Судебные решения, арбитраж
Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления оглашена 07 сентября 2017 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 14 сентября 2017 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Т.А. Солохиной,
судей Л.А. Бессчасной, Е.Л. Сидорович,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.Д. Витютневой,
рассмотрев апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Птицефабрика Уссурийская",
апелляционное производство N 05АП-6229/2017
на решение от 14.07.2017
судьи Е.М. Попова
по делу N А51-3026/2017 Арбитражного суда Приморского края
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Птицефабрика Уссурийская" (ИНН 2502027401, ОГРН 1032500528895)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (ИНН 2502005990, ОГРН 1042500907283)
о признании недействительным решения от 18.08.2016 N 11 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления НДС в сумме 515 984 руб., а также пени и штрафа в соответствующей части,
при участии:
- от МИФНС N 10 по Приморскому краю: Задорожин А.Н., доверенность от 30.06.2017, сроком по 09.12.2017, удостоверение; Ковшар Е.А., доверенность от 01.09.2017, сроком по 01.09.2018, удостоверение; Братусь Н.Л., доверенность от 30.06.2017, сроком по 09.12.2017, удостоверение;
- от общества с ограниченной ответственностью "Птицефабрика Уссурийская": не явились;
- установил:
общество с ограниченной ответственностью "Птицефабрика Уссурийская" (далее про тексту - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным решения от 18.08.2016 N 11 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 515 984 руб., а также пени и штрафа в соответствующей части по операциям с обществом с ограниченной ответственностью "Филби".
Решением от 14 июля 2017 года в удовлетворении заявленных требований обществу было отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, общество подало апелляционную жалобу, в обоснование которой привело следующие доводы.
По мнению апеллянта, суд первой инстанции в нарушение пункта 9 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12 октября 2006 года "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды не оценил доказательства реальности совершения сделок с ООО "Филби". Налоговый орган не опровергает факт закупки кормов в обычных для общества объемах, оприходование и выгрузку на склады, отражение поступления товара в документах бухгалтерского учета, его оплату.
Согласно апелляционной жалобе, товар поставлялся силами и средствами перевозчиков, часть которых подтвердила поставку товара.
Обстоятельства, изложенные в решении как не позволяющие сделать вывод о реальности хозяйственных операций, податель жалобы не согласен, настаивая на том, что им в суд были представлены необходимые пояснения и доказательства по каждому обстоятельству.
Апеллянт не согласен с выводом суда первой инстанции об отсутствии с его стороны должной осмотрительности, поскольку он считает, что достаточно было полученной выписки из ЕГРЮЛ, свидетельства о регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет, копии паспорта директора Глухова В.В. и др.
По мнению апеллянта, ссылка суда первой инстанции на заключение почерковедческой экспертизы, проведенной в рамках камеральной налоговой проверки пор НДС за 2 квартал 2014 года, не является законной, поскольку она относится к иному делу.
По мнению апеллянта, он привлечен к ответственности за действия третьих лиц.
Налоговый орган доводы апелляционной жалобы отклонил, согласно отзыву, поддержанному в судебном заседании. По его мнению, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, не подлежащим отмене или изменению.
ООО "Птицефабрика Уссурийская", извещенное надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, в судебное заседание представителей не направило. Руководствуясь статьями 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия рассмотрела апелляционную жалобу в отсутствие представителя общества.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю на основании решения заместителя начальника инспекции от 11.08.2015 N 16, в порядке, установленном статьей 89 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью "Птицефабрика Уссурийская" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц за период с 01.07.2013 по 31.12.2014.
Проверкой выявлен ряд нарушений норм налогового законодательства, в том числе установлено, что обществом необоснованно заявлены в 2013-2014 годах налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 18 708 358 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО "РегионСтрой" (2 128 113 руб.) за работы по ремонту технологического оборудования, а также ООО "Рубин" (3 746 028 руб.), ООО "Филби" (515 984 руб.), ООО "Таргет" (12 318 233 руб.) за поставку товара (соя, соевые бобы и жмых, овес, кукуруза, пшеница и другое). Также установлено неправомерное применение обществом льготы по налогу на имущество организаций, предусмотренной п. 3 ст. 2(1) Закона Приморского края от 28.11.2003 N 82-КЗ "О налоге на имущество организаций" в отношении ряда объектов, не участвующих в процессе сельскохозяйственного производства, что нашло свое отражение в акте выездной налоговой проверки от 30.05.2016 N 9.
По итогам рассмотрения материалов проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, письменных возражений налогоплательщика, заместителем начальника инспекции принято решение от 18.08.2016 N 11 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому обществу дополнительно начислено 8 211 934,22 руб., в том числе налоги в общей сумме 6 888 164 руб. (НДС - 6 801 280 руб., налог на имущество организаций - 86 884 руб.); пени - 1 186 139,22 руб.; штрафные санкции, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ в общей сумме 137 631 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снижены в 10 раз).
Воспользовавшись правом апелляционного обжалования, налогоплательщик обратился в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 30/11/2016 исх. N 13-09/32832@ жалоба общества была удовлетворена частично в отношении НДС по ООО "Таргет" и налога на имущество, в остальной части жалоба оставлена без удовлетворения.
Полагая, что решение от 18.08.2016 N 11 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 515 984 руб., а также пени и штрафа в соответствующей части по операциям с обществом с ограниченной ответственностью "Филби" не соответствует действующему законодательству и нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности, общество с ограниченной ответственностью "Птицефабрика Уссурийская" обратилось в арбитражный суд с заявлением, в удовлетворении которого суд первой инстанции отказал.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке статей 268, 270 АПК РФ правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, выслушав в судебном заседании представителей сторон, коллегия считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Вместе с тем в соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9, 65 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.
Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений, и представить соответствующие доказательства.
Таким образом, налогоплательщик не освобожден от доказывания обстоятельств, на которые он ссылается в обоснование своих доводов о неправомерности оспариваемого им решения налогового органа.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 данного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 данного Кодекса.
Пунктом 1 статьи 172 НК РФ также предусмотрено, что вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или выданной от имени организации доверенностью.
Как следует из материалов дела в проверяемом периоде ООО "Птицефабрика Уссурийская" осуществляло деятельность по разведению и реализации сельскохозяйственной птицы, яйца, продуктов переработки, являлось плательщиком НДС по ставке 10%, при этом в 2014 году обществом были заявлены налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, выставленным обществом с ограниченной ответственностью "Филби" на общую сумму 2 001 027,77 руб.
По настоящему делу оспаривается правомерность доначисления НДС за 1-й кв. 2014 года в сумме 377 170 руб. и за 3-й кв. 2014 года в сумме 138 814 руб.
Поддерживая вывод суда первой инстанции о том, что представленные заявителем документы не подтверждают факт приобретения товаров у ООО "Филби", коллегия исходит из следующего.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, по договорам поставки, заключенным между Обществом с ограниченной ответственностью "Птицефабрика Уссурийская" и Обществом с ограниченной ответственностью "Филби" (ООО "Филби" ИНН/КПП: 2543037504/ 254301001), ООО "Филби" обязуется поставить Товар (овес, кукурузу), а ООО "Птицефабрика Уссурийская" принять и оплатить его. По условиям договоров, поставка Товара производится путем его доставки транспортом ООО "Филби" до склада ООО "Птицефабрика Уссурийская", расположенного по адресу: 692764, Приморский кран, г. Артем, ул. Ворошилова, 45. Приемка Товара по количеству производится путем взвешивания на весах автомобильных электронных ВА-П-100 немедленно до прибытия Товара на склад.
Договоры подписаны генеральным директором ООО "Птицефабрика Уссурийская" Разником Евгением Давыдовичем и от имени ООО "Филби" - директором Глуховым В.В.
Согласно данным ЭОД, ООО "Филби" ИНН/КПП: 2543037504/254301001 зарегистрировано и поставлено на налоговый учет в Межрайонной ИФНС России N 12 по Приморскому краю 03.12.2013. Юридический адрес налогоплательщика: г. Владивосток, ул. Снеговая, 4, офис 12. По требованию Межрайонной ИФНС России N 12 по Приморскому от 3 сентября 2015 N 42816, документы контрагентом не представлены.
В соответствии с учетными данными, отраженными в едином государственном реестре юридических лиц, основным видом деятельности ООО "Филби" является оптовая торговля зерном, семенами и кормами для сельскохозяйственных животных (ОКВЭД 51.21). Общество с момента регистрации применяет общий режим налогообложения, последняя отчетность, представленная обществом в Межрайонную ИФНС России N 12 по Приморскому краю по налогу на добавленную стоимость за 3 кв. 2014 года и по налогу на прибыль организаций за 9 мес. 2014 года. Отчетность по налогу на имущество за 2013-2014 гг. не представлялась, уплата налога на имущество не производилась. Отчетность по транспортному налогу не представлялась, уплата транспортного налога не производилась, среднесписочная численность организации по состоянию на 01.01.2014 составляет 1 человек.
Согласно данным бухгалтерского баланса за 2013 год (по состоянию на 31.12.2013) внеоборотные активы (в т.ч. основные средства) ООО "Филби" по состоянию на 31.12.2013 равны нулю, запасы составляют 10 тыс. руб., отсутствует информация об арендованных основных средствах (учет арендованные объекты основных средств учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в сумме, указанной в договорах аренды по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем). Согласно базе "Клиент удаленного доступа АИПС ГИБДД: регистрация АМТС", у ООО "Филби" отсутствуют автотранспортные средства, по данным расчетных счетов ООО "Филби", движение с назначением платежа "лизинг" отсутствует. Уставный капитал общества в проверяемом периоде минимален - 10 тыс. руб. Вышеизложенное свидетельствует о том, что у ООО "Филби" нет транспортных средств, недвижимого имущества, основных средств, необходимых для осуществления финансово-хозяйственной деятельности.
При сравнительном анализе данных декларации по налогу на прибыль организации и данных о движения денежных средств на расчетном счете организации установлено, что сумма поступление денежных средств на расчетный счет ООО "Филби" превышает заявленную выручку по налогу на прибыль организации и сумму налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за соответствующей период. Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога превышает 97%.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией в соответствии со ст. 95 НК РФ проведена почерковедческая экспертиза подписей, выполненных от имени руководителя ООО "Филби", на документах, представленных ООО "Птицефабрика Уссурийская". Согласно заключению эксперта от 23.12.2015 N 974/01-5 установить, кем самим Глуховым В.В. или другим лицом выполнены подписи от имени руководителя ООО "Филби" в договорах поставки и счетах-фактурах, составленных в 1-ом и 3-ем кварталах 2014 года не представляется возможным по причине того, что ни совпадающие, ни различающиеся признаки по объему и значимости не образуют совокупности, достаточной для категоричного (положительного или отрицательного) вывода.
При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 2-ой квартал 2014 года почерковедческой экспертизе был подвергнут комплект документов по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Филби" на общую сумму 16 335 482 руб. (в т.ч. НДС 1 485 044 руб.). Из сведений, содержащихся в заключении эксперта Тарасовой Т.М. от 24.03.2015 N 192/0Г-5, подписи от имени Глухова В.В., изображение которых имеются в строках "Руководитель организации или иное уполномоченное лицо", "Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо" в копиях счетов-фактур и договоре поставки, выставленных от имени ООО "Фибли" выполнены не самим Глуховым В.В., а другим лицом.
Инспекцией был опрошен свидетель гр. Глухов Владимир Васильевич (протокол допроса б/н. от 22.01.2016), который до составления протокола в соответствии со ст. 90 Налогового кодекса РФ предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, свидетелю разъяснены его права и обязанности, предусмотренные Налоговым Кодексом РФ (статьей 90 НК РФ), Конституцией РФ (ст. 51). Из показаний следует, что гражданин Владимир Васильевич Глухов являлся номинальным руководителем ООО "Филби", участия в сделках при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности данного общества не принимал, документы (договоры, счета-фактуры, товарные накладные и т.д.), в том числе по взаимоотношениям с ООО "Птицефабрика Уссурийская" не подписывал.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, решениями Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю от 02.04.2015 N 27505 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и от 02.04.2015 N 331 "об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению", принятыми по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 2-й квартал 2014 года, в применении налоговых вычетов в сумме 1 485 043,77 руб. обществу было отказано в связи с получением необоснованной налоговой выгоды.
Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Приморского края от 11 октября 2016 года по делу N А51-14248/2015 подтверждена правомерность выводов налогового органа.
Оценив все обстоятельства в их совокупности, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о нереальности спорных операций. Как верно указано судом первой инстанции, взаимосвязь описанных фактов не отражает в полной мере фактическое совершение хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентами и свидетельствует о том, что главной целью, преследуемой заявителем при заключении рассматриваемых договоров со спорными контрагентами являлось создание видимости хозяйственной деятельности путем фиктивного документооборота и получение дохода исключительно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществить реальные хозяйственные операции.
По условиям делового оборота при осуществлении выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Такие доказательства обществом в материалы дела не представлены. Информация о регистрации контрагентов в качестве юридических лиц и постановке их на учет в налоговых органах не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений.
Негативные последствия выбора недобросовестного контрагента лежат на налогоплательщике. Заявляя о своем праве на налоговый вычет, общество несет корреспондирующую этому праву обязанность представления налоговому органу достоверных сведений, а также доказательств проявления надлежащей степени осмотрительности в предпринимательской деятельности. Недостаточная степень осмотрительности заявителя при выборе своего контрагента и негативные последствия данного выбора не могут быть переложены на бюджет в виде необоснованного предъявления к вычету НДС.
В соответствии с пунктами 5, 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" установленные в совокупности факты, свидетельствующие о направленности действий налогоплательщика, его поставщика и контрагентов последнего на получение необоснованной налоговой выгоды, влекут отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
В соответствии с пунктами 5, 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" установленные в совокупности факты, свидетельствующие о направленности действий налогоплательщика, его поставщика и контрагентов последнего на получение необоснованной налоговой выгоды, влекут отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
Оценив вышеперечисленные обстоятельства в совокупности на основании положений статьи 71 АПК РФ, коллегия признает правильным вывод суда первой инстанции о том, что обществу по результатам выездной налоговой проверки правомерно отказано в применении налоговых вычетов в сумме 515 984 руб. по счетам-фактурам, оформленным от имени ООО "Филби".
В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.
Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции правомерно отказал обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения от 18.08.2016 N 11 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 515 984 руб., а также пеней и штрафа в соответствующей части по операциям с обществом с ограниченной ответственностью "Филби".
Нормы права применены судом первой инстанции правильно. Судебный акт принят на основании всестороннего, объективного и полного исследования имеющихся в материалах дела доказательств.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.
Судебная коллегия считает, что заявителем жалобы в данном случае не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции; в связи с заявленные обществом доводы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.
Учитывая вышеизложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены решения суда по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Приморского края от 14.07.2017 по делу N А51-3026/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 14.09.2017 N 05АП-6229/2017 ПО ДЕЛУ N А51-3026/2017
Разделы:Налог на имущество организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Именем Российской Федерации
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 14 сентября 2017 г. по делу N А51-3026/2017
Резолютивная часть постановления оглашена 07 сентября 2017 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 14 сентября 2017 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Т.А. Солохиной,
судей Л.А. Бессчасной, Е.Л. Сидорович,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.Д. Витютневой,
рассмотрев апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Птицефабрика Уссурийская",
апелляционное производство N 05АП-6229/2017
на решение от 14.07.2017
судьи Е.М. Попова
по делу N А51-3026/2017 Арбитражного суда Приморского края
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Птицефабрика Уссурийская" (ИНН 2502027401, ОГРН 1032500528895)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (ИНН 2502005990, ОГРН 1042500907283)
о признании недействительным решения от 18.08.2016 N 11 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления НДС в сумме 515 984 руб., а также пени и штрафа в соответствующей части,
при участии:
- от МИФНС N 10 по Приморскому краю: Задорожин А.Н., доверенность от 30.06.2017, сроком по 09.12.2017, удостоверение; Ковшар Е.А., доверенность от 01.09.2017, сроком по 01.09.2018, удостоверение; Братусь Н.Л., доверенность от 30.06.2017, сроком по 09.12.2017, удостоверение;
- от общества с ограниченной ответственностью "Птицефабрика Уссурийская": не явились;
- установил:
общество с ограниченной ответственностью "Птицефабрика Уссурийская" (далее про тексту - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным решения от 18.08.2016 N 11 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 515 984 руб., а также пени и штрафа в соответствующей части по операциям с обществом с ограниченной ответственностью "Филби".
Решением от 14 июля 2017 года в удовлетворении заявленных требований обществу было отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, общество подало апелляционную жалобу, в обоснование которой привело следующие доводы.
По мнению апеллянта, суд первой инстанции в нарушение пункта 9 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12 октября 2006 года "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды не оценил доказательства реальности совершения сделок с ООО "Филби". Налоговый орган не опровергает факт закупки кормов в обычных для общества объемах, оприходование и выгрузку на склады, отражение поступления товара в документах бухгалтерского учета, его оплату.
Согласно апелляционной жалобе, товар поставлялся силами и средствами перевозчиков, часть которых подтвердила поставку товара.
Обстоятельства, изложенные в решении как не позволяющие сделать вывод о реальности хозяйственных операций, податель жалобы не согласен, настаивая на том, что им в суд были представлены необходимые пояснения и доказательства по каждому обстоятельству.
Апеллянт не согласен с выводом суда первой инстанции об отсутствии с его стороны должной осмотрительности, поскольку он считает, что достаточно было полученной выписки из ЕГРЮЛ, свидетельства о регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет, копии паспорта директора Глухова В.В. и др.
По мнению апеллянта, ссылка суда первой инстанции на заключение почерковедческой экспертизы, проведенной в рамках камеральной налоговой проверки пор НДС за 2 квартал 2014 года, не является законной, поскольку она относится к иному делу.
По мнению апеллянта, он привлечен к ответственности за действия третьих лиц.
Налоговый орган доводы апелляционной жалобы отклонил, согласно отзыву, поддержанному в судебном заседании. По его мнению, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, не подлежащим отмене или изменению.
ООО "Птицефабрика Уссурийская", извещенное надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, в судебное заседание представителей не направило. Руководствуясь статьями 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия рассмотрела апелляционную жалобу в отсутствие представителя общества.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю на основании решения заместителя начальника инспекции от 11.08.2015 N 16, в порядке, установленном статьей 89 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ), проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью "Птицефабрика Уссурийская" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц за период с 01.07.2013 по 31.12.2014.
Проверкой выявлен ряд нарушений норм налогового законодательства, в том числе установлено, что обществом необоснованно заявлены в 2013-2014 годах налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 18 708 358 руб. по счетам-фактурам, выставленным ООО "РегионСтрой" (2 128 113 руб.) за работы по ремонту технологического оборудования, а также ООО "Рубин" (3 746 028 руб.), ООО "Филби" (515 984 руб.), ООО "Таргет" (12 318 233 руб.) за поставку товара (соя, соевые бобы и жмых, овес, кукуруза, пшеница и другое). Также установлено неправомерное применение обществом льготы по налогу на имущество организаций, предусмотренной п. 3 ст. 2(1) Закона Приморского края от 28.11.2003 N 82-КЗ "О налоге на имущество организаций" в отношении ряда объектов, не участвующих в процессе сельскохозяйственного производства, что нашло свое отражение в акте выездной налоговой проверки от 30.05.2016 N 9.
По итогам рассмотрения материалов проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, письменных возражений налогоплательщика, заместителем начальника инспекции принято решение от 18.08.2016 N 11 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому обществу дополнительно начислено 8 211 934,22 руб., в том числе налоги в общей сумме 6 888 164 руб. (НДС - 6 801 280 руб., налог на имущество организаций - 86 884 руб.); пени - 1 186 139,22 руб.; штрафные санкции, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ в общей сумме 137 631 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снижены в 10 раз).
Воспользовавшись правом апелляционного обжалования, налогоплательщик обратился в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 30/11/2016 исх. N 13-09/32832@ жалоба общества была удовлетворена частично в отношении НДС по ООО "Таргет" и налога на имущество, в остальной части жалоба оставлена без удовлетворения.
Полагая, что решение от 18.08.2016 N 11 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 515 984 руб., а также пени и штрафа в соответствующей части по операциям с обществом с ограниченной ответственностью "Филби" не соответствует действующему законодательству и нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности, общество с ограниченной ответственностью "Птицефабрика Уссурийская" обратилось в арбитражный суд с заявлением, в удовлетворении которого суд первой инстанции отказал.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке статей 268, 270 АПК РФ правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, выслушав в судебном заседании представителей сторон, коллегия считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Вместе с тем в соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9, 65 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.
Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений, и представить соответствующие доказательства.
Таким образом, налогоплательщик не освобожден от доказывания обстоятельств, на которые он ссылается в обоснование своих доводов о неправомерности оспариваемого им решения налогового органа.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 данного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 данного Кодекса.
Пунктом 1 статьи 172 НК РФ также предусмотрено, что вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или выданной от имени организации доверенностью.
Как следует из материалов дела в проверяемом периоде ООО "Птицефабрика Уссурийская" осуществляло деятельность по разведению и реализации сельскохозяйственной птицы, яйца, продуктов переработки, являлось плательщиком НДС по ставке 10%, при этом в 2014 году обществом были заявлены налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, выставленным обществом с ограниченной ответственностью "Филби" на общую сумму 2 001 027,77 руб.
По настоящему делу оспаривается правомерность доначисления НДС за 1-й кв. 2014 года в сумме 377 170 руб. и за 3-й кв. 2014 года в сумме 138 814 руб.
Поддерживая вывод суда первой инстанции о том, что представленные заявителем документы не подтверждают факт приобретения товаров у ООО "Филби", коллегия исходит из следующего.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, по договорам поставки, заключенным между Обществом с ограниченной ответственностью "Птицефабрика Уссурийская" и Обществом с ограниченной ответственностью "Филби" (ООО "Филби" ИНН/КПП: 2543037504/ 254301001), ООО "Филби" обязуется поставить Товар (овес, кукурузу), а ООО "Птицефабрика Уссурийская" принять и оплатить его. По условиям договоров, поставка Товара производится путем его доставки транспортом ООО "Филби" до склада ООО "Птицефабрика Уссурийская", расположенного по адресу: 692764, Приморский кран, г. Артем, ул. Ворошилова, 45. Приемка Товара по количеству производится путем взвешивания на весах автомобильных электронных ВА-П-100 немедленно до прибытия Товара на склад.
Договоры подписаны генеральным директором ООО "Птицефабрика Уссурийская" Разником Евгением Давыдовичем и от имени ООО "Филби" - директором Глуховым В.В.
Согласно данным ЭОД, ООО "Филби" ИНН/КПП: 2543037504/254301001 зарегистрировано и поставлено на налоговый учет в Межрайонной ИФНС России N 12 по Приморскому краю 03.12.2013. Юридический адрес налогоплательщика: г. Владивосток, ул. Снеговая, 4, офис 12. По требованию Межрайонной ИФНС России N 12 по Приморскому от 3 сентября 2015 N 42816, документы контрагентом не представлены.
В соответствии с учетными данными, отраженными в едином государственном реестре юридических лиц, основным видом деятельности ООО "Филби" является оптовая торговля зерном, семенами и кормами для сельскохозяйственных животных (ОКВЭД 51.21). Общество с момента регистрации применяет общий режим налогообложения, последняя отчетность, представленная обществом в Межрайонную ИФНС России N 12 по Приморскому краю по налогу на добавленную стоимость за 3 кв. 2014 года и по налогу на прибыль организаций за 9 мес. 2014 года. Отчетность по налогу на имущество за 2013-2014 гг. не представлялась, уплата налога на имущество не производилась. Отчетность по транспортному налогу не представлялась, уплата транспортного налога не производилась, среднесписочная численность организации по состоянию на 01.01.2014 составляет 1 человек.
Согласно данным бухгалтерского баланса за 2013 год (по состоянию на 31.12.2013) внеоборотные активы (в т.ч. основные средства) ООО "Филби" по состоянию на 31.12.2013 равны нулю, запасы составляют 10 тыс. руб., отсутствует информация об арендованных основных средствах (учет арендованные объекты основных средств учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в сумме, указанной в договорах аренды по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем). Согласно базе "Клиент удаленного доступа АИПС ГИБДД: регистрация АМТС", у ООО "Филби" отсутствуют автотранспортные средства, по данным расчетных счетов ООО "Филби", движение с назначением платежа "лизинг" отсутствует. Уставный капитал общества в проверяемом периоде минимален - 10 тыс. руб. Вышеизложенное свидетельствует о том, что у ООО "Филби" нет транспортных средств, недвижимого имущества, основных средств, необходимых для осуществления финансово-хозяйственной деятельности.
При сравнительном анализе данных декларации по налогу на прибыль организации и данных о движения денежных средств на расчетном счете организации установлено, что сумма поступление денежных средств на расчетный счет ООО "Филби" превышает заявленную выручку по налогу на прибыль организации и сумму налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за соответствующей период. Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога превышает 97%.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией в соответствии со ст. 95 НК РФ проведена почерковедческая экспертиза подписей, выполненных от имени руководителя ООО "Филби", на документах, представленных ООО "Птицефабрика Уссурийская". Согласно заключению эксперта от 23.12.2015 N 974/01-5 установить, кем самим Глуховым В.В. или другим лицом выполнены подписи от имени руководителя ООО "Филби" в договорах поставки и счетах-фактурах, составленных в 1-ом и 3-ем кварталах 2014 года не представляется возможным по причине того, что ни совпадающие, ни различающиеся признаки по объему и значимости не образуют совокупности, достаточной для категоричного (положительного или отрицательного) вывода.
При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 2-ой квартал 2014 года почерковедческой экспертизе был подвергнут комплект документов по взаимоотношениям с контрагентом ООО "Филби" на общую сумму 16 335 482 руб. (в т.ч. НДС 1 485 044 руб.). Из сведений, содержащихся в заключении эксперта Тарасовой Т.М. от 24.03.2015 N 192/0Г-5, подписи от имени Глухова В.В., изображение которых имеются в строках "Руководитель организации или иное уполномоченное лицо", "Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо" в копиях счетов-фактур и договоре поставки, выставленных от имени ООО "Фибли" выполнены не самим Глуховым В.В., а другим лицом.
Инспекцией был опрошен свидетель гр. Глухов Владимир Васильевич (протокол допроса б/н. от 22.01.2016), который до составления протокола в соответствии со ст. 90 Налогового кодекса РФ предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, свидетелю разъяснены его права и обязанности, предусмотренные Налоговым Кодексом РФ (статьей 90 НК РФ), Конституцией РФ (ст. 51). Из показаний следует, что гражданин Владимир Васильевич Глухов являлся номинальным руководителем ООО "Филби", участия в сделках при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности данного общества не принимал, документы (договоры, счета-фактуры, товарные накладные и т.д.), в том числе по взаимоотношениям с ООО "Птицефабрика Уссурийская" не подписывал.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, решениями Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю от 02.04.2015 N 27505 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и от 02.04.2015 N 331 "об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению", принятыми по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 2-й квартал 2014 года, в применении налоговых вычетов в сумме 1 485 043,77 руб. обществу было отказано в связи с получением необоснованной налоговой выгоды.
Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Приморского края от 11 октября 2016 года по делу N А51-14248/2015 подтверждена правомерность выводов налогового органа.
Оценив все обстоятельства в их совокупности, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о нереальности спорных операций. Как верно указано судом первой инстанции, взаимосвязь описанных фактов не отражает в полной мере фактическое совершение хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентами и свидетельствует о том, что главной целью, преследуемой заявителем при заключении рассматриваемых договоров со спорными контрагентами являлось создание видимости хозяйственной деятельности путем фиктивного документооборота и получение дохода исключительно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществить реальные хозяйственные операции.
По условиям делового оборота при осуществлении выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Такие доказательства обществом в материалы дела не представлены. Информация о регистрации контрагентов в качестве юридических лиц и постановке их на учет в налоговых органах не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений.
Негативные последствия выбора недобросовестного контрагента лежат на налогоплательщике. Заявляя о своем праве на налоговый вычет, общество несет корреспондирующую этому праву обязанность представления налоговому органу достоверных сведений, а также доказательств проявления надлежащей степени осмотрительности в предпринимательской деятельности. Недостаточная степень осмотрительности заявителя при выборе своего контрагента и негативные последствия данного выбора не могут быть переложены на бюджет в виде необоснованного предъявления к вычету НДС.
В соответствии с пунктами 5, 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" установленные в совокупности факты, свидетельствующие о направленности действий налогоплательщика, его поставщика и контрагентов последнего на получение необоснованной налоговой выгоды, влекут отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
В соответствии с пунктами 5, 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" установленные в совокупности факты, свидетельствующие о направленности действий налогоплательщика, его поставщика и контрагентов последнего на получение необоснованной налоговой выгоды, влекут отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
Оценив вышеперечисленные обстоятельства в совокупности на основании положений статьи 71 АПК РФ, коллегия признает правильным вывод суда первой инстанции о том, что обществу по результатам выездной налоговой проверки правомерно отказано в применении налоговых вычетов в сумме 515 984 руб. по счетам-фактурам, оформленным от имени ООО "Филби".
В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.
Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции правомерно отказал обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения от 18.08.2016 N 11 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 515 984 руб., а также пеней и штрафа в соответствующей части по операциям с обществом с ограниченной ответственностью "Филби".
Нормы права применены судом первой инстанции правильно. Судебный акт принят на основании всестороннего, объективного и полного исследования имеющихся в материалах дела доказательств.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, коллегией не установлено.
Судебная коллегия считает, что заявителем жалобы в данном случае не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции; в связи с заявленные обществом доводы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.
Учитывая вышеизложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены решения суда по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Приморского края от 14.07.2017 по делу N А51-3026/2017 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.
Председательствующий
Т.А.СОЛОХИНА
Судьи
Л.А.БЕССЧАСНАЯ
Е.Л.СИДОРОВИЧ
Т.А.СОЛОХИНА
Судьи
Л.А.БЕССЧАСНАЯ
Е.Л.СИДОРОВИЧ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)