Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 22 марта 2016 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судей Васильевой Е.В., Савельевой Н.М.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Горбуновой Л.Д.,
при участии:
- от заявителя ИП Диденко Валерии Викторовны (ИНН 662329544475, ОГРНИП 304662304300012) - Головков С.П., удостоверение, доверенность от 01.10.2015;
- от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области (ИНН 6623000850, ОГРН 1046601240773) - Гордиенко Е.И., удостоверение, доверенность от 13.02.2015, Мамонова О.Г., удостоверение, доверенность от 14.03.2016;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы
заявителя ИП Диденко Валерии Викторовны, заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области
на решение Арбитражного суда Свердловской области от 22 ноября 2015 года
по делу N А60-42458/2015,
принятое судьей Калашником С.Е.
по заявлению ИП Диденко Валерии Викторовны
к Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области,
о признании решения недействительным в части,
установил:
ИП Диденко Валерия Викторовна (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 30.03.2015 N 21-14/35 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за I, II, III, IV кварталы 2011 года в сумме 905 235 руб., соответствующих пеней в сумме 278 583 руб., соответствующего штрафа.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 22.11.2015 заявленные требования удовлетворены в части. Решение инспекции от 30.03.2015 N 21-14/35 признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 154 734 руб., соответствующих пеней. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. В остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением в части отказа в удовлетворении требований, предприниматель обратилась с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы полагает, что при принятии решения суд неверно применил положения Постановления Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13 в отношении всей обжалуемой суммы по доначисленному НДС.
Инспекция представила письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение в части, обжалуемой предпринимателем, оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.
В свою очередь заинтересованное лицо также обратилось с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда в части удовлетворенных требований отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления полностью. Считает, что при принятии решения в обжалуемой инспекции части, суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Полагает, что правовая позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в Постановлении от 25.06.2013 N 1001/13, при рассмотрении споров, не подразумевающих переквалификацию налоговым органом осуществленных налогоплательщиком операций, неприменима. Согласно материалам настоящего дела авансовые платежи в части совершения хозяйственных операций незадекларированы предпринимателем в налогооблагаемой базе по НДС. При этом своим правом по декларированию и учету для целей налогообложения НДС налоговых вычетов налогоплательщик не воспользовался.
Предприниматель представила письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение в части, обжалуемой инспекцией, оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали доводы своих жалоб и отзывов.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 24.02.2015 N 21-14/23 и 30.03.2015 вынесено решение инспекции N 21-14/35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислены НДФЛ за 2011 год в сумме 24 024 руб., НДС за I, II, III, IV кварталы 2011 года в общей сумме 905 235 руб. начислены соответствующие пени по НДС и НДФЛ в общей сумме 281 033 руб. Кроме того, предприниматель привлечена к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, назначены штрафы за неуплату НДФЛ за 2011 год в сумме 481 руб.
Основанием для доначисления НДС, соответствующих пеней послужил вывод инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы.
Так, на основании данных в книге продаж за 2011 год налоговая база от реализации товаров составила 27 744 313 руб., сумма НДС - 4 993 977 руб. В налоговых декларациях предпринимателем Диденко В.В. отражена реализация на сумму 22 715 235 руб., НДС - 4 088 742 руб., НДС налогового агента - 11 357 руб.
На основании установленных обстоятельств инспекцией сделан вывод о том, что в налоговых декларациях объемы реализации отражены не в полном объеме, налоговая база занижена на 5 029 078 руб., что привело к неуплате НДС в сумме 905 235 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 15.06.2015 N 580/15 решение инспекции оставлено без изменения.
Полагая, что оспариваемое решение налогового органа в части доначисления НДС, соответствующих пени и санкций не соответствует Кодексу, и нарушает права в сфере предпринимательской деятельности, предприниматель обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, суд первой инстанции исходил из того, что в предоставлении налогового вычета инспекций отказано правомерно в связи с истечением трехлетнего срока возможности его реализации.
Признавая решение инспекции от 30.03.2015 N 21-14/35 недействительным в части доначисления НДС в сумме 154 734 руб., соответствующих пеней, арбитражный суд исходил из того, что инспекцией при определении размера недоимки по НДС допущено нарушение п. 1 ст. 173 НК РФ, выразившееся в отказе уменьшить исчисленную сумму налога на соответствующие налоговые вычеты при том, что спор относительно права предпринимателя Диденко В.В. на применение этих вычетов и их размера отсутствует.
Заявители апелляционных жалоб с указанными выводами арбитражного суда не согласны, просят решение в обжалуемых частях отменить.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционных жалоб и возражений на них, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение отмене, а жалобы удовлетворению не подлежат по следующим основаниям.
По результатам рассмотрения настоящего дела арбитражный суд, согласившись с выводом налогового органа о пропуске налогоплательщиком трехлетнего срока для возмещения налога, отказал в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований в соответствующей части.
Апелляционная коллегия указанный вывод суда находит обоснованным, исходя при этом из следующего.
Как правильно установлено судом первой инстанции, и сторонами не оспаривается, в ходе проверки выявлено наличие расхождений между суммой налога (4 088 742 руб.), заявленной к уплате в бюджет в представленных до проведения налоговой проверки налоговых декларациях, и суммой налога к уплате в бюджет (4 993 977 руб.), установленной, исходя из объемов реализации, в ходе анализа представленных налогоплательщиком документов о хозяйственной деятельности (книг продаж, книг покупок, счетов-фактур, товарных накладных за 2011 год, данных расчетного счета, открытого в ОАО "УБРИР").
В указанной части выводы налогового органа, поддержанные судом первой инстанции, о занижении налогооблагаемой базы налогоплательщиком не оспариваются.
При этом предприниматель полагает, что при вынесении решения налоговым органом должно быть учтено наличие у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов за проверяемый период, отраженных в корректирующих декларациях по НДС за 2011 год, представленных после получения Акта 24.02.2015 N 21-14/23 05.03.2015 в налоговую инспекцию.
Правомерность применения налогового вычета подтверждена счетами-фактурами, накладными, актами поставщиков, выписками банка, оборотно-сальдовыми ведомостями.
В соответствии со ст. 167, 169, 171, 172, 176 Кодекса налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) НДС при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями ст. 169 данного Кодекса, принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.
Реализация права на применение налоговых вычетов по НДС носит заявительный характер. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет необходимость их декларирования в установленном порядке (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 N 23/11).
В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 173 Кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в согласно ст. 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п.п. 1, 2 п. 1 ст. 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, является обязательным условием для предъявления к вычету НДС.
Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в п. 27, 28 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", налогоплательщики вправе заявить налог на добавленную стоимость к вычету только в пределах трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации:
Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.
При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.
При применении пункта 2 статьи 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.
В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).
Учитывая изложенное, доводы налогоплательщика о применении трехлетнего срока только в случае заявления налоговых вычетов, указанных в декларации на возмещение НДС из бюджета, основаны на неверном толковании законодательства.
Указанный трехлетний срок носит пресекательный характер, его восстановление законом не предусмотрено (п. 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10)
С учетом положений п. 5 статьи 174 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) срок представления налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2011 года - не позднее 20.04.2011 года, за 4 квартал 2011 года - не позднее 20.01.2012.
Как установлено судом первой инстанции, налогоплательщиком уточненные налоговые декларации за I, II, III, IV кварталы 2011 года представлены в инспекцию только 05.03.2015, то есть за пределами трехлетнего срока, в связи с чем суд пришел к правильному выводу о пропуске налогоплательщиком установленного законом срока, в течение которого он имел право на применение налоговых вычетов.
Исходя из правовой позиции, изложенной в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2008 N 630-О-П, от 01.10.2008 N 675-О-П, от 24.09.2013 N 1275-О, от 22.01.2014 N 63-О, отсутствие в самой оспариваемой норме положений, определяющих основания для продления (восстановления) срока для реализации права на возмещение налога на добавленную стоимость, не препятствует защите соответствующего права налогоплательщика в случае, когда по объективным и уважительным обстоятельствам реализация этого права в течение установленного срока невозможна.
Однако в рассматриваемом споре в нарушение положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, налогоплательщиком не представлено доказательств невозможности по объективным и уважительным обстоятельствам реализовать право в течение установленного срока.
Указанная позиция согласуется с позицией Верховного Суда РФ, изложенной в определениях Верховного Суда РФ от 29.12.2014 N 307-КГ14-6416, от 13.03.2015 N 307-КГ15-1846.
Поскольку решение налогового органа в рассматриваемой части соответствуют действующему законодательству, основания для признания его недействительным отсутствуют (часть 2 ст. 201 АПК РФ).
Ссылка заявителя жалобы на Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13 не принимается в связи с тем, что указанный судебный акт принят при рассмотрении спора с иными фактическими обстоятельствами (основанием для доначисления НДС в указанном деле явилась переквалификация налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций).
Оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика у суда апелляционной инстанции не имеется.
Основанием для доначисления НДС за 2011 год в сумме 154 734 руб., соответствующих пеней явились выводы инспекции об обязанности налогоплательщика уплатить налог с суммы полученных авансовых платежей.
Как установлено в ходе проверки и не оспаривается предпринимателем, а в момент получения предварительной оплаты в соответствии с положениями ст. 167 НК РФ суммы авансов не включены в налоговую базу.
При этом, в момент отгрузки налоговая база в сумме 154 734 руб. отражалась в книге продаж.
Заявленные в корректирующих декларациях налоговые вычеты с сумм предварительной оплаты в указанном размере не приняты налоговым органом по вышеприведенным основаниям.
Признавая в указанной части решение налогового органа недействительным, суд первой инстанции пришел к выводу, что в данном случае налоговый орган обязан был уменьшить сумму доначисленного налога на налоговые вычеты, поскольку несовершение указанного действия повлекло двойное налогообложение.
Указанный вывод суда первой инстанции суд апелляционной инстанции признает обоснованным.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС признается, в частности, день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передача имущественных прав.
Согласно пункту 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
При этом, суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) подлежат вычетам на основании п. 8 ст. 171 НК РФ.
В силу п. 6 ст. 171 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Такое правовое регулирование обусловлено особенностью определения налоговой базы по данному налогу, которая формируется налогоплательщиком не только по мере выполнения (реализации) им соответствующих работ (товаров, услуг), но и в момент получения им предварительной оплаты по договору (пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации). Возможность вычета сумм налога на добавленную стоимость, исчисленного ранее к уплате в бюджет с полученной предоплаты, исключает двойное налогообложение одних и тех же сумм (определение Конституционного Суда РФ от 21.05.2015 N 1034-О).
Таким образом, исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, приведенной выше, следует, что применение налогового вычета является гарантией исключения двойного налогообложения.
Инспекция в своей апелляционной жалобе, ссылаясь, в том числе на позицию ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11), настаивает на том, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, которое носит заявительный характер и не может быть реализовано налогоплательщиком никаким образом, кроме заявления вычетов в налоговых декларациях, представляемых в налоговый орган. То есть само по себе наличие документов, подтверждающих право на вычеты, без отражения их в декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет.
Однако, в рассматриваемом случае применение налоговых вычетов, носит признаки порядка исчисления налога, поскольку отсутствует необходимость подтверждения права на вычет первичными документами (счетами-фактурами, накладными и т.д.), достаточно установления факта исчисления налога к уплате при поступлении предварительной оплаты, факта отгрузки товара в иной налоговый период и включение по моменту отгрузки стоимости реализованного товара в налоговую базу.
Указанное исчисление не связано со сроком хранения первичных документов, глубиной налоговой проверки, правом налогоплательщика применения вычетов в более поздний период (как не нарушающее публичные интересы), что препятствует проверке правильности применения налоговых вычетов в общераспространенном порядке в случае их заявления за пределами трехгодичного срока, установленного ст. 173 НК РФ.
Вышеизложенное свидетельствует о том, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки должен был, правильно исчислив налог, подлежащий уплате в бюджет, не допустить двойного налогообложения.
Суд апелляционной инстанции полагает, что наличие у налогоплательщика права на самостоятельное применение налоговых вычетов путем их декларирования не освобождает налоговый орган от обязанности определения в рамках выездной налоговой проверки суммы налогового обязательства, действительно подлежащего уплате в бюджет.
При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании статей 89, 101 НК РФ обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, и начислить соответствующую сумму не уплаченного в результате установленных нарушений налога к уплате, но и определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате, с учетом всех выявленных проверкой нарушений.
Данная правовая позиция сформулирована в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 N 17152/09, от 19.07.2011 N 1621/11, 25.06.2013 N 1001/13.
Ссылка налогового органа на то, что налогоплательщик, отразив счета-фактуры в момент отгрузки товара в книге продаж, не исчислил НДС к уплате в бюджет, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку в ходе проверки налоговый орган доначислил НДС к уплате именно по основанию расхождения данных налоговой декларации и книги продаж предпринимателя, то есть стоимость реализованных товаров по моменту отгрузки в любом случае включена в налоговую базу при исчислении НДС налоговым органом.
При верном исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет, пени за его несвоевременную уплату могут быть начислены налоговым органом только за период возникновения обязанности по исчислению налога с авансовых платежей до момента исчисления налога при отгрузке товара, однако, налоговым органом пени исчислены без учета приведенной правовой позиции, при отсутствии потерь бюджета за иные периоды, что противоречит их компенсационному характеру.
Таким образом, решение суда в обжалуемой инспекцией части следует оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Нарушений норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 АПК РФ могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции, судом апелляционной инстанции не установлены.
В силу ст. 110 АПК РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе относится на ее заявителя.
Поскольку заявителем при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина уплачена в размере 3000 руб., излишне уплаченная государственная пошлина в размере 2850 руб. подлежит возврату из федерального бюджета в силу статьи 333.40 НК РФ.
В силу подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ налоговый орган освобожден от уплаты госпошлины при обращении в арбитражный суд.
Руководствуясь статьями 104, 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 22 ноября 2015 года по делу N А60-42458/2015 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Возвратить ИП Диденко Валерии Викторовне (ОГРНИП 304662304300012, ИНН 662329544475) из федерального бюджета госпошлину в размере 2 850 (Две тысячи восемьсот пятьдесят) руб., излишне уплаченную по чеку-ордеру от 22.12.2015.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Судьи
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
Н.М.САВЕЛЬЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 22.03.2016 N 17АП-1266/2016-АК ПО ДЕЛУ N А60-42458/2015
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 марта 2016 г. N 17АП-1266/2016-АК
Дело N А60-42458/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2016 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 22 марта 2016 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судей Васильевой Е.В., Савельевой Н.М.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Горбуновой Л.Д.,
при участии:
- от заявителя ИП Диденко Валерии Викторовны (ИНН 662329544475, ОГРНИП 304662304300012) - Головков С.П., удостоверение, доверенность от 01.10.2015;
- от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области (ИНН 6623000850, ОГРН 1046601240773) - Гордиенко Е.И., удостоверение, доверенность от 13.02.2015, Мамонова О.Г., удостоверение, доверенность от 14.03.2016;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы
заявителя ИП Диденко Валерии Викторовны, заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области
на решение Арбитражного суда Свердловской области от 22 ноября 2015 года
по делу N А60-42458/2015,
принятое судьей Калашником С.Е.
по заявлению ИП Диденко Валерии Викторовны
к Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области,
о признании решения недействительным в части,
установил:
ИП Диденко Валерия Викторовна (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 16 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 30.03.2015 N 21-14/35 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за I, II, III, IV кварталы 2011 года в сумме 905 235 руб., соответствующих пеней в сумме 278 583 руб., соответствующего штрафа.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 22.11.2015 заявленные требования удовлетворены в части. Решение инспекции от 30.03.2015 N 21-14/35 признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 154 734 руб., соответствующих пеней. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. В остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением в части отказа в удовлетворении требований, предприниматель обратилась с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы полагает, что при принятии решения суд неверно применил положения Постановления Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13 в отношении всей обжалуемой суммы по доначисленному НДС.
Инспекция представила письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение в части, обжалуемой предпринимателем, оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.
В свою очередь заинтересованное лицо также обратилось с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда в части удовлетворенных требований отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления полностью. Считает, что при принятии решения в обжалуемой инспекции части, суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Полагает, что правовая позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в Постановлении от 25.06.2013 N 1001/13, при рассмотрении споров, не подразумевающих переквалификацию налоговым органом осуществленных налогоплательщиком операций, неприменима. Согласно материалам настоящего дела авансовые платежи в части совершения хозяйственных операций незадекларированы предпринимателем в налогооблагаемой базе по НДС. При этом своим правом по декларированию и учету для целей налогообложения НДС налоговых вычетов налогоплательщик не воспользовался.
Предприниматель представила письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым просит решение в части, обжалуемой инспекцией, оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали доводы своих жалоб и отзывов.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 24.02.2015 N 21-14/23 и 30.03.2015 вынесено решение инспекции N 21-14/35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислены НДФЛ за 2011 год в сумме 24 024 руб., НДС за I, II, III, IV кварталы 2011 года в общей сумме 905 235 руб. начислены соответствующие пени по НДС и НДФЛ в общей сумме 281 033 руб. Кроме того, предприниматель привлечена к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, назначены штрафы за неуплату НДФЛ за 2011 год в сумме 481 руб.
Основанием для доначисления НДС, соответствующих пеней послужил вывод инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы.
Так, на основании данных в книге продаж за 2011 год налоговая база от реализации товаров составила 27 744 313 руб., сумма НДС - 4 993 977 руб. В налоговых декларациях предпринимателем Диденко В.В. отражена реализация на сумму 22 715 235 руб., НДС - 4 088 742 руб., НДС налогового агента - 11 357 руб.
На основании установленных обстоятельств инспекцией сделан вывод о том, что в налоговых декларациях объемы реализации отражены не в полном объеме, налоговая база занижена на 5 029 078 руб., что привело к неуплате НДС в сумме 905 235 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 15.06.2015 N 580/15 решение инспекции оставлено без изменения.
Полагая, что оспариваемое решение налогового органа в части доначисления НДС, соответствующих пени и санкций не соответствует Кодексу, и нарушает права в сфере предпринимательской деятельности, предприниматель обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, суд первой инстанции исходил из того, что в предоставлении налогового вычета инспекций отказано правомерно в связи с истечением трехлетнего срока возможности его реализации.
Признавая решение инспекции от 30.03.2015 N 21-14/35 недействительным в части доначисления НДС в сумме 154 734 руб., соответствующих пеней, арбитражный суд исходил из того, что инспекцией при определении размера недоимки по НДС допущено нарушение п. 1 ст. 173 НК РФ, выразившееся в отказе уменьшить исчисленную сумму налога на соответствующие налоговые вычеты при том, что спор относительно права предпринимателя Диденко В.В. на применение этих вычетов и их размера отсутствует.
Заявители апелляционных жалоб с указанными выводами арбитражного суда не согласны, просят решение в обжалуемых частях отменить.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционных жалоб и возражений на них, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение отмене, а жалобы удовлетворению не подлежат по следующим основаниям.
По результатам рассмотрения настоящего дела арбитражный суд, согласившись с выводом налогового органа о пропуске налогоплательщиком трехлетнего срока для возмещения налога, отказал в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований в соответствующей части.
Апелляционная коллегия указанный вывод суда находит обоснованным, исходя при этом из следующего.
Как правильно установлено судом первой инстанции, и сторонами не оспаривается, в ходе проверки выявлено наличие расхождений между суммой налога (4 088 742 руб.), заявленной к уплате в бюджет в представленных до проведения налоговой проверки налоговых декларациях, и суммой налога к уплате в бюджет (4 993 977 руб.), установленной, исходя из объемов реализации, в ходе анализа представленных налогоплательщиком документов о хозяйственной деятельности (книг продаж, книг покупок, счетов-фактур, товарных накладных за 2011 год, данных расчетного счета, открытого в ОАО "УБРИР").
В указанной части выводы налогового органа, поддержанные судом первой инстанции, о занижении налогооблагаемой базы налогоплательщиком не оспариваются.
При этом предприниматель полагает, что при вынесении решения налоговым органом должно быть учтено наличие у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов за проверяемый период, отраженных в корректирующих декларациях по НДС за 2011 год, представленных после получения Акта 24.02.2015 N 21-14/23 05.03.2015 в налоговую инспекцию.
Правомерность применения налогового вычета подтверждена счетами-фактурами, накладными, актами поставщиков, выписками банка, оборотно-сальдовыми ведомостями.
В соответствии со ст. 167, 169, 171, 172, 176 Кодекса налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) НДС при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями ст. 169 данного Кодекса, принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.
Реализация права на применение налоговых вычетов по НДС носит заявительный характер. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет необходимость их декларирования в установленном порядке (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 N 23/11).
В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 173 Кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в согласно ст. 166 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п.п. 1, 2 п. 1 ст. 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, является обязательным условием для предъявления к вычету НДС.
Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в п. 27, 28 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", налогоплательщики вправе заявить налог на добавленную стоимость к вычету только в пределах трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации:
Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.
При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.
При применении пункта 2 статьи 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.
В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).
Учитывая изложенное, доводы налогоплательщика о применении трехлетнего срока только в случае заявления налоговых вычетов, указанных в декларации на возмещение НДС из бюджета, основаны на неверном толковании законодательства.
Указанный трехлетний срок носит пресекательный характер, его восстановление законом не предусмотрено (п. 27 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10)
С учетом положений п. 5 статьи 174 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) срок представления налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2011 года - не позднее 20.04.2011 года, за 4 квартал 2011 года - не позднее 20.01.2012.
Как установлено судом первой инстанции, налогоплательщиком уточненные налоговые декларации за I, II, III, IV кварталы 2011 года представлены в инспекцию только 05.03.2015, то есть за пределами трехлетнего срока, в связи с чем суд пришел к правильному выводу о пропуске налогоплательщиком установленного законом срока, в течение которого он имел право на применение налоговых вычетов.
Исходя из правовой позиции, изложенной в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2008 N 630-О-П, от 01.10.2008 N 675-О-П, от 24.09.2013 N 1275-О, от 22.01.2014 N 63-О, отсутствие в самой оспариваемой норме положений, определяющих основания для продления (восстановления) срока для реализации права на возмещение налога на добавленную стоимость, не препятствует защите соответствующего права налогоплательщика в случае, когда по объективным и уважительным обстоятельствам реализация этого права в течение установленного срока невозможна.
Однако в рассматриваемом споре в нарушение положений статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, налогоплательщиком не представлено доказательств невозможности по объективным и уважительным обстоятельствам реализовать право в течение установленного срока.
Указанная позиция согласуется с позицией Верховного Суда РФ, изложенной в определениях Верховного Суда РФ от 29.12.2014 N 307-КГ14-6416, от 13.03.2015 N 307-КГ15-1846.
Поскольку решение налогового органа в рассматриваемой части соответствуют действующему законодательству, основания для признания его недействительным отсутствуют (часть 2 ст. 201 АПК РФ).
Ссылка заявителя жалобы на Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13 не принимается в связи с тем, что указанный судебный акт принят при рассмотрении спора с иными фактическими обстоятельствами (основанием для доначисления НДС в указанном деле явилась переквалификация налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций).
Оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика у суда апелляционной инстанции не имеется.
Основанием для доначисления НДС за 2011 год в сумме 154 734 руб., соответствующих пеней явились выводы инспекции об обязанности налогоплательщика уплатить налог с суммы полученных авансовых платежей.
Как установлено в ходе проверки и не оспаривается предпринимателем, а в момент получения предварительной оплаты в соответствии с положениями ст. 167 НК РФ суммы авансов не включены в налоговую базу.
При этом, в момент отгрузки налоговая база в сумме 154 734 руб. отражалась в книге продаж.
Заявленные в корректирующих декларациях налоговые вычеты с сумм предварительной оплаты в указанном размере не приняты налоговым органом по вышеприведенным основаниям.
Признавая в указанной части решение налогового органа недействительным, суд первой инстанции пришел к выводу, что в данном случае налоговый орган обязан был уменьшить сумму доначисленного налога на налоговые вычеты, поскольку несовершение указанного действия повлекло двойное налогообложение.
Указанный вывод суда первой инстанции суд апелляционной инстанции признает обоснованным.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС признается, в частности, день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передача имущественных прав.
Согласно пункту 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
При этом, суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) подлежат вычетам на основании п. 8 ст. 171 НК РФ.
В силу п. 6 ст. 171 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Такое правовое регулирование обусловлено особенностью определения налоговой базы по данному налогу, которая формируется налогоплательщиком не только по мере выполнения (реализации) им соответствующих работ (товаров, услуг), но и в момент получения им предварительной оплаты по договору (пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации). Возможность вычета сумм налога на добавленную стоимость, исчисленного ранее к уплате в бюджет с полученной предоплаты, исключает двойное налогообложение одних и тех же сумм (определение Конституционного Суда РФ от 21.05.2015 N 1034-О).
Таким образом, исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, приведенной выше, следует, что применение налогового вычета является гарантией исключения двойного налогообложения.
Инспекция в своей апелляционной жалобе, ссылаясь, в том числе на позицию ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11), настаивает на том, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, которое носит заявительный характер и не может быть реализовано налогоплательщиком никаким образом, кроме заявления вычетов в налоговых декларациях, представляемых в налоговый орган. То есть само по себе наличие документов, подтверждающих право на вычеты, без отражения их в декларации не является основанием для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет.
Однако, в рассматриваемом случае применение налоговых вычетов, носит признаки порядка исчисления налога, поскольку отсутствует необходимость подтверждения права на вычет первичными документами (счетами-фактурами, накладными и т.д.), достаточно установления факта исчисления налога к уплате при поступлении предварительной оплаты, факта отгрузки товара в иной налоговый период и включение по моменту отгрузки стоимости реализованного товара в налоговую базу.
Указанное исчисление не связано со сроком хранения первичных документов, глубиной налоговой проверки, правом налогоплательщика применения вычетов в более поздний период (как не нарушающее публичные интересы), что препятствует проверке правильности применения налоговых вычетов в общераспространенном порядке в случае их заявления за пределами трехгодичного срока, установленного ст. 173 НК РФ.
Вышеизложенное свидетельствует о том, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки должен был, правильно исчислив налог, подлежащий уплате в бюджет, не допустить двойного налогообложения.
Суд апелляционной инстанции полагает, что наличие у налогоплательщика права на самостоятельное применение налоговых вычетов путем их декларирования не освобождает налоговый орган от обязанности определения в рамках выездной налоговой проверки суммы налогового обязательства, действительно подлежащего уплате в бюджет.
При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании статей 89, 101 НК РФ обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, и начислить соответствующую сумму не уплаченного в результате установленных нарушений налога к уплате, но и определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате, с учетом всех выявленных проверкой нарушений.
Данная правовая позиция сформулирована в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2010 N 17152/09, от 19.07.2011 N 1621/11, 25.06.2013 N 1001/13.
Ссылка налогового органа на то, что налогоплательщик, отразив счета-фактуры в момент отгрузки товара в книге продаж, не исчислил НДС к уплате в бюджет, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку в ходе проверки налоговый орган доначислил НДС к уплате именно по основанию расхождения данных налоговой декларации и книги продаж предпринимателя, то есть стоимость реализованных товаров по моменту отгрузки в любом случае включена в налоговую базу при исчислении НДС налоговым органом.
При верном исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет, пени за его несвоевременную уплату могут быть начислены налоговым органом только за период возникновения обязанности по исчислению налога с авансовых платежей до момента исчисления налога при отгрузке товара, однако, налоговым органом пени исчислены без учета приведенной правовой позиции, при отсутствии потерь бюджета за иные периоды, что противоречит их компенсационному характеру.
Таким образом, решение суда в обжалуемой инспекцией части следует оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Нарушений норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 АПК РФ могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции, судом апелляционной инстанции не установлены.
В силу ст. 110 АПК РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе относится на ее заявителя.
Поскольку заявителем при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина уплачена в размере 3000 руб., излишне уплаченная государственная пошлина в размере 2850 руб. подлежит возврату из федерального бюджета в силу статьи 333.40 НК РФ.
В силу подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ налоговый орган освобожден от уплаты госпошлины при обращении в арбитражный суд.
Руководствуясь статьями 104, 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 22 ноября 2015 года по делу N А60-42458/2015 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Возвратить ИП Диденко Валерии Викторовне (ОГРНИП 304662304300012, ИНН 662329544475) из федерального бюджета госпошлину в размере 2 850 (Две тысячи восемьсот пятьдесят) руб., излишне уплаченную по чеку-ордеру от 22.12.2015.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Судьи
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
Н.М.САВЕЛЬЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)