Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 07 октября 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 14 октября 2014 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Тимохина О.Б.,
судей Ивановой Н.А., Малышевой И.А.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Шелонцевой Т.В,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Темирбулатовой Гульнары Сагидовны на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28 июля 2014 года по делу N А47-3051/2014 (судья Александров А.А.).
В судебном заседании принял участие представитель индивидуального предпринимателя Темирбулатовой Гульнары Сагидовны - Ускимбаева А.Н. (паспорт, доверенность от 21.08.2014).
Индивидуальный предприниматель Темирбул атова Гульнара Сагидовна (далее - заявитель, ИП Темирбулатова, предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, МИФНС, налоговый орган) о признании недействительным и отмене решения от 27.01.2014 N 09-08/00348 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов, пени и штрафов в общей сумме 229 436 руб. 93 коп., в том числе: доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 116 746 руб., начисления пени по НДС в сумме 15 541 руб. 37 коп., привлечения к налоговой ответственности предусмотренной п. 1 ст. 119 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде штрафа в сумме 17 485 руб.; доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 51 415 руб., начисления пени по НДФЛ в сумме 3 739 руб. 06 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, в виде штрафа в сумме 7 712 руб. 50 коп.; привлечения за неуплату НДС и НДФЛ к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 16 798 руб. (с учетом уточнения предмета заявленных требований, принятого судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 28 июля 2014 года (резолютивная часть объявлена 22 июля 2014 года) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с таким решением, предприниматель обжаловал его в апелляционном порядке - в жалобе просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт.
Заявитель считает, что факт оформления счетов-фактур и накладных без выделенного НДС не свидетельствует об оптовом характере торговых операций, поскольку налоговое законодательство не устанавливает каких-либо ограничений для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде Единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), по оформлению счетов-фактур при розничной торговле.
В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД освобождены от обязанностей налогоплательщика НДС.
Счета-фактуры бюджетным учреждениям выставлялись без НДС, следовательно, у предпринимателя не возникает обязанности представить налоговую декларацию и уплачивать в бюджет суммы НДС.
Договор поставки, заключенный между предпринимателем и Муниципальным бюджетным учреждением здравоохранения "Ташлинская Центральная районная больница" (далее - МБУЗ "Ташлинская ЦРБ", больница), заключен с нарушением существенных условий и не содержит признаков, характерных для договора поставки, в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ), поскольку в существующем договоре поставки стороны не согласовали условие о сроке действия договора, наименовании, количестве, комплектности и ассортименте товара.
По мнению заявителя, вывод МИФНС о том, что реализация товара вне объекта розничной торговли и доставка товара ИП Темирбулатовой до МБУЗ "Ташлинская ЦРБ", не имеет под собой аргументированных доказательств, на которые ссылается в своем решении налоговый орган, поскольку протоколы допроса всех опрошенных лиц, письмо главного врача больницы Зубкова Н.А. подтверждают, что товар отпускался продавцом в торговом зале через прилавок, в часы работы магазина, и забирался самим покупателем.
До судебного заседания инспекцией представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу заявителя, по мотивам которого ее доводы отклонены. МИФНС указала, что между предпринимателем и больницей заключены однотипные договоры поставки, согласно которым заявитель осуществляла поставку товара (строительные материалы) в адрес МБУЗ "Ташлинская ЦРБ". Факт хозяйственных взаимоотношений также подтверждается счетами-фактурами, выставленными предпринимателем, товарными накладными, оплатой по расчетному счету в банке. Налоговый орган критически относится к доводу жалобы о том, что заключенные договоры не содержат существенные условия поставки и являются договором розничной купли-продажи, поскольку предмет договора, наименование и количество товаров, срок поставки согласовывался по заявке стороны, о чем указала предприниматель в ответе на вопрос N 11 протокола допроса от 12.11.2013 N 1, и подтверждается первичными документами - счетами-фактурами, товарными накладными, а также оплатой в безналичной форме, и самими фактами поставки товаров покупателям. Доводы заявителя о том, что товар покупался не для дальнейшего производственного потребления, не влияет на правовую оценку заключенных сделок, опровергается сложившейся судебной практикой. То обстоятельство, что контрагенты являются некоммерческими и бюджетными организациями, не имеет правового значения для оценки и опровержения заключенных сделок в качестве договора поставки. Довод заявителя о том, что товар получали непосредственно в магазине, не подтверждается материалами проверки (допросы предпринимателя, главного врача).
Лица, участвующие в деле о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом - в судебное заседание представители МИФНС не явились.
С учетом мнения представителя заявителя, в соответствии со ст. 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), дело рассмотрено апелляционным судом в отсутствие представителей налогового органа.
В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, МИФНС проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем налогам, сборам за 2010-2012 годы.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт ВНП от 21.11.2013 N 09-08/41, и с учетом возражений на акт, принято решение от 27.01.2014 N 09-08/00348 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 13-43, 53-95, 96-114).
Не согласившись с вынесенным МИФНС решением, налогоплательщик обратился в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - УФНС, управление) с апелляционной жалобой (т. 1, л.д. 115-131).
Решением УФНС от 06.03.2014 N 16-15/02695 решение инспекции отменено в части предъявления штрафов по ст. 119 НК РФ в размере 25 197 руб. 50 коп.; п. 1 ст. 122 НК РФ - 16 798 руб.; ст. 123 НК РФ - 6 483 руб. 50 коп.; п. 1 ст. 126 НК РФ - 1 100 руб.; в остальной части решение оставлено без изменения и вступило в законную силу (т. 1, л.д. 132-139).
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что предприниматель правомерно привлечен к налоговой ответственности, поскольку решение налогового органа является законным.
Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.
В силу подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей для целей главы 26.3 НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
В силу ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно ст. 493 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.
К розничной торговле в целях применения главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. Определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.
Законодательство о налогах и сборах и гражданское законодательство не устанавливают для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров.
Одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Из дела видно, что заявитель в качестве индивидуального предпринимателя зарегистрирован за основным государственным регистрационным номером 304564807500070.
Предприниматель в проверяемый период (2010-2012 годы) уплачивает ЕНВД при осуществлении розничной продажи через объект стационарной торговли.
По указанному режиму налогообложения предпринимателем учтены операции по реализации строительных материалов МБУЗ "Ташлинская ЦРБ".
В настоящее время больница действует в организационно-правовой форме под наименованием - Государственное бюджетное учреждение здравоохранения "Ташлинская районная больница" (далее - ГБУЗ "Ташлинская ЦРБ").
Между предпринимателем (продавец, поставщик) и МБУЗ "Ташлинская ЦРБ" заключены договоры поставки: от 01.10.2011, 20.10.2011, 07.11.2011, 27.12.2011, 19.04.2012, 29.05.2012, 10.07.2012, 09.08.2012, 25.09.2012, 13.11.2012, 19.11.2012, 26.11.2012, 19.12.2012 (т. 3, т. д. 46-54, 75-79).
Согласно п. 1 договора поставки поставщик обязуется систематически поставлять и передовать в собственность покупателю определенный товар, а покупатель обязуется принимать этот товар и своевременно производить его оплату.
В силу п. 2 договора предметом договора поставки является товар, необходимый для профильной деятельности покупателя.
На основании п. 7 договора срок поставки определяется по правилам п. 3 договора.
В соответствии с п. 3 договора количество товара определяется покупателем по согласованию с продавцом.
Согласно п. 8 договора покупатель оплачивает товар по согласованной сторонами цене.
В силу п. 9 договора, в частности договором от 19.04.2012, установлено следующее: "Передаваемые товары оплачиваются покупателем в безналичной форме путем перечисления денежных средств в срок не позднее трех календарных дней с момента передачи товара. По счету N 6 от 19.04.2012 на сумму 29 526 руб.".
Таким образом, в каждом из договоров поставки сторонами указывался соответствующий договору счет и стоимость реализуемого товара.
Договоры поставки не содержат условия о доставке товара покупателю, либо указания на сторону, за чей счет осуществляется доставка.
Согласно протоколу допроса предпринимателя от 12.11.2013 N 1, в проверяемый период между предпринимателем и МБУЗ "Ташлинская ЦРБ" заключались договоры поставки для муниципальных нужд. Цена строительных материалов включала в себя стоимость погрузочно-разгрузочных работ.
Доставка товаров производилась за счет продавца. Отгрузка, доставка товара сопровождалась товарной накладной согласно заявке (т. 3, л.д. 5).
Главный врач МБУЗ "Ташлинская ЦРБ", согласно протоколу допроса от 12.11.2013 N 3, во время налоговой проверки показал, что с предпринимателем покупатель работал по типовому договору, строительные материалы отгружались на склад, доставлялись поставщиком (т. д. 3, л.д. 3-4).
На основании изложенного инспекция пришла к выводу о том, что предпринимателем не исчислены налоги по общей режиму налогообложения, а именно: НДФЛ: с доходов за 2010 год в сумме 162 446 рублей 58 копеек, за 2011 год с доходов в сумме 601 713 рублей. При этом, при исчислении НДФЛ инспекцией не учтены расходы налогоплательщика. Соответствующий арифметический расчет предпринимателем не оспаривается.
Налог на добавленную стоимость: с выручки (налоговой базы) за 2011 год в сумме 137 667 рублей, за 2012 год в сумме 509 747 рублей. Соответствующий арифметический расчет заявителем не оспаривается.
Исследовав и оценив материалы дела в соответствии со ст. 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что рассматриваемые правоотношения не могут квалифицироваться как розничная торговля.
Из дела следует, что между предпринимателем и больницей заключались договоры, согласно которым предприниматель обязывался поставлять покупателям товар в обусловленный срок, а покупатель - принимать и оплачивать товар, указанной в заявке, где оговаривалось наименование, ассортимент, количество и стоимость товара; данными договорами предусматривалась ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также нарушение сроков оплаты; оплата производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика.
То есть, между сторонами сложились длительные хозяйственные отношения.
Таким образом, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что между налогоплательщиком и МБУЗ "Ташлинская ЦРБ" в проверяемый период сложились хозяйственные отношения в рамках договоров поставки, а не розничной купли-продажи.
В связи с вышеизложенным апелляционный суд критически оценивает представленное предпринимателем в судебном заседании 07.10.2014 письмо от 03.10.2014 N 01-09/1123 "Об уточнении информации о доставке товара", подписанное главным врачом ГБУЗ "Ташлинская ЦРБ".
Вместе с тем, суд, отказывая предпринимателю в удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что предприниматель, установив из акта выездной проверки неправильную квалификацию осуществляемой им деятельности, не заявил о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость ни на стадии направления возражений на акт выездной налоговой проверки, ни в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.
Далее суд указал, что, поскольку указанная налоговая льгота носит заявительный характер, а предприниматель до обжалования решения инспекции в вышестоящий налоговый орган не воспользовался соответствующей льготой (посредством соответствующего заявления), решение инспекции следует признать соответствующим закону. Неблагоприятные для налогоплательщика последствия в виде вменения к уплате НДС, в данном случае не связаны с действиями или бездействием налогового органа, поскольку подача заявления об освобождении от уплаты НДС находится полностью в зависимости от волеизъявления предпринимателя.
При этом, суд в обоснование принятого решения сослался на позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 3365/13 по делу N А52-1669/2012, так как сформулированная указанным судебным актом правовая позиция основана на факте подачи налогоплательщиком соответствующего заявления при рассмотрении возражений на акт проверки.
Между тем, апелляционный суд считает неправомерным решение инспекции в части доначисления сумм НДС, пени и штрафа, исходя из следующего.
Реализация в адрес контрагентов продуктов питания на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом налогообложения по НДС.
Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной форме.
Между тем нормами ст. 145 НК РФ регламентированы порядок и условия использования организациями и индивидуальными предпринимателями права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.
Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.
По смыслу данной нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС.
Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного ст. 145 НК РФ, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.
В соответствии с п. 6 ст. 145 НК РФ документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), для предпринимателей являются выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
На момент наступления срока для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в спорных налоговых периодах, предприниматель считал себя необязанным по его уплате в связи с применением ЕНВД, в связи с чем, не мог исполнить в те периоды обязанность по подаче в налоговый орган соответствующего уведомления об освобождении и документов, определенных ст. 145 НК РФ.
Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС не предусмотрен.
Инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой предпринимателем деятельности, должна была определить наличие у заявителя данного права на основании представленных и изученных в ходе проверки документов, разъяснить налогоплательщику право на получение льготы, поскольку задачами налогового контроля в форме налоговых проверок является проверка правильности исчисления налогов, применения/неприменения налоговых льгот, установление как занижения, так и излишнего исчисления тех или иных налогов (ст. 87, 89, 100 НК РФ).
Инспекция не оспаривает, что сумма выручки в спорных периодах не превышала предела, установленного ст. 145 НК РФ. Суммы выручки поквартально отражены инспекцией в акте налоговой проверки, а также в оспариваемом решении.
С наличием самого права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС инспекция не спорит, отклоняя соответствующие доводы заявителя только в связи с неподачей уведомления в проверяемом периоде, но не по суммам выручки.
При таких обстоятельствах начисление спорной суммы НДС, соответствующих пени и штрафа по ст. 122 НК РФ нельзя признать правомерным, поскольку это нарушает принципы нейтральности и равенства налогообложения при наличии в деле условий и названных выше целей регулирования, предусмотренных ст. 145 НК РФ.
В силу правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлениях Президиума от 24.09.2013 N 3365/13, от 25.06.2013 N 1001/13, для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю стало известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС Кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем или юридическим лицом.
Из материалов дела следует, что предприниматель не только применял ЕНВД, представляя налоговые декларации по этому налогу, но и уплачивал данный налог, исполняя тем самым обязанности плательщика ЕНВД.
Инспекция же в ходе ВНП при начислении НДС вследствие квалификаций спорных операций как подлежащих обложению этим налогом допущено нарушение права предпринимателя на применение преференции, установленной ст. 145 Кодекса, при том, что спор относительно соответствия выручки предпринимателя предельному уровню отсутствовал.
В рассматриваемом деле доначисление НДС было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, соответственно инициатива по применению ст. 145 Кодекса должна была исходить от налогового органа.
Предприниматель же, в свою очередь, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной квалификации, не мог заявить об освобождении его от исполнения обязанностей плательщика НДС. Подобное заявление означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика.
Иными словами, то обстоятельство, что предпринимателем в ходе выездной налоговой проверки не было сделано заявление о применении ст. 145 Кодекса, не должно лишать его соответствующего права.
Кроме того, представитель налогоплательщика апелляционному суду пояснил, что в проверяемый период предприниматель не только применял ЕНВД, представляя налоговые декларации по этому налогу, но и уплачивал данный налог, исполняя тем самым обязанности плательщика ЕНВД. Соответственно, заявитель необходимую учетную документацию в рамках общего режима налогообложения, в том числе НДФЛ, не вел, налоговым органом таковая в ходе ВНП не изымалась, предпринимателем не предоставлялась.
Кроме того, суд апелляционной инстанции не может признать законным и обоснованным доначисление предпринимателю НДФЛ, пени, штрафов по п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ в силу следующего.
Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.
Как указано в ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 - 221 НК РФ.
Порядок получения профессионального вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ регулируется п. 1 ст. 221, п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 227 НК РФ и предусматривает наличие у налогоплательщика документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.
В силу ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль" НК РФ.
На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при исчислении налогов налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на сумму произведенных им расходов, необходимых для получения данного дохода, иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.
При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
В то же время, признавая обязанность по документальному подтверждению права на учет расходов, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отметил, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных расходов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.
Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 06.06.1995 N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.
Как разъяснено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах в рамках судопроизводства.
Одной из гарантий прав налогоплательщиков выступает наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем.
Так подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Следовательно, как разъяснено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Согласно подп. 3, 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.
Однако, учитывая, что предприниматель фактически ошибочно относил выручку, полученную от реализации товаров муниципальной организации, к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вел учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общий режим налогообложение произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право на учет расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие декларирования и первичных бухгалтерских документов.
При этом, в такой ситуации налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в соответствующем праве на отсутствие раздельного учета или первичных бухгалтерских документов, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, не имел соответствующих обязанностей, которые возложены на него только по результатам проверки.
Поскольку на момент проведения выездной налоговой проверки в силу объективных причин предпринимателем не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного предпринимателем дохода и произведенного расхода, данное обстоятельство обязывало инспекцию применить положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, и определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика, и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Между тем, расчет инспекцией налогов был произведен с использованием информации о доходах предпринимателя, полученной от его покупателя, и без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции.
Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя, то есть исходя только из доходов, полученных налогоплательщиком от поставки товаров, без учета расходов, действительно необходимых для осуществления данной деятельности, например, на приобретение товара, заработную плату персонала, аренду помещений, оплату коммунальных услуг и т.п.
В данном случае налоговым органом размер расходов по правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не определялся.
Таким образом, поскольку примененный инспекцией способ определения налоговых обязательств предпринимателя без учета расходов, связанных с получением дохода, является неверным и недостоверным, решение налогового органа в части доначисления НДФЛ, соответствующей пени, штрафов подлежит признанию недействительным, как вынесенное с нарушением норм налогового законодательства и приведшее к нарушению прав и законных интересов заявителя.
С учетом изложенного вывод суда о том, что решение инспекции в части выводов о неуплате предпринимателем НДФЛ, НДС с операций, совершенных между предпринимателем (продавец, поставщик) и МБУЗ "Ташлинская ЦРБ", соответствует закону, несостоятелен.
При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене, а апелляционная жалоба предпринимателя - удовлетворению, в связи с неправильным применением норм материального права (п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ).
Поскольку заявителем по делу произведена уплата государственной пошлины в большем размере, нежели предусмотрено НК РФ с учетом разъяснений, изложенных в п. 15 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", излишне уплаченная государственная пошлина в размере 100 руб. в силу подп. 1 п. 1 ст. 333.40 НК РФ подлежит возврату плательщику из федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28 июля 2014 года по делу N А47-3051/2014 отменить, заявленные индивидуальным предпринимателем Темирбулатовой Гульнарой Сагидовной требования удовлетворить.
Признать недействительным решение от 27 января 2014 года N 09-08/003-48 о привлечении к ответственности за совершение налогового законодательства в части доначисления налогов, пени и штрафов в общей сумме 229 436 рублей 93 копейки, в том числе:
- доначисления НДС в сумме 116 746 рублей, начисления пени по НДС в сумме 15 541 рубль 37 копеек, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, в виде штрафа в сумме 17 485 рублей;
- доначисления НДФЛ в сумме 51 415 рублей, начисления пени по НДФЛ в сумме 3 739 рублей 06 копеек, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, в виде штрафа в сумме 7 712 рублей 50 копеек;
- привлечения за неуплату НДС и НДФЛ к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 16 798 рублей,
вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 6 по Оренбургской области в отношении индивидуального предпринимателя Темирбулатовой Гульнары Сагидовны.
Взыскать с Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 6 по Оренбургской области в пользу индивидуального предпринимателя Темирбулатовой Гульнары Сагидовны (ОГРН 304564807500070, ИНН 564800107859) 200 (двести) рублей государственной пошлины, уплаченной за обращение в арбитражный суд первой инстанции, и 100 (сто) рублей государственной пошлины, уплаченной при подаче апелляционной жалобы.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Темирбулатовой Гульнаре Сагидовне (ОГРН 304564807500070, ИНН 564800107859) из федерального бюджета 100 (сто) рублей государственной пошлины, излишне уплаченной чеком-ордером от 22.08.2014 по апелляционной жалобе.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
О.Б.ТИМОХИН
Судьи
И.А.МАЛЫШЕВА
Н.А.ИВАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 14.10.2014 N 18АП-10415/2014 ПО ДЕЛУ N А47-3051/2014
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 14 октября 2014 г. N 18АП-10415/2014
Дело N А47-3051/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 07 октября 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 14 октября 2014 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Тимохина О.Б.,
судей Ивановой Н.А., Малышевой И.А.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Шелонцевой Т.В,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Темирбулатовой Гульнары Сагидовны на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28 июля 2014 года по делу N А47-3051/2014 (судья Александров А.А.).
В судебном заседании принял участие представитель индивидуального предпринимателя Темирбулатовой Гульнары Сагидовны - Ускимбаева А.Н. (паспорт, доверенность от 21.08.2014).
Индивидуальный предприниматель Темирбул атова Гульнара Сагидовна (далее - заявитель, ИП Темирбулатова, предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, МИФНС, налоговый орган) о признании недействительным и отмене решения от 27.01.2014 N 09-08/00348 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов, пени и штрафов в общей сумме 229 436 руб. 93 коп., в том числе: доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 116 746 руб., начисления пени по НДС в сумме 15 541 руб. 37 коп., привлечения к налоговой ответственности предусмотренной п. 1 ст. 119 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде штрафа в сумме 17 485 руб.; доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 51 415 руб., начисления пени по НДФЛ в сумме 3 739 руб. 06 коп., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, в виде штрафа в сумме 7 712 руб. 50 коп.; привлечения за неуплату НДС и НДФЛ к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 16 798 руб. (с учетом уточнения предмета заявленных требований, принятого судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 28 июля 2014 года (резолютивная часть объявлена 22 июля 2014 года) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с таким решением, предприниматель обжаловал его в апелляционном порядке - в жалобе просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт.
Заявитель считает, что факт оформления счетов-фактур и накладных без выделенного НДС не свидетельствует об оптовом характере торговых операций, поскольку налоговое законодательство не устанавливает каких-либо ограничений для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде Единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), по оформлению счетов-фактур при розничной торговле.
В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД освобождены от обязанностей налогоплательщика НДС.
Счета-фактуры бюджетным учреждениям выставлялись без НДС, следовательно, у предпринимателя не возникает обязанности представить налоговую декларацию и уплачивать в бюджет суммы НДС.
Договор поставки, заключенный между предпринимателем и Муниципальным бюджетным учреждением здравоохранения "Ташлинская Центральная районная больница" (далее - МБУЗ "Ташлинская ЦРБ", больница), заключен с нарушением существенных условий и не содержит признаков, характерных для договора поставки, в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ), поскольку в существующем договоре поставки стороны не согласовали условие о сроке действия договора, наименовании, количестве, комплектности и ассортименте товара.
По мнению заявителя, вывод МИФНС о том, что реализация товара вне объекта розничной торговли и доставка товара ИП Темирбулатовой до МБУЗ "Ташлинская ЦРБ", не имеет под собой аргументированных доказательств, на которые ссылается в своем решении налоговый орган, поскольку протоколы допроса всех опрошенных лиц, письмо главного врача больницы Зубкова Н.А. подтверждают, что товар отпускался продавцом в торговом зале через прилавок, в часы работы магазина, и забирался самим покупателем.
До судебного заседания инспекцией представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу заявителя, по мотивам которого ее доводы отклонены. МИФНС указала, что между предпринимателем и больницей заключены однотипные договоры поставки, согласно которым заявитель осуществляла поставку товара (строительные материалы) в адрес МБУЗ "Ташлинская ЦРБ". Факт хозяйственных взаимоотношений также подтверждается счетами-фактурами, выставленными предпринимателем, товарными накладными, оплатой по расчетному счету в банке. Налоговый орган критически относится к доводу жалобы о том, что заключенные договоры не содержат существенные условия поставки и являются договором розничной купли-продажи, поскольку предмет договора, наименование и количество товаров, срок поставки согласовывался по заявке стороны, о чем указала предприниматель в ответе на вопрос N 11 протокола допроса от 12.11.2013 N 1, и подтверждается первичными документами - счетами-фактурами, товарными накладными, а также оплатой в безналичной форме, и самими фактами поставки товаров покупателям. Доводы заявителя о том, что товар покупался не для дальнейшего производственного потребления, не влияет на правовую оценку заключенных сделок, опровергается сложившейся судебной практикой. То обстоятельство, что контрагенты являются некоммерческими и бюджетными организациями, не имеет правового значения для оценки и опровержения заключенных сделок в качестве договора поставки. Довод заявителя о том, что товар получали непосредственно в магазине, не подтверждается материалами проверки (допросы предпринимателя, главного врача).
Лица, участвующие в деле о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом - в судебное заседание представители МИФНС не явились.
С учетом мнения представителя заявителя, в соответствии со ст. 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), дело рассмотрено апелляционным судом в отсутствие представителей налогового органа.
В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, МИФНС проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем налогам, сборам за 2010-2012 годы.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт ВНП от 21.11.2013 N 09-08/41, и с учетом возражений на акт, принято решение от 27.01.2014 N 09-08/00348 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 13-43, 53-95, 96-114).
Не согласившись с вынесенным МИФНС решением, налогоплательщик обратился в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - УФНС, управление) с апелляционной жалобой (т. 1, л.д. 115-131).
Решением УФНС от 06.03.2014 N 16-15/02695 решение инспекции отменено в части предъявления штрафов по ст. 119 НК РФ в размере 25 197 руб. 50 коп.; п. 1 ст. 122 НК РФ - 16 798 руб.; ст. 123 НК РФ - 6 483 руб. 50 коп.; п. 1 ст. 126 НК РФ - 1 100 руб.; в остальной части решение оставлено без изменения и вступило в законную силу (т. 1, л.д. 132-139).
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что предприниматель правомерно привлечен к налоговой ответственности, поскольку решение налогового органа является законным.
Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.
В силу подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей для целей главы 26.3 НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
В силу ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно ст. 493 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.
К розничной торговле в целях применения главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. Определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.
Законодательство о налогах и сборах и гражданское законодательство не устанавливают для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров.
Одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Из дела видно, что заявитель в качестве индивидуального предпринимателя зарегистрирован за основным государственным регистрационным номером 304564807500070.
Предприниматель в проверяемый период (2010-2012 годы) уплачивает ЕНВД при осуществлении розничной продажи через объект стационарной торговли.
По указанному режиму налогообложения предпринимателем учтены операции по реализации строительных материалов МБУЗ "Ташлинская ЦРБ".
В настоящее время больница действует в организационно-правовой форме под наименованием - Государственное бюджетное учреждение здравоохранения "Ташлинская районная больница" (далее - ГБУЗ "Ташлинская ЦРБ").
Между предпринимателем (продавец, поставщик) и МБУЗ "Ташлинская ЦРБ" заключены договоры поставки: от 01.10.2011, 20.10.2011, 07.11.2011, 27.12.2011, 19.04.2012, 29.05.2012, 10.07.2012, 09.08.2012, 25.09.2012, 13.11.2012, 19.11.2012, 26.11.2012, 19.12.2012 (т. 3, т. д. 46-54, 75-79).
Согласно п. 1 договора поставки поставщик обязуется систематически поставлять и передовать в собственность покупателю определенный товар, а покупатель обязуется принимать этот товар и своевременно производить его оплату.
В силу п. 2 договора предметом договора поставки является товар, необходимый для профильной деятельности покупателя.
На основании п. 7 договора срок поставки определяется по правилам п. 3 договора.
В соответствии с п. 3 договора количество товара определяется покупателем по согласованию с продавцом.
Согласно п. 8 договора покупатель оплачивает товар по согласованной сторонами цене.
В силу п. 9 договора, в частности договором от 19.04.2012, установлено следующее: "Передаваемые товары оплачиваются покупателем в безналичной форме путем перечисления денежных средств в срок не позднее трех календарных дней с момента передачи товара. По счету N 6 от 19.04.2012 на сумму 29 526 руб.".
Таким образом, в каждом из договоров поставки сторонами указывался соответствующий договору счет и стоимость реализуемого товара.
Договоры поставки не содержат условия о доставке товара покупателю, либо указания на сторону, за чей счет осуществляется доставка.
Согласно протоколу допроса предпринимателя от 12.11.2013 N 1, в проверяемый период между предпринимателем и МБУЗ "Ташлинская ЦРБ" заключались договоры поставки для муниципальных нужд. Цена строительных материалов включала в себя стоимость погрузочно-разгрузочных работ.
Доставка товаров производилась за счет продавца. Отгрузка, доставка товара сопровождалась товарной накладной согласно заявке (т. 3, л.д. 5).
Главный врач МБУЗ "Ташлинская ЦРБ", согласно протоколу допроса от 12.11.2013 N 3, во время налоговой проверки показал, что с предпринимателем покупатель работал по типовому договору, строительные материалы отгружались на склад, доставлялись поставщиком (т. д. 3, л.д. 3-4).
На основании изложенного инспекция пришла к выводу о том, что предпринимателем не исчислены налоги по общей режиму налогообложения, а именно: НДФЛ: с доходов за 2010 год в сумме 162 446 рублей 58 копеек, за 2011 год с доходов в сумме 601 713 рублей. При этом, при исчислении НДФЛ инспекцией не учтены расходы налогоплательщика. Соответствующий арифметический расчет предпринимателем не оспаривается.
Налог на добавленную стоимость: с выручки (налоговой базы) за 2011 год в сумме 137 667 рублей, за 2012 год в сумме 509 747 рублей. Соответствующий арифметический расчет заявителем не оспаривается.
Исследовав и оценив материалы дела в соответствии со ст. 71 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что рассматриваемые правоотношения не могут квалифицироваться как розничная торговля.
Из дела следует, что между предпринимателем и больницей заключались договоры, согласно которым предприниматель обязывался поставлять покупателям товар в обусловленный срок, а покупатель - принимать и оплачивать товар, указанной в заявке, где оговаривалось наименование, ассортимент, количество и стоимость товара; данными договорами предусматривалась ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также нарушение сроков оплаты; оплата производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика.
То есть, между сторонами сложились длительные хозяйственные отношения.
Таким образом, судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что между налогоплательщиком и МБУЗ "Ташлинская ЦРБ" в проверяемый период сложились хозяйственные отношения в рамках договоров поставки, а не розничной купли-продажи.
В связи с вышеизложенным апелляционный суд критически оценивает представленное предпринимателем в судебном заседании 07.10.2014 письмо от 03.10.2014 N 01-09/1123 "Об уточнении информации о доставке товара", подписанное главным врачом ГБУЗ "Ташлинская ЦРБ".
Вместе с тем, суд, отказывая предпринимателю в удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что предприниматель, установив из акта выездной проверки неправильную квалификацию осуществляемой им деятельности, не заявил о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость ни на стадии направления возражений на акт выездной налоговой проверки, ни в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.
Далее суд указал, что, поскольку указанная налоговая льгота носит заявительный характер, а предприниматель до обжалования решения инспекции в вышестоящий налоговый орган не воспользовался соответствующей льготой (посредством соответствующего заявления), решение инспекции следует признать соответствующим закону. Неблагоприятные для налогоплательщика последствия в виде вменения к уплате НДС, в данном случае не связаны с действиями или бездействием налогового органа, поскольку подача заявления об освобождении от уплаты НДС находится полностью в зависимости от волеизъявления предпринимателя.
При этом, суд в обоснование принятого решения сослался на позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 3365/13 по делу N А52-1669/2012, так как сформулированная указанным судебным актом правовая позиция основана на факте подачи налогоплательщиком соответствующего заявления при рассмотрении возражений на акт проверки.
Между тем, апелляционный суд считает неправомерным решение инспекции в части доначисления сумм НДС, пени и штрафа, исходя из следующего.
Реализация в адрес контрагентов продуктов питания на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом налогообложения по НДС.
Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной форме.
Между тем нормами ст. 145 НК РФ регламентированы порядок и условия использования организациями и индивидуальными предпринимателями права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.
Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.
По смыслу данной нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС.
Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного ст. 145 НК РФ, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.
В соответствии с п. 6 ст. 145 НК РФ документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), для предпринимателей являются выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
На момент наступления срока для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в спорных налоговых периодах, предприниматель считал себя необязанным по его уплате в связи с применением ЕНВД, в связи с чем, не мог исполнить в те периоды обязанность по подаче в налоговый орган соответствующего уведомления об освобождении и документов, определенных ст. 145 НК РФ.
Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС не предусмотрен.
Инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой предпринимателем деятельности, должна была определить наличие у заявителя данного права на основании представленных и изученных в ходе проверки документов, разъяснить налогоплательщику право на получение льготы, поскольку задачами налогового контроля в форме налоговых проверок является проверка правильности исчисления налогов, применения/неприменения налоговых льгот, установление как занижения, так и излишнего исчисления тех или иных налогов (ст. 87, 89, 100 НК РФ).
Инспекция не оспаривает, что сумма выручки в спорных периодах не превышала предела, установленного ст. 145 НК РФ. Суммы выручки поквартально отражены инспекцией в акте налоговой проверки, а также в оспариваемом решении.
С наличием самого права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС инспекция не спорит, отклоняя соответствующие доводы заявителя только в связи с неподачей уведомления в проверяемом периоде, но не по суммам выручки.
При таких обстоятельствах начисление спорной суммы НДС, соответствующих пени и штрафа по ст. 122 НК РФ нельзя признать правомерным, поскольку это нарушает принципы нейтральности и равенства налогообложения при наличии в деле условий и названных выше целей регулирования, предусмотренных ст. 145 НК РФ.
В силу правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлениях Президиума от 24.09.2013 N 3365/13, от 25.06.2013 N 1001/13, для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю стало известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС Кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем или юридическим лицом.
Из материалов дела следует, что предприниматель не только применял ЕНВД, представляя налоговые декларации по этому налогу, но и уплачивал данный налог, исполняя тем самым обязанности плательщика ЕНВД.
Инспекция же в ходе ВНП при начислении НДС вследствие квалификаций спорных операций как подлежащих обложению этим налогом допущено нарушение права предпринимателя на применение преференции, установленной ст. 145 Кодекса, при том, что спор относительно соответствия выручки предпринимателя предельному уровню отсутствовал.
В рассматриваемом деле доначисление НДС было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, соответственно инициатива по применению ст. 145 Кодекса должна была исходить от налогового органа.
Предприниматель же, в свою очередь, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной квалификации, не мог заявить об освобождении его от исполнения обязанностей плательщика НДС. Подобное заявление означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика.
Иными словами, то обстоятельство, что предпринимателем в ходе выездной налоговой проверки не было сделано заявление о применении ст. 145 Кодекса, не должно лишать его соответствующего права.
Кроме того, представитель налогоплательщика апелляционному суду пояснил, что в проверяемый период предприниматель не только применял ЕНВД, представляя налоговые декларации по этому налогу, но и уплачивал данный налог, исполняя тем самым обязанности плательщика ЕНВД. Соответственно, заявитель необходимую учетную документацию в рамках общего режима налогообложения, в том числе НДФЛ, не вел, налоговым органом таковая в ходе ВНП не изымалась, предпринимателем не предоставлялась.
Кроме того, суд апелляционной инстанции не может признать законным и обоснованным доначисление предпринимателю НДФЛ, пени, штрафов по п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ в силу следующего.
Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.
Как указано в ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 - 221 НК РФ.
Порядок получения профессионального вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ регулируется п. 1 ст. 221, п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 227 НК РФ и предусматривает наличие у налогоплательщика документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.
В силу ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль" НК РФ.
На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, при исчислении налогов налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на сумму произведенных им расходов, необходимых для получения данного дохода, иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.
При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
В то же время, признавая обязанность по документальному подтверждению права на учет расходов, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отметил, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных расходов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.
Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 06.06.1995 N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.
Как разъяснено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах в рамках судопроизводства.
Одной из гарантий прав налогоплательщиков выступает наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем.
Так подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Следовательно, как разъяснено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 N 1621/11, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Согласно подп. 3, 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.
Однако, учитывая, что предприниматель фактически ошибочно относил выручку, полученную от реализации товаров муниципальной организации, к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вел учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общий режим налогообложение произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право на учет расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие декларирования и первичных бухгалтерских документов.
При этом, в такой ситуации налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в соответствующем праве на отсутствие раздельного учета или первичных бухгалтерских документов, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, не имел соответствующих обязанностей, которые возложены на него только по результатам проверки.
Поскольку на момент проведения выездной налоговой проверки в силу объективных причин предпринимателем не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного предпринимателем дохода и произведенного расхода, данное обстоятельство обязывало инспекцию применить положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, и определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика, и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Между тем, расчет инспекцией налогов был произведен с использованием информации о доходах предпринимателя, полученной от его покупателя, и без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции.
Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя, то есть исходя только из доходов, полученных налогоплательщиком от поставки товаров, без учета расходов, действительно необходимых для осуществления данной деятельности, например, на приобретение товара, заработную плату персонала, аренду помещений, оплату коммунальных услуг и т.п.
В данном случае налоговым органом размер расходов по правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не определялся.
Таким образом, поскольку примененный инспекцией способ определения налоговых обязательств предпринимателя без учета расходов, связанных с получением дохода, является неверным и недостоверным, решение налогового органа в части доначисления НДФЛ, соответствующей пени, штрафов подлежит признанию недействительным, как вынесенное с нарушением норм налогового законодательства и приведшее к нарушению прав и законных интересов заявителя.
С учетом изложенного вывод суда о том, что решение инспекции в части выводов о неуплате предпринимателем НДФЛ, НДС с операций, совершенных между предпринимателем (продавец, поставщик) и МБУЗ "Ташлинская ЦРБ", соответствует закону, несостоятелен.
При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене, а апелляционная жалоба предпринимателя - удовлетворению, в связи с неправильным применением норм материального права (п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ).
Поскольку заявителем по делу произведена уплата государственной пошлины в большем размере, нежели предусмотрено НК РФ с учетом разъяснений, изложенных в п. 15 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", излишне уплаченная государственная пошлина в размере 100 руб. в силу подп. 1 п. 1 ст. 333.40 НК РФ подлежит возврату плательщику из федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 28 июля 2014 года по делу N А47-3051/2014 отменить, заявленные индивидуальным предпринимателем Темирбулатовой Гульнарой Сагидовной требования удовлетворить.
Признать недействительным решение от 27 января 2014 года N 09-08/003-48 о привлечении к ответственности за совершение налогового законодательства в части доначисления налогов, пени и штрафов в общей сумме 229 436 рублей 93 копейки, в том числе:
- доначисления НДС в сумме 116 746 рублей, начисления пени по НДС в сумме 15 541 рубль 37 копеек, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, в виде штрафа в сумме 17 485 рублей;
- доначисления НДФЛ в сумме 51 415 рублей, начисления пени по НДФЛ в сумме 3 739 рублей 06 копеек, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, в виде штрафа в сумме 7 712 рублей 50 копеек;
- привлечения за неуплату НДС и НДФЛ к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 16 798 рублей,
вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 6 по Оренбургской области в отношении индивидуального предпринимателя Темирбулатовой Гульнары Сагидовны.
Взыскать с Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 6 по Оренбургской области в пользу индивидуального предпринимателя Темирбулатовой Гульнары Сагидовны (ОГРН 304564807500070, ИНН 564800107859) 200 (двести) рублей государственной пошлины, уплаченной за обращение в арбитражный суд первой инстанции, и 100 (сто) рублей государственной пошлины, уплаченной при подаче апелляционной жалобы.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Темирбулатовой Гульнаре Сагидовне (ОГРН 304564807500070, ИНН 564800107859) из федерального бюджета 100 (сто) рублей государственной пошлины, излишне уплаченной чеком-ордером от 22.08.2014 по апелляционной жалобе.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
О.Б.ТИМОХИН
Судьи
И.А.МАЛЫШЕВА
Н.А.ИВАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)