Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 15 мая 2017 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 16 мая 2017 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Савельевой Н.М.
судей Борзенковой И.В., Васильевой Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.,
при участии:
от заявителя Общества с ограниченной ответственностью "АСПЭК-Интерстрой" (ОГРН 1061841046673, ИНН 1835071780) - Самарин А.В., доверенность от 23.11.2016, Климова И.А., доверенность от 23.11.2016,
от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041805001501, ИНН 1835059990) - Куликов А.Ю., доверенность от 09.01.2017, Юферова Е.Н., доверенность от 20.05.2016,
лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике
на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики
от 13 февраля 2017 года
по делу N А71-13534/2016
принятое судьей М.Н.Кудрявцевым
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "АСПЭК-Интерстрой"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике
о признании недействительным решения от 08.07.2016 N 13 о привлечении к
ответственности за совершение налогового правонарушения
Общество с ограниченной ответственностью "АСПЭК-Интерстрой" (далее ООО "АСПЭК-Интерстрой", заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике, г. Ижевск (далее - Межрайонная ИФНС России N 9 по УР, налоговый орган, ответчик) от 08.07.2016 N 13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 13 февраля 2017 г. заявление удовлетворено.
Не согласившись с указанным судебным актом, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.
В апелляционной жалобе ее заявитель указывает на то, что в нарушение требований налогового законодательства, налогоплательщик, являющийся генеральным подрядчиком строительства, НДС исчислял не по результатам принятых заказчиком-застройщиком этапов строительства на основании ежемесячных промежуточных актов, а по окончанию строительства объекта; в силу статей 720 и 753 ГК РФ документом, подтверждающим факт выполнения и сдачи работ является акт сдачи-приемки работ; согласно условиям договора приемка промежуточных результатов работ осуществляется ежемесячно; выполнение работ осуществлялось по графику строительства; после окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию подписывается акт формы КС-2, который повторяет промежуточные акты; списание в расходы для исчисления налога на прибыль организаций стоимости произведенных работ производилось на основании промежуточных актов; суд не учел, что должностные лица подтвердили факт приемки работ по промежуточным актам; форма промежуточных актов содержит все обязательные реквизиты; документы, подтверждающие право на налоговые вычеты, заказчиком не представлены.
Заявитель по делу с доводами, изложенными в апелляционной жалобе не согласен, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения по основаниям, указанным в отзыве.
Представитель заинтересованного лица в судебном заседании доводы жалобы поддержал, просит решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 9 по УР от 15.06.2015 N 12-32/8 в отношении ООО "АСПЭК-Интерстрой" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014. Результаты проверки оформлены акта проверки от 20.05.2016 N 6.
По результатам рассмотрения акта, других материалов проверки выездной налоговой проверки и письменных возражений налогоплательщика от 17.06.2016 N 37-05/937, налоговым органом принято решение от 08.07.2016 N 13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 3765449 руб. Также заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 20309612 руб. и пени в размере 5661809 руб. 21 коп.
Основанием для доначисления НДС послужили выводы налогового органа о том, что в декларациях по НДС, представленных налогоплательщиком в налоговый орган за 2012-2014 годы, установлено нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 153, пункта 3 статьи 168 Кодекса, выразившееся в несвоевременном отражении налогоплательщиком в составе выручки от реализации товаров, работ, услуг, стоимости строительно-монтажных работ в налоговом учете на основании форм КС-2, КС-3 и соответствующих им счетов-фактур, оформленных в более поздние периоды, в соответствии с установленным обществом методом определения доходов по длительным договорам строительного подряда "по мере готовности".
Апелляционная жалоба заявителя решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 14.10.2016 N 06-07/15028@, решение Межрайонной ИФНС России N 9 по УР от 08.07.2016 N 13 отменено в части начисления пени в сумме 978462 руб. 37 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 18882724 руб. 50 коп., в остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения. Решение инспекции с учетом внесенных в него изменений вступило в законную силу.
Несогласие заявителя с решением Межрайонной ИФНС России N 9 по УР от 08.07.2016 N 13 послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу, что промежуточные акты о составе и о стоимости выполненных работ, приближенные к формам КС-2, КС-3 в силу положений гражданского законодательства не являются приемкой-передачей результатов выполненных работ.
Заявитель апелляционной жалобы оспаривает выводы суда первой инстанции, ссылаясь на то, что в нарушение требований налогового законодательства налогоплательщик, являющийся генеральным подрядчиком строительства, НДС исчислял не по результатам принятых заказчиком этапов строительства (на основании ежемесячно составляемых актов), а по окончанию строительства объекта. При этом, в силу статей 720 и 753 ГК РФ документом, подтверждающим факт выполнения и сдачи работ является акт сдачи-приемки работ; согласно условиям договора приемка промежуточных результатов работ осуществляется ежемесячно; выполнение работ осуществлялось по графику строительства; после окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию подписывается акт формы КС-2, который повторяет промежуточные акты; списание в расходы для исчисления налога на прибыль организаций стоимости произведенных работ производилось на основании промежуточных актов; суд не учел, что должностные лица подтвердили факт приемки работ по промежуточным актам; форма промежуточных актов содержит все обязательные реквизиты; документы, подтверждающие право на налоговые вычеты, заказчиком не представлены.
Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и не подлежат удовлетворению в связи со следующим.
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно п. 1 и 2 ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса.
Пунктом 1 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В силу ст. 154 при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Статья 753 Гражданского кодекса Российской Федерации также предусматривает обязанность заказчика принять результат выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ.
Под этапом строительства понимается строительство одного из объектов капитального строительства, строительство которого планируется осуществить на одном земельном участке, если такой объект может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных объектов капитального строительства на этом земельном участке, а также строительство части объекта капитального строительства, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных частей этого объекта капитального строительства (п. 8 Постановления Правительства Российской Федерации от 16.02.2008 N 87 "О составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию").
Оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда (ст. 746 ГК РФ). Договором строительного подряда может быть предусмотрена оплата работ единовременно и в полном объеме после приемки объекта заказчиком.
При этом, стороной по договору может производиться перечисление подрядчику авансовых платежей на основании подписанных сторонами промежуточных актов сдачи-приемки работ, выполненных за определенный период (как правило, месяц). При этом сторонами оформляются формы N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат".
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 18 Информационного письма от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" указал, что в случае отсутствия в договоре этапов выполненных работ, ежемесячное подписание сторонами актов приемки по форме N КС-2 производится лишь с целью подтверждения факта выполнения промежуточных работ для проведения расчетов. При этом такие акты не являются актами приемки результата отдельного этапа работ по договору.
Таким образом, исходя из позиции ВАС РФ, такие ежемесячные N КС-2 и N КС-3 применяются как формы отчета подрядчика перед заказчиком, то есть расшифровка объемов выполненных подрядчиком работ с целью определить стоимость, по которой будут производиться авансовые платежи.
Министерство финансов Российской Федерации в письмах от 20.03.2009 N 03-07-10/07, от 05.03.2009 N 03-07-11/52, от 14.10.2010 N 03-07-10/13 разъяснило, что если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и, согласно договору, не являются принятием результата работ заказчиком; вычет НДС по работам, выполненным подрядными организациями, возможен на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 Кодекса, и при условии принятия налогоплательщиком на учет результата указанных работ в объеме, определенном в договоре.
Судом первой инстанции установлено, и из материалов дела следует, что договоры подряда (генерального) подряда на строительство объектов капитального строительства, заключенные заявителем с ООО "АСПЭК-Домстрой" (застройщиком, заказчиком) не включали условия о выполнении и приемке результатов строительных работ по этапам строительства.
Промежуточные акты о составе и о стоимости выполненных работ, приближенные к формам КС-2, КС-3 в силу положений гражданского законодательства не являются приемкой-передачей результатов выполненных работ.
Указанный подход не противоречит Положению по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)".
Согласно представленным за те же налоговые периоды налоговым декларациям по НДС обществом "АСПЭК-Домстрой" вычеты по промежуточным актам выполненных работ не заявлялись (т. 13).
При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленные требования.
Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что в силу статей 720, 753 ГК РФ документом, подтверждающим факт выполнения и сдачи работ является акт сдачи-приемки работ; согласно условиям договора приемка промежуточных результатов работ осуществляется ежемесячно; выполнение работ осуществлялось по графику строительства; после окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию подписывается акт формы КС-2, который повторяет промежуточные акты; должностные лица подтверждают, что подписанием актов подтверждены приемка результатов работ; форма промежуточных актов содержит все обязательные реквизиты, отклоняются на основании следующего.
Договором подряда может быть предусмотрена приемка заказчиком не всего объекта в целом, а поэтапно. Тогда заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика (п. 3 ст. 753 ГК РФ).
Исходя из определения, приведенного в Положении об организации и проведении государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.03.2007 N 145), основным признаком этапа строительства является возможность ввести часть объекта в автономную эксплуатацию, то есть независимо от строительства или реконструкции иных частей этого объекта капитального строительства.
При этом, налоговым органом не доказано, что по истечении каждого календарного месяца возникала часть объекта, которая может быть самостоятельно введена в эксплуатацию.
Из пояснений заявителя следует, что подписывая промежуточные акты в отсутствии предусмотренных в договоре этапов работ, стороны договора не имели намерений сдавать и принимать работы в смысле ст. 753 ГК РФ и использовали промежуточные акты для целей контроля и учета объема выполненных работ, а также для целей исчисления налога на прибыль организаций.
Ссылка заявителя жалобы на пояснения должностных лиц налогоплательщика, которые подтвердили факт приемки работ на основании промежуточных актов, отклоняется, поскольку данные пояснения не соответствует условиям договора подряда и фактическим обстоятельствам дела.
Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что налогоплательщик по налогу на прибыль организаций включал в доходы стоимость выполненных работ ежемесячно на основании промежуточных актов, что свидетельствует о необходимости по аналогии исчислять налоговую базу по НДС, отклоняется.
Согласно приказу об учетной политике, налоговая база по налогу на прибыль организаций формировалась налогоплательщиком в соответствии с положениями статей 271, 272, 316 НК РФ, согласно которым по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.
В конкретном случае налогоплательщик формировал налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с положениями статей 271 НК РФ, распределяя доходы самостоятельно, на основании ежемесячных промежуточных актов, с учетом принципа равномерного распределения доходов и расходов, при этом обоснованно, в соответствии с условиями договора подряда, налоговую базу по НДС определял по реализации результатов работ на основании акта КС-2 после передачи завершенного объекта строительства заказчику-застройщику.
Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что документы, подтверждающие, что заказчик-застройщик не заявлял налоговые вычеты на основании промежуточных актов, не представлены по запросу налогового органа, отклоняется как не имеющий правового значения для настоящего спора.
На основании изложенного, решение суда первой инстанции отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 13 февраля 2017 года по делу N А71-13534/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 16.05.2017 N 17АП-4848/2017-АК ПО ДЕЛУ N А71-13534/2016
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 16 мая 2017 г. N 17АП-4848/2017-АК
Дело N А71-13534/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 15 мая 2017 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 16 мая 2017 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Савельевой Н.М.
судей Борзенковой И.В., Васильевой Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Кривощековой С.В.,
при участии:
от заявителя Общества с ограниченной ответственностью "АСПЭК-Интерстрой" (ОГРН 1061841046673, ИНН 1835071780) - Самарин А.В., доверенность от 23.11.2016, Климова И.А., доверенность от 23.11.2016,
от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041805001501, ИНН 1835059990) - Куликов А.Ю., доверенность от 09.01.2017, Юферова Е.Н., доверенность от 20.05.2016,
лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике
на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики
от 13 февраля 2017 года
по делу N А71-13534/2016
принятое судьей М.Н.Кудрявцевым
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "АСПЭК-Интерстрой"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике
о признании недействительным решения от 08.07.2016 N 13 о привлечении к
ответственности за совершение налогового правонарушения
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "АСПЭК-Интерстрой" (далее ООО "АСПЭК-Интерстрой", заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике, г. Ижевск (далее - Межрайонная ИФНС России N 9 по УР, налоговый орган, ответчик) от 08.07.2016 N 13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 13 февраля 2017 г. заявление удовлетворено.
Не согласившись с указанным судебным актом, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.
В апелляционной жалобе ее заявитель указывает на то, что в нарушение требований налогового законодательства, налогоплательщик, являющийся генеральным подрядчиком строительства, НДС исчислял не по результатам принятых заказчиком-застройщиком этапов строительства на основании ежемесячных промежуточных актов, а по окончанию строительства объекта; в силу статей 720 и 753 ГК РФ документом, подтверждающим факт выполнения и сдачи работ является акт сдачи-приемки работ; согласно условиям договора приемка промежуточных результатов работ осуществляется ежемесячно; выполнение работ осуществлялось по графику строительства; после окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию подписывается акт формы КС-2, который повторяет промежуточные акты; списание в расходы для исчисления налога на прибыль организаций стоимости произведенных работ производилось на основании промежуточных актов; суд не учел, что должностные лица подтвердили факт приемки работ по промежуточным актам; форма промежуточных актов содержит все обязательные реквизиты; документы, подтверждающие право на налоговые вычеты, заказчиком не представлены.
Заявитель по делу с доводами, изложенными в апелляционной жалобе не согласен, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения по основаниям, указанным в отзыве.
Представитель заинтересованного лица в судебном заседании доводы жалобы поддержал, просит решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 9 по УР от 15.06.2015 N 12-32/8 в отношении ООО "АСПЭК-Интерстрой" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014. Результаты проверки оформлены акта проверки от 20.05.2016 N 6.
По результатам рассмотрения акта, других материалов проверки выездной налоговой проверки и письменных возражений налогоплательщика от 17.06.2016 N 37-05/937, налоговым органом принято решение от 08.07.2016 N 13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 3765449 руб. Также заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 20309612 руб. и пени в размере 5661809 руб. 21 коп.
Основанием для доначисления НДС послужили выводы налогового органа о том, что в декларациях по НДС, представленных налогоплательщиком в налоговый орган за 2012-2014 годы, установлено нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 153, пункта 3 статьи 168 Кодекса, выразившееся в несвоевременном отражении налогоплательщиком в составе выручки от реализации товаров, работ, услуг, стоимости строительно-монтажных работ в налоговом учете на основании форм КС-2, КС-3 и соответствующих им счетов-фактур, оформленных в более поздние периоды, в соответствии с установленным обществом методом определения доходов по длительным договорам строительного подряда "по мере готовности".
Апелляционная жалоба заявителя решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 14.10.2016 N 06-07/15028@, решение Межрайонной ИФНС России N 9 по УР от 08.07.2016 N 13 отменено в части начисления пени в сумме 978462 руб. 37 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 18882724 руб. 50 коп., в остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения. Решение инспекции с учетом внесенных в него изменений вступило в законную силу.
Несогласие заявителя с решением Межрайонной ИФНС России N 9 по УР от 08.07.2016 N 13 послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу, что промежуточные акты о составе и о стоимости выполненных работ, приближенные к формам КС-2, КС-3 в силу положений гражданского законодательства не являются приемкой-передачей результатов выполненных работ.
Заявитель апелляционной жалобы оспаривает выводы суда первой инстанции, ссылаясь на то, что в нарушение требований налогового законодательства налогоплательщик, являющийся генеральным подрядчиком строительства, НДС исчислял не по результатам принятых заказчиком этапов строительства (на основании ежемесячно составляемых актов), а по окончанию строительства объекта. При этом, в силу статей 720 и 753 ГК РФ документом, подтверждающим факт выполнения и сдачи работ является акт сдачи-приемки работ; согласно условиям договора приемка промежуточных результатов работ осуществляется ежемесячно; выполнение работ осуществлялось по графику строительства; после окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию подписывается акт формы КС-2, который повторяет промежуточные акты; списание в расходы для исчисления налога на прибыль организаций стоимости произведенных работ производилось на основании промежуточных актов; суд не учел, что должностные лица подтвердили факт приемки работ по промежуточным актам; форма промежуточных актов содержит все обязательные реквизиты; документы, подтверждающие право на налоговые вычеты, заказчиком не представлены.
Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и не подлежат удовлетворению в связи со следующим.
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно п. 1 и 2 ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса.
Пунктом 1 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В силу ст. 154 при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Статья 753 Гражданского кодекса Российской Федерации также предусматривает обязанность заказчика принять результат выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ.
Под этапом строительства понимается строительство одного из объектов капитального строительства, строительство которого планируется осуществить на одном земельном участке, если такой объект может быть введен в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных объектов капитального строительства на этом земельном участке, а также строительство части объекта капитального строительства, которая может быть введена в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно, то есть независимо от строительства иных частей этого объекта капитального строительства (п. 8 Постановления Правительства Российской Федерации от 16.02.2008 N 87 "О составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию").
Оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда (ст. 746 ГК РФ). Договором строительного подряда может быть предусмотрена оплата работ единовременно и в полном объеме после приемки объекта заказчиком.
При этом, стороной по договору может производиться перечисление подрядчику авансовых платежей на основании подписанных сторонами промежуточных актов сдачи-приемки работ, выполненных за определенный период (как правило, месяц). При этом сторонами оформляются формы N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат".
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 18 Информационного письма от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" указал, что в случае отсутствия в договоре этапов выполненных работ, ежемесячное подписание сторонами актов приемки по форме N КС-2 производится лишь с целью подтверждения факта выполнения промежуточных работ для проведения расчетов. При этом такие акты не являются актами приемки результата отдельного этапа работ по договору.
Таким образом, исходя из позиции ВАС РФ, такие ежемесячные N КС-2 и N КС-3 применяются как формы отчета подрядчика перед заказчиком, то есть расшифровка объемов выполненных подрядчиком работ с целью определить стоимость, по которой будут производиться авансовые платежи.
Министерство финансов Российской Федерации в письмах от 20.03.2009 N 03-07-10/07, от 05.03.2009 N 03-07-11/52, от 14.10.2010 N 03-07-10/13 разъяснило, что если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и, согласно договору, не являются принятием результата работ заказчиком; вычет НДС по работам, выполненным подрядными организациями, возможен на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 Кодекса, и при условии принятия налогоплательщиком на учет результата указанных работ в объеме, определенном в договоре.
Судом первой инстанции установлено, и из материалов дела следует, что договоры подряда (генерального) подряда на строительство объектов капитального строительства, заключенные заявителем с ООО "АСПЭК-Домстрой" (застройщиком, заказчиком) не включали условия о выполнении и приемке результатов строительных работ по этапам строительства.
Промежуточные акты о составе и о стоимости выполненных работ, приближенные к формам КС-2, КС-3 в силу положений гражданского законодательства не являются приемкой-передачей результатов выполненных работ.
Указанный подход не противоречит Положению по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)".
Согласно представленным за те же налоговые периоды налоговым декларациям по НДС обществом "АСПЭК-Домстрой" вычеты по промежуточным актам выполненных работ не заявлялись (т. 13).
При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленные требования.
Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что в силу статей 720, 753 ГК РФ документом, подтверждающим факт выполнения и сдачи работ является акт сдачи-приемки работ; согласно условиям договора приемка промежуточных результатов работ осуществляется ежемесячно; выполнение работ осуществлялось по графику строительства; после окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию подписывается акт формы КС-2, который повторяет промежуточные акты; должностные лица подтверждают, что подписанием актов подтверждены приемка результатов работ; форма промежуточных актов содержит все обязательные реквизиты, отклоняются на основании следующего.
Договором подряда может быть предусмотрена приемка заказчиком не всего объекта в целом, а поэтапно. Тогда заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика (п. 3 ст. 753 ГК РФ).
Исходя из определения, приведенного в Положении об организации и проведении государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.03.2007 N 145), основным признаком этапа строительства является возможность ввести часть объекта в автономную эксплуатацию, то есть независимо от строительства или реконструкции иных частей этого объекта капитального строительства.
При этом, налоговым органом не доказано, что по истечении каждого календарного месяца возникала часть объекта, которая может быть самостоятельно введена в эксплуатацию.
Из пояснений заявителя следует, что подписывая промежуточные акты в отсутствии предусмотренных в договоре этапов работ, стороны договора не имели намерений сдавать и принимать работы в смысле ст. 753 ГК РФ и использовали промежуточные акты для целей контроля и учета объема выполненных работ, а также для целей исчисления налога на прибыль организаций.
Ссылка заявителя жалобы на пояснения должностных лиц налогоплательщика, которые подтвердили факт приемки работ на основании промежуточных актов, отклоняется, поскольку данные пояснения не соответствует условиям договора подряда и фактическим обстоятельствам дела.
Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что налогоплательщик по налогу на прибыль организаций включал в доходы стоимость выполненных работ ежемесячно на основании промежуточных актов, что свидетельствует о необходимости по аналогии исчислять налоговую базу по НДС, отклоняется.
Согласно приказу об учетной политике, налоговая база по налогу на прибыль организаций формировалась налогоплательщиком в соответствии с положениями статей 271, 272, 316 НК РФ, согласно которым по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.
В конкретном случае налогоплательщик формировал налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с положениями статей 271 НК РФ, распределяя доходы самостоятельно, на основании ежемесячных промежуточных актов, с учетом принципа равномерного распределения доходов и расходов, при этом обоснованно, в соответствии с условиями договора подряда, налоговую базу по НДС определял по реализации результатов работ на основании акта КС-2 после передачи завершенного объекта строительства заказчику-застройщику.
Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что документы, подтверждающие, что заказчик-застройщик не заявлял налоговые вычеты на основании промежуточных актов, не представлены по запросу налогового органа, отклоняется как не имеющий правового значения для настоящего спора.
На основании изложенного, решение суда первой инстанции отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 13 февраля 2017 года по делу N А71-13534/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.
Председательствующий
Н.М.САВЕЛЬЕВА
Н.М.САВЕЛЬЕВА
Судьи
И.В.БОРЗЕНКОВА
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
И.В.БОРЗЕНКОВА
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)