Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 18 марта 2014 года
Полный текст постановления изготовлен 25 марта 2014 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,
Судей Е.А. Солоповой, Н.О. Окуловой
при ведении протокола помощником судьи Д.А. Солодовником
рассматривает в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
МИ ФНС России N 4 по КН
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.12.2013
по делу N А40-71355/13, принятое судьей Я.Е. Шудашовой
с учетом определения об исправлении опечатки от 21.01.2014
по заявлению ОАО "ФСК ЕЭС"
к МИ ФНС России N 4 по КН
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Иванцов А.В. по дов. от 13.11.2013
от заинтересованного лица - Раджоян Т.Х. по дов. от 11.11.2013
установил:
Открытое акционерное общество "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с требованием к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 о признании недействительным решения от 17.09.2012 N 03-1-21/242 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 07.03.2013 N СА-4-9/386@) в части доначисления налога на прибыль, доначисления соответствующих пеней и штрафов по п. п. 1.1, 1.3, 1.4.1 (дебитор ОАО "Тверская энергосбытовая компания") и уменьшения заявленного к возмещению из бюджета НДС по п. п. 2.3, 2.4.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 24.12.2013 по делу N А40-71355/13 признано недействительным, как несоответствующим законодательству о налогах и сборах, решение Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 17.09.2012 N 03-1-21/242 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 07.03.2013 N СА-4-9/386@) в части доначисления налога на прибыль, доначисления соответствующих пеней и штрафов по п. п. 1.1, 1.3, 1.4.1 (дебитор ОАО "Тверская энергосбытовая компания") и уменьшения заявленного к возмещению из бюджета НДС по п. п. 2.3, 2.4.
Не согласившись с вынесенным решением, МИ ФНС России N 4 по крупнейшим налогоплательщикам обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда, принять новый судебный акт. В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на ненадлежащее исследование судом первой инстанции фактических обстоятельств дела и отсутствие в решении суда надлежащей оценки доказательств по делу.
Изучив представленные в дело доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, руководствуясь ст. ст. 123, 156, 266 и 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.
Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 проведена выездная налоговая проверка Открытого акционерного общества "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы" (далее - ОАО "ФСК ЕЭС", "Общество", "Заявитель") за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 09.06.2012 N 03-1-20/15.
По результатам рассмотрения названного акта, МИФНС по КН N 4 вынесено решение от 14.09.2012 N 03-1-21/242 на основании которого общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), за совершение налогового правонарушения в виде взыскания штрафа на общую сумму 3 429 179 руб., пеней в размере 1 015 326 руб., предложено уплатить недоимку по налогам в размере 26 023 675 руб., а также уменьшен заявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 12 229 125 руб.
Решением Федеральной налоговой службы (далее - ФНС России) от 07.03.2013 N СА-4-9/3863@, апелляционная жалоба ОАО "ФСК ЕЭС" на решение от 14.09.2012 N 03-1-21/242 удовлетворена частично, решение изменено: п. 1.4 в части вывода о занижении ОАО "ФСК ЕЭС" доходов по налогу на прибыль организаций за 2010 год на 28 135 262 руб., а также начислений соответствующих сумм налога на прибыль организаций, пеней, штрафных санкций отменен. МИФНС по КН N 4 поручено произвести перерасчет пеней и штрафных санкций за несвоевременное перечисление Обществом налога на прибыль организаций, Заявителю предложено внести необходимые изменения в документы налогового учета по формированию резерва по сомнительным долгам. В остальной части решение от 14.09.2012 N 03-1-21/242 оставлено без изменений, утверждено и вступило в силу.
Требование N 7 МИФНС по КН N 4 по состоянию на 21.03.2013 об уплате недоимки, пеней и штрафов после проведенного перерасчета Обществом исполнено.
Инспекцией доначислен налог на прибыль в размере 1 060 830 руб. в связи с неправомерным, по мнению Налогового органа, отражением в расходах по налогу на прибыль организаций за 2009 год затрат на юридические и информационные услуги, услуги связи, услуги по аренде и иные туги, относящиеся к прошлым налоговым периодам (2006 - 2008) на общую сумму 5 304 150 рублей.
Согласно позиции инспекции, расходы на юридические и информационные услуги, услуги связи, услуги по аренде и иные услуги, относящиеся к прошлым налоговым периодам (2006 - 2008), неправомерно отнесены на расходы по налогу на прибыль в текущем периоде, так как согласно положениям пп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации расходы прошлых периодов подлежат отражению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. ст. 54 и 272 НК РФ.
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные страты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
На основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом четном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Таким образом, исходя из указанных норм, налогоплательщик вправе учесть расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, при исчислении налоговой базы за текущий период, в двух случаях:
- - невозможности определения периода, к которому относятся неучтенные расходы;
- - если факт не учета таких расходов привел к излишней уплате налога (вне зависимости от того, возможно или нет определить период их совершения).
Вышеизложенное также согласуется с позицией Министерства финансов Российской Федерации (далее - "Минфин России"), что подтверждается письмами от 20.03.2012 N 03 5-06/1/137, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526.
В 2006 - 2008 годах общество понесло расходы на юридические информационные услуги, услуги связи, услуги по аренде и иные услуги, указанные в Приложении N 2.1.1-ПН к Решению (том 6, л.д. 124 - 125) в сумме 5 304 150 руб. Все указанные расходы документально подтверждены. Подтверждающие документы представлены в материалы дела (том 7, л.д. 1 - 27) и были представлены Налоговому органу во время проверки, претензий к их оформлению у Налогового органа нет. Реальность несения указанных расходов Налоговым органом не оспаривается.
По причине позднего получения и обработки первичных документов, подтверждающих затраты, указанные расходы не были учтены в тех налоговых периодах, к которым они относятся (2006 - 2008 годы), что подтверждается налоговыми декларациями по налогу на прибыль за 2006 - 2008 годы, аналитическими регистрами налогового учета за 2008 год представляются с настоящими Объяснениями). Обнаружив ошибки в исчислении налоговой базы за предыдущие налоговые периоды, которые привели к излишней уплате налога, а именно не учет таких расходов для целей налогообложения прибыли, Общество, руководствуясь абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, включило их в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2009 год.
Право налогоплательщика на отнесение конкретных затрат на расходы, уменьшающие полученные налогоплательщиком доходы инспекцией не оспаривается.
Норма абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ вступила в силу с 01.01.2010, вместе с тем, она с учетом положений п. 3 ст. 5 НК РФ имеет обратную силу и может быть применена в рассматриваемом случае, поскольку устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.
К излишней уплате налога, в частности, могут привести не учтенные в момент возникновения расходы.
Отнесение налогоплательщиком убытков (расходов) прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, к расходам текущего налогового периода и, как следствие, занижение налога на прибыль за этот период компенсируется излишней уплатой им налога на прибыль за предыдущий налоговый период в связи с невключением спорных затрат в состав расходов предыдущего налогового периода и, соответственно, завышением налогооблагаемой базы.
Признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более поздние периоды приводит к возникновению переплаты налога в тех периодах, к которым данные расходы относятся. Такая переплата возникает в связи с тем, что расходы, относящиеся к этим периодам, в силу положений налогового законодательства могли быть учтены при исчислении налоговой базы, но фактически учтены не были".
Инспекцией не доказано причинения вреда бюджету фактом отражения расходов, возникших в 2006 - 2008 годах, в 2009 году.
Законодательство о налогах и сборах не освобождает налоговые органы при проведении выездной налоговой проверки от обязанности по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов. При доначислении налога и привлечении налогоплательщика к ответственности налоговый орган должен учитывать все его обязательства по уплате налогов, в том числе за предыдущие налоговые периоды. При этом не имеет значения, что 2006 - 2008 годы, к которым относятся понесенные расходы, не в ходили в предмет настоящей налоговой проверки. Налоговый орган имел возможность установить наличие излишней уплаты налога ранее, когда проводил проверку за эти периоды.
Исходя из изложенного, суд считает, что Общество, выявив в 2009 году ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы за прошлые налоговые периоды (2006 - 2008 годы), которые привели к излишней уплате налога на прибыль организаций, было вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций за 2009 год, что не привело к возникновению недоимки
Налоговым органом установлено завышение затрат на создание резерва по сомнительным долгам за 2009 год в результате неправомерного, по мнению Инспекции, включения в расчет резерва документально неподтвержденной дебиторской задолженности на сумму 31 791 928 руб., что повлекло доначисление налога на прибыль в размере 6 358 386 руб.
Основанием для данного довода послужило непредставление документов, с достоверностью подтверждающих наличие дебиторской задолженности ОАО "МРСК Северо-Запада" и даты ее возникновения, в том числе по:
- ОАО "МРСК Северо-Запада" в размере 2 971 348 руб.
- ОАО "МРСК Северо-Запада" (Новгородэнерго) в размере 5 764 116 руб.
- ОАО "МРСК Северо-Запада (Архэнерго) в размере 5 764 116 руб.
- ОАО "МРСК Северо-Запада" (Колэнерго) в размере 5 764 116 руб.
- ОАО "МРСК Северо-Запада" (Комиэнерго) в размере 5 764 116 руб.
- ОАО "МРСК Северо-Запада" (Карелэнерго) в размере 5 764 116 руб.
Дебиторская задолженность образуется у поставщиков товаров (работ, услуг) в результате несовпадения момента отгрузки и оплаты поставленной продукции, оказанной услуги, выполненной работы.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам.
Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
На основании п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
- - по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- - по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- - по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.
В силу п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Как видно из приведенных положений Кодекса, основанием для включения тех или иных сумм в состав резерва по сомнительным долгам в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ являются итоги инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.
Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.
Результаты инвентаризации должны быть оформлены в Акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторам - форма ИНВ-17 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации").
В Справке к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме ИНВ-17) необходимо указать документ, подтверждающий наличие и сумму задолженности. Таким документом может являться накладная, акт выполненных работ, акт сверки. Согласно п. 1 ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются основой для ведения бухгалтерского учета.
Инвентаризация проводится в порядке, установленном Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".
Согласно п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств в процессе инвентаризации дебиторской задолженности проверяются правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации.
При этом суммы безнадежных долгов и даты их образования должны быть подтверждены договорами, товарными накладными, актами выполненных работ (оказанных услуг), актами приема-передачи товаров, актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена, приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.
Следовательно, издав акт инвентаризации дебиторской задолженности со всеми реквизитами сомнительных долгов, которые подлежат отражению в акте, общество подтверждает, что в процессе инвентаризации проверило правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, реальность ее существования, и признало ее для себя сомнительной ко взысканию с соответствующим отнесением в резерв по сомнительным долгам.
Иной порядок инвентаризации задолженности со стороны ОАО "ФСК ЕЭС" противоречил бы требованиям законодательства о бухгалтерском учете.
Суд апелляционной инстанции указывает, что налоговым органом не установлено нарушений требований бухгалтерского законодательства при проведении инвентаризации задолженности общества за 2009 год.
Между Заявителем и ОАО "МРСК Северо-Запада", а также его правопредшественниками (ОАО "Карелэнерго", ОАО "Архэнерго", ОАО "Новгородэнерго", ОАО "Комиэнерго", ОАО "Колэнерго") 15.03.2007 заключены договоры N 229 - 234 на приобретение прав пользования программным обеспечением SAP и оказание услуг по сопровождению программного обеспечения SAP.
В соответствии с предметом указанных договоров ОАО "ФСК ЕЭС" консолидировано приобрело неисключительные права пользования (лицензии) программным обеспечением mySAP Business Suite, а также услуги по его сопровождению (стандартная поддержка). В связи с необходимостью внедрения указанного программного обеспечения ОАО "МРСК Северо-Запада" и его указанные правопредшественники (далее в настоящем пункте - "Заказчики") осуществляют приобретение у Общества неисключительных прав пользования программным обеспечением в определенном договорами количестве лицензий.
Также согласно п. 3.1 договоров общество предоставляет Заказчикам услуги по сопровождению (стандартной поддержке) приобретаемого программного обеспечения.
По итогам исполнения каждой фазы договоров обществом выставлялись в адрес контрагентов счета-фактуры на передачу неисключительных прав пользования и услуги по сопровождению программного обеспечения (все счета-фактуры перечислены в решении налогового органа на стр. 13 - 15).
Операции по реализации имели место в 2007 году в сумме 16 310 175 руб. 90 коп., в 2008 году в сумме 15 481 768 руб. 30 коп.,
В 2009 - 2010 годах рассматриваемые договоры не исполнялись, права пользования не передавались, и услуги по сопровождению программного обеспечения не оказывались. Общая сумма реализованных услуг по указанным договорам составила 31 791 944,2 (16 310 175,9 + 15 481 768,3) руб.
Поскольку в периоде 2007 - 2009 годов оплата со стороны контрагентов по договорам не поступала, суммы дебиторской задолженности Заказчиков учитывались при формировании резерва по сомнительным долгам.
В 2007 году сумма дебиторской задолженности Заказчиков не включалась в резерв по сомнительным долгам, поскольку в силу подпункта 3 п. 4 ст. 266 НК РФ сумма сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней на последнее число отчетного (налогового) периода не увеличивает сумму создаваемого резерва. В данном случае последнее число отчетного (налогового) периода - 31.12.2007, задолженность возникла на дату выставления счетов-фактур 01.12.2007.
В 2008 году сумма дебиторской задолженности Заказчиков, включенная в резерв по сомнительным долгам, составила 21 546 010,28 рублей, из которых 16 310 175 руб. 90 коп. - сомнительная задолженность, возникшая в 2007 году; 5 235 834 руб. 38 коп. - сомнительная задолженность, возникшая в 2008 году, и включаемая в сумму резерва в полном размере или в размере 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности (в зависимости от срока возникновения задолженности - свыше 90 дней либо от 45 до 90 дней). В акте инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2008 (т. 6, л.д. 112 - 123) те долги, которые включены в резерв по сомнительным долгам за 2008 год, указаны в строках 2.1.3.87 - 2.1.3.99 акта.
Оставшаяся часть задолженности Заказчиков, возникшая в 2008 году, не включенная в расчет резерва по сомнительным долгам за 2008 год в силу несоответствия критериям п. 4 ст. 266 НК РФ (срок возникновения задолженности не позволял учесть ее при формировании резерва), включена в сумму резерва по сомнительным долгам за 2009 год в размере 10 245 933 руб. 92 коп. (31 791 944,2 - 21 546 010,28).
В акте инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2009 сумма сомнительной задолженности Заказчиков по рассматриваемым договорам в размере 31 791 944,2 рублей указана в строках 2.1.3.98 - 2.1.3.103 акта. С учетом включения в сумму резерва по сомнительным долгам за 2008 год задолженности Заказчиков в размере 21 546010 руб. 28 коп., оставшаяся часть задолженности в сумме 10 245 933 руб. 92 коп. учтена при формировании резерва по сомнительным долгам за 2009 год.
Таким образом, при вынесении решения Инспекцией не принято во внимание, что дебиторская задолженность в размере 21.546.010 руб. 28 коп. отражена в расходах предыдущего налогового периода (2008 год), что подтверждается актом инвентаризации дебиторской задолженности за 2008 год, выписками из оборотно-сальдовой ведомости за 2008 год.
Как видно из методологии формирования резерва по сомнительным долгам, закрепленной в п. 5 ст. 266 НК РФ, конкретная величина сомнительного долга определенного контрагента, отнесенная в резерв по сомнительным долгам, учитывается в составе внереализационных расходов единожды.
В последующие отчетные (налоговые) периоды в состав внереализационных расходов включается лишь положительная разница между суммой вновь создаваемого резерва и суммой остатка резерва предыдущего периода, то есть фактически вновь появившаяся просроченная дебиторская задолженность.
Таким образом, даже если согласиться с выводом налогового органа относительно возникновения у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды по указанным Инспекцией основаниям, то из содержания норм ст. 266 НК РФ, регулирующих порядок формирования резерва по сомнительным долгам, следует, что необоснованная налоговая выгода у налогоплательщика за счет учета определенной дебиторской задолженности в составе резерва по сомнительным долгам возникает в периоде первоначального включения Обществом данной суммы в резерв по сомнительным долгам.
Поэтому, будучи включенной в состав резерва по сомнительным долгам и учтенной во внереализационных расходах в 2008 году, сумма дебиторской задолженности ОАО "МРСК Северо-Запада" в размере 21 546 010 руб. 28 коп. не уменьшала налоговую базу по налогу на прибыль за 2009 год.
Указание данной суммы в актах инвентаризации дебиторской задолженности в последующих периодах не увеличивает расходы налогоплательщика, учитываемые при налогообложении прибыли.
Следовательно, исключение указанной суммы из внереализационных расходов 2009 года необоснованно и не соответствует материалам дела.
Подтверждением факта учета Заявителем суммы сомнительной задолженности Заказчиков в размере 21 546 010,28 рублей в составе расходов по налогу на прибыль в 2008 году являются материалы выездной налоговой проверки за предыдущий налоговый период (2007 - 2008 годы).
Претензии со стороны Инспекции в отношении указанных контрагентов по рассматриваемой сумме дебиторской задолженности уже были предъявлены Обществу и нашли отражение в п. 2.2.67 акта выездной налоговой проверки N 03-1-20/010 от 04.06.2010, составленного по результатам проверки за 2007 - 2008 годы, а также в пункте 2.67 решения налогового органа от 19.08.2010 N 03-1-21/217 (т. 6, л.д. 130 - 138), принятого по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки за указанный период.
По итогам рассмотрения возражений налогоплательщика и дополнительно представленных документов налоговый орган признал, что ОАО "ФСК ЕЭС" представлены документы, подтверждающие наличие дебиторской задолженности, включенной в резерв по сомнительным долгам за 2008 год, в том числе по ОАО "МРСК Северо-Запада" (т. 6, л.д. 130 - 138).
Таким образом, из решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки за период 2007 - 2008 годов, следует, что:
- - Инспекция признала факт включения в состав резерва по сомнительным долгам за 2008 год сумм задолженности ОАО "МРСК Северо-Запада" по рассматриваемым договорам в размере 21 546 010,28 рублей;
- - Инспекция признала наличие документов, подтверждающих факт дебиторской задолженности контрагентов по рассматриваемым договорам.
В ходе выездной налоговой проверки на требования Инспекции Обществом представлены налоговые регистры за 2009 год, расчет резерва по сомнительным долгам (т. 8, л.д. 112 - 120), акты инвентаризации расчетов с покупателями и прочими дебиторами, а также первичные документы (т. 8, л.д. 121 - 129), подтверждающие обоснованность включения указанных сумм в резерв по сомнительным долгам за 2009 год.
Налоговый орган в отзыве ссылается на недостаточность документов, которыми может быть подтверждена спорная сумма задолженности.
Суд считает, что в этой части доводы Инспекции не соответствуют положениям налогового законодательства и судебной практике в силу следующего:
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.07.2007 N 2236/07, экономическая обоснованность расходов увязана главой 25 НК РФ с их оправданностью, то есть с необходимостью их произвести в целях осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией, является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности.
Вместе с тем, сложившаяся судебная практика исходит из того, что наличие надлежащим образом оформленных договоров, счетов-фактур, оборотно-сальдовых ведомостей, карточек по соответствующим счетам бухгалтерского учета и актов инвентаризации задолженности достаточно для подтверждения факта наличия задолженности со стороны контрагента, которая в случаях ее соответствия требованиям статьи 266 НК РФ может участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам.
Доводы налогового органа со ссылкой на материалы мероприятий налогового контроля об отказе контрагента (ОАО "МРСК Северо-Запада") от выполнения условий договоров и их расторжение не подтверждают правовую позицию Инспекции в силу следующего:
Как следует из письма генерального директора ОАО "МРСК Северо-Запада" от 13.07.2010 N 10-06/4481, вышеперечисленные спорные договоры расторгнуты с 07.07.2010.
Расторжение договоров в 2010 году не опровергает факт их исполнения в 2007 - 2008 годах и возникновения дебиторской задолженности по результатам их исполнения.
В периоде расторжения договоров (2010 год) Общество в связи с уменьшением задолженности Заказчиков восстановило часть суммы резерва по сомнительным долгам по данным контрагентам в размере 26 985 203,77 рублей (Дт 91 Кт 63), что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью за 2010 год (т. 4, л.д. 96 - 97). Восстановлена как сумма резерва, учтенная в составе расходов по налогу на прибыль за 2009 год, так и часть суммы резерва 2008 года.
В результате уменьшения задолженности и восстановления части резерва сумма долга за исполнение рассматриваемых договоров по состоянию на 31.12.2010 снизилась до 4 806 740,43 (31 791 944,2 - 26 985 203,77) рублей, что подтверждается актом инвентаризации расчетов на указанную дату.
Таким образом, доначисление налога на прибыль на те суммы резерва, которые заявителем самостоятельно восстановлены и с которых исчислен налог на прибыль в общем порядке в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ, влечет повторное начисление налога, что недопустимо.
Налоговым органом доначислен налог на прибыль в связи с необоснованным учетом в составе резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженности контрагента ОАО "Тверская энергосбытовая компания".
Решением ФНС России, принятым по апелляционной жалобе Общества, сумма доначисления налога по указанному дебитору уменьшена. Вышестоящий налоговый орган признал неправомерным учет в составе резерва по сомнительным долгам суммы задолженности ОАО "Тверская энергосбытовая компания" в размере 7 569 354 руб. Как следствие, доначисление налога на прибыль по данному эпизоду составило 1 513 870 (7 569 354 x 20%) руб.
Основанием для доначисления явился вывод Инспекции о том, что спорная сумма задолженности контрагента не связана с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому по правилам ст. 266 НК РФ не может учитываться при расчете размера резерва по сомнительным долгам.
Суд считает выводы Налогового органа не соответствующими фактическим обстоятельствам дела в силу следующего:
В акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами ОАО "ФСК ЕЭС" на 31.12.2010 отражена сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней в размере 77 678 322 руб., которая учтена в расчете резерва по сомнительным долгам.
Основанием для отражения указанной суммы в резерве явились следующие обстоятельства и документы:
Решением Арбитражного суда Тверской области от 29.04.2010 по делу N А66-534/2010, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2010 и постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.12.2010, удовлетворено требования ОАО "ФСК ЕЭС" о взыскании с ОАО "Тверская энергосбытовая компания" задолженности за услуги по организации функционирования и развитию Единой энергетической системы России. С ответчика взыскано 107 536 209,46 рублей основного долга, 9 461 692 руб. 87 коп. процентов за пользование чужими денежными средствами, а также 100 000 руб. расходов по оплате государственной пошлины.
По платежным поручениям от 25.11.2010 N 886 (том 3, л.д. 102) на сумму 20.000.000 руб. и от 28.12.2010 N 457 (том 3, л.д. 103) на сумму 19 419 580 руб. произведена оплата по исполнительному документу на основании судебных актов по указанному делу.
Инспекция посчитала, что произведенные платежи уменьшают только сумму основного долга, поэтому в составе резерва по сомнительным долгам может быть отражен только остаток непогашенной присужденной суммы в размере 68 116 629 (107 536 209 - 20 000 000 - 19 419 580) руб.
Инспекцией не учтено, что исходя из решения арбитражного суда, назначения платежа в платежных поручениях и в соответствии с соглашением сторон оплата была произведена как в погашение основного долга, так и суммы процентов за пользование чужими денежными средствами и госпошлины.
Согласно ст. 319 Гражданского кодекса Российской Федерации сумма произведенного платежа, недостаточная для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения (в рассматриваемом случае это расходы на уплату госпошлины), затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга.
На основании указанной нормы гражданского законодательства уплаченные на основании решения суда 39 419 580 руб. зачтены сторонами в погашение расходов по уплате госпошлины (100 000 руб.), процентов за пользование чужими денежными средствами (9 461 693 руб.) и части суммы основного долга 29 857 887 (39 419 580 - 100 000 - 9 461 693) руб.
Оставшаяся непогашенной к моменту окончания 2010 года сумма основного долга 77 678 322 (107 536 209 - 29 857 887) руб. включена по итогам инвентаризации в состав резерва по сомнительным долгам.
В отзыве Налоговый орган утверждает, что стороны не пришли к соглашению о таком порядке погашения задолженности, что подтверждается разногласиями ОАО "ФСК ЕЭС" и ОАО "Тверская энергосбытовая компания", зафиксированными в актах сверки.
Суд апелляционной инстанции отклоняет данные доводы налогового органа, поскольку в уточненном Акте сверки взаиморасчетов (т. 6, л.д. 128), подписанном в двустороннем порядке, по состоянию на 01.01.2011 сумма кредиторской задолженности по оплате услуг у контрагента соответствует сумме дебиторской задолженности у Общества и составляет 77 678 321 руб. 87 коп.
Следовательно, данные названного Акта сверки за проверяемый период со стороны Общества и его должника соответствуют учетным данным бухгалтерского и налогового учета Общества.
На основании указанных документов (судебные акты по делу N А66-534/2010 и акт сверки по состоянию на 01.01.2011) в учете Общества в соответствии с нормами налогового законодательства отражены доходы в виде присужденных процентов в сумме 9 461 692 руб. 87 коп., а также погашение процентов за пользование чужими средствами и государственной пошлины, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по соответствующим бухгалтерским счетам за 2010 год (т. 6, л.д. 139 - 150).
Обществом правомерно учитывалась в составе резерва по сомнительным долгам и не включалась в состав внереализационных доходов сумма задолженности ОАО "Тверская энергосбытовая компания" за 2010 год в размере 7 569 354 руб.
Налоговым органом доначислен НДС в размере 11 939 940 руб. в связи с необоснованным, по мнению Инспекции, применением налогового вычета на указанную сумму по услугам доверительного управления ценными бумагами, использованным ОАО "РАО ЕЭС России" (правопредшественником Заявителя) для операций, не являющихся объектом налогообложения НДС, а также при отсутствии доказательств непринятия к вычету спорных сумм налога у правопредшественника.
Решением ФНС России от 07.03.2013 N СА-4-9/3863@, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, вышестоящий налоговый орган отверг довод Инспекции об отсутствии объекта налогообложения НДС при реализации услуг по доверительному управлению, сославшись на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.07.2010 N 2809/10.
Вместе с тем, в указанной части решение не было изменено, и выводы Налогового органа о неправомерном принятии Обществом, как правопреемником ОАО РАО "ЕЭС России" суммы НДС в размере 11 939 940 руб. к налоговому вычету признаны ФНС России обоснованными по причине отсутствия у Общества документального подтверждения передачи указанной суммы от ОАО РАО "ЕЭС России" к правопреемнику ОАО "ФСК ЕЭС".
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Порядок применения налоговых вычетов по НДС определен ст. ст. 171 и 172 НК РФ и применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных на территории Российской Федерации.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ); товаров (работ, услуг)', приобретаемых для перепродажи.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.
При этом вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 712 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.
Как видно из совокупности приведенных правовых норм, для применения налоговых вычетов по НДС необходимо выполнение следующих условий: приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС; наличие правильно оформленных счетов-фактур и соответствующих первичных документов; принятие налогоплательщиком товаров (работ, услуг) к учету.
В момент соблюдения всех вышеперечисленных условий у налогоплательщика возникает право на постановку к налоговому вычету соответствующих сумм налога, предъявленных ему при приобретении товаров (работ, услуг).
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что между ОАО "РАО ЕЭС России" (Учредитель управления) и ОАО "ФСК ЕЭС" Доверительный управляющий) заключен договор доверительного управления от 24.12.2007 N 1-78/07-10 (т. 6, л.д. 1 - 16), согласно пункту 1.1 которого Учредитель управления передает всю совокупность прав, удостоверенных принадлежащими Учредителю управления на праве собственности акциями, а Доверительный управляющий обязуется за вознаграждение осуществлять управление переданными акциями в части осуществления прав по акциям в интересах Учредителя управления и на условиях договора.
Пунктом 6.1 Договора предусмотрено, что Учредитель управления выплачивает Доверительному управляющему вознаграждение за оказанные услуги.
На оплату вознаграждения ОАО "ФСК ЕЭС" выставило ОАО "РАО ЕЭС России" счет-фактуру от 21.05.2008 N 1801003472 (т. 6, л.д. 129) на сумму 78 272 940 руб., в том числе НДС в сумме 11 939 940 рублей. Данная сумма НДС заявлена Обществом как правопреемником к налоговому вычету в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2009 года.
Факт оказания услуг доверительного управляющего Инспекцией не оспаривается. В ходе проверки представлены документы, подтверждающие оказание услуг, а именно: договор доверительного управления от 24.12.2007 N 1-78/07-10, акт выполненных работ, указанный счет-фактура N 1801003472.
Как подтверждено ФНС России в апелляционной жалобе, все вышеперечисленные условия для применения налогового вычета по спорному счету-фактуре правопредшественником заявителя (ОАО "РАО ЕЭС России") соблюдены,
Согласно п. 5 ст. 162.1 НК РФ в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы налога, предъявленные реорганизованной организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником правопреемниками) этой организации в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Вычеты указанных сумм налога производятся правопреемником реорганизованной организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику продавцами при приобретении товаров (работ, услуг).
01.07.2008 ОАО "РАО ЕЭС России" ликвидировано в связи с реорганизацией в форме присоединения к ОАО "ФСК ЕЭС".
Аргументируя правомерность своей позиции, инспекция приводит довод о то, что в ответ на требование от 23.01.2012 о представлении выписки из акта приема-передачи обязательств от ОАО "РАО ЕЭС России" к ОАО "ФСК ЕЭС" как правопреемнику в части непроизведенных вычетов по налогу на добавленную стоимость, Обществом указано, что по акту приема-передачи обязательства от ОАО "РАО ЕЭС России" к ОАО "ФСК ЕЭС" не передавались.
Данное обстоятельство не имеет отношения к разрешению настоящего спора, поскольку право на применение налогового вычета по НДС, переходящее к правопреемнику, не является обязательством, поэтому не подлежало отражению в акте приема-передачи обязательств.
Инспекцией высказано предположение, что ОАО "РАО "ЕЭС России" могло ранее принять к вычету эти же суммы налога, но доказательств данного факта налоговым органом не обнаружено и в материалы дела не представлено.
Обществом в материалы дела представлена сводная книга покупок ОАО "РАО ЕЭС России" за 2 квартал 2008 года (т. 4, л.д. 98 - 150, т. 5, л.д. 1 - 16), из которой следует, что спорный счет-фактура от 21.05.2008 N 1801003472 в ней не отражен, следовательно, к налоговому вычету по налоговой декларации и 2 квартал 2008 года (последний налоговый период существования ОАО "РАО ЕЭС России") правопредшественником Общества не заявлялся. Общая сумма налогового вычета по указанной декларации (строка 340 раздела 3 декларации) совпадает с суммой вычетов по различным налоговым ставкам сводной книги покупок ОАО "РАО ЕЭС России" за 2 квартал 2008 года \{т. 4, л.д. 98). Данное обстоятельство подтверждает, что никаких иных сумм налога, за исключением указанных в книге покупок, к вычету по налоговой декларации не заявлено.
Довод налогового органа о том, что налоговый вычет по НДС, право на применение которого возникло до реорганизации, может быть заявлен в налоговой декларации правопреемника только, если такие суммы отражались в разделительном балансе, необоснован, поскольку ст. 162 НК РФ, регулирующая правила применения налоговых вычетов при реорганизации организаций, таких положений не содержит.
Налоговое законодательство не ставит право на применение налогового вычета по НДС правопреемником в зависимость от отражения таких сумм налоговых вычетов в разделительных балансах или передаточных актах.
Более того, при реорганизации ОАО "РАО ЕЭС России" разделительный баланс не составлялся, так как 01.07.2008 происходило присоединение к Заявителю, а не разделение. Правопреемником ОАО "РАО ЕЭС России" после его реорганизации 01.07.2008 является только ОАО "ФСК ЕЭС", поэтому применение спорной суммы налогового вычета иным налогоплательщиком невозможно.
При таких обстоятельствах отсутствуют правовые основания для отражения непринятых к налоговому вычету сумм НДС в документах, оформляющих гражданско-правовые отношения при реорганизации, так как отсутствует неопределенность в том, какое юридическое лицо является правопреемником непримененных налоговых вычетов по НДС.
Кроме того, форма и содержание передаточного акта, составляемого при реорганизации организаций, законодательно не установлены и могут иметь лишь рекомендательный отраслевой характер.
Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Условия для применения спорной суммы налогового вычета соблюдены во 2 квартале 2008 года, вычет применен правопреемником (ОАО ФСК ЕЭС") в 1 квартале 2009 года, срок постановки суммы НДС к вычету Обществом не пропущен.
Инспекцией доначислен НДС в размере 288 059 руб. в связи с неправомерным, по мнению Налогового органа, применением налоговых вычетов по НДС в 3 квартале 2009 года по взаимоотношениям с ООО "Глейд" при отсутствии реальных хозяйственных операций с указанным контрагентом.
При этом Налоговый орган главным образом ссылается на то, что представленные в ходе проверки документы (счет-фактура, товарная накладная) содержат недостоверную информацию, так как составлены и подписаны не уполномоченным лицом, поэтому не могут служить подтверждением осуществления реальных хозяйственных операций, что исключает возможность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Между Обществом (покупатель) и ООО "Глейд" (продавец) 10.11.2007 заключен договор N 10/11/07 (том 3, л.д. 31 - 35), в соответствии с которым продавец обязался передать в собственность покупателя и поставить следующий товар: стол руководителя; стол переговоров; шкаф в кабинет; шкафы в комнату отдыха; дверь в кабинет - на общую сумму 1 999 842 рублей, включая НДС 18%.
Фактическое приобретение указанных товаров у ООО "Глейд" подтверждается счетом-фактурой N 094 от 10.04.2008 (том 3, л.д. 52), товарной накладной от 10.04.2008 N 53 (том 3, л.д. 40), платежным поручением от 21.12.2007 N 14267 (том 3, л.д. 97).
Все документы надлежащим образом оформлены, претензий к оформлению указанных документов, за исключением подписания их неуполномоченным лицом, инспекцией не предъявлено.
Обществом предоставлена информация о местонахождении данного товара, а также инвентарные карточки объектов (том 3, л.д. 36 - 39), выписка по контрагенту (том 3, л.д. 80), оборотно-сальдовые ведомости (том 3, л.д. 54 - 56): акты о приемке-передаче объектов основных средств (том 3, л.д. 82 - 96), накладная (том 3, л.д. 57). Инспекцией в рамках проверки был проведен осмотр товара, в ходе которого установлено, что мебель, приобретенная по договору с ООО "Глейд", располагается на территории ОАО "ФСК ЕЭС" в офисе по адресу Б. Николоворобинский пер. д. 9 кор. 1-4, каб. N 627, 628, что не оспаривается Инспекцией. В материалах дела также имеется фото указанной мебели (том 3, л.д. 57 - 79).
В соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ налогоплательщик имеет право и вычеты налога на добавленную стоимость, предъявленного ему поставщиками товаров, работ и услуг. Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ или для перепродажи. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), при условии принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, налогоплательщик приобретает право на применение налоговых вычетов при соблюдении следующих условий: приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур, выставленных поставщиками товаров, работ, услуг; постановка на учет приобретенных товаров, работ, услуг на основании первичных документов.
Общество: приобрело мебель в целях совершения операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость. Мебель была приобретена для оснащения кабинетов руководства компании. Судебная практика исходит из того, что приобретение непроизводственных товаров, таких как канцелярские товары, компьютерная и периферийная техника, бытовая техника, мебель, электробытовые приборы непосредственно направлено на осуществление организацией своей основной деятельности - данные расходы налогоплательщик несет в целях осуществления сотрудниками предприятия своих рабочих функций в современных условиях труда и в соответствии с требованиями трудового законодательства, таким образом, налогоплательщик имеет право применить вычет НДС по приобретенным товарам непроизводственного значения.
Нормами налогового законодательства не предусмотрено такое условие для применения вычета НДС, как использование товаров в производственной деятельности
У налогоплательщика имеются все необходимые первичные документы, подтверждающие реальное осуществление хозяйственных операций по приобретению мебели. Все перечисленные документы в ходе выездной налоговой проверки были представлены в налоговый орган, и претензии к их оформлению им не предъявляются. Инспекцией не отрицается факт реального наличия мебели в офисе компании. Налоговый орган лишь указывает на то, что эти документы подписаны неустановленными лицами.
Таким образом, налогоплательщиком выполнены все предусмотренные законодательством условия применения вычетов налога на добавленную стоимость по операциям поставки мебели от ООО "Глейд", из чего следует, что применение ОАО "ФСКЕЭС" налоговых вычетов в общей сумме 288 058 руб. 89 коп. нормативно обоснованно и документально подтверждено.
Обществом в ходе налоговой проверки представлены все документы, подтверждающие правомерность отнесения на вычеты сумм налога на добавленную стоимость в связи с приобретением мебели у поставщика. Претензий к оформлению и содержанию обязательных реквизитов в этих документах Налоговым органом не предъявлено.
Согласно п. 10 Постановления Пленума N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Общество не состоит в отношениях взаимозависимости и аффилированности с ООО "Глейд", показания генерального директора ООО "Глейд" в протоколе допроса, отрицающего свое отношение к компании и подписание документов от имени компании, не могут однозначно свидетельствовать о подписании документов неуполномоченным лицом, поскольку опрошенное лицо является лицом, заинтересованными в избежании уголовного преследования за уклонение от уплаты налогов и иные возможные нарушения в деятельности организации, директором и учредителем которого она является. Кроме того, как видно из протокола допроса, перед дачей показаний свидетелю разъяснялось предусмотренное ст. 51 Конституции Российской Федерации право не свидетельствовать против себя и своих близких. Соответственно, опасаясь каких-либо неприятных последствий в связи с руководством данной фирмой, свидетель мог принять наиболее безопасное решение и отрицать наличие реальной связи между ним и возглавляемой им организацией.
Таким образом, у налогового органа отсутствуют основания утверждать, что первичные документы от имени ООО "Глейд" подписаны неуполномоченными лицами.
ОАО "ФСК ЕЭС" при осуществлении предпринимательской деятельности вступает в договорные отношения с широким кругом контрагентов, правомерность применения налоговых вычетов по сделкам с которыми подтверждается должностными лицами инспекции.
Учитывая сумму сделки с ООО "Глейд" в сравнении с общим объемом затрат Общества в этом же налоговом периоде, очевидно, что действия общества не могли быть направлены на получение необоснованной налоговой выгоды по сделке с указанным контрагентом.
Основным критерием оценки получаемой налогоплательщиком налоговой выгоды является действительный экономический смысл совершенных им финансово-хозяйственных операций, их обусловленность разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). То есть для налогообложения, в том числе для применения вычетов НДС имеет значение факт совершения хозяйственной операции, который подтверждается первичными документами бухгалтерского учета и счетами-фактурами, и его хозяйственное значение.
Реальное осуществление Заявителем хозяйственных операций - приобретение у ООО "Глейд" и реальное получение опорного товара подтверждается документально. Обществом представлены карточки счета 60 в разрезе контрагента, оборотно-сальдовые ведомости, которые свидетельствуют о реальности поставок мебели и использования ее Обществом в своей деятельности.
Инспекцией не установлено, что ООО "Глейд" совсем не исполняло своих налоговых обязанностей. Налоговый орган указывает, что последняя отчетность представлена ООО "Глейд" по НДС за 3 квартал 2008 года, последняя бухгалтерская отчетность - за 9 месяцев 2008 года. То есть на момент взаимоотношений Общества и контрагента, ООО "Глейд" уплачивало налоги, что было учтено Заявителем при выборе данного контрагента.
Указание Инспекцией в Решении \{страница 49 - том 2, л.д. 49) на то, что согласно представленной налоговой отчетности по ЕСН за 9 месяцев 2008 года сотрудники, получающие заработную плату, в штате организации отсутствуют, что организация с момента регистрации не перечисляла страховые взносы в ПФР, не представляла сведения персонифицированного учета на работников, что свидетельствует об отсутствии у ООО "Глейд" персонала, а также условий, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности по поставке мебели (отсутствовали материальные ресурсы, транспортные средства), не может однозначно свидетельствовать о том, что товар не мог реально поставляться.
То, что контрагент не перечислял взносы в Пенсионный фонд, не представлял сведения персонифицированного учета на работников, свидетельствует лишь о недобросовестном выполнении организацией своих обязанностей, возложенных законом, на что Общество никак не может повлиять, а никак не об отсутствии работников. Работники организации, например, могли работать в компании неофициально. Общество же не может нести негативные налоговые последствия из-за того, что его контрагент не выполняет каких-либо законных обязанностей.
Суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогового органа о нереальности сделки между общество и ООО "Глейд" в связи с тем, что общество не представило техническую документацию, информацию об изготовителе мебели, поставленной ООО "Глейд", что в ходе осмотра мебели не удалось обнаружить сведений, индивидуализирующих каждый конкретный предмет мебели: уникальные "заводские номера), маркировка о производителе мебели отсутствует.
С момента приобретения указанной мебели прошло более трех лет. Общество могло утратить документацию на спорные предметы мебели либо просто избавиться от нее за ненадобностью. Информация об изготовителе мебели, техническая документация на мебель - это документы, которые не являются первичными и не обязательны для хранения. Общество ежегодно приобретает огромное количество товаров, работ и услуг и не имеет возможности хранить всю документацию по каждой единице приобретаемого товара.
Следовательно, отсутствие у Общества технических документов по указанной мебели не свидетельствует о нереальности приобретения этой мебели. Отсутствие уникальных заводских номеров и маркировки на мебели также не означает нереальности совершенной операции. Современная мебель в большинстве случаев производится без каких-либо обозначений - это обычная практика в этой индустрии.
Таким образом, суд апелляционной инстанции, оценив представленные доказательства, приходит к выводу о том, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут служить основанием для отмены решения, вынесенного Арбитражным судом г. Москвы. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.
На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.12.2013 с учетом определения об исправлении опечатки от 21.01.2014 по делу N А40-71355/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Р.Г.НАГАЕВ
Судьи
Е.А.СОЛОПОВА
Н.О.ОКУЛОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 25.03.2014 N 09АП-5414/2014 ПО ДЕЛУ N А40-71355/13
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 марта 2014 г. N 09АП-5414/2014
Дело N А40-71355/13
Резолютивная часть постановления объявлена 18 марта 2014 года
Полный текст постановления изготовлен 25 марта 2014 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,
Судей Е.А. Солоповой, Н.О. Окуловой
при ведении протокола помощником судьи Д.А. Солодовником
рассматривает в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
МИ ФНС России N 4 по КН
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.12.2013
по делу N А40-71355/13, принятое судьей Я.Е. Шудашовой
с учетом определения об исправлении опечатки от 21.01.2014
по заявлению ОАО "ФСК ЕЭС"
к МИ ФНС России N 4 по КН
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Иванцов А.В. по дов. от 13.11.2013
от заинтересованного лица - Раджоян Т.Х. по дов. от 11.11.2013
установил:
Открытое акционерное общество "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с требованием к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 о признании недействительным решения от 17.09.2012 N 03-1-21/242 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 07.03.2013 N СА-4-9/386@) в части доначисления налога на прибыль, доначисления соответствующих пеней и штрафов по п. п. 1.1, 1.3, 1.4.1 (дебитор ОАО "Тверская энергосбытовая компания") и уменьшения заявленного к возмещению из бюджета НДС по п. п. 2.3, 2.4.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 24.12.2013 по делу N А40-71355/13 признано недействительным, как несоответствующим законодательству о налогах и сборах, решение Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 17.09.2012 N 03-1-21/242 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом изменений, внесенных решением Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 07.03.2013 N СА-4-9/386@) в части доначисления налога на прибыль, доначисления соответствующих пеней и штрафов по п. п. 1.1, 1.3, 1.4.1 (дебитор ОАО "Тверская энергосбытовая компания") и уменьшения заявленного к возмещению из бюджета НДС по п. п. 2.3, 2.4.
Не согласившись с вынесенным решением, МИ ФНС России N 4 по крупнейшим налогоплательщикам обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда, принять новый судебный акт. В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на ненадлежащее исследование судом первой инстанции фактических обстоятельств дела и отсутствие в решении суда надлежащей оценки доказательств по делу.
Изучив представленные в дело доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, руководствуясь ст. ст. 123, 156, 266 и 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.
Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 проведена выездная налоговая проверка Открытого акционерного общества "Федеральная сетевая компания Единой энергетической системы" (далее - ОАО "ФСК ЕЭС", "Общество", "Заявитель") за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 09.06.2012 N 03-1-20/15.
По результатам рассмотрения названного акта, МИФНС по КН N 4 вынесено решение от 14.09.2012 N 03-1-21/242 на основании которого общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), за совершение налогового правонарушения в виде взыскания штрафа на общую сумму 3 429 179 руб., пеней в размере 1 015 326 руб., предложено уплатить недоимку по налогам в размере 26 023 675 руб., а также уменьшен заявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 12 229 125 руб.
Решением Федеральной налоговой службы (далее - ФНС России) от 07.03.2013 N СА-4-9/3863@, апелляционная жалоба ОАО "ФСК ЕЭС" на решение от 14.09.2012 N 03-1-21/242 удовлетворена частично, решение изменено: п. 1.4 в части вывода о занижении ОАО "ФСК ЕЭС" доходов по налогу на прибыль организаций за 2010 год на 28 135 262 руб., а также начислений соответствующих сумм налога на прибыль организаций, пеней, штрафных санкций отменен. МИФНС по КН N 4 поручено произвести перерасчет пеней и штрафных санкций за несвоевременное перечисление Обществом налога на прибыль организаций, Заявителю предложено внести необходимые изменения в документы налогового учета по формированию резерва по сомнительным долгам. В остальной части решение от 14.09.2012 N 03-1-21/242 оставлено без изменений, утверждено и вступило в силу.
Требование N 7 МИФНС по КН N 4 по состоянию на 21.03.2013 об уплате недоимки, пеней и штрафов после проведенного перерасчета Обществом исполнено.
Инспекцией доначислен налог на прибыль в размере 1 060 830 руб. в связи с неправомерным, по мнению Налогового органа, отражением в расходах по налогу на прибыль организаций за 2009 год затрат на юридические и информационные услуги, услуги связи, услуги по аренде и иные туги, относящиеся к прошлым налоговым периодам (2006 - 2008) на общую сумму 5 304 150 рублей.
Согласно позиции инспекции, расходы на юридические и информационные услуги, услуги связи, услуги по аренде и иные услуги, относящиеся к прошлым налоговым периодам (2006 - 2008), неправомерно отнесены на расходы по налогу на прибыль в текущем периоде, так как согласно положениям пп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации расходы прошлых периодов подлежат отражению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. ст. 54 и 272 НК РФ.
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные страты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
На основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом четном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Таким образом, исходя из указанных норм, налогоплательщик вправе учесть расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, при исчислении налоговой базы за текущий период, в двух случаях:
- - невозможности определения периода, к которому относятся неучтенные расходы;
- - если факт не учета таких расходов привел к излишней уплате налога (вне зависимости от того, возможно или нет определить период их совершения).
Вышеизложенное также согласуется с позицией Министерства финансов Российской Федерации (далее - "Минфин России"), что подтверждается письмами от 20.03.2012 N 03 5-06/1/137, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526.
В 2006 - 2008 годах общество понесло расходы на юридические информационные услуги, услуги связи, услуги по аренде и иные услуги, указанные в Приложении N 2.1.1-ПН к Решению (том 6, л.д. 124 - 125) в сумме 5 304 150 руб. Все указанные расходы документально подтверждены. Подтверждающие документы представлены в материалы дела (том 7, л.д. 1 - 27) и были представлены Налоговому органу во время проверки, претензий к их оформлению у Налогового органа нет. Реальность несения указанных расходов Налоговым органом не оспаривается.
По причине позднего получения и обработки первичных документов, подтверждающих затраты, указанные расходы не были учтены в тех налоговых периодах, к которым они относятся (2006 - 2008 годы), что подтверждается налоговыми декларациями по налогу на прибыль за 2006 - 2008 годы, аналитическими регистрами налогового учета за 2008 год представляются с настоящими Объяснениями). Обнаружив ошибки в исчислении налоговой базы за предыдущие налоговые периоды, которые привели к излишней уплате налога, а именно не учет таких расходов для целей налогообложения прибыли, Общество, руководствуясь абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, включило их в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2009 год.
Право налогоплательщика на отнесение конкретных затрат на расходы, уменьшающие полученные налогоплательщиком доходы инспекцией не оспаривается.
Норма абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ вступила в силу с 01.01.2010, вместе с тем, она с учетом положений п. 3 ст. 5 НК РФ имеет обратную силу и может быть применена в рассматриваемом случае, поскольку устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.
К излишней уплате налога, в частности, могут привести не учтенные в момент возникновения расходы.
Отнесение налогоплательщиком убытков (расходов) прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, к расходам текущего налогового периода и, как следствие, занижение налога на прибыль за этот период компенсируется излишней уплатой им налога на прибыль за предыдущий налоговый период в связи с невключением спорных затрат в состав расходов предыдущего налогового периода и, соответственно, завышением налогооблагаемой базы.
Признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более поздние периоды приводит к возникновению переплаты налога в тех периодах, к которым данные расходы относятся. Такая переплата возникает в связи с тем, что расходы, относящиеся к этим периодам, в силу положений налогового законодательства могли быть учтены при исчислении налоговой базы, но фактически учтены не были".
Инспекцией не доказано причинения вреда бюджету фактом отражения расходов, возникших в 2006 - 2008 годах, в 2009 году.
Законодательство о налогах и сборах не освобождает налоговые органы при проведении выездной налоговой проверки от обязанности по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов. При доначислении налога и привлечении налогоплательщика к ответственности налоговый орган должен учитывать все его обязательства по уплате налогов, в том числе за предыдущие налоговые периоды. При этом не имеет значения, что 2006 - 2008 годы, к которым относятся понесенные расходы, не в ходили в предмет настоящей налоговой проверки. Налоговый орган имел возможность установить наличие излишней уплаты налога ранее, когда проводил проверку за эти периоды.
Исходя из изложенного, суд считает, что Общество, выявив в 2009 году ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы за прошлые налоговые периоды (2006 - 2008 годы), которые привели к излишней уплате налога на прибыль организаций, было вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций за 2009 год, что не привело к возникновению недоимки
Налоговым органом установлено завышение затрат на создание резерва по сомнительным долгам за 2009 год в результате неправомерного, по мнению Инспекции, включения в расчет резерва документально неподтвержденной дебиторской задолженности на сумму 31 791 928 руб., что повлекло доначисление налога на прибыль в размере 6 358 386 руб.
Основанием для данного довода послужило непредставление документов, с достоверностью подтверждающих наличие дебиторской задолженности ОАО "МРСК Северо-Запада" и даты ее возникновения, в том числе по:
- ОАО "МРСК Северо-Запада" в размере 2 971 348 руб.
- ОАО "МРСК Северо-Запада" (Новгородэнерго) в размере 5 764 116 руб.
- ОАО "МРСК Северо-Запада (Архэнерго) в размере 5 764 116 руб.
- ОАО "МРСК Северо-Запада" (Колэнерго) в размере 5 764 116 руб.
- ОАО "МРСК Северо-Запада" (Комиэнерго) в размере 5 764 116 руб.
- ОАО "МРСК Северо-Запада" (Карелэнерго) в размере 5 764 116 руб.
Дебиторская задолженность образуется у поставщиков товаров (работ, услуг) в результате несовпадения момента отгрузки и оплаты поставленной продукции, оказанной услуги, выполненной работы.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам.
Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
На основании п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
- - по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- - по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- - по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.
В силу п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Как видно из приведенных положений Кодекса, основанием для включения тех или иных сумм в состав резерва по сомнительным долгам в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ являются итоги инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.
Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.
Результаты инвентаризации должны быть оформлены в Акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторам - форма ИНВ-17 (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации").
В Справке к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме ИНВ-17) необходимо указать документ, подтверждающий наличие и сумму задолженности. Таким документом может являться накладная, акт выполненных работ, акт сверки. Согласно п. 1 ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются основой для ведения бухгалтерского учета.
Инвентаризация проводится в порядке, установленном Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".
Согласно п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств в процессе инвентаризации дебиторской задолженности проверяются правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации.
При этом суммы безнадежных долгов и даты их образования должны быть подтверждены договорами, товарными накладными, актами выполненных работ (оказанных услуг), актами приема-передачи товаров, актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, свидетельствующими о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена, приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.
Следовательно, издав акт инвентаризации дебиторской задолженности со всеми реквизитами сомнительных долгов, которые подлежат отражению в акте, общество подтверждает, что в процессе инвентаризации проверило правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, реальность ее существования, и признало ее для себя сомнительной ко взысканию с соответствующим отнесением в резерв по сомнительным долгам.
Иной порядок инвентаризации задолженности со стороны ОАО "ФСК ЕЭС" противоречил бы требованиям законодательства о бухгалтерском учете.
Суд апелляционной инстанции указывает, что налоговым органом не установлено нарушений требований бухгалтерского законодательства при проведении инвентаризации задолженности общества за 2009 год.
Между Заявителем и ОАО "МРСК Северо-Запада", а также его правопредшественниками (ОАО "Карелэнерго", ОАО "Архэнерго", ОАО "Новгородэнерго", ОАО "Комиэнерго", ОАО "Колэнерго") 15.03.2007 заключены договоры N 229 - 234 на приобретение прав пользования программным обеспечением SAP и оказание услуг по сопровождению программного обеспечения SAP.
В соответствии с предметом указанных договоров ОАО "ФСК ЕЭС" консолидировано приобрело неисключительные права пользования (лицензии) программным обеспечением mySAP Business Suite, а также услуги по его сопровождению (стандартная поддержка). В связи с необходимостью внедрения указанного программного обеспечения ОАО "МРСК Северо-Запада" и его указанные правопредшественники (далее в настоящем пункте - "Заказчики") осуществляют приобретение у Общества неисключительных прав пользования программным обеспечением в определенном договорами количестве лицензий.
Также согласно п. 3.1 договоров общество предоставляет Заказчикам услуги по сопровождению (стандартной поддержке) приобретаемого программного обеспечения.
По итогам исполнения каждой фазы договоров обществом выставлялись в адрес контрагентов счета-фактуры на передачу неисключительных прав пользования и услуги по сопровождению программного обеспечения (все счета-фактуры перечислены в решении налогового органа на стр. 13 - 15).
Операции по реализации имели место в 2007 году в сумме 16 310 175 руб. 90 коп., в 2008 году в сумме 15 481 768 руб. 30 коп.,
В 2009 - 2010 годах рассматриваемые договоры не исполнялись, права пользования не передавались, и услуги по сопровождению программного обеспечения не оказывались. Общая сумма реализованных услуг по указанным договорам составила 31 791 944,2 (16 310 175,9 + 15 481 768,3) руб.
Поскольку в периоде 2007 - 2009 годов оплата со стороны контрагентов по договорам не поступала, суммы дебиторской задолженности Заказчиков учитывались при формировании резерва по сомнительным долгам.
В 2007 году сумма дебиторской задолженности Заказчиков не включалась в резерв по сомнительным долгам, поскольку в силу подпункта 3 п. 4 ст. 266 НК РФ сумма сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней на последнее число отчетного (налогового) периода не увеличивает сумму создаваемого резерва. В данном случае последнее число отчетного (налогового) периода - 31.12.2007, задолженность возникла на дату выставления счетов-фактур 01.12.2007.
В 2008 году сумма дебиторской задолженности Заказчиков, включенная в резерв по сомнительным долгам, составила 21 546 010,28 рублей, из которых 16 310 175 руб. 90 коп. - сомнительная задолженность, возникшая в 2007 году; 5 235 834 руб. 38 коп. - сомнительная задолженность, возникшая в 2008 году, и включаемая в сумму резерва в полном размере или в размере 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности (в зависимости от срока возникновения задолженности - свыше 90 дней либо от 45 до 90 дней). В акте инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2008 (т. 6, л.д. 112 - 123) те долги, которые включены в резерв по сомнительным долгам за 2008 год, указаны в строках 2.1.3.87 - 2.1.3.99 акта.
Оставшаяся часть задолженности Заказчиков, возникшая в 2008 году, не включенная в расчет резерва по сомнительным долгам за 2008 год в силу несоответствия критериям п. 4 ст. 266 НК РФ (срок возникновения задолженности не позволял учесть ее при формировании резерва), включена в сумму резерва по сомнительным долгам за 2009 год в размере 10 245 933 руб. 92 коп. (31 791 944,2 - 21 546 010,28).
В акте инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2009 сумма сомнительной задолженности Заказчиков по рассматриваемым договорам в размере 31 791 944,2 рублей указана в строках 2.1.3.98 - 2.1.3.103 акта. С учетом включения в сумму резерва по сомнительным долгам за 2008 год задолженности Заказчиков в размере 21 546010 руб. 28 коп., оставшаяся часть задолженности в сумме 10 245 933 руб. 92 коп. учтена при формировании резерва по сомнительным долгам за 2009 год.
Таким образом, при вынесении решения Инспекцией не принято во внимание, что дебиторская задолженность в размере 21.546.010 руб. 28 коп. отражена в расходах предыдущего налогового периода (2008 год), что подтверждается актом инвентаризации дебиторской задолженности за 2008 год, выписками из оборотно-сальдовой ведомости за 2008 год.
Как видно из методологии формирования резерва по сомнительным долгам, закрепленной в п. 5 ст. 266 НК РФ, конкретная величина сомнительного долга определенного контрагента, отнесенная в резерв по сомнительным долгам, учитывается в составе внереализационных расходов единожды.
В последующие отчетные (налоговые) периоды в состав внереализационных расходов включается лишь положительная разница между суммой вновь создаваемого резерва и суммой остатка резерва предыдущего периода, то есть фактически вновь появившаяся просроченная дебиторская задолженность.
Таким образом, даже если согласиться с выводом налогового органа относительно возникновения у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды по указанным Инспекцией основаниям, то из содержания норм ст. 266 НК РФ, регулирующих порядок формирования резерва по сомнительным долгам, следует, что необоснованная налоговая выгода у налогоплательщика за счет учета определенной дебиторской задолженности в составе резерва по сомнительным долгам возникает в периоде первоначального включения Обществом данной суммы в резерв по сомнительным долгам.
Поэтому, будучи включенной в состав резерва по сомнительным долгам и учтенной во внереализационных расходах в 2008 году, сумма дебиторской задолженности ОАО "МРСК Северо-Запада" в размере 21 546 010 руб. 28 коп. не уменьшала налоговую базу по налогу на прибыль за 2009 год.
Указание данной суммы в актах инвентаризации дебиторской задолженности в последующих периодах не увеличивает расходы налогоплательщика, учитываемые при налогообложении прибыли.
Следовательно, исключение указанной суммы из внереализационных расходов 2009 года необоснованно и не соответствует материалам дела.
Подтверждением факта учета Заявителем суммы сомнительной задолженности Заказчиков в размере 21 546 010,28 рублей в составе расходов по налогу на прибыль в 2008 году являются материалы выездной налоговой проверки за предыдущий налоговый период (2007 - 2008 годы).
Претензии со стороны Инспекции в отношении указанных контрагентов по рассматриваемой сумме дебиторской задолженности уже были предъявлены Обществу и нашли отражение в п. 2.2.67 акта выездной налоговой проверки N 03-1-20/010 от 04.06.2010, составленного по результатам проверки за 2007 - 2008 годы, а также в пункте 2.67 решения налогового органа от 19.08.2010 N 03-1-21/217 (т. 6, л.д. 130 - 138), принятого по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки за указанный период.
По итогам рассмотрения возражений налогоплательщика и дополнительно представленных документов налоговый орган признал, что ОАО "ФСК ЕЭС" представлены документы, подтверждающие наличие дебиторской задолженности, включенной в резерв по сомнительным долгам за 2008 год, в том числе по ОАО "МРСК Северо-Запада" (т. 6, л.д. 130 - 138).
Таким образом, из решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки за период 2007 - 2008 годов, следует, что:
- - Инспекция признала факт включения в состав резерва по сомнительным долгам за 2008 год сумм задолженности ОАО "МРСК Северо-Запада" по рассматриваемым договорам в размере 21 546 010,28 рублей;
- - Инспекция признала наличие документов, подтверждающих факт дебиторской задолженности контрагентов по рассматриваемым договорам.
В ходе выездной налоговой проверки на требования Инспекции Обществом представлены налоговые регистры за 2009 год, расчет резерва по сомнительным долгам (т. 8, л.д. 112 - 120), акты инвентаризации расчетов с покупателями и прочими дебиторами, а также первичные документы (т. 8, л.д. 121 - 129), подтверждающие обоснованность включения указанных сумм в резерв по сомнительным долгам за 2009 год.
Налоговый орган в отзыве ссылается на недостаточность документов, которыми может быть подтверждена спорная сумма задолженности.
Суд считает, что в этой части доводы Инспекции не соответствуют положениям налогового законодательства и судебной практике в силу следующего:
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как указано в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.07.2007 N 2236/07, экономическая обоснованность расходов увязана главой 25 НК РФ с их оправданностью, то есть с необходимостью их произвести в целях осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Отличительным признаком расходов, связанных с производством и реализацией, является их направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности.
Вместе с тем, сложившаяся судебная практика исходит из того, что наличие надлежащим образом оформленных договоров, счетов-фактур, оборотно-сальдовых ведомостей, карточек по соответствующим счетам бухгалтерского учета и актов инвентаризации задолженности достаточно для подтверждения факта наличия задолженности со стороны контрагента, которая в случаях ее соответствия требованиям статьи 266 НК РФ может участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам.
Доводы налогового органа со ссылкой на материалы мероприятий налогового контроля об отказе контрагента (ОАО "МРСК Северо-Запада") от выполнения условий договоров и их расторжение не подтверждают правовую позицию Инспекции в силу следующего:
Как следует из письма генерального директора ОАО "МРСК Северо-Запада" от 13.07.2010 N 10-06/4481, вышеперечисленные спорные договоры расторгнуты с 07.07.2010.
Расторжение договоров в 2010 году не опровергает факт их исполнения в 2007 - 2008 годах и возникновения дебиторской задолженности по результатам их исполнения.
В периоде расторжения договоров (2010 год) Общество в связи с уменьшением задолженности Заказчиков восстановило часть суммы резерва по сомнительным долгам по данным контрагентам в размере 26 985 203,77 рублей (Дт 91 Кт 63), что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью за 2010 год (т. 4, л.д. 96 - 97). Восстановлена как сумма резерва, учтенная в составе расходов по налогу на прибыль за 2009 год, так и часть суммы резерва 2008 года.
В результате уменьшения задолженности и восстановления части резерва сумма долга за исполнение рассматриваемых договоров по состоянию на 31.12.2010 снизилась до 4 806 740,43 (31 791 944,2 - 26 985 203,77) рублей, что подтверждается актом инвентаризации расчетов на указанную дату.
Таким образом, доначисление налога на прибыль на те суммы резерва, которые заявителем самостоятельно восстановлены и с которых исчислен налог на прибыль в общем порядке в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ, влечет повторное начисление налога, что недопустимо.
Налоговым органом доначислен налог на прибыль в связи с необоснованным учетом в составе резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженности контрагента ОАО "Тверская энергосбытовая компания".
Решением ФНС России, принятым по апелляционной жалобе Общества, сумма доначисления налога по указанному дебитору уменьшена. Вышестоящий налоговый орган признал неправомерным учет в составе резерва по сомнительным долгам суммы задолженности ОАО "Тверская энергосбытовая компания" в размере 7 569 354 руб. Как следствие, доначисление налога на прибыль по данному эпизоду составило 1 513 870 (7 569 354 x 20%) руб.
Основанием для доначисления явился вывод Инспекции о том, что спорная сумма задолженности контрагента не связана с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому по правилам ст. 266 НК РФ не может учитываться при расчете размера резерва по сомнительным долгам.
Суд считает выводы Налогового органа не соответствующими фактическим обстоятельствам дела в силу следующего:
В акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами ОАО "ФСК ЕЭС" на 31.12.2010 отражена сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней в размере 77 678 322 руб., которая учтена в расчете резерва по сомнительным долгам.
Основанием для отражения указанной суммы в резерве явились следующие обстоятельства и документы:
Решением Арбитражного суда Тверской области от 29.04.2010 по делу N А66-534/2010, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2010 и постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.12.2010, удовлетворено требования ОАО "ФСК ЕЭС" о взыскании с ОАО "Тверская энергосбытовая компания" задолженности за услуги по организации функционирования и развитию Единой энергетической системы России. С ответчика взыскано 107 536 209,46 рублей основного долга, 9 461 692 руб. 87 коп. процентов за пользование чужими денежными средствами, а также 100 000 руб. расходов по оплате государственной пошлины.
По платежным поручениям от 25.11.2010 N 886 (том 3, л.д. 102) на сумму 20.000.000 руб. и от 28.12.2010 N 457 (том 3, л.д. 103) на сумму 19 419 580 руб. произведена оплата по исполнительному документу на основании судебных актов по указанному делу.
Инспекция посчитала, что произведенные платежи уменьшают только сумму основного долга, поэтому в составе резерва по сомнительным долгам может быть отражен только остаток непогашенной присужденной суммы в размере 68 116 629 (107 536 209 - 20 000 000 - 19 419 580) руб.
Инспекцией не учтено, что исходя из решения арбитражного суда, назначения платежа в платежных поручениях и в соответствии с соглашением сторон оплата была произведена как в погашение основного долга, так и суммы процентов за пользование чужими денежными средствами и госпошлины.
Согласно ст. 319 Гражданского кодекса Российской Федерации сумма произведенного платежа, недостаточная для исполнения денежного обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения (в рассматриваемом случае это расходы на уплату госпошлины), затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга.
На основании указанной нормы гражданского законодательства уплаченные на основании решения суда 39 419 580 руб. зачтены сторонами в погашение расходов по уплате госпошлины (100 000 руб.), процентов за пользование чужими денежными средствами (9 461 693 руб.) и части суммы основного долга 29 857 887 (39 419 580 - 100 000 - 9 461 693) руб.
Оставшаяся непогашенной к моменту окончания 2010 года сумма основного долга 77 678 322 (107 536 209 - 29 857 887) руб. включена по итогам инвентаризации в состав резерва по сомнительным долгам.
В отзыве Налоговый орган утверждает, что стороны не пришли к соглашению о таком порядке погашения задолженности, что подтверждается разногласиями ОАО "ФСК ЕЭС" и ОАО "Тверская энергосбытовая компания", зафиксированными в актах сверки.
Суд апелляционной инстанции отклоняет данные доводы налогового органа, поскольку в уточненном Акте сверки взаиморасчетов (т. 6, л.д. 128), подписанном в двустороннем порядке, по состоянию на 01.01.2011 сумма кредиторской задолженности по оплате услуг у контрагента соответствует сумме дебиторской задолженности у Общества и составляет 77 678 321 руб. 87 коп.
Следовательно, данные названного Акта сверки за проверяемый период со стороны Общества и его должника соответствуют учетным данным бухгалтерского и налогового учета Общества.
На основании указанных документов (судебные акты по делу N А66-534/2010 и акт сверки по состоянию на 01.01.2011) в учете Общества в соответствии с нормами налогового законодательства отражены доходы в виде присужденных процентов в сумме 9 461 692 руб. 87 коп., а также погашение процентов за пользование чужими средствами и государственной пошлины, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по соответствующим бухгалтерским счетам за 2010 год (т. 6, л.д. 139 - 150).
Обществом правомерно учитывалась в составе резерва по сомнительным долгам и не включалась в состав внереализационных доходов сумма задолженности ОАО "Тверская энергосбытовая компания" за 2010 год в размере 7 569 354 руб.
Налоговым органом доначислен НДС в размере 11 939 940 руб. в связи с необоснованным, по мнению Инспекции, применением налогового вычета на указанную сумму по услугам доверительного управления ценными бумагами, использованным ОАО "РАО ЕЭС России" (правопредшественником Заявителя) для операций, не являющихся объектом налогообложения НДС, а также при отсутствии доказательств непринятия к вычету спорных сумм налога у правопредшественника.
Решением ФНС России от 07.03.2013 N СА-4-9/3863@, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, вышестоящий налоговый орган отверг довод Инспекции об отсутствии объекта налогообложения НДС при реализации услуг по доверительному управлению, сославшись на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.07.2010 N 2809/10.
Вместе с тем, в указанной части решение не было изменено, и выводы Налогового органа о неправомерном принятии Обществом, как правопреемником ОАО РАО "ЕЭС России" суммы НДС в размере 11 939 940 руб. к налоговому вычету признаны ФНС России обоснованными по причине отсутствия у Общества документального подтверждения передачи указанной суммы от ОАО РАО "ЕЭС России" к правопреемнику ОАО "ФСК ЕЭС".
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Порядок применения налоговых вычетов по НДС определен ст. ст. 171 и 172 НК РФ и применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных на территории Российской Федерации.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ); товаров (работ, услуг)', приобретаемых для перепродажи.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.
При этом вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 712 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.
Как видно из совокупности приведенных правовых норм, для применения налоговых вычетов по НДС необходимо выполнение следующих условий: приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС; наличие правильно оформленных счетов-фактур и соответствующих первичных документов; принятие налогоплательщиком товаров (работ, услуг) к учету.
В момент соблюдения всех вышеперечисленных условий у налогоплательщика возникает право на постановку к налоговому вычету соответствующих сумм налога, предъявленных ему при приобретении товаров (работ, услуг).
В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что между ОАО "РАО ЕЭС России" (Учредитель управления) и ОАО "ФСК ЕЭС" Доверительный управляющий) заключен договор доверительного управления от 24.12.2007 N 1-78/07-10 (т. 6, л.д. 1 - 16), согласно пункту 1.1 которого Учредитель управления передает всю совокупность прав, удостоверенных принадлежащими Учредителю управления на праве собственности акциями, а Доверительный управляющий обязуется за вознаграждение осуществлять управление переданными акциями в части осуществления прав по акциям в интересах Учредителя управления и на условиях договора.
Пунктом 6.1 Договора предусмотрено, что Учредитель управления выплачивает Доверительному управляющему вознаграждение за оказанные услуги.
На оплату вознаграждения ОАО "ФСК ЕЭС" выставило ОАО "РАО ЕЭС России" счет-фактуру от 21.05.2008 N 1801003472 (т. 6, л.д. 129) на сумму 78 272 940 руб., в том числе НДС в сумме 11 939 940 рублей. Данная сумма НДС заявлена Обществом как правопреемником к налоговому вычету в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2009 года.
Факт оказания услуг доверительного управляющего Инспекцией не оспаривается. В ходе проверки представлены документы, подтверждающие оказание услуг, а именно: договор доверительного управления от 24.12.2007 N 1-78/07-10, акт выполненных работ, указанный счет-фактура N 1801003472.
Как подтверждено ФНС России в апелляционной жалобе, все вышеперечисленные условия для применения налогового вычета по спорному счету-фактуре правопредшественником заявителя (ОАО "РАО ЕЭС России") соблюдены,
Согласно п. 5 ст. 162.1 НК РФ в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы налога, предъявленные реорганизованной организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником правопреемниками) этой организации в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Вычеты указанных сумм налога производятся правопреемником реорганизованной организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику продавцами при приобретении товаров (работ, услуг).
01.07.2008 ОАО "РАО ЕЭС России" ликвидировано в связи с реорганизацией в форме присоединения к ОАО "ФСК ЕЭС".
Аргументируя правомерность своей позиции, инспекция приводит довод о то, что в ответ на требование от 23.01.2012 о представлении выписки из акта приема-передачи обязательств от ОАО "РАО ЕЭС России" к ОАО "ФСК ЕЭС" как правопреемнику в части непроизведенных вычетов по налогу на добавленную стоимость, Обществом указано, что по акту приема-передачи обязательства от ОАО "РАО ЕЭС России" к ОАО "ФСК ЕЭС" не передавались.
Данное обстоятельство не имеет отношения к разрешению настоящего спора, поскольку право на применение налогового вычета по НДС, переходящее к правопреемнику, не является обязательством, поэтому не подлежало отражению в акте приема-передачи обязательств.
Инспекцией высказано предположение, что ОАО "РАО "ЕЭС России" могло ранее принять к вычету эти же суммы налога, но доказательств данного факта налоговым органом не обнаружено и в материалы дела не представлено.
Обществом в материалы дела представлена сводная книга покупок ОАО "РАО ЕЭС России" за 2 квартал 2008 года (т. 4, л.д. 98 - 150, т. 5, л.д. 1 - 16), из которой следует, что спорный счет-фактура от 21.05.2008 N 1801003472 в ней не отражен, следовательно, к налоговому вычету по налоговой декларации и 2 квартал 2008 года (последний налоговый период существования ОАО "РАО ЕЭС России") правопредшественником Общества не заявлялся. Общая сумма налогового вычета по указанной декларации (строка 340 раздела 3 декларации) совпадает с суммой вычетов по различным налоговым ставкам сводной книги покупок ОАО "РАО ЕЭС России" за 2 квартал 2008 года \{т. 4, л.д. 98). Данное обстоятельство подтверждает, что никаких иных сумм налога, за исключением указанных в книге покупок, к вычету по налоговой декларации не заявлено.
Довод налогового органа о том, что налоговый вычет по НДС, право на применение которого возникло до реорганизации, может быть заявлен в налоговой декларации правопреемника только, если такие суммы отражались в разделительном балансе, необоснован, поскольку ст. 162 НК РФ, регулирующая правила применения налоговых вычетов при реорганизации организаций, таких положений не содержит.
Налоговое законодательство не ставит право на применение налогового вычета по НДС правопреемником в зависимость от отражения таких сумм налоговых вычетов в разделительных балансах или передаточных актах.
Более того, при реорганизации ОАО "РАО ЕЭС России" разделительный баланс не составлялся, так как 01.07.2008 происходило присоединение к Заявителю, а не разделение. Правопреемником ОАО "РАО ЕЭС России" после его реорганизации 01.07.2008 является только ОАО "ФСК ЕЭС", поэтому применение спорной суммы налогового вычета иным налогоплательщиком невозможно.
При таких обстоятельствах отсутствуют правовые основания для отражения непринятых к налоговому вычету сумм НДС в документах, оформляющих гражданско-правовые отношения при реорганизации, так как отсутствует неопределенность в том, какое юридическое лицо является правопреемником непримененных налоговых вычетов по НДС.
Кроме того, форма и содержание передаточного акта, составляемого при реорганизации организаций, законодательно не установлены и могут иметь лишь рекомендательный отраслевой характер.
Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Условия для применения спорной суммы налогового вычета соблюдены во 2 квартале 2008 года, вычет применен правопреемником (ОАО ФСК ЕЭС") в 1 квартале 2009 года, срок постановки суммы НДС к вычету Обществом не пропущен.
Инспекцией доначислен НДС в размере 288 059 руб. в связи с неправомерным, по мнению Налогового органа, применением налоговых вычетов по НДС в 3 квартале 2009 года по взаимоотношениям с ООО "Глейд" при отсутствии реальных хозяйственных операций с указанным контрагентом.
При этом Налоговый орган главным образом ссылается на то, что представленные в ходе проверки документы (счет-фактура, товарная накладная) содержат недостоверную информацию, так как составлены и подписаны не уполномоченным лицом, поэтому не могут служить подтверждением осуществления реальных хозяйственных операций, что исключает возможность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
Между Обществом (покупатель) и ООО "Глейд" (продавец) 10.11.2007 заключен договор N 10/11/07 (том 3, л.д. 31 - 35), в соответствии с которым продавец обязался передать в собственность покупателя и поставить следующий товар: стол руководителя; стол переговоров; шкаф в кабинет; шкафы в комнату отдыха; дверь в кабинет - на общую сумму 1 999 842 рублей, включая НДС 18%.
Фактическое приобретение указанных товаров у ООО "Глейд" подтверждается счетом-фактурой N 094 от 10.04.2008 (том 3, л.д. 52), товарной накладной от 10.04.2008 N 53 (том 3, л.д. 40), платежным поручением от 21.12.2007 N 14267 (том 3, л.д. 97).
Все документы надлежащим образом оформлены, претензий к оформлению указанных документов, за исключением подписания их неуполномоченным лицом, инспекцией не предъявлено.
Обществом предоставлена информация о местонахождении данного товара, а также инвентарные карточки объектов (том 3, л.д. 36 - 39), выписка по контрагенту (том 3, л.д. 80), оборотно-сальдовые ведомости (том 3, л.д. 54 - 56): акты о приемке-передаче объектов основных средств (том 3, л.д. 82 - 96), накладная (том 3, л.д. 57). Инспекцией в рамках проверки был проведен осмотр товара, в ходе которого установлено, что мебель, приобретенная по договору с ООО "Глейд", располагается на территории ОАО "ФСК ЕЭС" в офисе по адресу Б. Николоворобинский пер. д. 9 кор. 1-4, каб. N 627, 628, что не оспаривается Инспекцией. В материалах дела также имеется фото указанной мебели (том 3, л.д. 57 - 79).
В соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ налогоплательщик имеет право и вычеты налога на добавленную стоимость, предъявленного ему поставщиками товаров, работ и услуг. Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ или для перепродажи. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), при условии принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, налогоплательщик приобретает право на применение налоговых вычетов при соблюдении следующих условий: приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур, выставленных поставщиками товаров, работ, услуг; постановка на учет приобретенных товаров, работ, услуг на основании первичных документов.
Общество: приобрело мебель в целях совершения операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость. Мебель была приобретена для оснащения кабинетов руководства компании. Судебная практика исходит из того, что приобретение непроизводственных товаров, таких как канцелярские товары, компьютерная и периферийная техника, бытовая техника, мебель, электробытовые приборы непосредственно направлено на осуществление организацией своей основной деятельности - данные расходы налогоплательщик несет в целях осуществления сотрудниками предприятия своих рабочих функций в современных условиях труда и в соответствии с требованиями трудового законодательства, таким образом, налогоплательщик имеет право применить вычет НДС по приобретенным товарам непроизводственного значения.
Нормами налогового законодательства не предусмотрено такое условие для применения вычета НДС, как использование товаров в производственной деятельности
У налогоплательщика имеются все необходимые первичные документы, подтверждающие реальное осуществление хозяйственных операций по приобретению мебели. Все перечисленные документы в ходе выездной налоговой проверки были представлены в налоговый орган, и претензии к их оформлению им не предъявляются. Инспекцией не отрицается факт реального наличия мебели в офисе компании. Налоговый орган лишь указывает на то, что эти документы подписаны неустановленными лицами.
Таким образом, налогоплательщиком выполнены все предусмотренные законодательством условия применения вычетов налога на добавленную стоимость по операциям поставки мебели от ООО "Глейд", из чего следует, что применение ОАО "ФСКЕЭС" налоговых вычетов в общей сумме 288 058 руб. 89 коп. нормативно обоснованно и документально подтверждено.
Обществом в ходе налоговой проверки представлены все документы, подтверждающие правомерность отнесения на вычеты сумм налога на добавленную стоимость в связи с приобретением мебели у поставщика. Претензий к оформлению и содержанию обязательных реквизитов в этих документах Налоговым органом не предъявлено.
Согласно п. 10 Постановления Пленума N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Общество не состоит в отношениях взаимозависимости и аффилированности с ООО "Глейд", показания генерального директора ООО "Глейд" в протоколе допроса, отрицающего свое отношение к компании и подписание документов от имени компании, не могут однозначно свидетельствовать о подписании документов неуполномоченным лицом, поскольку опрошенное лицо является лицом, заинтересованными в избежании уголовного преследования за уклонение от уплаты налогов и иные возможные нарушения в деятельности организации, директором и учредителем которого она является. Кроме того, как видно из протокола допроса, перед дачей показаний свидетелю разъяснялось предусмотренное ст. 51 Конституции Российской Федерации право не свидетельствовать против себя и своих близких. Соответственно, опасаясь каких-либо неприятных последствий в связи с руководством данной фирмой, свидетель мог принять наиболее безопасное решение и отрицать наличие реальной связи между ним и возглавляемой им организацией.
Таким образом, у налогового органа отсутствуют основания утверждать, что первичные документы от имени ООО "Глейд" подписаны неуполномоченными лицами.
ОАО "ФСК ЕЭС" при осуществлении предпринимательской деятельности вступает в договорные отношения с широким кругом контрагентов, правомерность применения налоговых вычетов по сделкам с которыми подтверждается должностными лицами инспекции.
Учитывая сумму сделки с ООО "Глейд" в сравнении с общим объемом затрат Общества в этом же налоговом периоде, очевидно, что действия общества не могли быть направлены на получение необоснованной налоговой выгоды по сделке с указанным контрагентом.
Основным критерием оценки получаемой налогоплательщиком налоговой выгоды является действительный экономический смысл совершенных им финансово-хозяйственных операций, их обусловленность разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). То есть для налогообложения, в том числе для применения вычетов НДС имеет значение факт совершения хозяйственной операции, который подтверждается первичными документами бухгалтерского учета и счетами-фактурами, и его хозяйственное значение.
Реальное осуществление Заявителем хозяйственных операций - приобретение у ООО "Глейд" и реальное получение опорного товара подтверждается документально. Обществом представлены карточки счета 60 в разрезе контрагента, оборотно-сальдовые ведомости, которые свидетельствуют о реальности поставок мебели и использования ее Обществом в своей деятельности.
Инспекцией не установлено, что ООО "Глейд" совсем не исполняло своих налоговых обязанностей. Налоговый орган указывает, что последняя отчетность представлена ООО "Глейд" по НДС за 3 квартал 2008 года, последняя бухгалтерская отчетность - за 9 месяцев 2008 года. То есть на момент взаимоотношений Общества и контрагента, ООО "Глейд" уплачивало налоги, что было учтено Заявителем при выборе данного контрагента.
Указание Инспекцией в Решении \{страница 49 - том 2, л.д. 49) на то, что согласно представленной налоговой отчетности по ЕСН за 9 месяцев 2008 года сотрудники, получающие заработную плату, в штате организации отсутствуют, что организация с момента регистрации не перечисляла страховые взносы в ПФР, не представляла сведения персонифицированного учета на работников, что свидетельствует об отсутствии у ООО "Глейд" персонала, а также условий, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности по поставке мебели (отсутствовали материальные ресурсы, транспортные средства), не может однозначно свидетельствовать о том, что товар не мог реально поставляться.
То, что контрагент не перечислял взносы в Пенсионный фонд, не представлял сведения персонифицированного учета на работников, свидетельствует лишь о недобросовестном выполнении организацией своих обязанностей, возложенных законом, на что Общество никак не может повлиять, а никак не об отсутствии работников. Работники организации, например, могли работать в компании неофициально. Общество же не может нести негативные налоговые последствия из-за того, что его контрагент не выполняет каких-либо законных обязанностей.
Суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогового органа о нереальности сделки между общество и ООО "Глейд" в связи с тем, что общество не представило техническую документацию, информацию об изготовителе мебели, поставленной ООО "Глейд", что в ходе осмотра мебели не удалось обнаружить сведений, индивидуализирующих каждый конкретный предмет мебели: уникальные "заводские номера), маркировка о производителе мебели отсутствует.
С момента приобретения указанной мебели прошло более трех лет. Общество могло утратить документацию на спорные предметы мебели либо просто избавиться от нее за ненадобностью. Информация об изготовителе мебели, техническая документация на мебель - это документы, которые не являются первичными и не обязательны для хранения. Общество ежегодно приобретает огромное количество товаров, работ и услуг и не имеет возможности хранить всю документацию по каждой единице приобретаемого товара.
Следовательно, отсутствие у Общества технических документов по указанной мебели не свидетельствует о нереальности приобретения этой мебели. Отсутствие уникальных заводских номеров и маркировки на мебели также не означает нереальности совершенной операции. Современная мебель в большинстве случаев производится без каких-либо обозначений - это обычная практика в этой индустрии.
Таким образом, суд апелляционной инстанции, оценив представленные доказательства, приходит к выводу о том, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут служить основанием для отмены решения, вынесенного Арбитражным судом г. Москвы. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.
На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.12.2013 с учетом определения об исправлении опечатки от 21.01.2014 по делу N А40-71355/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Р.Г.НАГАЕВ
Судьи
Е.А.СОЛОПОВА
Н.О.ОКУЛОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)