Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 8 февраля 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 15 февраля 2016 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Васильевой Е.В.,
судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.
при участии:
заявителя - индивидуального предпринимателя Нафиковой Назиры Нигматзяновны (ОГРНИП 307183206800072, ИНН 183205550734), ее представителя Мухаметдинова И.Г., допущенному по устному заявлению Нафиковой Н.А.
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041800950025, ИНН 1832015875) - Хаматова Е.Н., удостоверение, доверенность от 11.01.2016; Телицина Н.А., удостоверение, доверенность от 30.12.2015;
- от третьего лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Удмуртской Республике - не явились;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя индивидуального предпринимателя Нафиковой Назиры Нигматзяновны
на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики
от 03 ноября 2015 года
по делу N А71-3956/2015,
принятое судьей Кудрявцевым М.Н.
по заявлению индивидуального предпринимателя Нафиковой Назиры Нигматзяновны
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Удмуртской Республике
третье лицо - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 10 по Удмуртской Республике
о признании ненормативного акта недействительным,
установил:
Индивидуальный предприниматель Нафикова Назира Нигматзяновна (далее - заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ижевска от 30.09.2014 N 09-1-19/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 004 549 руб., соответствующих пени и штрафа, а также штрафа и пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (с учетом принятого судом уточнения требований - л.д. 49 том 2).
После обращения заявителя в арбитражный суд ИФНС России по Ленинскому району г. Ижевска изменила свое наименование на Межрайонную ИФНС России N 11 по Удмуртской Республике, о чем в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) 01.09.2015 внесена соответствующая запись.
В силу ст. 124 АПК РФ арбитражный суд именует сторону в судебном акте исходя из последнего известного суду наименования.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечена Межрайонная ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03.11.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с указанным судебным актом, заявитель обжаловал его в порядке апелляционного производства. В апелляционной жалобе просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование жалобы заявитель указывает, что налогоплательщик не вел раздельный учет по НДС в связи с тем, что не являлся плательщиком указанного налога в проверяемый период, таким образом, суд применил нормы права, не подлежащие применению (ст. 346.18, 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс)). Считает, что налоговый орган при проведении проверки и определении суммы неуплаченного НДС за 3 и 4 кварталы 2012 г. неверно произвел их расчет, не приняв к вычету суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком поставщикам товара. Также указывает, что заявителем в 2013 году в бюджет был излишне уплачен налог по упрощенной системе налогообложения (далее также - УСН) за 2012 года в сумме 447 000 руб., следовательно, начисление штрафа и пени по НДФЛ на указанную сумму неправомерно.
В судебном заседании представитель заявителя на доводах апелляционной жалобы настаивал.
Документы, поименованные в приложении к апелляционной жалобе, возвращены предпринимателю в судебном заседании, поскольку они имеются в материалах дела.
Налоговый орган в судебном заседании и письменном отзыве с доводами апелляционной жалобы не согласился, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Третье лицо, надлежащим образом уведомленное о времени и месте судебного разбирательства, в суд апелляционной инстанции своего представителя не направило, что согласно части 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не является препятствием для рассмотрения дела. До судебного заседания от третьего лица поступило заявление о рассмотрении дела без его участия.
Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за 2011-2012 гг., по результатам которой составлен акт от 28.08.2014 N 09-1-19/11 и вынесено решение от 30.09.2014 N 09-1-19/11 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данным решением предпринимателю доначислены НДФЛ за 2012 год в сумме 1 557 176 руб., НДС за 3-4 кварталы 2012 г. в сумме 3 025 242 руб., соответствующие пени в сумме 718 561, 87 руб.
За неуплату указанных налогов в результате занижения налоговой базы заявитель привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 62 287,04 руб. (по НДФЛ) и в размере 121 009,08 руб. (по НДС).
За непредставление деклараций по НДС за 3-4 кварталы 2012 г. и НДФЛ за 2012 год налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119 Кодекса в виде штрафа в размере 274 945,08 руб.
Из расчетов на стр. 33 оспариваемого решения видно, что в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств все штрафы снижены налоговым органом в пять раз.
Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 05.01.2015 N 06-07/00006@ решение инспекции отменено в части доначисления НДС в сумме 9221 руб., НДФЛ в сумме 10707 руб., соответствующих пеней и санкций, в остальной части решение оставлено без изменения.
Таким образом, вступившим в силу решением инспекции заявителю доначислены НДФЛ за 2012 год в сумме 1 546 469 руб., НДС за 3-4 кварталы 2012 г. в сумме 3 016 021 руб. (л.д. 30 том 2), соответствующие пени, а также штрафы по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 119 Кодекса (в размере 10% от неуплаченных сумм налогов).
Правомерность доначисления НДФЛ предприниматель не оспаривает, указав, что уплатила его добровольно (чеки-ордера от 31.12.2014 и 07.08.2015 на 1 500 000 руб.); на 221 815 руб. инспекцией по заявлению предпринимателя проведен зачет излишне уплаченного налога по УСН в счет уплаты НДФЛ (решение от 01.04.2015) (л.д. 52, 175 том 2).
Несогласие налогоплательщика с решением в остальной части послужило основанием для его обращения в арбитражный суд с соответствующими требованиями.
Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что принятие инспекцией вычетов по НДС пропорционально доле выручки, полученной от оптовой реализации товара (операций, подлежащих обложению НДС), соответствует нормам налогового законодательства и прав заявителя не нарушает.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, апелляционный суд пришел к следующим выводам.
Из акта выездной налоговой проверки следует и заявителем не оспаривается, что в 2012 году она осуществляла деятельность по оптовой и розничной торговле. По торговле через магазины в г. Казань ул. Ибрагимова, 45 и г. Чебоксары (2 магазина) предприниматель отчитывалась по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД). По торговле через магазины в г. Казань, ул. Ак. Арбузова-5, г. Ижевск и г. Нижний Новгород (3 магазина) предприниматель применяла УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" (поскольку их площадь превышала 150 кв. м).
Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение индивидуальными предпринимателями УСН предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов, включенных в перечень в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 настоящего Кодекса). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются также налогоплательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 ст. 346.13 НК РФ индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту жительства не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН. В уведомлении указывается выбранный объект налогообложения.
Согласно пункту 4 указанной статьи, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
Налогоплательщик, перешедший с УСН на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения (пункт 7 статьи 346.13).
В декларации по УСН за 2012 г. Нафикова Н.Н. отразила полученный доход в размере 59 789 668 руб., расходы - в сумме 56 792 148 руб., сумму минимального налога, подлежащего уплате за 2012 год, - 597 897 руб. (стр. 20 акта проверки).
В ходе выездной проверки инспекцией установлено, что предприниматель занизила полученный доход на выручку, поступившую в виде наличных денежных средств в магазины г. Казань, ул. Ак. Арбузова-5 и г. Нижний Новгород (контрольно-кассовая техника ОКА-102К, заводские номера 00281030 и 00433961 соответственно).
На основании анализа расчетных счетов и фискальных отчетов ККТ налоговым органом установлено, что фактически доход предпринимателя от реализации мебели через магазины в г. Казань, ул. Ак. Арбузова-5, г. Ижевск и г. Нижний Новгород (3 магазина) за 9 месяцев 2012 г. составил 62 774 807,13 руб., а за 2012 год - 93 776 263,20 руб. (то есть доход занижен на 33 986 596,04 руб.). (стр. 21-23 акта проверки)
Как пояснила Нафикова Н.Н. в заседании суда апелляционной инстанции, дополнительно вмененную выручку она не оспаривает; выручку по двум ККТ не учла бухгалтер при составлении декларации.
Поскольку в 3 квартале 2012 г. доход предпринимателя превысил 60 млн. руб., она с 01.07.2012 утратила право на применение УСН и обязана уплатить с выручки НДС и НДФЛ. По расчету налогового органа (произведенному с учетом решения УФНС России по Удмуртской Республике и не оспоренному налогоплательщиком), НДС с реализации составил 4 194 175,24 руб. за 3 квартал 2012 г. и 5 563 360,15 руб. за 4 квартал 2012 г.
При этом из счетов-фактур, представленных по требованиям налогового органа покупателями налогоплательщика (стр. 30 решения), налоговый орган установил, что указанная в них цена товара не включает в себя НДС (имеется запись "без НДС"), в связи с чем доначисление налога по ставке 18% является правомерным (пункт 17 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость").
В соответствии с пунктом 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату ЕНВД, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей статьи.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
По требованию налогового органа налогоплательщик представила в ходе проверки счета-фактуры на приобретение мебели, которая реализовывалась ею через все 5 магазинов. Общая сумма НДС, предъявленного поставщиками, составила 5 129 305,48 руб. за 3 квартал 2012 г. и 4 275 433,24 руб. за 4 квартал 2012 г.
Однако каких-либо документов в подтверждение раздельного учета товара по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС, предприниматель ни по требованию налогового органа, ни с возражениями на акт проверки не представила, в связи с чем налоговый орган принял к вычету НДС пропорционально доходу, полученному по облагаемым НДС операциям: в сумме 3 564 867,31 руб. за 3 квартал 2012 г. и 3 176 646,90 руб. за 4 квартал 2012 г. (л.д. 30 том 2). В результате налог, подлежащий уплате в бюджет, составил 629 308 руб. и 2 386 713 руб. соответственно.
Настаивая на неполноте принятого инспекцией к вычету налога (в связи с чем НДС к уплате должен составлять 259 руб. за 3 квартал 2012 г. и 11213 руб. за 4 квартал 2012 г.), предприниматель указывает, что приложила документы раздельного учета к апелляционной жалобе в УФНС России по Удмуртской Республике, а также представила их в Межрайонную ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике, где в настоящее время стоит на налоговом учете, вместе с декларациями по НДС за 3-4 кварталы 2012 г. от 26.06.2015 (л.д. 49,53 том 2),
Из материалов настоящего дела и пояснений сторон суд апелляционной инстанции установил, что проследить распределение товара по магазинам без оборотно-сальдовых ведомостей по счету 41 (л.д. 10 том 3) невозможно. Однако такие ведомости, вопреки доводам налогоплательщика, к жалобе в вышестоящий налоговый орган не прикладывались (л.д. 109 том 1). В ходе выездной проверки или с возражениями на акт они, как уже указано в постановлении, также не представлялись (возражения на акт не представлены вообще). При рассмотрении материалов проверки налогоплательщиком было заявлено о том, что проводится работа по сбору документов, подтверждающих разногласия с актом (л.д. 39 том 1).
Оборотно-сальдовые ведомости по счету 41 предприниматель представила в Межрайонную ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике вместе с декларациями лишь 26.06.2015, то есть уже после обращения в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.
При этом из данных деклараций и приложенных к ним книг покупок (л.д. 59-172 том 2) следует, что предпринимателем к вычету по НДС заявлены дополнительные суммы налога, на которые счета-фактуры ранее (в ходе проверки) не представлялись.
Исходя из обстоятельств настоящего дела, апелляционный суд пришел к выводу, что документы о ведении раздельного учета обоснованно не приняты во внимание судом первой инстанции.
В соответствии с пунктом 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Согласно пункту 1 статьи 80 Кодекса налоговая декларация представляет собой представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
В силу пунктов 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Как следует из пункта 1 статьи 173 Кодекса, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.
Из изложенного следует, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.
Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.
Данные выводы изложены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11.
Поскольку декларации по НДС за 3-4 кварталы 2012 г. вместе с подтверждающими документами, в том числе счетами-фактурами, в полном объеме представлены налогоплательщиком лишь 26.06.2015, суд правомерно отказал налогоплательщику в их проверке и оценке.
При этом подход, изложенный в постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13, от 24.09.2013 N 3365/13, в рассматриваемом случае не применим, так как "перевод" налогоплательщика со специального на общий режим налогообложения произведен не связи с переквалификацией инспекцией сделок (сложившихся отношений), а по причине занижения налогоплательщиком выручки за проверенный налоговый период. То есть по настоящему делу предприниматель не только неправомерно применял специальный налоговый режим, но и неполностью уплатил налоги, неполностью отчитался и по этому режиму. Более того, в отличие от указанных выше ситуаций, у налогового органа просто не имелось возможности предоставить налоговые вычеты ввиду отсутствия на момент проверки документов раздельного учета у самого предпринимателя. Право на освобождение от уплаты НДС у предпринимателя отсутствует, поскольку ее выручка за три последовательных календарных месяца явно превышает два миллиона рублей (ст. 145 Кодекса).
Как следует из письма Межрайонной ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике от 19.10.2015 (л.д. 53 том 2), а также пояснений суду апелляционной инстанции, камеральные проверки деклараций по НДС за 3-4 кварталы 2012 г. до настоящего времени не завершены, так как предпринимателем вновь представлены уточненные декларации (с уточненными расчетами налоговых вычетов), что в силу пункта 9.1 статьи 88 НК РФ является основанием для окончания камеральной проверки и начала новой камеральной проверки на основе уточненной налоговой декларации. Вынесенное по результатам камеральной проверки решение также может быть оспорено налогоплательщиком в арбитражном суде.
Ссылки в апелляционной жалобе на неверное применение ст. 346.18, 346.26 НК РФ значения не имеют, поскольку порядок принятия НДС к вычету установлен ст. 170-172 Кодекса. Излишне уплаченный налог по УСН за 2012 год подлежит учету лишь при исполнении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как принятие такого решения налоговым органом не означает осуществление им мер, направленных на взыскание доначисленной недоимки. Указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным (постановления Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 N 4050/12, от 16.04.2013 N 15638/12).
Нарушений норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 АПК РФ могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции, судом апелляционной инстанции не установлены.
Таким образом, решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу предпринимателя - без удовлетворения.
В силу ст. 110 АПК РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе относится на ее заявителя.
Поскольку заявителем при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина уплачена в размере 3000 руб., излишне уплаченная государственная пошлина в размере 2850 руб. подлежит возврату из федерального бюджета в силу статьи 333.40 НК РФ.
Руководствуясь статьями 104, 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03 ноября 2015 года по делу N А71-3956/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Нафиковой Назире Нигматзяновне (ОГРНИП 307183206800072, ИНН 183205550734) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 2850 (две тысячи восемьсот пятьдесят) рублей, излишне уплаченную по чеку-ордеру от 02.12.2015 N 30.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.
Председательствующий
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
Судьи
И.В.БОРЗЕНКОВА
В.Г.ГОЛУБЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 15.02.2016 N 17АП-18376/2015-АК ПО ДЕЛУ N А71-3956/2015
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 февраля 2016 г. N 17АП-18376/2015-АК
Дело N А71-3956/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 8 февраля 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 15 февраля 2016 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Васильевой Е.В.,
судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.
при участии:
заявителя - индивидуального предпринимателя Нафиковой Назиры Нигматзяновны (ОГРНИП 307183206800072, ИНН 183205550734), ее представителя Мухаметдинова И.Г., допущенному по устному заявлению Нафиковой Н.А.
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041800950025, ИНН 1832015875) - Хаматова Е.Н., удостоверение, доверенность от 11.01.2016; Телицина Н.А., удостоверение, доверенность от 30.12.2015;
- от третьего лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Удмуртской Республике - не явились;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя индивидуального предпринимателя Нафиковой Назиры Нигматзяновны
на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики
от 03 ноября 2015 года
по делу N А71-3956/2015,
принятое судьей Кудрявцевым М.Н.
по заявлению индивидуального предпринимателя Нафиковой Назиры Нигматзяновны
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Удмуртской Республике
третье лицо - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 10 по Удмуртской Республике
о признании ненормативного акта недействительным,
установил:
Индивидуальный предприниматель Нафикова Назира Нигматзяновна (далее - заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ижевска от 30.09.2014 N 09-1-19/11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 004 549 руб., соответствующих пени и штрафа, а также штрафа и пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (с учетом принятого судом уточнения требований - л.д. 49 том 2).
После обращения заявителя в арбитражный суд ИФНС России по Ленинскому району г. Ижевска изменила свое наименование на Межрайонную ИФНС России N 11 по Удмуртской Республике, о чем в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) 01.09.2015 внесена соответствующая запись.
В силу ст. 124 АПК РФ арбитражный суд именует сторону в судебном акте исходя из последнего известного суду наименования.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечена Межрайонная ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03.11.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с указанным судебным актом, заявитель обжаловал его в порядке апелляционного производства. В апелляционной жалобе просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование жалобы заявитель указывает, что налогоплательщик не вел раздельный учет по НДС в связи с тем, что не являлся плательщиком указанного налога в проверяемый период, таким образом, суд применил нормы права, не подлежащие применению (ст. 346.18, 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс)). Считает, что налоговый орган при проведении проверки и определении суммы неуплаченного НДС за 3 и 4 кварталы 2012 г. неверно произвел их расчет, не приняв к вычету суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком поставщикам товара. Также указывает, что заявителем в 2013 году в бюджет был излишне уплачен налог по упрощенной системе налогообложения (далее также - УСН) за 2012 года в сумме 447 000 руб., следовательно, начисление штрафа и пени по НДФЛ на указанную сумму неправомерно.
В судебном заседании представитель заявителя на доводах апелляционной жалобы настаивал.
Документы, поименованные в приложении к апелляционной жалобе, возвращены предпринимателю в судебном заседании, поскольку они имеются в материалах дела.
Налоговый орган в судебном заседании и письменном отзыве с доводами апелляционной жалобы не согласился, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Третье лицо, надлежащим образом уведомленное о времени и месте судебного разбирательства, в суд апелляционной инстанции своего представителя не направило, что согласно части 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не является препятствием для рассмотрения дела. До судебного заседания от третьего лица поступило заявление о рассмотрении дела без его участия.
Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за 2011-2012 гг., по результатам которой составлен акт от 28.08.2014 N 09-1-19/11 и вынесено решение от 30.09.2014 N 09-1-19/11 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данным решением предпринимателю доначислены НДФЛ за 2012 год в сумме 1 557 176 руб., НДС за 3-4 кварталы 2012 г. в сумме 3 025 242 руб., соответствующие пени в сумме 718 561, 87 руб.
За неуплату указанных налогов в результате занижения налоговой базы заявитель привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 62 287,04 руб. (по НДФЛ) и в размере 121 009,08 руб. (по НДС).
За непредставление деклараций по НДС за 3-4 кварталы 2012 г. и НДФЛ за 2012 год налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 119 Кодекса в виде штрафа в размере 274 945,08 руб.
Из расчетов на стр. 33 оспариваемого решения видно, что в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств все штрафы снижены налоговым органом в пять раз.
Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 05.01.2015 N 06-07/00006@ решение инспекции отменено в части доначисления НДС в сумме 9221 руб., НДФЛ в сумме 10707 руб., соответствующих пеней и санкций, в остальной части решение оставлено без изменения.
Таким образом, вступившим в силу решением инспекции заявителю доначислены НДФЛ за 2012 год в сумме 1 546 469 руб., НДС за 3-4 кварталы 2012 г. в сумме 3 016 021 руб. (л.д. 30 том 2), соответствующие пени, а также штрафы по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 119 Кодекса (в размере 10% от неуплаченных сумм налогов).
Правомерность доначисления НДФЛ предприниматель не оспаривает, указав, что уплатила его добровольно (чеки-ордера от 31.12.2014 и 07.08.2015 на 1 500 000 руб.); на 221 815 руб. инспекцией по заявлению предпринимателя проведен зачет излишне уплаченного налога по УСН в счет уплаты НДФЛ (решение от 01.04.2015) (л.д. 52, 175 том 2).
Несогласие налогоплательщика с решением в остальной части послужило основанием для его обращения в арбитражный суд с соответствующими требованиями.
Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что принятие инспекцией вычетов по НДС пропорционально доле выручки, полученной от оптовой реализации товара (операций, подлежащих обложению НДС), соответствует нормам налогового законодательства и прав заявителя не нарушает.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, апелляционный суд пришел к следующим выводам.
Из акта выездной налоговой проверки следует и заявителем не оспаривается, что в 2012 году она осуществляла деятельность по оптовой и розничной торговле. По торговле через магазины в г. Казань ул. Ибрагимова, 45 и г. Чебоксары (2 магазина) предприниматель отчитывалась по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД). По торговле через магазины в г. Казань, ул. Ак. Арбузова-5, г. Ижевск и г. Нижний Новгород (3 магазина) предприниматель применяла УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" (поскольку их площадь превышала 150 кв. м).
Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение индивидуальными предпринимателями УСН предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов, включенных в перечень в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 статьи 378.2 настоящего Кодекса). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются также налогоплательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 ст. 346.13 НК РФ индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту жительства не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН. В уведомлении указывается выбранный объект налогообложения.
Согласно пункту 4 указанной статьи, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 60 млн. руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
Налогоплательщик, перешедший с УСН на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения (пункт 7 статьи 346.13).
В декларации по УСН за 2012 г. Нафикова Н.Н. отразила полученный доход в размере 59 789 668 руб., расходы - в сумме 56 792 148 руб., сумму минимального налога, подлежащего уплате за 2012 год, - 597 897 руб. (стр. 20 акта проверки).
В ходе выездной проверки инспекцией установлено, что предприниматель занизила полученный доход на выручку, поступившую в виде наличных денежных средств в магазины г. Казань, ул. Ак. Арбузова-5 и г. Нижний Новгород (контрольно-кассовая техника ОКА-102К, заводские номера 00281030 и 00433961 соответственно).
На основании анализа расчетных счетов и фискальных отчетов ККТ налоговым органом установлено, что фактически доход предпринимателя от реализации мебели через магазины в г. Казань, ул. Ак. Арбузова-5, г. Ижевск и г. Нижний Новгород (3 магазина) за 9 месяцев 2012 г. составил 62 774 807,13 руб., а за 2012 год - 93 776 263,20 руб. (то есть доход занижен на 33 986 596,04 руб.). (стр. 21-23 акта проверки)
Как пояснила Нафикова Н.Н. в заседании суда апелляционной инстанции, дополнительно вмененную выручку она не оспаривает; выручку по двум ККТ не учла бухгалтер при составлении декларации.
Поскольку в 3 квартале 2012 г. доход предпринимателя превысил 60 млн. руб., она с 01.07.2012 утратила право на применение УСН и обязана уплатить с выручки НДС и НДФЛ. По расчету налогового органа (произведенному с учетом решения УФНС России по Удмуртской Республике и не оспоренному налогоплательщиком), НДС с реализации составил 4 194 175,24 руб. за 3 квартал 2012 г. и 5 563 360,15 руб. за 4 квартал 2012 г.
При этом из счетов-фактур, представленных по требованиям налогового органа покупателями налогоплательщика (стр. 30 решения), налоговый орган установил, что указанная в них цена товара не включает в себя НДС (имеется запись "без НДС"), в связи с чем доначисление налога по ставке 18% является правомерным (пункт 17 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость").
В соответствии с пунктом 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату ЕНВД, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей статьи.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
По требованию налогового органа налогоплательщик представила в ходе проверки счета-фактуры на приобретение мебели, которая реализовывалась ею через все 5 магазинов. Общая сумма НДС, предъявленного поставщиками, составила 5 129 305,48 руб. за 3 квартал 2012 г. и 4 275 433,24 руб. за 4 квартал 2012 г.
Однако каких-либо документов в подтверждение раздельного учета товара по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС, предприниматель ни по требованию налогового органа, ни с возражениями на акт проверки не представила, в связи с чем налоговый орган принял к вычету НДС пропорционально доходу, полученному по облагаемым НДС операциям: в сумме 3 564 867,31 руб. за 3 квартал 2012 г. и 3 176 646,90 руб. за 4 квартал 2012 г. (л.д. 30 том 2). В результате налог, подлежащий уплате в бюджет, составил 629 308 руб. и 2 386 713 руб. соответственно.
Настаивая на неполноте принятого инспекцией к вычету налога (в связи с чем НДС к уплате должен составлять 259 руб. за 3 квартал 2012 г. и 11213 руб. за 4 квартал 2012 г.), предприниматель указывает, что приложила документы раздельного учета к апелляционной жалобе в УФНС России по Удмуртской Республике, а также представила их в Межрайонную ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике, где в настоящее время стоит на налоговом учете, вместе с декларациями по НДС за 3-4 кварталы 2012 г. от 26.06.2015 (л.д. 49,53 том 2),
Из материалов настоящего дела и пояснений сторон суд апелляционной инстанции установил, что проследить распределение товара по магазинам без оборотно-сальдовых ведомостей по счету 41 (л.д. 10 том 3) невозможно. Однако такие ведомости, вопреки доводам налогоплательщика, к жалобе в вышестоящий налоговый орган не прикладывались (л.д. 109 том 1). В ходе выездной проверки или с возражениями на акт они, как уже указано в постановлении, также не представлялись (возражения на акт не представлены вообще). При рассмотрении материалов проверки налогоплательщиком было заявлено о том, что проводится работа по сбору документов, подтверждающих разногласия с актом (л.д. 39 том 1).
Оборотно-сальдовые ведомости по счету 41 предприниматель представила в Межрайонную ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике вместе с декларациями лишь 26.06.2015, то есть уже после обращения в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.
При этом из данных деклараций и приложенных к ним книг покупок (л.д. 59-172 том 2) следует, что предпринимателем к вычету по НДС заявлены дополнительные суммы налога, на которые счета-фактуры ранее (в ходе проверки) не представлялись.
Исходя из обстоятельств настоящего дела, апелляционный суд пришел к выводу, что документы о ведении раздельного учета обоснованно не приняты во внимание судом первой инстанции.
В соответствии с пунктом 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Согласно пункту 1 статьи 80 Кодекса налоговая декларация представляет собой представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
На основании пункта 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
В силу пунктов 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Как следует из пункта 1 статьи 173 Кодекса, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.
Из изложенного следует, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.
Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.
Данные выводы изложены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11.
Поскольку декларации по НДС за 3-4 кварталы 2012 г. вместе с подтверждающими документами, в том числе счетами-фактурами, в полном объеме представлены налогоплательщиком лишь 26.06.2015, суд правомерно отказал налогоплательщику в их проверке и оценке.
При этом подход, изложенный в постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13, от 24.09.2013 N 3365/13, в рассматриваемом случае не применим, так как "перевод" налогоплательщика со специального на общий режим налогообложения произведен не связи с переквалификацией инспекцией сделок (сложившихся отношений), а по причине занижения налогоплательщиком выручки за проверенный налоговый период. То есть по настоящему делу предприниматель не только неправомерно применял специальный налоговый режим, но и неполностью уплатил налоги, неполностью отчитался и по этому режиму. Более того, в отличие от указанных выше ситуаций, у налогового органа просто не имелось возможности предоставить налоговые вычеты ввиду отсутствия на момент проверки документов раздельного учета у самого предпринимателя. Право на освобождение от уплаты НДС у предпринимателя отсутствует, поскольку ее выручка за три последовательных календарных месяца явно превышает два миллиона рублей (ст. 145 Кодекса).
Как следует из письма Межрайонной ИФНС России N 10 по Удмуртской Республике от 19.10.2015 (л.д. 53 том 2), а также пояснений суду апелляционной инстанции, камеральные проверки деклараций по НДС за 3-4 кварталы 2012 г. до настоящего времени не завершены, так как предпринимателем вновь представлены уточненные декларации (с уточненными расчетами налоговых вычетов), что в силу пункта 9.1 статьи 88 НК РФ является основанием для окончания камеральной проверки и начала новой камеральной проверки на основе уточненной налоговой декларации. Вынесенное по результатам камеральной проверки решение также может быть оспорено налогоплательщиком в арбитражном суде.
Ссылки в апелляционной жалобе на неверное применение ст. 346.18, 346.26 НК РФ значения не имеют, поскольку порядок принятия НДС к вычету установлен ст. 170-172 Кодекса. Излишне уплаченный налог по УСН за 2012 год подлежит учету лишь при исполнении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как принятие такого решения налоговым органом не означает осуществление им мер, направленных на взыскание доначисленной недоимки. Указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным (постановления Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 N 4050/12, от 16.04.2013 N 15638/12).
Нарушений норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 АПК РФ могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции, судом апелляционной инстанции не установлены.
Таким образом, решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу предпринимателя - без удовлетворения.
В силу ст. 110 АПК РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе относится на ее заявителя.
Поскольку заявителем при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина уплачена в размере 3000 руб., излишне уплаченная государственная пошлина в размере 2850 руб. подлежит возврату из федерального бюджета в силу статьи 333.40 НК РФ.
Руководствуясь статьями 104, 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03 ноября 2015 года по делу N А71-3956/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Нафиковой Назире Нигматзяновне (ОГРНИП 307183206800072, ИНН 183205550734) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 2850 (две тысячи восемьсот пятьдесят) рублей, излишне уплаченную по чеку-ордеру от 02.12.2015 N 30.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.
Председательствующий
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
Судьи
И.В.БОРЗЕНКОВА
В.Г.ГОЛУБЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)