Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 12 июля 2010 года
Постановление в полном объеме изготовлено 19 июля 2010 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей Скрынникова В.А.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Фефеловой М.Ю.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову на решение арбитражного суда Тамбовской области от 08.04.2010 г. по делу N А64-1159/2010 (судья Малина Е.В.), принятое по заявлению закрытого акционерного общества "Управление механизации "НОРД" к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о признании недействительным решения N 306 от 05.02.2010 г.,
при участии в судебном заседании:
от налогоплательщика: Горбачевой О.В., представителя по доверенности б/н от 30.08.2009 г.,
от налогового органа: представители не явились, надлежаще уведомлен,
установил:
Закрытое акционерное общество "Управление механизации "НОРД" (далее - акционерное общество "Управление механизации "НОРД", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением (с учетом уточнения) о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - инспекция, налоговый орган) N 306 от 05.02.2010 г. "Об отказе в осуществлении зачета" и об обязании инспекции зачесть в счет погашения недоимки по уплате налога на имущество организаций в сумме 505 руб. за 1 квартал 2009 года и в сумме 499 руб. за 2 квартал 2009 года переплату в суммах 1 000 руб. и 2 950 руб., образовавшуюся в результате уплаты данного налога по платежным поручениям N 174 от 15.02.2008 г. и N 185 от 25.03.2008 г.
Решением арбитражного суда Тамбовской области от 08.04.2010 г. заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены, решение N 306 от 05.02.2010 г. "Об отказе в осуществлении зачета" признано недействительным и на инспекцию возложена обязанность произвести зачет переплаты, образовавшейся в результате излишней уплаты налога по платежному поручению N 185 от 25.03.2008 г. на сумму 13 352 руб. при исчисленной к уплате сумме налога 10 402 руб. в счет уплаты авансовых платежей по налогу на имущество организаций за 1 квартал 2009 года в сумме 505 руб., за 2 квартал 2009 года в сумме 499 руб.
Инспекция, не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции, обратилась с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта как принятого с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела, а также с неправильным применением норм материального права, и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований акционерного общества.
В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на то, что за 2005 год у налогоплательщика имеется недоимка по налогу на имущество организаций в сумме 18 932 руб.
Поскольку, как указывает инспекция, списание безнадежных долгов по налогам и сборам осуществляется в соответствии со статьей 59 Налогового кодекса и Постановлением Правительства N 100 от 12.02.2001 г., а истечение сроков на принудительное взыскание недоимки, согласно письму Минфина России N 03-02-07/1-331 от 07.12.2005 г. и сложившейся судебной практике, не является основанием для признания недоимки безнадежной ко взысканию и списанию ее с лицевого счета, то наличие недоимки по налогу на имущество за 2004-2005 годы в сумме 18 932 руб., не признанной безнадежной ко взысканию, препятствует проведению зачета суммы излишней уплаты налога в счет уплаты авансовых платежей по налогу за 1 и 2 кварталы 2009 года.
На основании изложенного налоговый орган полагает, что у него имелись законные основания для отказа акционерному обществу в проведении зачета.
Налогоплательщик в представленном отзыве возразил против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда области законным и обоснованным, и просил оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Представители налогового органа, извещенного о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, в заседание суда апелляционной инстанции не явились. В силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка в судебное заседание надлежащим образом извещенного лица или его представителя не препятствует рассмотрению дела, в связи с чем дело было рассмотрено в отсутствие не явившихся лиц.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителя акционерного общества, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения.
Как следует из материалов дела, в 2006 - 2009 годах акционерное общество "Управление механизации "НОРД" представляло в инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Тамбову декларации по налогу на имущество организаций с суммами налога к уплате:
- - за 1 квартал 2006 года (уточненная декларация) - в размере 65 871 руб.;
- - за полугодие 2006 года - в размере 59 647 руб.;
- - за 9 месяцев 2006 года - в размере 59 647 руб.;
- - за 2006 года - в размере 73 727 руб.;
- - за 1 квартал 2007 года - в размере 21 092 руб.;
- - за полугодие 2007 года - в размере 18 142 руб.;
- - за 9 месяцев 2007 года - в размере 18 142 руб.;
- - за 2007 год - в размере 10 402 руб.;
- - за 1 квартал 2008 года - в размере 2 399 руб.;
- - за полугодие 2008 года - в размере 1 509 руб.;
- - за 9 месяцев 2008 года - в размере 1 202 руб.
В представленной 28.07.2009 г. акционерным обществом уточненной декларации по налогу на имущество за 2008 год налог был исчислен к уменьшению в сумме 567 руб.
Уплата исчисленных сумм налога была произведена налогоплательщиком по следующим платежным поручениям:
- - N 219 от 08.08.2006 г. на сумму 5 988 руб. с указанием назначения платежа - налог на имущество (текущий платеж) за 1 квартал 2006 года;
- - N 178 от 13.07.2006 г. на сумму 58 750 руб., N 235 от 15.08.2006 г. на сумму 59 647 руб. с указанием назначения платежа - налог на имущество предприятий (текущий платеж) за 2 квартал 2006 года;
- - N 165 от 30.10.2006 г. на сумму 200 348 руб., N 286 от 16.11.2006 г. на сумму 59 647 руб., N 293 от 08.12.2006 г. на сумму 286 346 руб. с указанием назначения платежа - налог на имущество предприятий (текущий платеж) за 3 квартал 2006 года;
- - N 46 от 28.03.2007 г. на сумму 73 727 руб. с указанием назначения платежа - налог на имущество (текущий платеж) за 4 квартал 2006 года;
- - N 97 от 19.07.2007 г. на сумму 18 142 руб. с указанием назначения платежа - налог на имущество (текущий платеж) за 2 квартал 2007 года;
- - N 121 от 22.10.2007 г. на сумму 18 142 руб. с указанием назначения платежа - налог на имущество (текущий платеж) за 3 квартал 2007 года;
- - N 185 от 24.03.2008 г. на сумму 13 352 руб. с указанием назначения платежа - налог на имущество (текущий платеж) за 2007 год;
- - N 174 от 15.02.2008 г. на сумму 1 000 руб., N 198 от 28.04.2008 г. на сумму 2 399 руб. с указанием назначения платежа - налог на имущество предприятий (текущий платеж) за 1 квартал 2008 года;
- - N 213 от 21.07.2008 г. на сумму 1 509 руб. с указанием назначения платежа - налог на имущество (текущий платеж) за 2 квартал 2008 года.
Итого на основании представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по налогу на имущество организаций за период с первого квартала 2006 года по третий квартал 2008 года налог исчислен к уплате в бюджет в общей сумме 332 217 руб., а по платежным поручениям в счет уплаты налога за указанный период им перечислено 798 997 руб.
Исходя из наличия переплаты по налогу на имущество организаций за 2006 - 2008 годы, размер которой составил 466 780 руб. (798 997 руб. - 332 217 руб.), акционерное общество "Управление механизации "НОРД" 26.01.2010 г. обратилось в инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Тамбову с заявлением о зачете указанной суммы переплаты в счет уплаты авансовых платежей, исчисленных налогоплательщиком к уплате в бюджет в налоговых расчетах по авансовым платежам по налогу на имущество организаций за 1 квартал 2009 года в сумме 505 руб., за 2 квартал 2009 года в сумме 499 руб.
Налоговый орган, рассмотрев данное заявление, решением от 05.02.2010 г. N 306 отказал в осуществлении зачета в связи с тем, что переплата не подтвердилась данными лицевого счета и, сообщив об этом налогоплательщику, одновременно предложил провести сверку расчетов.
Поскольку проведенные в декабре 2009 года и марте 2010 года сверки расчетов не привели стороны к единому мнению относительно суммы переплаты по налогу на имущество организаций, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением (с учетом уточнений).
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд Тамбовской области правомерно исходил из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 21 Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов.
Указанному праву налогоплательщика корреспондирует установленная пунктом 1 статьи 32 Кодекса обязанность налогового органа осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Кодексом.
Порядок возврата излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пеней и штрафов регламентирован статьей 78 Налогового кодекса.
Согласно пункту 9 статьи 7 Федерального закона от 27.06.2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" суммы налогов, сборов, пеней, штрафов, излишне уплаченные (взысканные) до 01.01.2007 г. и подлежащие возврату в соответствии со статьями 78 и 79 части первой Налогового кодекса (в редакции настоящего Федерального закона), возвращаются налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. Порядок возврата сумм налогов, сборов, пеней, штрафов, излишняя уплата или излишнее взыскание которых произошли после 01.01.2007 г., регулируется названными статьями с учетом изменений, внесенных в них с 01.01.2007 г.
Пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г., устанавливалось, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.
Согласно пункту 3 статьи 78 Налогового кодекса налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.
В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.
Пунктом 4 статьи 78 Налогового кодекса предусмотрено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.
По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам (пункт 5 статьи 78 Налогового кодекса).
На основании пункта 7 статьи 78 Кодекса сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).
В соответствии с пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса в редакции, действующей с 01.01.2007 г., сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Согласно пункту 4 статьи 78 Налогового кодекса, зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Пунктом 5 статьи 78 Кодекса установлено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.
В случае, предусмотренном данным пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.
Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 7 статьи 78 Налогового кодекса).
Из содержания приведенных норм следует, что условиями проведения зачета в порядке статьи 78 Налогового кодекса как в период до 01.01.2007 г., так и в период после 01.01.2007 г., являются наличие факта излишней уплаты налога, отсутствие недоимки по иным налогам соответствующего вида, соблюдение налогоплательщиком трехлетнего срока на подачу заявления, в пределах которого может быть произведен зачет.
Поскольку из материалов дела видно, что частично спорная переплата по налогу на имущество возникла у налогоплательщика до 01.01.2007 г., частично - после 01.01.2007 г., к рассматриваемым правоотношениям применяются положения статьи 78 Налогового кодекса в соответствующих редакциях.
Так как материалами рассматриваемого дела подтверждается, что за период 2006 - 2008 годы акционерным обществом "Управление механизации "НОРД" произведена уплата налога на имущество организаций по платежным поручениям N 219 от 08.08.2006 г., N 178 от 13.07.2006 г., N 165 от 30.10.2006 г., N 293 от 08.12.2006 г., N 46 от 28.03.2007 г., N 97 от 19.07.2007 г., N 121 от 22.10.2007 г., N 185 от 24.03.2008 г., N 174 от 15.02.2008 г., N 198 от 28.04.2008 г., N 213 от 21.07.2008 г. в общей сумме 798 997 руб., в то время как сумма налога, подлежащая уплате в соответствии с налоговыми декларациями за 1 квартал 2006 года - 4 квартал 2008 года, составила фактически 332 217 руб., суд области обоснованно согласился с доводом налогоплательщика о наличии у него переплаты по налогу на имущество организаций в сумме 466 780 руб.
Данное обстоятельство является основанием для обращения налогоплательщика с заявлением о зачете образовавшейся суммы переплаты в счет оплаты авансовых платежей по налогу на имущество организаций за 1 квартал 2009 года - в сумме 505 руб., за 2 квартал 2009 года - в сумме 499 руб.
Отказывая в проведении зачета, налоговый орган в решении N 306 от 05.02.2010 г. указал, что наличие переплаты не подтверждено сведениями, содержащимися в лицевом счете по учету уплаты налога на имущество организаций.
Приведенное обоснование отказа в проведении зачета правомерно не принято судом области исходя из следующего.
Порядок учета расчетов налогоплательщика с бюджетом регулируется приказом Федеральной налоговой службы от 16.03.2007 г. N ММ-3-10/138@ (с последующими изменениями), которым утверждены Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом" в целях обеспечения надлежащего первичного учета и контроля за поступлением налогов (сборов) и других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации.
Ранее порядок ведения налоговыми органами учета поступлений налогов и других обязательных платежей в бюджетную систему регулировался приказом Федеральной налоговой службы от 12.05.2005 г. N ШС-3-10/201@ "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом", приказом Министерства по налогам и сборам России от 05.08.2002 г. N БГ-3-10/411 "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов", инструкцией N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно - бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей", утвержденной приказом Госналогслужбы России от 15.04.1994 г. N ВГ-3-13/23 (с последующими изменениями).
В приказе Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 05.08.2002 г. N БГ-3-10/411 "Об утверждении рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов" указывалось, что лицевой счет является формой внутреннего контроля за надлежащим исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налогов.
В соответствии с данным подзаконным актом, а также принятым впоследствии приказом Федеральной налоговой службы от 12.05.2005 г. N ШС-3-10/201@ и от 16.03.2007 г. N ММ-3-10/138@, в карточках лицевых счетов ведется учет своевременно и несвоевременно уплаченных сумм налогов, отражаются суммы начисленных за просрочку исполнения обязанности по уплате налогов пеней, штрафов. На основании данных, содержащихся в карточках лицевого счета по учету уплаты налога, налогоплательщику направляются налоговым органом требования об уплате налогов.
При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит каких-либо правил относительно порядка учета налоговым органом платежей, вносимых налогоплательщиками в бюджет, равно как и правовых последствий отражения или неотражения налоговым органом сведений в лицевом счете.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении Президиума от 05.11.2002 г. N 6294/01 применительно к приказу Министерства по налогам и сборам России от 05.08.2002 г. N БГ-3-10/411, отражение наличия и погашения задолженности плательщика по лицевым счетам, которые ведутся налоговыми органами, не признается юридическим фактом, с которым налоговое законодательство связывает те или иные правовые последствия для налогоплательщика.
Изложенное свидетельствует о том, что лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Соответственно, данные лицевых счетов налогоплательщика не могут подтверждать права и обязанности налогоплательщика, так же как и права и обязанности налогового органа.
Следовательно, наличие в документах внутриведомственного учета сведений о доначисленных налогах и произведенных платежах само по себе не означает как наличие обязанности по уплате недоимки, так и наличие переплаты по налогам.
Таким образом, сведения карточки лицевого счета акционерного общества "Управление механизации "НОРД" не могли иметь правового значения для установления наличия или отсутствия у налогоплательщика недоимки или переплаты по налогам. В связи с этим не подтверждение данными карточки лицевого счета акционерного общества суммы переплаты по налогу на имущество организаций в размере 466 780 руб. не могло служить основанием для вынесения инспекцией решения N 306 от 05.02.2010 г. "Об отказе в осуществлении зачета" постольку, поскольку представленными налогоплательщиком платежными документами об уплате налога в сравнении с представленными им же документами по начислению налога факт излишней уплаты налога доказан.
Оценивая в качестве основания отказа в проведении зачета довод налогового органа о наличии у налогоплательщика задолженности по уплате налога на имущество, образовавшейся по состоянию на 01.01.2005 г., суд пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом утрачено право на взыскание этой задолженности.
Пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса установлена обязанность налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора) в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности является основанием для направления инспекцией требования об уплате налога и пеней.
Согласно пунктам 5 и 6 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", положения частей первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) применяются к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31 декабря 2006 года, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом. В случае, если течение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков не завершилось до 1 января 2007 года, указанные сроки исчисляются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.
В силу статьи 70 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.) требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.
В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса (в соответствующей редакции) в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 настоящего Кодекса, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 настоящего Кодекса.
Статьей 46 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.) предусматривалось, что решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании, но не позднее 60 дней после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.
В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога.
На основании пункта 7 статьи 46 Налогового кодекса при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 Налогового кодекса.
Статьей 47 Налогового кодекса установлено, что налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика, в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 Налогового кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 48 Кодекса заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Так как пункт 3 статьи 46 Налогового кодекса, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено, и, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Налогового кодекса), Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Пленума N 5 от 28.02.2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в пункте 3 статьи 48 Кодекса в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам.
При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный пунктом 3 статьи 48 Кодекса, исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 Кодекса для бесспорного взыскания соответствующих сумм.
Следует также отметить, что, согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данным в том же постановлении N 5 от 28.02.2001 г. (абзац 5 пункта 12), срок на обращение в суд применительно к правоотношениям по уплате налога, возникшим до 01.01.2007 г., является пресекательным, то есть, не подлежащим восстановлению, и в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа о взыскании обязательного платежа.
Исходя из статей 46, 47, 48, 70 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.), правовой позиции, изложенной в пункте 12 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5, пункте 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 г. N 71, процедура принудительного взыскания налогов и сборов представляет собой определенную последовательность осуществления налоговым органом действий (выставление требования, обращение взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика в банках, взыскание налога за счет имущества налогоплательщика, обращение в суд), а предельный срок принудительного взыскания налога представляет собой совокупность установленных сроков: на направление требования (3 месяца), на исполнение требования в добровольном порядке (10 дней), на бесспорное взыскание путем направления в банк инкассового поручения (60 дней) и на обращение в суд с заявлением о взыскании недоимки (6 месяцев), несоблюдение которых влечет утрату возможности принудительного взыскания задолженности.
Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 3 Определения от 08.02.2007 г. N 381-О-П указал, что установление временных пределов осуществления мер государственного принуждения направлено на защиту таких конституционных ценностей, как стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий хозяйствования, поддержания баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов гражданско-правовых отношений
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в абзаце 6 пункта 3 указанного Определении N 381-О-П, положения пунктов 5 и 7 статьи 78 Кодекса предполагают, что налоговый орган не вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях Налогового кодекса Российской Федерации.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.10.2006 г. N 5274/06, согласно которому по смыслу пунктов 3, 9 статьи 46 Кодекса в случае пропуска срока вынесения решения о взыскании налога, пеней налоговый орган при отсутствии судебного решения о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) сумм налога, пеней не вправе принудительно взыскивать задолженность, в том числе путем удержания (зачета) с этой целью излишне уплаченного налога.
Из изложенного следует, что, так как производимый налоговым органом зачет излишне уплаченного налога является мерой принудительного характера, то в случае пропуска налоговым органом срока, установленного пунктом 3 статьи 46 Кодекса на принудительное взыскание налога, налоговый орган не вправе принимать решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки.
В соответствии с пунктом 1 статьи 383 Кодекса налог на имущество и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.
На территории Тамбовской области действует Закон от 28.11.2003 г. N 170-З "О налоге на имущество организаций на территории Тамбовской области", статьей 4 которого установлено, что уплата авансовых платежей по налогу производится налогоплательщиками согласно налоговым расчетам не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а уплата налога - согласно налоговым декларациям по итогам налогового периода не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
На основании статьи 379 Налогового кодекса налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
С учетом приведенных норм, установленный срок уплаты налога на имущество акционерным обществом "Управление механизации "НОРД" за 2005 год наступил не позднее 30.03.2006 г.
Соответственно, требование об уплате недоимки по налогу за указанный период в сумме 18 932 руб., на наличие которой ссылается налоговый орган, должно было быть направлено в адрес налогоплательщика не позднее 30.06.2006 г., решение о взыскании налога в порядке статьи 46 Налогового кодекса вынесено не позднее 30.08.2006 г., а с заявлением в суд о взыскании указанной недоимки налоговый орган должен обратиться не позднее 30.02.2007 г.
Как установлено судом первой инстанции, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тамбову принимались меры по взысканию с акционерного общества "Управление механизации "НОРД" недоимки по налогу на имущество за 2005 год в сумме 18 344 руб. по требованию N 3391 от 09.04.2009 г.
Налогоплательщиком данное требование было оспорено в судебном порядке и вступившим в законную силу решением арбитражного суда Тамбовской области от 07.12.2009 г. по делу N А64-4451/09 требование инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову N 3391 от 09.04.2009 г., предлагающее акционерному обществу "Управление механизации "НОРД" уплатить, в том числе, налог на имущество в сумме 18 344 руб., признано недействительным.
Согласно части 1 статьи 16 Арбитражного процессуального кодекса вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.
Учитывая вступивший в законную силу судебный акт по делу N А64-4451/09, оснований для взыскания в принудительном порядке указанной в требовании суммы недоимки по налогу на имущество за 2005 год, в том числе и путем проведения налоговым органом в порядке статьи 78 Налогового кодекса зачета излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки, не имелось.
Доказательств наличия у налогоплательщика задолженности по уплате других налогов того же вида налоговым органом суду не представлено и на наличие такой задолженности налоговый орган не ссылался.
Также налогоплательщиком не пропущен срок на обращение с заявлением о зачете переплаты, так как, с учетом уточнения требований, переплата, которую налогоплательщик просил зачесть в счет уплаты авансовых платежей по налогу за 1 квартал 2009 года в сумме 505 руб. и за 2 квартал 2009 г. в сумме 499 руб., образовалась 15.02.2008 г. при уплате по платежному поручению N 174 от 15.02.2008 г. налога на имущество в сумме 1 000 руб. за 3 квартал 2007 год при том, что исчисленный к уплате в бюджет за этот период налог в сумме 18 142 руб. уплачен налогоплательщиком полностью по платежному поручению N 121 от 23.10.2007 г., и 25.03.2008 г. при уплате по платежному поручению N 185 от 24.03.2008 г. налога на имущество предприятий за 2007 год в сумме 13 352 руб. при исчисленной за данный период сумме налога к уплате 10 402 руб.
С заявлением о зачете налога в инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Тамбову акционерное общество обратилось 26.01.2010 г., с заявлением в арбитражный суд - 01.03.2010 г., т.е. ни в том, ни в другом случае трехлетний срок на обращение за проведением зачета, исчисляемый в данном случае с момента уплаты налога, не пропущен.
Исходя из изложенного, налогоплательщиком соблюдены все условия, при которых он вправе претендовать на зачет образовавшейся у него переплаты по налогу на имущество за 2007 год в результате излишней его уплаты в счет уплаты авансовых платежей по налогу на 2009 год.
Соответственно, сумма переплаты на основании заявления налогоплательщика подлежала зачету в счет оплаты авансовых платежей по налогу на имущество за 1 квартал 2009 года - в сумме 505 руб., за 2 квартал 2009 года - в сумме 499 руб.
При изложенных обстоятельствах, арбитражный суд Тамбовской области, исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса доказательства и установив все обстоятельства дела, правомерно удовлетворил требования налогоплательщика и признал недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову N 306 от 05.02.2010 г. "Об отказе в осуществлении зачета", возложив на налоговый орган обязанность произвести зачет переплаты, образовавшейся в результате излишней уплаты налога по платежному поручению N 185 от 25.03.2008 г. на сумму 13 352 руб. (при исчисленной сумме налоге в размере 10 402 руб.) в счет уплаты авансовых платежей по налогу на имущество организаций в сумме 505 руб. - за 1 квартал 2009 года, в сумме 499 руб. - за 2 квартал 2009 года.
Рассматривая настоящее дело, суд первой инстанции в полном объеме, на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, установил все фактические обстоятельства дела и правильно применил нормы материального права.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Рассматриваемая апелляционная жалоба убедительных доводов, позволяющих отменить или изменить обжалуемое решение, не содержит, в связи с чем удовлетворению не подлежит.
Основываясь на изложенном, суд апелляционной инстанции считает, что решение арбитражного суда Тамбовской области надлежит оставить без изменения.
Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Вопрос о взыскании государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы судом не решается, так как в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение арбитражного суда Тамбовской области от 08.04.2010 г. по делу N А64-1159/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 19.07.2010 N 19АП-3887/2010 ПО ДЕЛУ N А64-1159/2010
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 июля 2010 г. по делу N А64-1159/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 12 июля 2010 года
Постановление в полном объеме изготовлено 19 июля 2010 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей Скрынникова В.А.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Фефеловой М.Ю.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову на решение арбитражного суда Тамбовской области от 08.04.2010 г. по делу N А64-1159/2010 (судья Малина Е.В.), принятое по заявлению закрытого акционерного общества "Управление механизации "НОРД" к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о признании недействительным решения N 306 от 05.02.2010 г.,
при участии в судебном заседании:
от налогоплательщика: Горбачевой О.В., представителя по доверенности б/н от 30.08.2009 г.,
от налогового органа: представители не явились, надлежаще уведомлен,
установил:
Закрытое акционерное общество "Управление механизации "НОРД" (далее - акционерное общество "Управление механизации "НОРД", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением (с учетом уточнения) о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - инспекция, налоговый орган) N 306 от 05.02.2010 г. "Об отказе в осуществлении зачета" и об обязании инспекции зачесть в счет погашения недоимки по уплате налога на имущество организаций в сумме 505 руб. за 1 квартал 2009 года и в сумме 499 руб. за 2 квартал 2009 года переплату в суммах 1 000 руб. и 2 950 руб., образовавшуюся в результате уплаты данного налога по платежным поручениям N 174 от 15.02.2008 г. и N 185 от 25.03.2008 г.
Решением арбитражного суда Тамбовской области от 08.04.2010 г. заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены, решение N 306 от 05.02.2010 г. "Об отказе в осуществлении зачета" признано недействительным и на инспекцию возложена обязанность произвести зачет переплаты, образовавшейся в результате излишней уплаты налога по платежному поручению N 185 от 25.03.2008 г. на сумму 13 352 руб. при исчисленной к уплате сумме налога 10 402 руб. в счет уплаты авансовых платежей по налогу на имущество организаций за 1 квартал 2009 года в сумме 505 руб., за 2 квартал 2009 года в сумме 499 руб.
Инспекция, не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции, обратилась с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта как принятого с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела, а также с неправильным применением норм материального права, и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований акционерного общества.
В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на то, что за 2005 год у налогоплательщика имеется недоимка по налогу на имущество организаций в сумме 18 932 руб.
Поскольку, как указывает инспекция, списание безнадежных долгов по налогам и сборам осуществляется в соответствии со статьей 59 Налогового кодекса и Постановлением Правительства N 100 от 12.02.2001 г., а истечение сроков на принудительное взыскание недоимки, согласно письму Минфина России N 03-02-07/1-331 от 07.12.2005 г. и сложившейся судебной практике, не является основанием для признания недоимки безнадежной ко взысканию и списанию ее с лицевого счета, то наличие недоимки по налогу на имущество за 2004-2005 годы в сумме 18 932 руб., не признанной безнадежной ко взысканию, препятствует проведению зачета суммы излишней уплаты налога в счет уплаты авансовых платежей по налогу за 1 и 2 кварталы 2009 года.
На основании изложенного налоговый орган полагает, что у него имелись законные основания для отказа акционерному обществу в проведении зачета.
Налогоплательщик в представленном отзыве возразил против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда области законным и обоснованным, и просил оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Представители налогового органа, извещенного о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, в заседание суда апелляционной инстанции не явились. В силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка в судебное заседание надлежащим образом извещенного лица или его представителя не препятствует рассмотрению дела, в связи с чем дело было рассмотрено в отсутствие не явившихся лиц.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителя акционерного общества, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения.
Как следует из материалов дела, в 2006 - 2009 годах акционерное общество "Управление механизации "НОРД" представляло в инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Тамбову декларации по налогу на имущество организаций с суммами налога к уплате:
- - за 1 квартал 2006 года (уточненная декларация) - в размере 65 871 руб.;
- - за полугодие 2006 года - в размере 59 647 руб.;
- - за 9 месяцев 2006 года - в размере 59 647 руб.;
- - за 2006 года - в размере 73 727 руб.;
- - за 1 квартал 2007 года - в размере 21 092 руб.;
- - за полугодие 2007 года - в размере 18 142 руб.;
- - за 9 месяцев 2007 года - в размере 18 142 руб.;
- - за 2007 год - в размере 10 402 руб.;
- - за 1 квартал 2008 года - в размере 2 399 руб.;
- - за полугодие 2008 года - в размере 1 509 руб.;
- - за 9 месяцев 2008 года - в размере 1 202 руб.
В представленной 28.07.2009 г. акционерным обществом уточненной декларации по налогу на имущество за 2008 год налог был исчислен к уменьшению в сумме 567 руб.
Уплата исчисленных сумм налога была произведена налогоплательщиком по следующим платежным поручениям:
- - N 219 от 08.08.2006 г. на сумму 5 988 руб. с указанием назначения платежа - налог на имущество (текущий платеж) за 1 квартал 2006 года;
- - N 178 от 13.07.2006 г. на сумму 58 750 руб., N 235 от 15.08.2006 г. на сумму 59 647 руб. с указанием назначения платежа - налог на имущество предприятий (текущий платеж) за 2 квартал 2006 года;
- - N 165 от 30.10.2006 г. на сумму 200 348 руб., N 286 от 16.11.2006 г. на сумму 59 647 руб., N 293 от 08.12.2006 г. на сумму 286 346 руб. с указанием назначения платежа - налог на имущество предприятий (текущий платеж) за 3 квартал 2006 года;
- - N 46 от 28.03.2007 г. на сумму 73 727 руб. с указанием назначения платежа - налог на имущество (текущий платеж) за 4 квартал 2006 года;
- - N 97 от 19.07.2007 г. на сумму 18 142 руб. с указанием назначения платежа - налог на имущество (текущий платеж) за 2 квартал 2007 года;
- - N 121 от 22.10.2007 г. на сумму 18 142 руб. с указанием назначения платежа - налог на имущество (текущий платеж) за 3 квартал 2007 года;
- - N 185 от 24.03.2008 г. на сумму 13 352 руб. с указанием назначения платежа - налог на имущество (текущий платеж) за 2007 год;
- - N 174 от 15.02.2008 г. на сумму 1 000 руб., N 198 от 28.04.2008 г. на сумму 2 399 руб. с указанием назначения платежа - налог на имущество предприятий (текущий платеж) за 1 квартал 2008 года;
- - N 213 от 21.07.2008 г. на сумму 1 509 руб. с указанием назначения платежа - налог на имущество (текущий платеж) за 2 квартал 2008 года.
Итого на основании представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по налогу на имущество организаций за период с первого квартала 2006 года по третий квартал 2008 года налог исчислен к уплате в бюджет в общей сумме 332 217 руб., а по платежным поручениям в счет уплаты налога за указанный период им перечислено 798 997 руб.
Исходя из наличия переплаты по налогу на имущество организаций за 2006 - 2008 годы, размер которой составил 466 780 руб. (798 997 руб. - 332 217 руб.), акционерное общество "Управление механизации "НОРД" 26.01.2010 г. обратилось в инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Тамбову с заявлением о зачете указанной суммы переплаты в счет уплаты авансовых платежей, исчисленных налогоплательщиком к уплате в бюджет в налоговых расчетах по авансовым платежам по налогу на имущество организаций за 1 квартал 2009 года в сумме 505 руб., за 2 квартал 2009 года в сумме 499 руб.
Налоговый орган, рассмотрев данное заявление, решением от 05.02.2010 г. N 306 отказал в осуществлении зачета в связи с тем, что переплата не подтвердилась данными лицевого счета и, сообщив об этом налогоплательщику, одновременно предложил провести сверку расчетов.
Поскольку проведенные в декабре 2009 года и марте 2010 года сверки расчетов не привели стороны к единому мнению относительно суммы переплаты по налогу на имущество организаций, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением (с учетом уточнений).
Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд Тамбовской области правомерно исходил из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 21 Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов.
Указанному праву налогоплательщика корреспондирует установленная пунктом 1 статьи 32 Кодекса обязанность налогового органа осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Кодексом.
Порядок возврата излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пеней и штрафов регламентирован статьей 78 Налогового кодекса.
Согласно пункту 9 статьи 7 Федерального закона от 27.06.2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" суммы налогов, сборов, пеней, штрафов, излишне уплаченные (взысканные) до 01.01.2007 г. и подлежащие возврату в соответствии со статьями 78 и 79 части первой Налогового кодекса (в редакции настоящего Федерального закона), возвращаются налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. Порядок возврата сумм налогов, сборов, пеней, штрафов, излишняя уплата или излишнее взыскание которых произошли после 01.01.2007 г., регулируется названными статьями с учетом изменений, внесенных в них с 01.01.2007 г.
Пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г., устанавливалось, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.
Согласно пункту 3 статьи 78 Налогового кодекса налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.
В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.
Пунктом 4 статьи 78 Налогового кодекса предусмотрено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.
По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам (пункт 5 статьи 78 Налогового кодекса).
На основании пункта 7 статьи 78 Кодекса сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).
В соответствии с пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса в редакции, действующей с 01.01.2007 г., сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Согласно пункту 4 статьи 78 Налогового кодекса, зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Пунктом 5 статьи 78 Кодекса установлено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.
В случае, предусмотренном данным пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.
Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 7 статьи 78 Налогового кодекса).
Из содержания приведенных норм следует, что условиями проведения зачета в порядке статьи 78 Налогового кодекса как в период до 01.01.2007 г., так и в период после 01.01.2007 г., являются наличие факта излишней уплаты налога, отсутствие недоимки по иным налогам соответствующего вида, соблюдение налогоплательщиком трехлетнего срока на подачу заявления, в пределах которого может быть произведен зачет.
Поскольку из материалов дела видно, что частично спорная переплата по налогу на имущество возникла у налогоплательщика до 01.01.2007 г., частично - после 01.01.2007 г., к рассматриваемым правоотношениям применяются положения статьи 78 Налогового кодекса в соответствующих редакциях.
Так как материалами рассматриваемого дела подтверждается, что за период 2006 - 2008 годы акционерным обществом "Управление механизации "НОРД" произведена уплата налога на имущество организаций по платежным поручениям N 219 от 08.08.2006 г., N 178 от 13.07.2006 г., N 165 от 30.10.2006 г., N 293 от 08.12.2006 г., N 46 от 28.03.2007 г., N 97 от 19.07.2007 г., N 121 от 22.10.2007 г., N 185 от 24.03.2008 г., N 174 от 15.02.2008 г., N 198 от 28.04.2008 г., N 213 от 21.07.2008 г. в общей сумме 798 997 руб., в то время как сумма налога, подлежащая уплате в соответствии с налоговыми декларациями за 1 квартал 2006 года - 4 квартал 2008 года, составила фактически 332 217 руб., суд области обоснованно согласился с доводом налогоплательщика о наличии у него переплаты по налогу на имущество организаций в сумме 466 780 руб.
Данное обстоятельство является основанием для обращения налогоплательщика с заявлением о зачете образовавшейся суммы переплаты в счет оплаты авансовых платежей по налогу на имущество организаций за 1 квартал 2009 года - в сумме 505 руб., за 2 квартал 2009 года - в сумме 499 руб.
Отказывая в проведении зачета, налоговый орган в решении N 306 от 05.02.2010 г. указал, что наличие переплаты не подтверждено сведениями, содержащимися в лицевом счете по учету уплаты налога на имущество организаций.
Приведенное обоснование отказа в проведении зачета правомерно не принято судом области исходя из следующего.
Порядок учета расчетов налогоплательщика с бюджетом регулируется приказом Федеральной налоговой службы от 16.03.2007 г. N ММ-3-10/138@ (с последующими изменениями), которым утверждены Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом" в целях обеспечения надлежащего первичного учета и контроля за поступлением налогов (сборов) и других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации.
Ранее порядок ведения налоговыми органами учета поступлений налогов и других обязательных платежей в бюджетную систему регулировался приказом Федеральной налоговой службы от 12.05.2005 г. N ШС-3-10/201@ "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом", приказом Министерства по налогам и сборам России от 05.08.2002 г. N БГ-3-10/411 "Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов", инструкцией N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно - бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей", утвержденной приказом Госналогслужбы России от 15.04.1994 г. N ВГ-3-13/23 (с последующими изменениями).
В приказе Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 05.08.2002 г. N БГ-3-10/411 "Об утверждении рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов" указывалось, что лицевой счет является формой внутреннего контроля за надлежащим исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налогов.
В соответствии с данным подзаконным актом, а также принятым впоследствии приказом Федеральной налоговой службы от 12.05.2005 г. N ШС-3-10/201@ и от 16.03.2007 г. N ММ-3-10/138@, в карточках лицевых счетов ведется учет своевременно и несвоевременно уплаченных сумм налогов, отражаются суммы начисленных за просрочку исполнения обязанности по уплате налогов пеней, штрафов. На основании данных, содержащихся в карточках лицевого счета по учету уплаты налога, налогоплательщику направляются налоговым органом требования об уплате налогов.
При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит каких-либо правил относительно порядка учета налоговым органом платежей, вносимых налогоплательщиками в бюджет, равно как и правовых последствий отражения или неотражения налоговым органом сведений в лицевом счете.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении Президиума от 05.11.2002 г. N 6294/01 применительно к приказу Министерства по налогам и сборам России от 05.08.2002 г. N БГ-3-10/411, отражение наличия и погашения задолженности плательщика по лицевым счетам, которые ведутся налоговыми органами, не признается юридическим фактом, с которым налоговое законодательство связывает те или иные правовые последствия для налогоплательщика.
Изложенное свидетельствует о том, что лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Соответственно, данные лицевых счетов налогоплательщика не могут подтверждать права и обязанности налогоплательщика, так же как и права и обязанности налогового органа.
Следовательно, наличие в документах внутриведомственного учета сведений о доначисленных налогах и произведенных платежах само по себе не означает как наличие обязанности по уплате недоимки, так и наличие переплаты по налогам.
Таким образом, сведения карточки лицевого счета акционерного общества "Управление механизации "НОРД" не могли иметь правового значения для установления наличия или отсутствия у налогоплательщика недоимки или переплаты по налогам. В связи с этим не подтверждение данными карточки лицевого счета акционерного общества суммы переплаты по налогу на имущество организаций в размере 466 780 руб. не могло служить основанием для вынесения инспекцией решения N 306 от 05.02.2010 г. "Об отказе в осуществлении зачета" постольку, поскольку представленными налогоплательщиком платежными документами об уплате налога в сравнении с представленными им же документами по начислению налога факт излишней уплаты налога доказан.
Оценивая в качестве основания отказа в проведении зачета довод налогового органа о наличии у налогоплательщика задолженности по уплате налога на имущество, образовавшейся по состоянию на 01.01.2005 г., суд пришел к обоснованному выводу о том, что налоговым органом утрачено право на взыскание этой задолженности.
Пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса установлена обязанность налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора) в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности является основанием для направления инспекцией требования об уплате налога и пеней.
Согласно пунктам 5 и 6 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", положения частей первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) применяются к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после 31 декабря 2006 года, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом. В случае, если течение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков не завершилось до 1 января 2007 года, указанные сроки исчисляются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.
В силу статьи 70 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.) требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.
В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса (в соответствующей редакции) в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 настоящего Кодекса, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 настоящего Кодекса.
Статьей 46 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.) предусматривалось, что решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании, но не позднее 60 дней после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.
В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога.
На основании пункта 7 статьи 46 Налогового кодекса при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 Налогового кодекса.
Статьей 47 Налогового кодекса установлено, что налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет имущества при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика, в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 Налогового кодекса.
Согласно пункту 3 статьи 48 Кодекса заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом (таможенным органом) в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Так как пункт 3 статьи 46 Налогового кодекса, предусматривающий право налогового органа, не реализовавшего полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено, и, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Налогового кодекса), Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Пленума N 5 от 28.02.2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в пункте 3 статьи 48 Кодекса в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам.
При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный пунктом 3 статьи 48 Кодекса, исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 Кодекса для бесспорного взыскания соответствующих сумм.
Следует также отметить, что, согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данным в том же постановлении N 5 от 28.02.2001 г. (абзац 5 пункта 12), срок на обращение в суд применительно к правоотношениям по уплате налога, возникшим до 01.01.2007 г., является пресекательным, то есть, не подлежащим восстановлению, и в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа о взыскании обязательного платежа.
Исходя из статей 46, 47, 48, 70 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.), правовой позиции, изложенной в пункте 12 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5, пункте 6 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 г. N 71, процедура принудительного взыскания налогов и сборов представляет собой определенную последовательность осуществления налоговым органом действий (выставление требования, обращение взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика в банках, взыскание налога за счет имущества налогоплательщика, обращение в суд), а предельный срок принудительного взыскания налога представляет собой совокупность установленных сроков: на направление требования (3 месяца), на исполнение требования в добровольном порядке (10 дней), на бесспорное взыскание путем направления в банк инкассового поручения (60 дней) и на обращение в суд с заявлением о взыскании недоимки (6 месяцев), несоблюдение которых влечет утрату возможности принудительного взыскания задолженности.
Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 3 Определения от 08.02.2007 г. N 381-О-П указал, что установление временных пределов осуществления мер государственного принуждения направлено на защиту таких конституционных ценностей, как стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий хозяйствования, поддержания баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов гражданско-правовых отношений
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в абзаце 6 пункта 3 указанного Определении N 381-О-П, положения пунктов 5 и 7 статьи 78 Кодекса предполагают, что налоговый орган не вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях Налогового кодекса Российской Федерации.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.10.2006 г. N 5274/06, согласно которому по смыслу пунктов 3, 9 статьи 46 Кодекса в случае пропуска срока вынесения решения о взыскании налога, пеней налоговый орган при отсутствии судебного решения о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) сумм налога, пеней не вправе принудительно взыскивать задолженность, в том числе путем удержания (зачета) с этой целью излишне уплаченного налога.
Из изложенного следует, что, так как производимый налоговым органом зачет излишне уплаченного налога является мерой принудительного характера, то в случае пропуска налоговым органом срока, установленного пунктом 3 статьи 46 Кодекса на принудительное взыскание налога, налоговый орган не вправе принимать решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки.
В соответствии с пунктом 1 статьи 383 Кодекса налог на имущество и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.
На территории Тамбовской области действует Закон от 28.11.2003 г. N 170-З "О налоге на имущество организаций на территории Тамбовской области", статьей 4 которого установлено, что уплата авансовых платежей по налогу производится налогоплательщиками согласно налоговым расчетам не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода, а уплата налога - согласно налоговым декларациям по итогам налогового периода не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
На основании статьи 379 Налогового кодекса налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
С учетом приведенных норм, установленный срок уплаты налога на имущество акционерным обществом "Управление механизации "НОРД" за 2005 год наступил не позднее 30.03.2006 г.
Соответственно, требование об уплате недоимки по налогу за указанный период в сумме 18 932 руб., на наличие которой ссылается налоговый орган, должно было быть направлено в адрес налогоплательщика не позднее 30.06.2006 г., решение о взыскании налога в порядке статьи 46 Налогового кодекса вынесено не позднее 30.08.2006 г., а с заявлением в суд о взыскании указанной недоимки налоговый орган должен обратиться не позднее 30.02.2007 г.
Как установлено судом первой инстанции, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тамбову принимались меры по взысканию с акционерного общества "Управление механизации "НОРД" недоимки по налогу на имущество за 2005 год в сумме 18 344 руб. по требованию N 3391 от 09.04.2009 г.
Налогоплательщиком данное требование было оспорено в судебном порядке и вступившим в законную силу решением арбитражного суда Тамбовской области от 07.12.2009 г. по делу N А64-4451/09 требование инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову N 3391 от 09.04.2009 г., предлагающее акционерному обществу "Управление механизации "НОРД" уплатить, в том числе, налог на имущество в сумме 18 344 руб., признано недействительным.
Согласно части 1 статьи 16 Арбитражного процессуального кодекса вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.
Учитывая вступивший в законную силу судебный акт по делу N А64-4451/09, оснований для взыскания в принудительном порядке указанной в требовании суммы недоимки по налогу на имущество за 2005 год, в том числе и путем проведения налоговым органом в порядке статьи 78 Налогового кодекса зачета излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки, не имелось.
Доказательств наличия у налогоплательщика задолженности по уплате других налогов того же вида налоговым органом суду не представлено и на наличие такой задолженности налоговый орган не ссылался.
Также налогоплательщиком не пропущен срок на обращение с заявлением о зачете переплаты, так как, с учетом уточнения требований, переплата, которую налогоплательщик просил зачесть в счет уплаты авансовых платежей по налогу за 1 квартал 2009 года в сумме 505 руб. и за 2 квартал 2009 г. в сумме 499 руб., образовалась 15.02.2008 г. при уплате по платежному поручению N 174 от 15.02.2008 г. налога на имущество в сумме 1 000 руб. за 3 квартал 2007 год при том, что исчисленный к уплате в бюджет за этот период налог в сумме 18 142 руб. уплачен налогоплательщиком полностью по платежному поручению N 121 от 23.10.2007 г., и 25.03.2008 г. при уплате по платежному поручению N 185 от 24.03.2008 г. налога на имущество предприятий за 2007 год в сумме 13 352 руб. при исчисленной за данный период сумме налога к уплате 10 402 руб.
С заявлением о зачете налога в инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Тамбову акционерное общество обратилось 26.01.2010 г., с заявлением в арбитражный суд - 01.03.2010 г., т.е. ни в том, ни в другом случае трехлетний срок на обращение за проведением зачета, исчисляемый в данном случае с момента уплаты налога, не пропущен.
Исходя из изложенного, налогоплательщиком соблюдены все условия, при которых он вправе претендовать на зачет образовавшейся у него переплаты по налогу на имущество за 2007 год в результате излишней его уплаты в счет уплаты авансовых платежей по налогу на 2009 год.
Соответственно, сумма переплаты на основании заявления налогоплательщика подлежала зачету в счет оплаты авансовых платежей по налогу на имущество за 1 квартал 2009 года - в сумме 505 руб., за 2 квартал 2009 года - в сумме 499 руб.
При изложенных обстоятельствах, арбитражный суд Тамбовской области, исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса доказательства и установив все обстоятельства дела, правомерно удовлетворил требования налогоплательщика и признал недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову N 306 от 05.02.2010 г. "Об отказе в осуществлении зачета", возложив на налоговый орган обязанность произвести зачет переплаты, образовавшейся в результате излишней уплаты налога по платежному поручению N 185 от 25.03.2008 г. на сумму 13 352 руб. (при исчисленной сумме налоге в размере 10 402 руб.) в счет уплаты авансовых платежей по налогу на имущество организаций в сумме 505 руб. - за 1 квартал 2009 года, в сумме 499 руб. - за 2 квартал 2009 года.
Рассматривая настоящее дело, суд первой инстанции в полном объеме, на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, установил все фактические обстоятельства дела и правильно применил нормы материального права.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Рассматриваемая апелляционная жалоба убедительных доводов, позволяющих отменить или изменить обжалуемое решение, не содержит, в связи с чем удовлетворению не подлежит.
Основываясь на изложенном, суд апелляционной инстанции считает, что решение арбитражного суда Тамбовской области надлежит оставить без изменения.
Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Вопрос о взыскании государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы судом не решается, так как в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение арбитражного суда Тамбовской области от 08.04.2010 г. по делу N А64-1159/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)