Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления оглашена 25 января 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 27 января 2016 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Е.Л. Сидорович,
судей Л.А. Бессчасной, В.В. Рубановой,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Т.С. Гребенюковой,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю,
апелляционное производство N 05АП-11859/2015
на решение от 19.11.2015
судьи Ю.А. Тимофеевой
по делу N А51-14793/2015 Арбитражного суда Приморского края
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Горэлектросеть" (ИНН 2502038040, ОГРН 1082502003099, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 01.12.2008)
о признании частично незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (ИНН 2502005990, ОГРН 1042500907283, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) N 14 от 20.06.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
при участии:
- от общества с ограниченной ответственностью "Горэлектросеть": не явились;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю: представитель Задорожин А.Н. по доверенности от 13.07.2015 N 20 сроком до 13.07.2016, удостоверение, представитель Шемина О.Н. по доверенности от 30.03.2015 N 9 сроком до 30.03.2016, удостоверение, представитель Мартынюк М.В. по доверенности от 13.07.2015 N 19 сроком до 13.07.2016, удостоверение,
Общество с ограниченной ответственностью "Горэлектросеть" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) от 20.06.2014 N 14 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 14 448 299 рублей, привлечения к налоговой ответственности штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДС в сумме 2 889 660 рублей, начисления пени по налогу на прибыль в сумме 27 309,07 рублей, пени по НДС в сумме 1 413 957,11 рублей (с учетом уточнения требований от 09.11.2015, принятого судом на основании статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)).
Решением от 19.11.2015 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными оспариваемое решение инспекции в части начисления 8 546 769 рублей НДС, соответствующих этой сумме пени, 1 709 353 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В остальной части в удовлетворении требований отказал.
Не согласившись с выводами суда первой инстанции по эпизоду доначисления НДС в сумме 1 769 647 руб. по операции безвозмездной передачи неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю, налоговый орган обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в обжалуемой части отменить как принятое с нарушением норм материального права и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование жалобы инспекция, со ссылками на обстоятельства, установленные в ходе выездной налоговой проверки, указывает, что налогоплательщик в процессе эксплуатации арендованного имущества по условиям договора аренды от 01.02.2011 N 01/11 осуществлял его содержание, текущий и капитальный ремонт, расходы по которым арендодателем не компенсировались. Так, согласно регистрам бухгалтерского учета за 2011-2013 ООО "Горэлектросеть" осуществляло капитальные вложения в арендованное имущество, которые учитывало на бухгалтерском счете 01 "Основные средства", в частности созданные налогоплательщиком объекты основных средств: КТП - комплектная трансформаторная подстанция, ТП - трансформаторная подстанция, СТП - столбовая трансформаторная подстанция, начисляло амортизацию на введенные в эксплуатацию основные средства, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 01. При этом право собственности на созданные заявителем объекты, относящиеся к электросетевому комплексу г. Артема, созданные в период действия договора долгосрочной аренды, налогоплательщиком не оформлялись.
По мнению налогового органа, поскольку договор долгосрочной аренды от 01.02.2011 N 01/2011, сроком действия с 01.03.2011 по 31.12.2015, был расторгнут 30.04.2013, ООО "Горэлектросеть" больше не осуществляет деятельность по передаче электрической электроэнергии и технологическому присоединению к электрическим сетям, при возврате арендованного имущества, в процессе использования которого арендодателем были проведены неотделимые улучшения данного имущества, должен быть исчислен НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146, пунктом 2 статьи 154 НК РФ.
Доводы апелляционной жалобы представители налогового органа в судебном заседании поддержали в полном объеме.
В судебное заседание апелляционной инстанции представители общества не явились, о времени и месте рассмотрения дела извещены надлежащим образом. В порядке статьи 262 АПК РФ ООО "Горэлектросеть" отзыв на апелляционную жалобу налогового органа в материалы дела не предоставило.
В соответствии со статьями 156, 266 АПК РФ судебная коллегия рассмотрела апелляционную жалобу инспекции в отсутствие представителей общества, по имеющимся в деле документам.
Согласно части 5 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что налогоплательщик и инспекция не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой налоговым органом части.
Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе НДС, налог на прибыль за период с 01.01.2013 по 30.11.2013, о чем составлен акт от 28.04.2014 N 6.
В ходе проверки инспекцией установлено, что налогоплательщик допустил ряд нарушений налогового законодательства, в том числе в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 23, статей 38, 39, 146, 154, 168 НК РФ не исчислил и не уплатил НДС по операциям безвозмездной передачи неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю (Козицкому А.М.), в результате неисчисленная сумма налога составила 1 769 647 руб.
По результатам проверки инспекцией принято решение от 20.06.2014 N 14 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Согласно данному решению налогоплательщику по оспариваемым эпизодам были начислены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 2 889 660 рублей, доначислен НДС в размере 14 448 299 рублей, за неуплату суммы налога на прибыль организаций, НДС начислены пени по налогу на прибыль в сумме 27 309,07 рублей, пени по НДС в сумме 1 413 957,11 рублей, а также уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2013 года в сумме 32 786 280 рублей.
Заявителем на решение от 20.06.2014 N 14 была подана апелляционная жалоба в части оспариваемых эпизодов в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 08.05.2015 N 13-09/11295 решение инспекции от 20.06.2014 N 14 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Общество, полагая, что решение налогового органа от 20.06.2014 N 14 в оспариваемой части не отвечает требованиям закона и нарушает его права, обратилось с вышеуказанным заявлением в арбитражный суд.
Исследовав материалы дела, проверив порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы, содержащиеся в апелляционной жалобе, выслушав пояснения представителей налогового органа, судебная коллегия считает решение суда первой инстанции в обжалуемой части законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению в силу следующего.
В силу статьи 622 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по общему правилу при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Согласно части 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
Пунктом 2 статьи 623 ГК РФ предусмотрено, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
В соответствии со статьями 622 и 623 ГК РФ, неотделимые улучшения арендованного имущества могут находиться только в собственности арендодателя, арендатор при этом вправе требовать только возмещения стоимости произведенных им улучшений.
Таким образом, из смысла вышеприведенных норм гражданского законодательства следует, что улучшения - это новые дополнительные свойства имущества, без которых арендованное имущество существовало и могло использоваться по назначению. Улучшения могут быть отделимые или неотделимые.
Отделимые улучшения арендованного имущества - улучшения, которые можно демонтировать без вреда для арендованного (полученного в безвозмездное пользование) имущества.
Неотделимые улучшения арендованного имущества - улучшения, которые невозможно отделить от арендованного (полученного в безвозмездное пользование) объекта без причинения ему вреда. Вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения, в соответствии со статьей 133 ГК РФ, признается неделимой. Следовательно, при проведении неотделимых улучшений в арендованные объекты эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов).
Отличить отделимые улучшения от неотделимых можно по следующему признаку: будет ли причинен вред арендованному имуществу, если попытаться отделить от него произведенное улучшение. Таким образом, на практике используется следующий критерий: если улучшение нельзя отделить без вреда для имущества, то такое улучшение является неотделимым. Такой вывод позволяет сделать пункт 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ. Учитывая, что сам НК РФ по данному вопросу разъяснений не содержит, на основании статьи 11 НК РФ, данный вывод действует как для целей бухгалтерского учета, так и налогообложения.
На основании пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе.
Поэтому безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества в целях главы 21 НК РФ признается реализацией, ввиду чего неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действий договора аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Пунктом 1 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога по соответствующей налоговой ставке, установленной статьей 164 НК РФ.
Таким образом, безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, что согласуется с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации (определение от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133).
Как следует из материалов дела, между ООО "Горэлектросеть" (Арендатор) и ООО "Промэнергосервис" (Арендодатель) заключен договор долгосрочной аренды от 01.02.2011 N 01/2011. Срок аренды определен с 01.03.2011 по 31.12.2015.
По условиям данного договора ООО "Промэнергосервис" передало, а ООО "Горэлектросеть" приняло во временное владение и пользование имущество, относящиеся к электросетевому комплексу Артемовского городского округа в составе, согласно приложению N 1 к договору:
- - трансформаторных подстанций (ТП), комплексных трансформаторных подстанций наружной установки (КТПн, СТП), линий электропередач низкого напряжения (0,4кВ), линий электропередач высокого напряжения (6 кВ) по перечню согласно Приложения N 1 к договору (инв. Номер: 05:405:002:000014740, назначение: нежилое, условный номер; 25-25-06-002/2008-103), расположенное по адресу Приморский край, г. Артме;
- - здание электроподстанции на 35/6 кВт "Трикотажная" общей площадью 266,7 кв. м (инв. Номер 234, этажность 1, назначение нежилое, условный номер 25:27:00 00 00:00:00234/21, расположенное по адресу Приморский край, г. Артем, ул. Кирова, 191;
- - сооружение - изгородь из железобетонных плит протяженностью 182,6 м (инв. Номер 234, назначение нежилое, условный номер 27:27:00 00 00:00:00124/22), расположенное по адресу Приморский край, г. Артем, ул. Кирова, 192.
Сторонами сделки 01.03.2011 оформлен акт приема-передачи имущества, балансовая стоимость передаваемого в аренду имущества определена п. 5 акта в сумме 27 800 000 руб. Согласно Приложению N 1 "Перечень передаваемого имущества, входящего в состав сооружения - электросетевой комплекс "Электрические сети г. Артема" к акту приема-передачи имущества к договору долгосрочной аренды от 01.02.2011 N 01/2011 ООО "Промэнергосервис" передал в аренду ООО "Горэлектросеть" имущество, по списку, включающему 414 позиций, а именно: воздушные ЛЭП, кабельно-воздушные ЛЭП, кабельные ЛЭП, ЛЭП, здания - трансформаторные подстанции.
По договору ООО "Горэлектросеть" обязано осуществлять: содержание, текущий и капитальный ремонт имущества, возвратить арендодателю арендованное имущество при прекращении действия договора с соблюдением правил, предусмотренных действующим законодательством.
В соответствии с п. 2.3.2 договора от 01.02.2011 N 01/2011 арендатор имеет право по письменному согласованию Арендодателя и при наличии соответствующего решения учредителей вносить изменения в состав арендованного имущества, проводить его реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, увеличивающие его стоимость. При этом неотделимые улучшения становятся собственностью Арендодателя.
Согласно п. 2.5 договора от 01.02.2011 N 01/2011 произведенные Арендатором, с согласия Арендодателя неотделимые улучшения имущества, являются собственностью Арендатора и при возврате имущества передаются Арендодателю. Стоимость их не подлежит возмещению.
При этом налоговым органом установлено, что объекты электросетевого комплекса до заключения договора долгосрочной аренды у ООО "Горэлектросеть" отсутствовали.
Налоговый орган, делая вывод о неуплате НДС по рассматриваемой операции, исходил из того, что заявителем были безвозмездно возвращены неотделимые улучшения арендованного имущества арендодателю Ткачеву Н.В., который с 27.02.2012 и на момент возврата являлся собственником арендованного имущества на основании договора от 29.08.2011 и договора от 30.01.2012.
При этом состав безвозмездно переданного имущества как неотделимые улучшения арендованного имущества налоговый орган определяет те объекты, которые были приобретены заявителем у третьих лиц и созданы заявителем самостоятельно по приведенному на стр. 9-10 решения перечню, определив налоговую базу как остаточную балансовую стоимость указанного имущества (с учетом начисленной заявителем в процессе его использования амортизации) в сумме 9 831 375,41 руб., из которой сумма НДС начислена в размере 1 769 647 руб.
Действительно, согласно регистрам бухгалтерского учета за 2011-2013 ООО "Горэлектросеть" осуществляло приобретение у третьих лиц иных объектов электросетевого хозяйства - КТП, подстанцию, реклоузлы (по перечню спорного имущества, приведенному налоговым органом на стр. 9,10 решения, за исключением КТП198/1, 205/1, 222,38/1,40/1,45/1,7/1,82/1, КТП Орбита, 17/1, СТП 71/1,ТП-53, которые были построены (созданы) заявителем самостоятельно.
Приобретенные дополнительно и созданные заявителем самостоятельно объекты приняты к учету заявителя как основные средства на счете 01 (путем учета сначала на счете 08 "вложения во внеоборотные активы" с использованием субсчетов 08.3 по созданным самостоятельно объектам и 08.4 по приобретенным объектам у третьих лиц, и переноса впоследствии на счет 01 "основные средства"), на все указанные объекты заявитель начислял амортизацию, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 01.
Однако доказательства того, что произведенные заявителем улучшения являются неотделимыми, а также доказательства передачи спорного имущества арендодателю по завершении договора аренды, в материалах дела отсутствуют.
Кроме того, учитывая отсутствие документов, свидетельствующих о том, что эксплуатация арендованного имущества в отсутствие произведенных улучшений в виде дополнительно приобретенных объектов (КТП, реклоузлов, СТП и ТП) невозможна, довод налогового органа о том, что обществом произведены неотделимые улучшения в объект, являющийся единым электросетевым комплексом, следует признать безосновательным. Какой-либо экспертизы, заключения, обоснования с приведением технических данных по данному вопросу в рамках проверки налоговым органом не проводилось.
Более того, в материалах дела имеются договоры купли-продажи от 01.05.2013 N 003/КП-2013, N 02/КП-2013, из которых следует, что по окончании срока аренды электросетевого комплекса все приобретенные и созданные заявителем объекты (оцениваемые ответчиком как неотделимые улучшения арендованного имущества) были реализованы ООО "Артемовская электросетевая компания".
С учетом изложенного, указанные объекты не обладают признаком неотделимых улучшений арендованного имущества, в отсутствие которых невозможна эксплуатация возвращенного арендодателю арендованного по договору от 01.02.2011 N 01/2011 имущества, поскольку произведенные улучшения являются самостоятельными объектами как при их приобретении, так и при их использовании заявителем, которые впоследствии так же как самостоятельные объекты были проданы заявителем третьему лицу.
Также суд первой инстанции обоснованно принял во внимание, что перечень имущества, переданного ООО "Промэнергосервис" заявителю по договору аренды от 01.02.2011 N 01/2011 идентичен пообъектному перечню имущества в составе 414 позиций, переданного во временное владение и пользование ООО "Артемовская электросетевая компания" по договору аренды имущества N 001 от 15.03.2013, заключенного с арендодателем Ткачевым Н.В.
В связи с этим, является обоснованным и соответствующим фактическим обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований считать возвращенным арендодателю арендованное имущество, имеющее в его составе неотделимые улучшения, поскольку спорное имущество было приобретено или создано заявителем, принято к учете как основные средства, продано третьим лицам, в то время как арендодателю электросетевого комплекса было возвращено арендованное имущество в том же составе, что и было принято в аренду.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования налогоплательщика и признал оспариваемое решение налогового органа по данному эпизоду недействительным.
Судебная коллегия отмечает, что доводы налогового органа в основном сводятся к изложению обстоятельств, установленных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, в то время как доводов, которые бы являлись обоснованием позиции инспекции по делу и опровергали правильность выводов суда первой инстанции об отсутствии в материалах дела доказательств, свидетельствующих о том, что объекты, поименованные на стр. 9-10 решения инспекции, являются неотделимыми улучшениями в их понимании согласно норм гражданского законодательства, апелляционная жалоба не содержит.
Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.
Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (часть 4 статьи 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено.
С учетом изложенного, основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в обжалуемой части, а также для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
Решение Арбитражного суда Приморского края от 19.11.2015 по делу N А51-14793/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.01.2016 N 05АП-11859/2015 ПО ДЕЛУ N А51-14793/2015
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Именем Российской Федерации
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 января 2016 г. N 05АП-11859/2015
Дело N А51-14793/2015
Резолютивная часть постановления оглашена 25 января 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 27 января 2016 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Е.Л. Сидорович,
судей Л.А. Бессчасной, В.В. Рубановой,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Т.С. Гребенюковой,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю,
апелляционное производство N 05АП-11859/2015
на решение от 19.11.2015
судьи Ю.А. Тимофеевой
по делу N А51-14793/2015 Арбитражного суда Приморского края
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Горэлектросеть" (ИНН 2502038040, ОГРН 1082502003099, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 01.12.2008)
о признании частично незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (ИНН 2502005990, ОГРН 1042500907283, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) N 14 от 20.06.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
при участии:
- от общества с ограниченной ответственностью "Горэлектросеть": не явились;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю: представитель Задорожин А.Н. по доверенности от 13.07.2015 N 20 сроком до 13.07.2016, удостоверение, представитель Шемина О.Н. по доверенности от 30.03.2015 N 9 сроком до 30.03.2016, удостоверение, представитель Мартынюк М.В. по доверенности от 13.07.2015 N 19 сроком до 13.07.2016, удостоверение,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Горэлектросеть" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) от 20.06.2014 N 14 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 14 448 299 рублей, привлечения к налоговой ответственности штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДС в сумме 2 889 660 рублей, начисления пени по налогу на прибыль в сумме 27 309,07 рублей, пени по НДС в сумме 1 413 957,11 рублей (с учетом уточнения требований от 09.11.2015, принятого судом на основании статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)).
Решением от 19.11.2015 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными оспариваемое решение инспекции в части начисления 8 546 769 рублей НДС, соответствующих этой сумме пени, 1 709 353 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В остальной части в удовлетворении требований отказал.
Не согласившись с выводами суда первой инстанции по эпизоду доначисления НДС в сумме 1 769 647 руб. по операции безвозмездной передачи неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю, налоговый орган обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в обжалуемой части отменить как принятое с нарушением норм материального права и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование жалобы инспекция, со ссылками на обстоятельства, установленные в ходе выездной налоговой проверки, указывает, что налогоплательщик в процессе эксплуатации арендованного имущества по условиям договора аренды от 01.02.2011 N 01/11 осуществлял его содержание, текущий и капитальный ремонт, расходы по которым арендодателем не компенсировались. Так, согласно регистрам бухгалтерского учета за 2011-2013 ООО "Горэлектросеть" осуществляло капитальные вложения в арендованное имущество, которые учитывало на бухгалтерском счете 01 "Основные средства", в частности созданные налогоплательщиком объекты основных средств: КТП - комплектная трансформаторная подстанция, ТП - трансформаторная подстанция, СТП - столбовая трансформаторная подстанция, начисляло амортизацию на введенные в эксплуатацию основные средства, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 01. При этом право собственности на созданные заявителем объекты, относящиеся к электросетевому комплексу г. Артема, созданные в период действия договора долгосрочной аренды, налогоплательщиком не оформлялись.
По мнению налогового органа, поскольку договор долгосрочной аренды от 01.02.2011 N 01/2011, сроком действия с 01.03.2011 по 31.12.2015, был расторгнут 30.04.2013, ООО "Горэлектросеть" больше не осуществляет деятельность по передаче электрической электроэнергии и технологическому присоединению к электрическим сетям, при возврате арендованного имущества, в процессе использования которого арендодателем были проведены неотделимые улучшения данного имущества, должен быть исчислен НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146, пунктом 2 статьи 154 НК РФ.
Доводы апелляционной жалобы представители налогового органа в судебном заседании поддержали в полном объеме.
В судебное заседание апелляционной инстанции представители общества не явились, о времени и месте рассмотрения дела извещены надлежащим образом. В порядке статьи 262 АПК РФ ООО "Горэлектросеть" отзыв на апелляционную жалобу налогового органа в материалы дела не предоставило.
В соответствии со статьями 156, 266 АПК РФ судебная коллегия рассмотрела апелляционную жалобу инспекции в отсутствие представителей общества, по имеющимся в деле документам.
Согласно части 5 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
В связи с тем, что налогоплательщик и инспекция не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой налоговым органом части.
Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе НДС, налог на прибыль за период с 01.01.2013 по 30.11.2013, о чем составлен акт от 28.04.2014 N 6.
В ходе проверки инспекцией установлено, что налогоплательщик допустил ряд нарушений налогового законодательства, в том числе в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 23, статей 38, 39, 146, 154, 168 НК РФ не исчислил и не уплатил НДС по операциям безвозмездной передачи неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю (Козицкому А.М.), в результате неисчисленная сумма налога составила 1 769 647 руб.
По результатам проверки инспекцией принято решение от 20.06.2014 N 14 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Согласно данному решению налогоплательщику по оспариваемым эпизодам были начислены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 2 889 660 рублей, доначислен НДС в размере 14 448 299 рублей, за неуплату суммы налога на прибыль организаций, НДС начислены пени по налогу на прибыль в сумме 27 309,07 рублей, пени по НДС в сумме 1 413 957,11 рублей, а также уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2013 года в сумме 32 786 280 рублей.
Заявителем на решение от 20.06.2014 N 14 была подана апелляционная жалоба в части оспариваемых эпизодов в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 08.05.2015 N 13-09/11295 решение инспекции от 20.06.2014 N 14 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Общество, полагая, что решение налогового органа от 20.06.2014 N 14 в оспариваемой части не отвечает требованиям закона и нарушает его права, обратилось с вышеуказанным заявлением в арбитражный суд.
Исследовав материалы дела, проверив порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы, содержащиеся в апелляционной жалобе, выслушав пояснения представителей налогового органа, судебная коллегия считает решение суда первой инстанции в обжалуемой части законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению в силу следующего.
В силу статьи 622 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по общему правилу при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Согласно части 1 статьи 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
Пунктом 2 статьи 623 ГК РФ предусмотрено, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
В соответствии со статьями 622 и 623 ГК РФ, неотделимые улучшения арендованного имущества могут находиться только в собственности арендодателя, арендатор при этом вправе требовать только возмещения стоимости произведенных им улучшений.
Таким образом, из смысла вышеприведенных норм гражданского законодательства следует, что улучшения - это новые дополнительные свойства имущества, без которых арендованное имущество существовало и могло использоваться по назначению. Улучшения могут быть отделимые или неотделимые.
Отделимые улучшения арендованного имущества - улучшения, которые можно демонтировать без вреда для арендованного (полученного в безвозмездное пользование) имущества.
Неотделимые улучшения арендованного имущества - улучшения, которые невозможно отделить от арендованного (полученного в безвозмездное пользование) объекта без причинения ему вреда. Вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения, в соответствии со статьей 133 ГК РФ, признается неделимой. Следовательно, при проведении неотделимых улучшений в арендованные объекты эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов).
Отличить отделимые улучшения от неотделимых можно по следующему признаку: будет ли причинен вред арендованному имуществу, если попытаться отделить от него произведенное улучшение. Таким образом, на практике используется следующий критерий: если улучшение нельзя отделить без вреда для имущества, то такое улучшение является неотделимым. Такой вывод позволяет сделать пункт 2 статьи 623 Гражданского кодекса РФ. Учитывая, что сам НК РФ по данному вопросу разъяснений не содержит, на основании статьи 11 НК РФ, данный вывод действует как для целей бухгалтерского учета, так и налогообложения.
На основании пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и на безвозмездной основе.
Поэтому безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества в целях главы 21 НК РФ признается реализацией, ввиду чего неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действий договора аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Пунктом 1 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога по соответствующей налоговой ставке, установленной статьей 164 НК РФ.
Таким образом, безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, что согласуется с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации (определение от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133).
Как следует из материалов дела, между ООО "Горэлектросеть" (Арендатор) и ООО "Промэнергосервис" (Арендодатель) заключен договор долгосрочной аренды от 01.02.2011 N 01/2011. Срок аренды определен с 01.03.2011 по 31.12.2015.
По условиям данного договора ООО "Промэнергосервис" передало, а ООО "Горэлектросеть" приняло во временное владение и пользование имущество, относящиеся к электросетевому комплексу Артемовского городского округа в составе, согласно приложению N 1 к договору:
- - трансформаторных подстанций (ТП), комплексных трансформаторных подстанций наружной установки (КТПн, СТП), линий электропередач низкого напряжения (0,4кВ), линий электропередач высокого напряжения (6 кВ) по перечню согласно Приложения N 1 к договору (инв. Номер: 05:405:002:000014740, назначение: нежилое, условный номер; 25-25-06-002/2008-103), расположенное по адресу Приморский край, г. Артме;
- - здание электроподстанции на 35/6 кВт "Трикотажная" общей площадью 266,7 кв. м (инв. Номер 234, этажность 1, назначение нежилое, условный номер 25:27:00 00 00:00:00234/21, расположенное по адресу Приморский край, г. Артем, ул. Кирова, 191;
- - сооружение - изгородь из железобетонных плит протяженностью 182,6 м (инв. Номер 234, назначение нежилое, условный номер 27:27:00 00 00:00:00124/22), расположенное по адресу Приморский край, г. Артем, ул. Кирова, 192.
Сторонами сделки 01.03.2011 оформлен акт приема-передачи имущества, балансовая стоимость передаваемого в аренду имущества определена п. 5 акта в сумме 27 800 000 руб. Согласно Приложению N 1 "Перечень передаваемого имущества, входящего в состав сооружения - электросетевой комплекс "Электрические сети г. Артема" к акту приема-передачи имущества к договору долгосрочной аренды от 01.02.2011 N 01/2011 ООО "Промэнергосервис" передал в аренду ООО "Горэлектросеть" имущество, по списку, включающему 414 позиций, а именно: воздушные ЛЭП, кабельно-воздушные ЛЭП, кабельные ЛЭП, ЛЭП, здания - трансформаторные подстанции.
По договору ООО "Горэлектросеть" обязано осуществлять: содержание, текущий и капитальный ремонт имущества, возвратить арендодателю арендованное имущество при прекращении действия договора с соблюдением правил, предусмотренных действующим законодательством.
В соответствии с п. 2.3.2 договора от 01.02.2011 N 01/2011 арендатор имеет право по письменному согласованию Арендодателя и при наличии соответствующего решения учредителей вносить изменения в состав арендованного имущества, проводить его реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, увеличивающие его стоимость. При этом неотделимые улучшения становятся собственностью Арендодателя.
Согласно п. 2.5 договора от 01.02.2011 N 01/2011 произведенные Арендатором, с согласия Арендодателя неотделимые улучшения имущества, являются собственностью Арендатора и при возврате имущества передаются Арендодателю. Стоимость их не подлежит возмещению.
При этом налоговым органом установлено, что объекты электросетевого комплекса до заключения договора долгосрочной аренды у ООО "Горэлектросеть" отсутствовали.
Налоговый орган, делая вывод о неуплате НДС по рассматриваемой операции, исходил из того, что заявителем были безвозмездно возвращены неотделимые улучшения арендованного имущества арендодателю Ткачеву Н.В., который с 27.02.2012 и на момент возврата являлся собственником арендованного имущества на основании договора от 29.08.2011 и договора от 30.01.2012.
При этом состав безвозмездно переданного имущества как неотделимые улучшения арендованного имущества налоговый орган определяет те объекты, которые были приобретены заявителем у третьих лиц и созданы заявителем самостоятельно по приведенному на стр. 9-10 решения перечню, определив налоговую базу как остаточную балансовую стоимость указанного имущества (с учетом начисленной заявителем в процессе его использования амортизации) в сумме 9 831 375,41 руб., из которой сумма НДС начислена в размере 1 769 647 руб.
Действительно, согласно регистрам бухгалтерского учета за 2011-2013 ООО "Горэлектросеть" осуществляло приобретение у третьих лиц иных объектов электросетевого хозяйства - КТП, подстанцию, реклоузлы (по перечню спорного имущества, приведенному налоговым органом на стр. 9,10 решения, за исключением КТП198/1, 205/1, 222,38/1,40/1,45/1,7/1,82/1, КТП Орбита, 17/1, СТП 71/1,ТП-53, которые были построены (созданы) заявителем самостоятельно.
Приобретенные дополнительно и созданные заявителем самостоятельно объекты приняты к учету заявителя как основные средства на счете 01 (путем учета сначала на счете 08 "вложения во внеоборотные активы" с использованием субсчетов 08.3 по созданным самостоятельно объектам и 08.4 по приобретенным объектам у третьих лиц, и переноса впоследствии на счет 01 "основные средства"), на все указанные объекты заявитель начислял амортизацию, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 01.
Однако доказательства того, что произведенные заявителем улучшения являются неотделимыми, а также доказательства передачи спорного имущества арендодателю по завершении договора аренды, в материалах дела отсутствуют.
Кроме того, учитывая отсутствие документов, свидетельствующих о том, что эксплуатация арендованного имущества в отсутствие произведенных улучшений в виде дополнительно приобретенных объектов (КТП, реклоузлов, СТП и ТП) невозможна, довод налогового органа о том, что обществом произведены неотделимые улучшения в объект, являющийся единым электросетевым комплексом, следует признать безосновательным. Какой-либо экспертизы, заключения, обоснования с приведением технических данных по данному вопросу в рамках проверки налоговым органом не проводилось.
Более того, в материалах дела имеются договоры купли-продажи от 01.05.2013 N 003/КП-2013, N 02/КП-2013, из которых следует, что по окончании срока аренды электросетевого комплекса все приобретенные и созданные заявителем объекты (оцениваемые ответчиком как неотделимые улучшения арендованного имущества) были реализованы ООО "Артемовская электросетевая компания".
С учетом изложенного, указанные объекты не обладают признаком неотделимых улучшений арендованного имущества, в отсутствие которых невозможна эксплуатация возвращенного арендодателю арендованного по договору от 01.02.2011 N 01/2011 имущества, поскольку произведенные улучшения являются самостоятельными объектами как при их приобретении, так и при их использовании заявителем, которые впоследствии так же как самостоятельные объекты были проданы заявителем третьему лицу.
Также суд первой инстанции обоснованно принял во внимание, что перечень имущества, переданного ООО "Промэнергосервис" заявителю по договору аренды от 01.02.2011 N 01/2011 идентичен пообъектному перечню имущества в составе 414 позиций, переданного во временное владение и пользование ООО "Артемовская электросетевая компания" по договору аренды имущества N 001 от 15.03.2013, заключенного с арендодателем Ткачевым Н.В.
В связи с этим, является обоснованным и соответствующим фактическим обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований считать возвращенным арендодателю арендованное имущество, имеющее в его составе неотделимые улучшения, поскольку спорное имущество было приобретено или создано заявителем, принято к учете как основные средства, продано третьим лицам, в то время как арендодателю электросетевого комплекса было возвращено арендованное имущество в том же составе, что и было принято в аренду.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования налогоплательщика и признал оспариваемое решение налогового органа по данному эпизоду недействительным.
Судебная коллегия отмечает, что доводы налогового органа в основном сводятся к изложению обстоятельств, установленных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, в то время как доводов, которые бы являлись обоснованием позиции инспекции по делу и опровергали правильность выводов суда первой инстанции об отсутствии в материалах дела доказательств, свидетельствующих о том, что объекты, поименованные на стр. 9-10 решения инспекции, являются неотделимыми улучшениями в их понимании согласно норм гражданского законодательства, апелляционная жалоба не содержит.
Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.
Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (часть 4 статьи 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено.
С учетом изложенного, основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в обжалуемой части, а также для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Приморского края от 19.11.2015 по делу N А51-14793/2015 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.
Председательствующий
Е.Л.СИДОРОВИЧ
Е.Л.СИДОРОВИЧ
Судьи
Л.А.БЕССЧАСНАЯ
В.В.РУБАНОВА
Л.А.БЕССЧАСНАЯ
В.В.РУБАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)