квартал 2014 года (пункт N 1 таблицы, указанной в пункте 3.1 резолютивной части).
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области (далее - третье лицо, Управление).
Решением Арбитражного суда Иркутской области от 10 августа 2017 года требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Иркутской области от 19.04.2016 N 11-50/5 в части штрафов в размере 205 159 руб. 67 коп., как не соответствующее Налоговому кодексу РФ. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Инспекция и Управление, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловали его в апелляционном порядке, поставив вопрос об отмене решения в части удовлетворения требований и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований.
В обоснование указывают следующее: представленные инспекцией доказательства свидетельствуют об умышленных действиях руководителя ООО "Промэнергострой" Петрова В.В., выражающихся в создании формального документооборота с ООО "ПКФ "Крепость", ООО "М-Лидер", ООО "Комфорт Плюс" с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов при исчислении налога на прибыль организаций и применения вычетов по НДС; при заключении договоров с контрагентами Петров В.В. знал о возможности выполнить работы собственными трудовыми ресурсами и средствами; не представлено доказательств проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов.
Отзыв на апелляционную жалобу заявителем не представлен.
О месте и времени судебного заседания участвующие в деле лица извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 06.10.2017.
На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 10 час. 30 мин. 02 ноября 2017 года, о чем размещена информация на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 31.10.2017.
Заявитель явку своих представителей в судебное заседание не обеспечил.
Руководствуясь частью 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд считает возможным рассмотреть апелляционную жалобу в отсутствие надлежащим образом извещенного заявителя.
Представитель заинтересованного лица и третьего лица в судебном заседании дала пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просила решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы, приведенные в апелляционной жалобе, изучив материалы дела, заслушав в судебном заседании пояснения представителя заинтересованного лица и третьего лиц, проверив правильность применения судом первой инстанции норм процессуального и материального права, пришел к следующим выводам.
Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Промэнергострой" по вопросам правильности и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость, по налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль организаций, транспортному налогу, налогу на имущество организаций, земельного налога за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, по результатам которой составлен акт проверки N 11-30/1 от 29.02.2016.
Принятым по итогам рассмотрения материалов проверки решением N 11-50/5 от 19.04.2016 ООО "Промэнергострой" привлечено к налоговой ответственности по пунктам 1, 3 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в общем размере 745 965,46 руб.; начислены пени в сумме 913 894,81 руб., доначислены к уплату налоги в общем размере 8303352 руб. (т. 4, л.д. 15-72).
Общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 29.07.2016 N 26-13/012350@, решение инспекции отменено в части: привлечения к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДС за 3 квартал 2013, 4 квартал 2014, в виде штрафа в размере 92 321,53 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДС за 2 квартал 2014 в виде штрафа в размере 1 067,15 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль за 2013, 2014 гг. в виде штрафа в размере 102 579,67 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль за 2013, 2014гг., в виде штрафа в размере 39 871,35 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом НДФЛ в виде штрафа в размере 12 815,25 руб. (т. 4, л.д. 8-13).
Общество, полагая, что решение инспекции не соответствуют законодательству о налогах и сборах, обжаловало его частично в судебном порядке.
Суд первой инстанции по результатам оценки представленных в материалы дела доказательств, применив положения статей 169, 171, 172, 173, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", разъяснения, изложенные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пришел к выводу о том, что ООО "Промэнергострой" претендует на получение необоснованной налоговой выгоды в виде отнесения в состав расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС по выполнению подрядных работ ООО ПКФ "Крепость" и его субсубподрядчиками (ООО "М-Лидер" и ООО "Комфорт Плюс") на объектах ООО "Иркутскэнерго" и ООО "Иркутские коммунальные системы".
Основанием для частичного удовлетворения требований послужил вывод суда о недоказанности состава вмененного налогоплательщику налогового правонарушения (вина в форме умысла) и неправомерности в этой связи привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции признает правильными и обоснованными выводы суда первой инстанции, а принятое им решение (в обжалуемой части) - подлежащим оставлению без изменения, исходя из следующего.
Пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Пределы судебного разбирательства при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, установлены частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которой арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (часть 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о недоказанности состава вмененного ООО "Промэнергострой" налогового правонарушения (вина в форме умысла) и неправомерности в этой связи привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, основанный на следующем.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
В силу пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, является наличие умысла на неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иных неправомерных действий.
Согласно статье 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.
Пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
В силу пункта 2 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (пункт 4 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации).
Согласно пункту 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 года N 518-О-П, как следует из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения правонарушения, так и вины налогоплательщика; отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности, противоречила бы природе правосудия; суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться лишь формальной констатацией факта нарушения этих обязательств, не устанавливая иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась (Постановления от 17 декабря 1996 года N 20-П и от 25 января 2001 года N 1-П).
Конституционный Суд Российской Федерации исходит из необходимости установления вины при производстве по делу о налоговом правонарушении, поскольку по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.
Формы вины при совершении налогового правонарушения и обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, установлены статьями 110, 111 Налогового кодекса Российской Федерации. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются, в том числе и иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Как установлено подпунктом 2 пункта 5 статьи 101, подпунктом 2 пункта 7 статьи 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. Следовательно, при отсутствии состава лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04 июня 2007 года N 518-О-П).
Вменяя налогоплательщику умышленное совершение налогового правонарушения, налоговый орган в оспариваемом решении указал: "ООО "Промэнергострой" искусственно вовлекает в данные отношения посредников (ООО "ПКФ "Крепость", ООО "М-Лидер"), не осуществляющих какой-либо финансово-хозяйственной деятельности, путем создания формального документооборота с контрагентом ООО "ПКФ "Крепость" с целью получения необоснованной налоговой выгоды для возникновения у общества возможности заявить налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций; представленные ООО "Промэнергострой" документы не подтверждают реальность осуществления подрядных работ по цепочке: ООО ПКФ "Крепость", ООО "М-Лидер"; "недобросовестностью и согласованностью действий ООО ПКФ "Крепость", ООО "М-Лидер" и их должностных лиц - участников цепочки сделок по выполнению строительно-монтажных работ; созданием цепочки организаций - посредников с целью получения необоснованной налоговой выгоды посредством получения налоговых вычетов по несовершенным работам; осуществление работ собственными силами, транспортными средствами, оборудованием ООО "Промэнергострой".
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно указал, что в решении налогового органа отсутствует детальное описание факта установления умысла налогоплательщика в неполной уплате налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.
Правовая квалификация допущенного ООО "Промэнергострой" правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекцией не зафиксирована.
Налоговым органом не отражено то, каким образом, и какие должностные лица организации допустили умышленное совершение вмененного правонарушения, выразившегося в неполной уплате налога на прибыль организаций, а также налога на добавленную стоимость.
Следовательно, при привлечении общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом не был установлен состав правонарушения.
Приведенные в апелляционной жалобе доводы налоговой инспекции о том, что в решении детально описано совершенное Обществом налоговое правонарушение, а именно об умышленных действиях Петрова В.В., выражающихся в создании формального документооборота с ООО "ПКФ "Крепость", ООО "М-Лидер", ООО "Комфорт Плюс" с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов при исчислении налога на прибыль организаций и применения вычетов по НДС подлежат отклонению, поскольку целостное восприятие приведенных в решении выводов не позволяет согласиться с утверждением инспекции. Изложенные в решении выводы фактически констатируют получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств посредством создания формального документооборота с контрагентами и имитации ими деятельности по выполнению подрядных работ, а значит, не устраняют установленное судом первой инстанции нарушение, выразившееся в не установлении формы вины налогоплательщика. Иными словами, налоговый орган установили подробно описал объективную сторону правонарушения, а субъективная сторона правонарушения должным образом не зафиксирована.
При этом суд первой инстанции, делая вывод о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, правомерно исходил из того, что исследование им вопроса о форме вины налогоплательщика по собственной инициативе является недопустимым, поскольку тем самым суд подменяет собой налоговый орган и берет на себя его функции по установлению состава налогового правонарушения, тогда как подобные функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, не может выполнять суд (Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.05 N 9-П).
Поскольку признаков налогового правонарушения, предусмотренных пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, налоговым органом в оспариваемом решении не установлено, а в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, суд первой инстанции верно указал на отсутствие у него возможности переквалификации вмененного правонарушения с пункта 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ на пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.
Принимая во внимание вывод о недоказанности в действиях общества умысла в совершении налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к выводу, что привлечение налогоплательщика к ответственности в размере 40 процентов от доначисленных сумм налога является неправомерным, в связи с чем, решение налогового органа признано недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ в части штрафов в размере 205 159 руб. 67 коп.
Доводы налоговых органов, приведенные в апелляционной жалобе, по существу цитирующие оспариваемое решение, являлись предметом исследования суда первой инстанции, получили надлежащую оценку, и не опровергают правильные и обоснованные выводы суда первой инстанции.
Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части, отсутствуют.
Руководствуясь статьями 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Иркутской области от 10 августа 2017 года по делу N А19-14968/2016 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.
Председательствующий
В.Л.КАМИНСКИЙ
В.Л.КАМИНСКИЙ
Судьи
В.А.СИДОРЕНКО
Е.В.ЖЕЛТОУХОВ
В.А.СИДОРЕНКО
Е.В.ЖЕЛТОУХОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)