Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций; Трудовые отношения
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 10 июля 2014 года
Полный текст постановления изготовлен 17 июля 2014 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Е.А. Солоповой
Судей: Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Сербиным Д.С.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы
ЗАО "КОММЕРЦБАНК (ЕВРАЗИЯ)", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.04.2014
по делу N А40-132387/13, принятое судьей Ю.Ю. Лакоба
по заявлению ЗАО "КОММЕРЦБАНК (ЕВРАЗИЯ)" (ОГРН 1027739070259; 119017, г. Москва, Кадашевская наб., 14, 2)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700; 125373, г. Москва, Походный пр-д, вл. 3, корп. А)
о признании недействительным решения в части
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Гороховский А.А. по дов. N 2013/102 от 02.10.2013; Мосягин А.В. по дов. N 2013/102 от 02.10.2013; Джальчинов Д.Л. по дов. N 2013/94 от 02.10.2013
от заинтересованного лица - Клусов А.Д. по дов. N 06-13/17951 от 19.06.2014; Тяпкин В.В. по дов. N 06-14/16702 от 06.06.2014; Болдырева М.В. по дов. б/н от 09.07.2014; Мистриков В.В. по дов. N 06-14/22284 от 01.08.2013
установил:
ЗАО "КОММЕРЦБАНК (ЕВРАЗИЯ)" (далее - заявитель, общество, Банк) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее - инспекция) о признании недействительным решение от 08.05.2013 N 1191 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа по эпизоду, связанному с учетом в составе расходов по налогу на прибыль за 2009-2010 платежей за гарантии иностранного банка (1.3 мотивировочной части решения), доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа по эпизоду, связанному с учетом в составе расходов по налогу на прибыль за 2009-2010 годы выплат работникам по соглашениям о расторжении трудовых договоров (п. 1.4 мотивировочной части решения), доначисления налога на прибыль по эпизоду, связанному с учетом в составе расходов по налогу на прибыль за 2009 год процентов по привлеченным межбанковским кредитам (п. 1.5 мотивировочной части решения), доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующих пени по эпизоду, связанному с неисчислением НДС за налоговые периоды 2009 года в отношении исполнения заемщиком обязательств по кредитному договору перед новым кредитором (п. 1.6 мотивировочной части решения) (с учетом уточненных требований).
Арбитражный суд города Москвы решением от 23.04.2014 заявленные требования удовлетворил частично, решение инспекции от 08.05.2013 N 1191 признано недействительным в части:
- доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа по эпизоду, связанному с учетом в составе расходов по налогу на прибыль за 2009 - 2010 годы платежей за гарантии иностранного банка (1.3 мотивировочной части решения);
- доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующих пени по эпизоду, связанному с неисчислением НДС за налоговые периоды 2009 года в отношении исполнения заемщиком обязательств по кредитному договору перед новым кредитором (п. 1.6 мотивировочной части решения). В остальной части заявления отказано.
Не согласившись с вынесенным судом первой инстанции решением, общество и налоговый орган подали апелляционные жалобы.
В апелляционной жалобе инспекция просит изменить решение суда в части признания недействительным п. 1.6 мотивировочной части решения, оставив без изменения решение суда в остальной части.
В обоснование своей позиции инспекция ссылается на нарушение норм материального права.
В апелляционной жалобе, общество просит изменить решение суда первой инстанции в соответствующей части: признать недействительным решение инспекции в части: доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по эпизоду, связанному с учетом в составе расходов по налогу на прибыль за 2009 - 2010 сумм выплат работникам по соглашениям о расторжении трудовых договоров (п. 1.4 мотивировочной части решения) и доначисления налога на прибыль по эпизоду, связанному с учетом в составе расходов по налогу на прибыль за 2009 год процентов по привлеченным межбанковским кредитам (п. 1.5 мотивировочной части решения).
В обоснование своей позиции общество указывает на нарушение судом норм права.
В отзыве на апелляционную жалобу общества инспекция просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения; в отзыве на апелляционную жалобу инспекции общество просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представитель налогового органа поддержал доводы и требования поданной им апелляционной жалобы и возражал против удовлетворения апелляционной жалобы общества.
Представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы и при этом заявил отказ от части требований в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в части признания недействительным решения инспекции от 08.05.2013 N 1191 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа по эпизоду, связанному с учетом в составе расходов по налогу на прибыль за 2009 - 2010 годы сумм выплат по соглашениям о расторжении трудовых договоров со следующими работниками: Дементьева Е.В., Дьячков А.С., Захаров А.С., Луковкина Л.А., Козбенко А.Д., Ковалева Д.В., Кафизова Ю.В., Бочаров И.А., Чугорина Т.Н., Коган Е.А. и просит производство по делу в указанной части прекратить.
Представитель инспекции указывал на непоследовательные действия общества, на не ясность расчета общества, поскольку имеется ряд физических лиц с аналогичными обстоятельствами, по которым общество не заявляет об отказе от требований по ним (например, Бочаров И.А. (общество отказывается от заявления по данному физическому лицу) и Хрипунова Ю.Г. (общество - не отказывается от заявления).
Суд апелляционной инстанции находит обоснованными доводы инспекции и с учетом, в том числе: неясности произведенного обществом расчета по представленным физическим лицам; нарушения прав других физических лиц (по которым общество при аналогичных обстоятельствах отказывается от части требований), не считает возможным принять отказ общества в указанной части, и полагает необходимым проверить законность и обоснованность по данному эпизоду в полном объеме по существу в силу положений ч. 5 ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Законность и обоснованность принятого решения проверены в обжалуемой части при отсутствии возражений сторон в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, отзывов, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 23.04.2014 не имеется.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период 2009 - 2010, по результатам которой составлен акт и 08.05.2013 вынесено решение N 1191, которым обществу доначислены налоги в общем размере 55 242 176,98 руб. (в том числе, налог на прибыль за 2009-2010 в размере 53 509 577,98 руб. и НДС за 2009 год в размере 1 732 599 руб.), пени в общем размере 285 533,64 руб. (в том числе, по налогу на прибыль за 2010 год - 5 015,31 руб., по НДС за 2009 год - 280 518,33 руб.), штраф по налогу на прибыль за 2010 год в размере 41 492 руб.
Решением от 03.07.2013 N 21-19/065958 (т. 1 л.д. 85 - 103) Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения и утвердило решение в части обжалуемых эпизодов.
По апелляционной жалобе инспекции.
1. По п. 1.6 мотивировочной части решения (эпизода, связанного с доначислением НДС и пени по НДС).
В апелляционной жалобе указывается, что суд не применил норму п. 4 ст. 155 НК РФ, а норма пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ применена судом неправомерно.
Из материалов дела следует, что в 2006 году Банк приобрел у третьего лица (у второго по счету кредитора) право требования по синдицированному кредиту от 01.06.2006 к заемщику EVRAZ CROUP S.A. за 6 428 571 долл. США. Доля в кредите была приобретена Банком по номиналу (без дисконта или премии), т.е. в размере суммы основного долга. Размер начисленных, но не полученных процентов на дату уступки был равен нулю, поскольку приобретение доли в кредите осуществлялось в дату начала очередного процентного периода.
Судом установлено, что в 2009 году должник осуществлял в пользу Банка исполнение по кредитному договору в валюте кредита, т.е. в долларах США (а) возврат основного долга и (б) уплату процентов, начисленных с даты приобретения Банком прав требования). Полученные от должника суммы в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ превысили рублевую оценку суммы расходов Банка на приобретение права требования на дату приобретения (на 06.11.2006).
Указанные суммы курсовой разницы (разницы между рублевой оценкой суммы основного долга и рублевой оценкой расходов на приобретение прав требования по кредиту на дату их осуществления) и процентов, начисленных и полученных по приобретенному кредиту, Банк не облагал НДС, руководствуясь нормами пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ и пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.
В силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, не подлежат обложению НДС операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО.
Следовательно, суд правомерно указал на то, что включение инспекцией начисленных непосредственно Банком процентов по приобретенному требованию по кредиту в размере 2 125 724,8 руб. в расчет налоговой базы по НДС противоречит положениям пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
В соответствии с пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции 2009 года) не подлежат обложению НДС операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.
Следовательно, из указанной нормы следует, что не подлежит обложению НДС операция по уступке прав кредитора по кредитному договору; операция по исполнению заемщиком своих обязательств по кредитному договору перед новым кредитором.
По мнению инспекции, под "новым кредитором" понимается исключительно "второй кредитор", который получил требование непосредственно от изначального кредитора, а следовательно освобождение пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ действует в рамках только первой по номеру уступки прав по кредитному договору.
Отклоняя данный довод, суд учел Письмо от 13.04.2010 N 3-1-07/265 (т. 6 л.д. 1-23) ФНС России об уточнении нормы пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ: освобождаются от налогообложения "операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки".
Таким образом, вывод инспекции о наличии в 2009 году особого вида освобождения от НДС в отношении только второго кредитора, неправомерен.
Ссылка инспекции на судебные акты по делу N А40-98646/11-99-438 отклонена, поскольку в указанном деле рассматривался вопрос о налогообложения НДС исполнения должника, которое имело место в 2007 году, т.е. в период, когда пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ и установленного в нем освобождения не было.
Кроме того, при доначислении НДС со спорной операции инспекция обязана была признать расходы Банка в размере такого НДС для целей налога на прибыль и отразить в решении сумму переплаты по налогу на прибыль за 2009 год в размере 346 520 руб.
При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции в данной части.
По апелляционной жалобе общества.
1. По п. 1.4 мотивировочной части решения (эпизода, связанного с доначислением налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа по эпизоду, связанному с учетом в составе расходов по налогу на прибыль за 2009 - 2010 годы выплат работникам по соглашениям о расторжении трудовых договоров).
В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что в период 2009 - 2010 общество заключало с работниками соглашения о расторжении трудовых договоров с выплатой дополнительных компенсаций/единовременных премий.
Общество признавало такие выплаты расходом в целях налогообложения прибыли.
Налоговый орган признал учет данных расходов необоснованным, поскольку указанные выплаты были произведены на основании соглашений о расторжении трудовых договоров, производились за прекращение трудовых отношений работниками по собственному желанию, не были связаны с режимом работы и условиями труда.
С такими выводами согласился суд первой инстанции.
В соответствии с п. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в том числе (п. 3 ст. 255 НК РФ) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации; другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 НК РФ).
Из анализа норм статей 252, 255, 270 НК РФ следует, что не все выплаты, вытекающие из исполнения налогоплательщиком обязательств по трудовым правоотношениям, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Судом первой инстанции были проанализированы 51 соглашение о расторжении трудовых договоров, по которым у инспекции есть претензии к обществу, и установлено, что ни в одном соглашении не только не указывается, что расторжение трудового договора связано с реорганизацией, но в большинстве из них, а именно, по 39 соглашениям, отсутствует какое-либо упоминание о реорганизации.
Статьей 77 ТК РФ установлено, что реорганизация не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации.
Основанием для прекращения трудового договора согласно п. 6 ст. 77 ТК РФ является отказ работника от продолжения работы в связи с реорганизацией организации.
В материалах дела не содержится доказательств отказа хотя бы одного сотрудника общества от продолжения трудовых отношений в связи с реорганизацией.
Положениями статей 77 и 78 ТК РФ, регулирующими порядок расторжения трудового договора по соглашению сторон, не предусмотрена выплата дополнительной денежной компенсации.
Таким образом, рассматриваемые выплаты нельзя квалифицировать как выплаты, произведенные в рамках трудового законодательства, связанные с режимом работы или условиями труда.
В связи с чем, необходимости применения по настоящему делу положений трудового законодательства не имеется. Дополнительное соглашение к трудовому договору в данном случае следует квалифицировать как гражданско-правовую сделку. Вывод о том, что такие соглашения о прекращении трудовых отношений не являются частью трудовых договоров, а являются отдельными гражданско-правовыми сделками, содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.09.2012 N 17255/09, в котором отмечено, что включение в трудовой контракт условий о произведении единовременной выплаты при расторжении данного контракта по инициативе работодателя не регулируется положениями трудового законодательства, а подлежит квалификации как отдельная гражданско-правовая сделка, регулируемая, в том числе, нормами корпоративного права.
Кроме того, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.03.2011 N 13018/10 указано, что в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен, такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Если спорная выплата носит непроизводственный характер и не связана с оплатой труда работника, она исключается из состава расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли.
Доводы общества о том, что некоторым работникам предложено заключить соглашения о расторжении трудовых договоров в порядке ст. 78 ТК РФ не с целью прекращения с ними трудовых отношений, а для снижения риска увольнения работников до завершения всех интеграционных процессов, связанных с реорганизацией; иных возможностей для удержания работников в течение необходимого обществу временного периода законодателем не предусмотрено, а предложение таких компенсационных выплат должно мотивировать работников на подписание соглашений о расторжении трудовых договоров, и, как следствие, продолжение выполнения трудовых функций до предложенных обществом дат, были предметом оценки суда первой инстанции и не могут явиться основанием для отмены решения суда по данному эпизоду.
Суд обоснованно указал, что реальные фактические обстоятельства настоящего дела заключаются в том, что у общества было намерение уволить определенных сотрудников, однако во избежание противодействия с их стороны оформить увольнение как увольнение по соглашению сторон, последний стимулировал их к увольнению путем выплаты определенных денежных сумм. То есть, выплаты осуществлялись за расторжение трудовых договоров.
Вывод суда подтверждается доказательствами, содержащимися в материалах дела.
Довод общества о том, что причиной расторжения трудовых договоров стало отсутствие необходимости в некоторых сотрудниках, вызванное реорганизацией, не подтверждается доказательствами, содержащимися в материалах дела.
Выводы суда первой инстанции по данному эпизоду соответствуют вышеуказанным нормам права и фактическим обстоятельствам дела.
2. По п. 1.5 мотивировочной части решения (эпизода, связанного с доначислением налога на прибыль по эпизоду, связанному с учетом в составе расходов по налогу на прибыль за 2009 год процентов по привлеченным межбанковским кредитам).
В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что ЗАО "Дрезднер Банк" в январе - феврале 2009 года привлекло денежные средства по спорным стандартным рублевым межбанковским кредитам от ряда российских банков. Возврат денежных средств по данным кредитам осуществлен Банком в январе-мае 2009 года. Процентные ставки по этим кредитам составляли от 21% до 40% годовых, что превышало лимиты (ограничения на включение в состав расходов процентов), установленные пунктом 1 статьи 269 НК РФ.
Согласно пункту 3.7.2 Учетной политики ЗАО "Дрезднер Банк" для целей налогообложения на 2009, утвержденной приказом от 11.01.2009 N 001-А (т. 12 л.д. 22-96), процентные расходы подлежат учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций, исходя из формулы, указанной в пункте 1 статьи 269 НК РФ (ставка рефинансирования, умноженная на соответствующий коэффициент).
Инспекцией установлено, что в нарушение положений статей 252, 269, 313 НК РФ и положений Учетной политики, проценты по спорным кредитам Банк включил в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2009 год без учета их ограничения ставкой рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на установленный пунктом 1 статьи 269 НК РФ (с учетом Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ) коэффициент 1,5.
Банком не оспаривается, что проценты учитывались без учета ограничения ставкой рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на применимый коэффициент (п. 1 ст. 269 НК РФ).
В апелляционной жалобе указывается, что п. 3 Протокола к Соглашению об избежании двойного налогообложения от 29.05.1996 (далее - Соглашение), заключенного между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия (далее - ФРГ), предоставляет право российскому ЗАО "Дрезднер Банк" со 100% участием компании-резидента ФРГ признавать расходы в виде процентов для целей налога на прибыль в фактическом размере, установленном в договоре, без учета национальных ограничений (т.е. без учета п. 1 ст. 269 НК РФ).
Банк указывает, что кредиты, которые им предоставлялись, не являются сопоставимыми, т.к. сроки предоставления ЗАО "Дрезднер Банк" кредитов отличаются от сроков привлечения спорных кредитов (срок от 28 до 91 дня) - для межбанковских кредитов разница в сроке более 7 дней является значительной, т.к. это краткосрочный инструмент финансирования.
Данные доводы правомерно отклонены судом первой инстанции с учетом следующего.
Положения пункта 3 Протокола к Соглашению подлежат применению с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ.
Пунктом 3 Протокола к статьям 7 и 9 Соглашения установлено, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.
Таким образом, не исключается применение пункта 1 статьи 269 НК РФ к процентным расходам.
Согласно положениям пункта 2 статьи 3 НК РФ не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Налогоплательщики-резиденты РФ, капитал которых принадлежит резидентам Германии, должны исчислять налог в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, для иных категорий налогоплательщиков-резидентов РФ.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации спорные процентные расходы подлежали включению ЗАО "Дрезднер Банк" в состав расходов с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ, что не было сделано, что подтверждается Минфином России в Письме от 26.06.2012 N 03-08-13 (т. 6 л.д. 78, 79), которым указано, что положения Соглашения не ограничивают применение в частности статьи 269 НК РФ.
Применение положений о недискриминации и признании процентных расходов без ограничений, но с учетом лимитов ст. 269 НК РФ, не приводит к двойному налогообложению доходов, и приводит в соответствие п. 3 протокола к Соглашению положениям п. 4 ст. 24 Соглашения (о недискриминации).
Позиция о том, что налогоплательщики-резиденты РФ, капитал которых принадлежит резидентам другого государства, подлежат налогообложению равному налогообложению, которому подвергаются иные резиденты РФ, подтверждается также положениями Официальных комментариев Организации экономического содружества и развития к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения.
Из данных положений следует, что налогоплательщики-резиденты РФ, капитал которых принадлежит резидентам другого государства (Германии), подлежат налогообложению, равному налогообложению, которому подвергаются иные резиденты РФ.
Таким образом, в данном случае спорные процентные расходы подлежали включению обществом в состав расходов с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ.
Суд также исходил из того, что пункт 3 Протокола к Соглашению в принципе не применим к рассматриваемой ситуации и субъектам данных правоотношений.
В данном случае ЗАО "Дрезднер Банк" производило выплаты по межбанковским кредитам банкам-резидентам РФ, капитал которых не контролировался ни Commerzbank AG, ни Dresdner Bank AG.
То есть, рассматриваемые операции и субъекты данных правоотношений, не подпадают под регулирование статей 7 и 9 Соглашений.
Соответственно, и пункт 3 Протокола не применим к спорным правоотношениям, поскольку, исходя из буквального прочтения данного пункта, он относится только к правоотношениям соответствующих лиц, которые регулируются статьями 7 и 9 Соглашения.
Суд учел, что положения Соглашения, в том числе, пункт 3 Протокола, не регулируют порядок и даты признания расходов, выбор налогоплательщиками методов признания расходов, методов расчетов ограничений признания расходов.
Метод признания (порядок и даты признания) спорных процентных расходов определяются положениями НК РФ (ст. 269, 313 и т.д.).
При этом в данном случае Банк в Учетной политике самостоятельно определил метод признания процентных расходов.
Согласно Учетной политике ЗАО "Дрезднер Банк" на 2009 год процентные расходы подлежат учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций исходя из формулы, указанной в пункте 1 статьи 269 НК РФ (ставка рефинансирования, умноженная на соответствующий коэффициент).
Согласно абзацу 5 статьи 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Абз. 6 статьи 313 НК РФ установлено, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства РФ о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
Из приведенных нормативных положений следует, что поскольку в данном случае изменений законодательства о налогах и сборах или применяемых налогоплательщиком методов налогового учета (оснований изменения принципов и методов налогового учета процентных расходов) не произошло, общество обязано было применять определенный им в Учетной политике метод учета процентных расходов.
То есть спорные проценты подлежали включению в состав расходов с учетом их ограничения ставкой рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на установленный пунктом 1 статьи 269 НК РФ коэффициент, что общество не сделало.
В этой связи инспекция правомерно исключила из состава расходов спорные проценты в размере, превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на установленный пунктом 1 статьи 269 НК РФ коэффициент.
Суд также исходил из того, что включение в состав расходов спорных процентов по межбанковским кредитам по ставкам до 40% годовых в части превышения лимитов, установленных статьей 269 НК РФ, неправомерно также в связи с несоответствием их критериям обоснованности и экономической оправданности, направленности на получение доходов ст. ст. 252, 265 НК РФ. Это подтверждается тем, что кредиты были выданы Банком по меньшим ставкам, чем привлечены кредиты.
Так, согласно официальной отчетности ЗАО "Дрезднер Банк" по формам 0409501 (по головному подразделению в г. Санкт-Петербург) размещение даже на межбанковском рынке привлеченных денежных средств в январе - марте 2009 года осуществлялось по более низким ставкам, чем их привлечение по спорным межбанковским кредитам.
Средняя процентная ставка по выданным ЗАО "Дрезднер Банк" межбанковских кредитов в рублях в январе - марте 2009 года составила 7, 68% годовых (т. 6 л.д. 96), что существенно ниже ставок привлечения денежных средств по спорным межбанковским кредитам (составляли до 40% годовых) (стр. 23, 24 решения инспекции) (т. 1 л.д. 24-80). Размещение Банком привлеченных рублевых средств после конвертации в долларах США и евро осуществлялось по средней процентной ставке 0,17% годовых.
При этом суд учел, что согласно Бюллетеню банковской статистики Банка России N 3, 4 (190, 191) за январь, февраль 2009 года (официального источника статистической информации):
- рыночные средневзвешенные процентные ставки по межбанковским депозитам среди всех банков в РФ (а не ограниченного круга банков, предоставляющих сведения для индикативных ставок MIACR, MIBID, MIBOR) составляли: от 9% до 22% годовых (в зависимости от сроков, в среднем 12% - 15% годовых);
- привлечение средств всеми банками в РФ от физических лиц и нефинансовых организаций (то есть не банков) в январе - феврале 2009 года осуществлялось по ставкам от 0.8% годовых до 10.8% годовых.
То есть средневзвешенные процентные ставки по межбанковским депозитам выше ставок по выданным Банком межбанковских кредитах (депозитах).
Из изложенного следует, что спорные процентные расходы Банка в части превышения лимитов, установленных статьей 269 НК РФ, не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ (экономическая оправданность и направленность на получение доходов).
Инспекция правомерно обращает внимание на то, что единичные случаи выдачи Банком кредитов (в части Московского филиала) несопоставимы по суммам (объемам) и количеству спорных межбанковских кредитов (стр. 23, 24 решения инспекции), общий размер которых составил 28 950 000 000 руб. (средний размер составлял 15 - 17 млрд. руб.), т.к. в этот период выдано Банком было только 49 млн. руб. (данные за январь 2009 - форма 0409128 по Московскому филиалу).
Ранее выданные ЗАО "Дрезднер Банк" кредиты клиентам, приобретенные облигации и векселя (например, ОАО "Сбербанк России" с низкими процентными ставками) и систематически выдаваемые ЗАО "Дрезднер Банк" межбанковские кредиты иностранным банкам после конвертации в иностранной валюте (уже на сопоставимые суммы со спорными привлеченными МБК) подтверждают позицию инспекции о привлечении средств по более высоким средствам, чем их размещение банком как финансовым посредником, извлекающим маржу из разницы в ставках (в данном случае отрицательную).
Таким образом, доводы Банка являются неправомерными, а решение суда первой инстанции в части спорного эпизода является законными и обоснованными.
При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения апелляционных жалоб инспекции и общества в заявленной части.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.04.2014 по делу N А40-132387/13 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Е.А.СОЛОПОВА
Судьи
Р.Г.НАГАЕВ
Н.О.ОКУЛОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 17.07.2014 N 09АП-24083/2014, 09АП-24084/2014 ПО ДЕЛУ N А40-132387/13
Разделы:Налог на прибыль организаций; Трудовые отношения
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 июля 2014 г. N 09АП-24083/2014,
09АП-24084/2014
Дело N А40-132387/13
Резолютивная часть постановления объявлена 10 июля 2014 года
Полный текст постановления изготовлен 17 июля 2014 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Е.А. Солоповой
Судей: Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Сербиным Д.С.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы
ЗАО "КОММЕРЦБАНК (ЕВРАЗИЯ)", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.04.2014
по делу N А40-132387/13, принятое судьей Ю.Ю. Лакоба
по заявлению ЗАО "КОММЕРЦБАНК (ЕВРАЗИЯ)" (ОГРН 1027739070259; 119017, г. Москва, Кадашевская наб., 14, 2)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700; 125373, г. Москва, Походный пр-д, вл. 3, корп. А)
о признании недействительным решения в части
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Гороховский А.А. по дов. N 2013/102 от 02.10.2013; Мосягин А.В. по дов. N 2013/102 от 02.10.2013; Джальчинов Д.Л. по дов. N 2013/94 от 02.10.2013
от заинтересованного лица - Клусов А.Д. по дов. N 06-13/17951 от 19.06.2014; Тяпкин В.В. по дов. N 06-14/16702 от 06.06.2014; Болдырева М.В. по дов. б/н от 09.07.2014; Мистриков В.В. по дов. N 06-14/22284 от 01.08.2013
установил:
ЗАО "КОММЕРЦБАНК (ЕВРАЗИЯ)" (далее - заявитель, общество, Банк) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (далее - инспекция) о признании недействительным решение от 08.05.2013 N 1191 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа по эпизоду, связанному с учетом в составе расходов по налогу на прибыль за 2009-2010 платежей за гарантии иностранного банка (1.3 мотивировочной части решения), доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа по эпизоду, связанному с учетом в составе расходов по налогу на прибыль за 2009-2010 годы выплат работникам по соглашениям о расторжении трудовых договоров (п. 1.4 мотивировочной части решения), доначисления налога на прибыль по эпизоду, связанному с учетом в составе расходов по налогу на прибыль за 2009 год процентов по привлеченным межбанковским кредитам (п. 1.5 мотивировочной части решения), доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующих пени по эпизоду, связанному с неисчислением НДС за налоговые периоды 2009 года в отношении исполнения заемщиком обязательств по кредитному договору перед новым кредитором (п. 1.6 мотивировочной части решения) (с учетом уточненных требований).
Арбитражный суд города Москвы решением от 23.04.2014 заявленные требования удовлетворил частично, решение инспекции от 08.05.2013 N 1191 признано недействительным в части:
- доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа по эпизоду, связанному с учетом в составе расходов по налогу на прибыль за 2009 - 2010 годы платежей за гарантии иностранного банка (1.3 мотивировочной части решения);
- доначисления налога на добавленную стоимость и соответствующих пени по эпизоду, связанному с неисчислением НДС за налоговые периоды 2009 года в отношении исполнения заемщиком обязательств по кредитному договору перед новым кредитором (п. 1.6 мотивировочной части решения). В остальной части заявления отказано.
Не согласившись с вынесенным судом первой инстанции решением, общество и налоговый орган подали апелляционные жалобы.
В апелляционной жалобе инспекция просит изменить решение суда в части признания недействительным п. 1.6 мотивировочной части решения, оставив без изменения решение суда в остальной части.
В обоснование своей позиции инспекция ссылается на нарушение норм материального права.
В апелляционной жалобе, общество просит изменить решение суда первой инстанции в соответствующей части: признать недействительным решение инспекции в части: доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа по эпизоду, связанному с учетом в составе расходов по налогу на прибыль за 2009 - 2010 сумм выплат работникам по соглашениям о расторжении трудовых договоров (п. 1.4 мотивировочной части решения) и доначисления налога на прибыль по эпизоду, связанному с учетом в составе расходов по налогу на прибыль за 2009 год процентов по привлеченным межбанковским кредитам (п. 1.5 мотивировочной части решения).
В обоснование своей позиции общество указывает на нарушение судом норм права.
В отзыве на апелляционную жалобу общества инспекция просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения; в отзыве на апелляционную жалобу инспекции общество просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представитель налогового органа поддержал доводы и требования поданной им апелляционной жалобы и возражал против удовлетворения апелляционной жалобы общества.
Представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы и при этом заявил отказ от части требований в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в части признания недействительным решения инспекции от 08.05.2013 N 1191 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа по эпизоду, связанному с учетом в составе расходов по налогу на прибыль за 2009 - 2010 годы сумм выплат по соглашениям о расторжении трудовых договоров со следующими работниками: Дементьева Е.В., Дьячков А.С., Захаров А.С., Луковкина Л.А., Козбенко А.Д., Ковалева Д.В., Кафизова Ю.В., Бочаров И.А., Чугорина Т.Н., Коган Е.А. и просит производство по делу в указанной части прекратить.
Представитель инспекции указывал на непоследовательные действия общества, на не ясность расчета общества, поскольку имеется ряд физических лиц с аналогичными обстоятельствами, по которым общество не заявляет об отказе от требований по ним (например, Бочаров И.А. (общество отказывается от заявления по данному физическому лицу) и Хрипунова Ю.Г. (общество - не отказывается от заявления).
Суд апелляционной инстанции находит обоснованными доводы инспекции и с учетом, в том числе: неясности произведенного обществом расчета по представленным физическим лицам; нарушения прав других физических лиц (по которым общество при аналогичных обстоятельствах отказывается от части требований), не считает возможным принять отказ общества в указанной части, и полагает необходимым проверить законность и обоснованность по данному эпизоду в полном объеме по существу в силу положений ч. 5 ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Законность и обоснованность принятого решения проверены в обжалуемой части при отсутствии возражений сторон в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, отзывов, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы от 23.04.2014 не имеется.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период 2009 - 2010, по результатам которой составлен акт и 08.05.2013 вынесено решение N 1191, которым обществу доначислены налоги в общем размере 55 242 176,98 руб. (в том числе, налог на прибыль за 2009-2010 в размере 53 509 577,98 руб. и НДС за 2009 год в размере 1 732 599 руб.), пени в общем размере 285 533,64 руб. (в том числе, по налогу на прибыль за 2010 год - 5 015,31 руб., по НДС за 2009 год - 280 518,33 руб.), штраф по налогу на прибыль за 2010 год в размере 41 492 руб.
Решением от 03.07.2013 N 21-19/065958 (т. 1 л.д. 85 - 103) Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения и утвердило решение в части обжалуемых эпизодов.
По апелляционной жалобе инспекции.
1. По п. 1.6 мотивировочной части решения (эпизода, связанного с доначислением НДС и пени по НДС).
В апелляционной жалобе указывается, что суд не применил норму п. 4 ст. 155 НК РФ, а норма пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ применена судом неправомерно.
Из материалов дела следует, что в 2006 году Банк приобрел у третьего лица (у второго по счету кредитора) право требования по синдицированному кредиту от 01.06.2006 к заемщику EVRAZ CROUP S.A. за 6 428 571 долл. США. Доля в кредите была приобретена Банком по номиналу (без дисконта или премии), т.е. в размере суммы основного долга. Размер начисленных, но не полученных процентов на дату уступки был равен нулю, поскольку приобретение доли в кредите осуществлялось в дату начала очередного процентного периода.
Судом установлено, что в 2009 году должник осуществлял в пользу Банка исполнение по кредитному договору в валюте кредита, т.е. в долларах США (а) возврат основного долга и (б) уплату процентов, начисленных с даты приобретения Банком прав требования). Полученные от должника суммы в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ превысили рублевую оценку суммы расходов Банка на приобретение права требования на дату приобретения (на 06.11.2006).
Указанные суммы курсовой разницы (разницы между рублевой оценкой суммы основного долга и рублевой оценкой расходов на приобретение прав требования по кредиту на дату их осуществления) и процентов, начисленных и полученных по приобретенному кредиту, Банк не облагал НДС, руководствуясь нормами пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ и пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.
В силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, не подлежат обложению НДС операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО.
Следовательно, суд правомерно указал на то, что включение инспекцией начисленных непосредственно Банком процентов по приобретенному требованию по кредиту в размере 2 125 724,8 руб. в расчет налоговой базы по НДС противоречит положениям пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
В соответствии с пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции 2009 года) не подлежат обложению НДС операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.
Следовательно, из указанной нормы следует, что не подлежит обложению НДС операция по уступке прав кредитора по кредитному договору; операция по исполнению заемщиком своих обязательств по кредитному договору перед новым кредитором.
По мнению инспекции, под "новым кредитором" понимается исключительно "второй кредитор", который получил требование непосредственно от изначального кредитора, а следовательно освобождение пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ действует в рамках только первой по номеру уступки прав по кредитному договору.
Отклоняя данный довод, суд учел Письмо от 13.04.2010 N 3-1-07/265 (т. 6 л.д. 1-23) ФНС России об уточнении нормы пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ: освобождаются от налогообложения "операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки".
Таким образом, вывод инспекции о наличии в 2009 году особого вида освобождения от НДС в отношении только второго кредитора, неправомерен.
Ссылка инспекции на судебные акты по делу N А40-98646/11-99-438 отклонена, поскольку в указанном деле рассматривался вопрос о налогообложения НДС исполнения должника, которое имело место в 2007 году, т.е. в период, когда пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ и установленного в нем освобождения не было.
Кроме того, при доначислении НДС со спорной операции инспекция обязана была признать расходы Банка в размере такого НДС для целей налога на прибыль и отразить в решении сумму переплаты по налогу на прибыль за 2009 год в размере 346 520 руб.
При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции в данной части.
По апелляционной жалобе общества.
1. По п. 1.4 мотивировочной части решения (эпизода, связанного с доначислением налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа по эпизоду, связанному с учетом в составе расходов по налогу на прибыль за 2009 - 2010 годы выплат работникам по соглашениям о расторжении трудовых договоров).
В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что в период 2009 - 2010 общество заключало с работниками соглашения о расторжении трудовых договоров с выплатой дополнительных компенсаций/единовременных премий.
Общество признавало такие выплаты расходом в целях налогообложения прибыли.
Налоговый орган признал учет данных расходов необоснованным, поскольку указанные выплаты были произведены на основании соглашений о расторжении трудовых договоров, производились за прекращение трудовых отношений работниками по собственному желанию, не были связаны с режимом работы и условиями труда.
С такими выводами согласился суд первой инстанции.
В соответствии с п. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в том числе (п. 3 ст. 255 НК РФ) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации; другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 НК РФ).
Из анализа норм статей 252, 255, 270 НК РФ следует, что не все выплаты, вытекающие из исполнения налогоплательщиком обязательств по трудовым правоотношениям, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Судом первой инстанции были проанализированы 51 соглашение о расторжении трудовых договоров, по которым у инспекции есть претензии к обществу, и установлено, что ни в одном соглашении не только не указывается, что расторжение трудового договора связано с реорганизацией, но в большинстве из них, а именно, по 39 соглашениям, отсутствует какое-либо упоминание о реорганизации.
Статьей 77 ТК РФ установлено, что реорганизация не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками организации.
Основанием для прекращения трудового договора согласно п. 6 ст. 77 ТК РФ является отказ работника от продолжения работы в связи с реорганизацией организации.
В материалах дела не содержится доказательств отказа хотя бы одного сотрудника общества от продолжения трудовых отношений в связи с реорганизацией.
Положениями статей 77 и 78 ТК РФ, регулирующими порядок расторжения трудового договора по соглашению сторон, не предусмотрена выплата дополнительной денежной компенсации.
Таким образом, рассматриваемые выплаты нельзя квалифицировать как выплаты, произведенные в рамках трудового законодательства, связанные с режимом работы или условиями труда.
В связи с чем, необходимости применения по настоящему делу положений трудового законодательства не имеется. Дополнительное соглашение к трудовому договору в данном случае следует квалифицировать как гражданско-правовую сделку. Вывод о том, что такие соглашения о прекращении трудовых отношений не являются частью трудовых договоров, а являются отдельными гражданско-правовыми сделками, содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.09.2012 N 17255/09, в котором отмечено, что включение в трудовой контракт условий о произведении единовременной выплаты при расторжении данного контракта по инициативе работодателя не регулируется положениями трудового законодательства, а подлежит квалификации как отдельная гражданско-правовая сделка, регулируемая, в том числе, нормами корпоративного права.
Кроме того, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.03.2011 N 13018/10 указано, что в целях налогообложения перечень выплат в пользу работников ограничен, такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Если спорная выплата носит непроизводственный характер и не связана с оплатой труда работника, она исключается из состава расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли.
Доводы общества о том, что некоторым работникам предложено заключить соглашения о расторжении трудовых договоров в порядке ст. 78 ТК РФ не с целью прекращения с ними трудовых отношений, а для снижения риска увольнения работников до завершения всех интеграционных процессов, связанных с реорганизацией; иных возможностей для удержания работников в течение необходимого обществу временного периода законодателем не предусмотрено, а предложение таких компенсационных выплат должно мотивировать работников на подписание соглашений о расторжении трудовых договоров, и, как следствие, продолжение выполнения трудовых функций до предложенных обществом дат, были предметом оценки суда первой инстанции и не могут явиться основанием для отмены решения суда по данному эпизоду.
Суд обоснованно указал, что реальные фактические обстоятельства настоящего дела заключаются в том, что у общества было намерение уволить определенных сотрудников, однако во избежание противодействия с их стороны оформить увольнение как увольнение по соглашению сторон, последний стимулировал их к увольнению путем выплаты определенных денежных сумм. То есть, выплаты осуществлялись за расторжение трудовых договоров.
Вывод суда подтверждается доказательствами, содержащимися в материалах дела.
Довод общества о том, что причиной расторжения трудовых договоров стало отсутствие необходимости в некоторых сотрудниках, вызванное реорганизацией, не подтверждается доказательствами, содержащимися в материалах дела.
Выводы суда первой инстанции по данному эпизоду соответствуют вышеуказанным нормам права и фактическим обстоятельствам дела.
2. По п. 1.5 мотивировочной части решения (эпизода, связанного с доначислением налога на прибыль по эпизоду, связанному с учетом в составе расходов по налогу на прибыль за 2009 год процентов по привлеченным межбанковским кредитам).
В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что ЗАО "Дрезднер Банк" в январе - феврале 2009 года привлекло денежные средства по спорным стандартным рублевым межбанковским кредитам от ряда российских банков. Возврат денежных средств по данным кредитам осуществлен Банком в январе-мае 2009 года. Процентные ставки по этим кредитам составляли от 21% до 40% годовых, что превышало лимиты (ограничения на включение в состав расходов процентов), установленные пунктом 1 статьи 269 НК РФ.
Согласно пункту 3.7.2 Учетной политики ЗАО "Дрезднер Банк" для целей налогообложения на 2009, утвержденной приказом от 11.01.2009 N 001-А (т. 12 л.д. 22-96), процентные расходы подлежат учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций, исходя из формулы, указанной в пункте 1 статьи 269 НК РФ (ставка рефинансирования, умноженная на соответствующий коэффициент).
Инспекцией установлено, что в нарушение положений статей 252, 269, 313 НК РФ и положений Учетной политики, проценты по спорным кредитам Банк включил в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2009 год без учета их ограничения ставкой рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на установленный пунктом 1 статьи 269 НК РФ (с учетом Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ) коэффициент 1,5.
Банком не оспаривается, что проценты учитывались без учета ограничения ставкой рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на применимый коэффициент (п. 1 ст. 269 НК РФ).
В апелляционной жалобе указывается, что п. 3 Протокола к Соглашению об избежании двойного налогообложения от 29.05.1996 (далее - Соглашение), заключенного между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия (далее - ФРГ), предоставляет право российскому ЗАО "Дрезднер Банк" со 100% участием компании-резидента ФРГ признавать расходы в виде процентов для целей налога на прибыль в фактическом размере, установленном в договоре, без учета национальных ограничений (т.е. без учета п. 1 ст. 269 НК РФ).
Банк указывает, что кредиты, которые им предоставлялись, не являются сопоставимыми, т.к. сроки предоставления ЗАО "Дрезднер Банк" кредитов отличаются от сроков привлечения спорных кредитов (срок от 28 до 91 дня) - для межбанковских кредитов разница в сроке более 7 дней является значительной, т.к. это краткосрочный инструмент финансирования.
Данные доводы правомерно отклонены судом первой инстанции с учетом следующего.
Положения пункта 3 Протокола к Соглашению подлежат применению с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ.
Пунктом 3 Протокола к статьям 7 и 9 Соглашения установлено, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося Государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.
Таким образом, не исключается применение пункта 1 статьи 269 НК РФ к процентным расходам.
Согласно положениям пункта 2 статьи 3 НК РФ не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Налогоплательщики-резиденты РФ, капитал которых принадлежит резидентам Германии, должны исчислять налог в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, для иных категорий налогоплательщиков-резидентов РФ.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации спорные процентные расходы подлежали включению ЗАО "Дрезднер Банк" в состав расходов с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ, что не было сделано, что подтверждается Минфином России в Письме от 26.06.2012 N 03-08-13 (т. 6 л.д. 78, 79), которым указано, что положения Соглашения не ограничивают применение в частности статьи 269 НК РФ.
Применение положений о недискриминации и признании процентных расходов без ограничений, но с учетом лимитов ст. 269 НК РФ, не приводит к двойному налогообложению доходов, и приводит в соответствие п. 3 протокола к Соглашению положениям п. 4 ст. 24 Соглашения (о недискриминации).
Позиция о том, что налогоплательщики-резиденты РФ, капитал которых принадлежит резидентам другого государства, подлежат налогообложению равному налогообложению, которому подвергаются иные резиденты РФ, подтверждается также положениями Официальных комментариев Организации экономического содружества и развития к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения.
Из данных положений следует, что налогоплательщики-резиденты РФ, капитал которых принадлежит резидентам другого государства (Германии), подлежат налогообложению, равному налогообложению, которому подвергаются иные резиденты РФ.
Таким образом, в данном случае спорные процентные расходы подлежали включению обществом в состав расходов с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ.
Суд также исходил из того, что пункт 3 Протокола к Соглашению в принципе не применим к рассматриваемой ситуации и субъектам данных правоотношений.
В данном случае ЗАО "Дрезднер Банк" производило выплаты по межбанковским кредитам банкам-резидентам РФ, капитал которых не контролировался ни Commerzbank AG, ни Dresdner Bank AG.
То есть, рассматриваемые операции и субъекты данных правоотношений, не подпадают под регулирование статей 7 и 9 Соглашений.
Соответственно, и пункт 3 Протокола не применим к спорным правоотношениям, поскольку, исходя из буквального прочтения данного пункта, он относится только к правоотношениям соответствующих лиц, которые регулируются статьями 7 и 9 Соглашения.
Суд учел, что положения Соглашения, в том числе, пункт 3 Протокола, не регулируют порядок и даты признания расходов, выбор налогоплательщиками методов признания расходов, методов расчетов ограничений признания расходов.
Метод признания (порядок и даты признания) спорных процентных расходов определяются положениями НК РФ (ст. 269, 313 и т.д.).
При этом в данном случае Банк в Учетной политике самостоятельно определил метод признания процентных расходов.
Согласно Учетной политике ЗАО "Дрезднер Банк" на 2009 год процентные расходы подлежат учету в составе расходов по налогу на прибыль организаций исходя из формулы, указанной в пункте 1 статьи 269 НК РФ (ставка рефинансирования, умноженная на соответствующий коэффициент).
Согласно абзацу 5 статьи 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Абз. 6 статьи 313 НК РФ установлено, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства РФ о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
Из приведенных нормативных положений следует, что поскольку в данном случае изменений законодательства о налогах и сборах или применяемых налогоплательщиком методов налогового учета (оснований изменения принципов и методов налогового учета процентных расходов) не произошло, общество обязано было применять определенный им в Учетной политике метод учета процентных расходов.
То есть спорные проценты подлежали включению в состав расходов с учетом их ограничения ставкой рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на установленный пунктом 1 статьи 269 НК РФ коэффициент, что общество не сделало.
В этой связи инспекция правомерно исключила из состава расходов спорные проценты в размере, превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на установленный пунктом 1 статьи 269 НК РФ коэффициент.
Суд также исходил из того, что включение в состав расходов спорных процентов по межбанковским кредитам по ставкам до 40% годовых в части превышения лимитов, установленных статьей 269 НК РФ, неправомерно также в связи с несоответствием их критериям обоснованности и экономической оправданности, направленности на получение доходов ст. ст. 252, 265 НК РФ. Это подтверждается тем, что кредиты были выданы Банком по меньшим ставкам, чем привлечены кредиты.
Так, согласно официальной отчетности ЗАО "Дрезднер Банк" по формам 0409501 (по головному подразделению в г. Санкт-Петербург) размещение даже на межбанковском рынке привлеченных денежных средств в январе - марте 2009 года осуществлялось по более низким ставкам, чем их привлечение по спорным межбанковским кредитам.
Средняя процентная ставка по выданным ЗАО "Дрезднер Банк" межбанковских кредитов в рублях в январе - марте 2009 года составила 7, 68% годовых (т. 6 л.д. 96), что существенно ниже ставок привлечения денежных средств по спорным межбанковским кредитам (составляли до 40% годовых) (стр. 23, 24 решения инспекции) (т. 1 л.д. 24-80). Размещение Банком привлеченных рублевых средств после конвертации в долларах США и евро осуществлялось по средней процентной ставке 0,17% годовых.
При этом суд учел, что согласно Бюллетеню банковской статистики Банка России N 3, 4 (190, 191) за январь, февраль 2009 года (официального источника статистической информации):
- рыночные средневзвешенные процентные ставки по межбанковским депозитам среди всех банков в РФ (а не ограниченного круга банков, предоставляющих сведения для индикативных ставок MIACR, MIBID, MIBOR) составляли: от 9% до 22% годовых (в зависимости от сроков, в среднем 12% - 15% годовых);
- привлечение средств всеми банками в РФ от физических лиц и нефинансовых организаций (то есть не банков) в январе - феврале 2009 года осуществлялось по ставкам от 0.8% годовых до 10.8% годовых.
То есть средневзвешенные процентные ставки по межбанковским депозитам выше ставок по выданным Банком межбанковских кредитах (депозитах).
Из изложенного следует, что спорные процентные расходы Банка в части превышения лимитов, установленных статьей 269 НК РФ, не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ (экономическая оправданность и направленность на получение доходов).
Инспекция правомерно обращает внимание на то, что единичные случаи выдачи Банком кредитов (в части Московского филиала) несопоставимы по суммам (объемам) и количеству спорных межбанковских кредитов (стр. 23, 24 решения инспекции), общий размер которых составил 28 950 000 000 руб. (средний размер составлял 15 - 17 млрд. руб.), т.к. в этот период выдано Банком было только 49 млн. руб. (данные за январь 2009 - форма 0409128 по Московскому филиалу).
Ранее выданные ЗАО "Дрезднер Банк" кредиты клиентам, приобретенные облигации и векселя (например, ОАО "Сбербанк России" с низкими процентными ставками) и систематически выдаваемые ЗАО "Дрезднер Банк" межбанковские кредиты иностранным банкам после конвертации в иностранной валюте (уже на сопоставимые суммы со спорными привлеченными МБК) подтверждают позицию инспекции о привлечении средств по более высоким средствам, чем их размещение банком как финансовым посредником, извлекающим маржу из разницы в ставках (в данном случае отрицательную).
Таким образом, доводы Банка являются неправомерными, а решение суда первой инстанции в части спорного эпизода является законными и обоснованными.
При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения апелляционных жалоб инспекции и общества в заявленной части.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.04.2014 по делу N А40-132387/13 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Е.А.СОЛОПОВА
Судьи
Р.Г.НАГАЕВ
Н.О.ОКУЛОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)