Судебные решения, арбитраж
Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 5 марта 2014 года.
В полном объеме постановление изготовлено 12 марта 2014 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Виноградовой Т.В., судей Ралько О.Б. и Докшиной А.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания Комаровым О.С.
при участии от открытого акционерного общества "Архангельское геологодобычное предприятие" Смирнова А.Е. по доверенности от 23.09.2013 N 88, Фаниной Н.Г. по доверенности от 17.02.2014 N 52, от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску Контиевского С.Л. по доверенности от 26.12.2013 N 2.26-08/30672, Мухначевой Л.С. по доверенности от 05.03.2014, Карпова Н.С. по доверенности от 21.10.2013 N 2.4-08/24913,
рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Архангельской области апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Архангельское геологодобычное предприятие" и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 20 декабря 2013 года по делу N А05-11351/2013 (судья Шишова Л.В.),
установил:
открытое акционерное общество "Архангельское геологодобычное предприятие" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (далее - Инспекция) от 29.09.2013 N 2.18-16/43 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов, содержащихся в пунктах 1.1, 1.3, 1.4, 3, 4.1, 4.2, 4.3, 4.4, 4.6 мотивировочной части указанного решения.
Решением суда требования удовлетворены частично. Решение Инспекции признано недействительным в части выводов, содержащихся в пунктах 1.1, 1.4, 3, 4.1, 4.2, 4.3, 4.4 и 4.6 мотивировочной части решения. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Общество в апелляционной жалобе и его представители в судебном заседании просят решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований и признать оспариваемое решение недействительным в части выводов, содержащихся в пункте 1.3 мотивировочной части решения. Указывают, что остаточную стоимость имущества по состоянию на 1 число месяца следует определять без учета изменений, произошедших со стоимостью имущества 1 числа этого месяца.
Инспекция в апелляционной жалобе и ее представители в судебном заседании просят решение суда отменить в части признания недействительным решения Инспекции по эпизодам исключения из состава внереализационных расходов затрат в сумме 1 756 588 866 руб. и доначисления земельного налога в сумме 17 118 руб. Указывают, что норма пункта 2 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), предусматривающая, что расходы признаются для целей налогообложения с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы, и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев, касается случаев осуществления расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр; согласно пункту 3 статьи 325 НК РФ понесенные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 НК РФ, то есть в срок 12 месяцев. Считают, что в спорной ситуации не подлежит применению норма пункта 3 статьи 261 НК РФ, поскольку на момент отражения спорных затрат в составе расходов данная норма не действовала (отменена с 01.01.2011). Кроме того, геологоразведочные работы дали результат, и заявитель не уведомлял федеральный орган управления государственным фондом недр о прекращении работ. В обоснование правомерности доначисления земельного налога ссылаются на пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 54.
Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены или изменения решения суда.
Как видно из материалов дела, Инспекция в ходе налоговой проверки пришла к выводу о том, что Общество в нарушение пункта 2 статьи 261, пунктов 2 и 3 статьи 325 НК РФ неправомерно включило в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2011 год расходы на освоение природных ресурсов на месторождении алмазов им. В. Гриба в сумме 1 756 588 866 руб. и занизило расходы при исчислении налога на прибыль за 2010 год на 600 539 618 руб., также составляющие расходы на освоение природных ресурсов на месторождении алмазов им. В. Гриба. Данный вывод отражен в пункте 4.6 оспариваемого решения.
Судом первой инстанции установлено и подтверждено материалами дела, что в 2010 году Обществу были утверждены постоянные разведочные кондиции для подсчета запасов на месторождения алмазов им. В. Гриба, расположенном на Верхотинской площади, поиски и разведку которого Общество осуществляло в соответствии с лицензией АРХ 13267 КР (протокол от 22.10.2010 N 2323 заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых, утвержденный Роснедра 01.11.2010).
На основании указанного протокола Обществом издан приказ от 31.12.2010 N 178, в соответствии с которым геологоразведочные работы на месторождении алмазов им. В. Гриба считаются завершенными с 31.12.2010.
Общество, начиная с 01.01.2011, отнесло в состав внереализационных расходов расходы на освоение природных ресурсов по указанному месторождению, понесенные в 2000 - 2011 годах, равномерно в течение 12 месяцев.
По мнению Инспекции, в соответствии с пунктом 3 статьи 325 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, понесенные по договорам с подрядчиками, подлежат признанию в целях налогообложения не равномерно в течение 12 месяцев с момента завершения геолого-разведочных работ (их этапа) в целом, как было сделано Обществом, а подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев с момента подписания последнего акта по договору с подрядчиком по расходам, понесенным до 01.01.2009, и равномерно в течение 12 месяцев с момента подписания каждого из актов по договору с подрядчиком по расходам, понесенным после 01.01.2009. Инспекция также ссылается на нарушение Обществом абзаца 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ, в соответствии с которым текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.
В оспариваемом решении Инспекцией приведен расчет расходов, подлежащих учету в каждом из налоговых периодов с 2000 года по 2011 год.
Заявитель, опровергая вывод налогового органа о неправильном определении им налоговой базы за 2010 и 2011 годы, ссылается на пункт 2 статьи 261 НК РФ, согласно которому спорные расходы признаются для целей налогообложения с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.
Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что названная норма в данной ситуации не подлежит применению, поскольку касается случаев осуществления расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр (второе предложение абзаца 2 пункта 2 статьи 261 НК РФ), в то время как Обществу лицензионный участок предоставлен единой территорией без деления на части.
Апелляционный суд считает такой вывод ошибочным.
В соответствии с пунктом 1 статьи 261 НК РФ в целях главы 25 НК РФ (Налог на прибыль организаций) расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.
К расходам на освоение природных ресурсов относятся, в частности, расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах (абзац 3 пункта 1 статьи 261 НК РФ).
Согласно пункту 2 указанной статьи расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие настоящей главы, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.
Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 настоящей статьи, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 настоящего Кодекса. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Расходы признаются для целей налогообложения с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:
- расходы, предусмотренные в абзаце третьем пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;
- расходы, предусмотренные в абзацах четвертом и пятом пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.
Таким образом, в силу прямого указания закона расходы, поименованные в абзаце третьем пункта 1 статьи 261 НК РФ (расходы на поиск и оценку, а также на разведку полезных ископаемых, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями) признаются для целей налогообложения с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.
Содержание абзацев 2 - 4 пункта 2 статьи 261 НК РФ не позволяет сделать вывод о том, что второе предложение абзаца 2 пункта 2 статьи 261 НК РФ касается только случаев осуществления расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, как указывает Инспекция.
Кроме того, такое различие в правовом регулировании налогообложения в ситуациях, когда лицензионный участок предоставлен единой территорией и когда он разделен на части, лишено экономического обоснования, в то время как согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
В лицензии Общества АРХ 13267 КР предусмотрено два этапа работ на Верхотинской площади, относящихся в соответствии с абзацем третьим пункта 2 статьи 261 НК РФ к освоению природных ресурсов: 1) поисковые и поисково-оценочные работы (пункт 3.2.1 Дополнения N 3 к лицензии АРХ 13267 КР); 2) разведочные работы (пункт 3.2.2 Дополнения N 3 к лицензии АРХ 13267 КР).
Имеющимися в материалах дела Протоколом заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых от 22.10.2010 N 2323, утвержденным Роснедра 01.11.2010, а также приказом Общества от 31.12.2010 N 178 подтверждается, что 31.12.2010 были завершены разведочные работы на трубке им. В. Гриба.
Таким образом, Общество правомерно при исчислении налога на прибыль, начиная с 01.01.2011 отнесло в состав расходов затраты на освоение природных ресурсов, понесенные в 2000 - 2011 годах, равномерно в течение 12 месяцев.
Пунктом 3 статьи 325 НК РФ предусмотрено, что расходы, осуществленные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1 числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору.
Согласно редакции, действовавшей до 01.01.2009, по окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору подлежали включению в состав прочих расходов с 1 числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору.
Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 настоящего Кодекса.
По мнению налогового органа, статья 325 НК РФ определяет момент, с которого расходы по договору с подрядчиком подлежат равномерному распределению в порядке, указанном в пункте 2 статьи 261 НК РФ.
При этом Инспекция ошибочно не учитывает, что статьей 261 НК РФ предусмотрен не только 12-месячный срок, в течение которого равномерно расходы включаются в состав прочих расходов, но и начальная дата этого срока - 1 число месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы (этапы работ).
Поскольку пункт 3 статьи 325 НК РФ предписывает учитывать для включения расходов в состав прочих расходов сроки, предусмотренные статьей 261 НК РФ, оснований учитывать только 12-месячный срок и при этом не учитывать начальную дату этого срока не имеется.
Кроме того, из положений пункта 2 статьи 325 НК РФ, касающихся расходов, понесенных по договору с подрядчиком, не следует, что 1 число месяца, в котором подписан акт выполненных работ (этапов работ), или 1 число месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору, определены в качестве даты признания этих расходов в целях налогообложения.
Наименование данной статьи "Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов" и все ее содержание, в котором раскрывается именно порядок ведения налогового учета, указывают на то, что дата - 1 число соответствующего месяца определена в качестве даты, с которой расходы включаются в состав прочих расходов в целях налогового учета этих расходов.
Судом первой инстанции обоснованно принят во внимание пункт 3 статьи 261 НК РФ, действовавший до 01.01.2011, который предусматривал особый порядок признания в целях налогообложения расходов по работам, признанным бесперспективными.
В соответствии с пунктом 3 статьи 261 НК РФ, если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.
При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.
Содержание данной нормы в период ее действия также свидетельствовало о том, что расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения после завершения (прекращения) геолого-поисковых и геолого-разведочных работ. Расходы, понесенные Обществом в 2000 - 2010 годах, не подлежали учету при определении налоговой базы этих налоговых периодов также и в соответствии с данной нормой.
Апелляционный суд согласен с позицией налогоплательщика, согласно которой им правомерно не применены нормы пункта 3 статьи 325 НК РФ, касающиеся текущих расходов.
Пунктом 3 статьи 325 НК РФ предусмотрено, что текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.
К текущим расходам Инспекцией отнесены затраты по оплате авиауслуг, юридических услуг, транспортных, услуг по охране, лабораторным работам, экспертизе и другие.
Инспекцией в оспариваемом решении не указаны объекты, в связи с содержанием которых осуществлены расходы, признанные налоговым органом текущими. В ходе рассмотрения дела в суде налоговый орган такие объекты также не обозначил.
По мнению заявителя, указанные затраты не относятся к расходам по содержанию каких-либо объектов, связанных с освоением природных ресурсов.
Апелляционный суд считает, что поскольку спорные затраты по своему характеру нельзя отнести к затратам по содержанию определенных объектов, связанных с освоением природных ресурсов, и налоговый орган не доказал наличие этой связи, более того, на ее наличие не ссылался, Общество правомерно не применяло в отношении данных расходов нормы пункта 3 статьи 325 НК РФ, относящиеся к текущим расходам, а включало эти затраты в расходы в общем порядке, предусмотренном для признания затрат на освоение природных ресурсов.
Соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации вывод суда первой инстанции о том, что Инспекцией неправомерно не включены в расходы Общества затраты, осуществленные им в 2004 - 2006 годах.
По итогам 2004, 2005, 2006 годов Обществом получена прибыль.
Налоговым органом не оспаривается, что до 2011 года при формировании налоговой базы по налогу на прибыль расходы на освоение природных ресурсов Обществом не учитывались. Следовательно, налогоплательщиком налог за 2004, 2005, 2006 годы исчислен (и уплачен) в завышенном размере.
Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) налогоплательщик имеет право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
То обстоятельство, что приведенная норма предоставляет налогоплательщику право провести перерасчет налоговой базы, а не возлагает соответствующую обязанность на налоговый орган, по мнению апелляционного суда, не освобождает налоговый орган в рассматриваемой ситуации от необходимости учесть расходы, понесенные Обществом в предыдущих налоговых периодах и не учтенные в целях исчисления налога на прибыль в этих периодах, при проверке правильности исчисления налога за проверяемый период.
Такие действия налогового органа соответствуют законным интересам налогоплательщика и выполнению налоговым органом возложенной на него статьей 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" задачи по контролю за правильностью исчисления налогов.
В противном случае определение налоговым органом по результатам налоговой проверки обязательств налогоплательщика не будет соответствовать его действительной налоговой обязанности.
В пункте 3 мотивировочной части оспариваемого решения отражено, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 396 НК РФ не уплатило земельный налог за 2010 и 2011 годы в сумме 17 118 руб.
Инспекция установила, что согласно данным Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - ЕГРП) за Обществом на праве постоянного (бессрочного) пользования зарегистрирован земельный участок с кадастровым номером 19:16:240401:0010, расположенный по адресу: Архангельская область, Приморский район, Катунинская сельская администрация, д. Лахта, общей площадью 7253 кв. м. В налоговых декларациях по земельному налогу за 2010 и 2011 годы данный земельный участок не отражен.
Оспаривая решение Инспекции в данной части, Общество указало, что объект недвижимости, расположенный на спорном земельном участке, - здание лабораторного корпуса продан ООО "Родолит" по договору купли-продажи от 27.09.2004, переход права собственности на здание зарегистрирован 01.11.2004, в связи с чем в спорный период заявитель не являлся фактическим пользователем земельного участка, поэтому в отношении этого земельного участка не является плательщиком земельного налога.
Суд первой инстанции согласился с позицией налогоплательщика, придя к выводу, что отсутствие у Общества прав на объект недвижимости, расположенный на спорном земельном участке, свидетельствует о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования Общества на земельный участок. При этом суд принял во внимание правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 14363/12.
Апелляционный суд считает такой вывод обоснованным.
В силу статей 1 и 65 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) использование земли в Российской Федерации является платным. Формы платы за использование земли - земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата.
В соответствии с пунктом 1 статьи 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (пункт 1 статьи 389 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 391 НК РФ налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в соответствии с постановлением главы местного самоуправления муниципального образования "Приморский район" от 03.04.2001 N 120 Обществу на праве постоянного (бессрочного) пользования предоставлен земельный участок площадью 0,7253 га с кадастровым номером 29:16:240401:0010 под зданием лабораторного корпуса, расположенный в д. Лахта Приморского района Архангельской области.
На основании договора купли-продажи от 27.09.2004 объект недвижимого имущества, расположенный на указанном земельном участке, продан Обществом ООО "Родолит". Переход права собственности на здание лабораторного корпуса зарегистрирован 01.11.2004.
В соответствии с положениями пункта 5.6 договора покупатель после переоформления права собственности на объект самостоятельно и за свой счет оформляет право на земельный участок в соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации.
Распоряжением главы муниципального образования Приморский район от 18.01.2005 N 18р (том 7, лист 79) постановление главы местного самоуправления муниципального образования "Приморский район" от 03.04.2001 N 120 признано утратившим силу, спорный земельный участок предоставлен ООО "Родолит" в аренду сроком на 49 лет.
Право на спорный земельный участок ООО "Родолит" зарегистрировано не было.
Налоговый орган в подтверждение своей позиции о наличии у Общества обязанности уплачивать земельный налог в связи с регистрацией за ним права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком ссылается на пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражный судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога", в котором содержатся следующие разъяснения.
Согласно пункту 1 статьи 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации указанные права на земельный участок подлежат государственной регистрации, которая в силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" является единственным доказательством существования зарегистрированного права.
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что за исключениями, оговоренными в пунктах 4 и 5 настоящего Постановления, плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок.
Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - Президиум ВАС РФ) от 09.04.2013 N 14363/12 указано, что возникновение права общей долевой собственности на земельный участок, на котором расположен многоквартирный жилой дом, в силу закона означает, что каких-либо актов органов власти, подтверждающих данное право, не требуется, это право считается возникшим вне зависимости от его регистрации в ЕГРП.
Президиум ВАС РФ пришел к выводу об отсутствии у организации-заявителя, которой ранее спорные земельные участки были предоставлены на праве постоянного (бессрочного) пользования, обязанности уплачивать земельный налог в ситуации, когда на этих земельных участках расположены многоквартирные жилые дома, и заявителю квартиры в этих многоквартирных домах не принадлежат.
Президиум ВАС РФ также признал заявителя не являющимся плательщиком земельного налога в отношении земельного участка, ранее предоставленного ему на праве постоянного (бессрочного) пользования, на котором расположен детский сад, указав, что отсутствие у заявителя прав на этот объект недвижимого имущества свидетельствует о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования.
Статьей 552 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и пунктом 1 статьи 35 ЗК РФ установлено, что при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.
В пункте 13 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.03.2005 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства" разъяснено, что если недвижимость находится на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве постоянного (бессрочного) пользования, а покупателю согласно статье 20 ЗК РФ земельный участок на таком праве предоставляться не может, последний как лицо, к которому перешло право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком в связи с приобретением здания, строения, сооружения (пункт 2 статьи 268, пункт 1 статьи 271 ГК РФ), может оформить свое право на земельный участок путем заключения договора аренды или приобрести его в собственность в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 3 Закона о введении в действие ЗК РФ.
С учетом изложенного апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции и налогоплательщика о том, что право бессрочного (постоянного) пользования спорным земельным участком перешло от Общества к ООО "Родолит" в силу закона 01.11.2004 (с момента государственной регистрации права собственности ООО "Родолит" на здание лабораторного корпуса) вне зависимости от записей в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Учитывая правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 14363/12, апелляционный суд также пришел к выводу, что решение суда первой инстанции не противоречит пункту 1 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54, поскольку разъяснения Пленума ВАС РФ не касаются случаев возникновения (прекращения) прав на земельный участок в силу закона в связи с переходом прав на объект недвижимости, расположенный на этом земельном участке.
При таких обстоятельствах вывод Инспекции о наличии у Общества обязанности по уплате земельного налога за 2010 и 2011 годы в сумме 17 118 руб. в отношении земельного участка с кадастровым номером 29:16:240401:0010 правомерно признан судом первой инстанции необоснованным.
В пункте 1.3 оспариваемого решения отражено, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 375, пункта 4 статьи 376, пункта 4 раздела 1 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденных приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (в редакции приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н) (далее - Методические указания) в результате несвоевременной постановки на учет основного средства объекта "Автомобильная дорога от п. Поморье - месторождение им. В. Гриба" в составе подобъектов: автомобильная дорога от п. Поморье - месторождение им. В. Гриба, мост через ручей Тучкин, мост через реку Олмуга, мост через ручей Олмуга, мост через реку Падун занизило стоимость имущества за 2011 год на 34 209 218 руб.
Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в рамках договора от 17.10.2008 N 582 с февраля 2009 года по октябрь 2010 года ОАО "Дорстроймеханизация" осуществлялось строительство автомобильной дороги п. Поморье - месторождение им. В. Гриба в составе подобъектов: автомобильная дорога п. Поморье - месторождение им. В. Гриба; мост через ручей Тучкин; мост через реку Олмуга; мост через ручей Олмуга; мост через реку Падун.
По окончании строительства составлен акт по форме N КС-14 от 28.10.2010 N 1/64, выдано разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 28.12.2010 N 61. Согласно приказу генерального директора Общества о вводе объекта в эксплуатацию от 31.12.2010 N 177 объект следует ввести в эксплуатацию с 01.01.2011.
Документы на государственную регистрацию спорного объекта переданы Обществом 14.01.2011, свидетельство о государственной регистрации права собственности серии 29-АК N 569378 выдано 01.02.2011.
Заявителем объект поставлен на учет и отражен на счете 01 "Основные средства" 31.01.2011, в связи с чем при определении остаточной стоимости имущества по состоянию на 01.01.2011 в целях исчисления налога на имущество данный объект не учитывался.
По мнению налогового органа, поскольку спорный объект по состоянию на 01.01.2011 соответствовал всем признакам основного средства, указанным в пункте 4 ПБУ 6/01, сформирована его первоначальная стоимость, оформлены документы на ввод в эксплуатацию, Общество должно было включить его в расчет среднегодовой стоимости по налогу на имущество на 01.01.2011. При этом налоговый орган ссылается на то, что с 01.01.2011 пункт 52 Методических указаний действует в новой редакции, согласно которой объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если выполняются все условия, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01, независимо от государственной регистрации прав на него.
Суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа и, установив, что на 01.01.2011 автомобильная дорога п. Поморье - месторождение им. В. Гриба соответствовала всем признакам основного средства, указанным в пункте 4 ПБУ 6/01 (сформирована первоначальная стоимость, оформлены документы на ввод в эксплуатацию), пришел к выводу о наличии у Общества обязанности включить данный объект основных средств в расчет среднегодовой стоимости по налогу на имущество на 01.01.2011.
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.
Пунктом 1 статьи 375 НК РФ предусмотрено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
В соответствии с пунктом 4 статьи 376 НК РФ средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1 число каждого месяца отчетного периода и 1 число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1 число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Таким образом, при определении остаточной стоимости имущества в целях исчисления налога на имущество за 2011 год следует учесть остаточную стоимость имущества по состоянию на 01.01.2011.
Выражения "на определенную дату", а также "состояние на определенную дату" означают, что события, произошедшие после наступления этой даты, при определении такого состояния не учитываются. Следует учитывать только события, имевшие место до названной даты.
Следовательно, исходя из буквального толкования нормы, содержащейся в пункте 4 статьи 376 НК РФ, при определении остаточной стоимости имущества на 01.01.2011 стоимость имущества, принятого к бухгалтерскому учету в качестве основного средства 01.01.2011, учету не подлежит. Следует учитывать только имущество, принятое к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, не позднее 31.12.2010.
Таким образом, апелляционный суд признает обоснованной позицию Общества, согласно которой при определении остаточной стоимости имущества на 01.01.2011 следует учитывать имущество, принятое к бухгалтерскому учету в соответствии с правилами, действовавшими на момент принятия его на учет, то есть до 01.01.2011.
Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 в редакции, действовавшей до 01.01.2011, устанавливающему правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо выполнение таких условий, как использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов, способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной п. Минфина России от 31.10.2000 N 94н, разъяснено, что счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.
Пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности от 29.07.1998 N 34н к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты.
Как установлено пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, в редакции, действовавшей до 01.01.2011, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Принимая во внимание, что законодательством не определен срок, в течение которого налогоплательщик обязан передать документы на государственную регистрацию права на объект недвижимости, определение налоговых обязательств налогоплательщика не может быть поставлено в зависимость от даты, когда налогоплательщик представил документы на государственную регистрацию.
Таким образом, учитывая указанные нормативные акты, следует признать, что законодательство о бухгалтерском учете связывает постановку объекта на учет как основного средства с соблюдением условий, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01, и эксплуатацией объекта, а не с государственной регистрацией права собственности на объект.
Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.04.2011 N 500-О-О, пункт 1 статьи 374 НК РФ устанавливает объект налогообложения по налогу на имущество организаций, которым является имущество организаций, относящееся к категории основных средств. Что касается ПБУ, то данными нормативными актами закрепляются лишь правила и способы ведения организациями учета имущества, включая основные средства. При этом содержащиеся в таких актах характеристики основных средств отражают объективные экономические свойства указанного имущества.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в решении от 17.10.2007 по делу N 8464/07 указал, что принятие недвижимого имущества, в том числе объекта капитального строительства, к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться, если объект обладает всеми признаками основного средства, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.04.2008 N 16078/07 также имеется ссылка на то, что ни Кодекс, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке.
В силу изложенного передача документов на государственную регистрацию, упомянутая в пункте 52 Методических указаний, не может рассматриваться как дополнительное условие для принятия объекта недвижимости к учету в качестве основного средства, выходящее за рамки условий, предусмотренных ПБУ 6/01, а означает только необходимость наличия документов для осуществления государственной регистрации, что также не выходит за рамки таких условий, предусмотренных ПБУ 6/01.
Судом первой инстанции установлено и не оспаривается заявителем, что на 01.01.2011 автомобильная дорога п. Поморье - месторождение им. В. Гриба соответствовала всем признакам основного средства, указанным в пункте 4 ПБУ 6/01 (сформирована первоначальная стоимость, оформлены документы на ввод в эксплуатацию). Доказательств того, что данный объект по состоянию на 01.01.2011 не эксплуатировался, не представлено, и на данное обстоятельство Общество не ссылается.
Следовательно, заявитель должен был включить спорный объект основных средств в расчет среднегодовой стоимости по налогу на имущество на 01.01.2011.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал обоснованным вывод налогового органа о несвоевременной постановке спорного объекта недвижимости на бухгалтерский учет в качестве основного средства и отказал Обществу в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части вывода о занижении налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2011 год и, соответственно, неполной уплате налога на имущество за указанный налоговый период.
Оснований для отмены или изменения решения суда не имеется, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 20 декабря 2013 года по делу N А05-11351/2013 оставить без изменения, апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Архангельское геологодобычное предприятие" и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску - без удовлетворения.
Председательствующий
Т.В.ВИНОГРАДОВА
Судьи
А.Ю.ДОКШИНА
О.Б.РАЛЬКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТЫРНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 12.03.2014 ПО ДЕЛУ N А05-11351/2013
Разделы:Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 12 марта 2014 г. по делу N А05-11351/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 5 марта 2014 года.
В полном объеме постановление изготовлено 12 марта 2014 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Виноградовой Т.В., судей Ралько О.Б. и Докшиной А.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания Комаровым О.С.
при участии от открытого акционерного общества "Архангельское геологодобычное предприятие" Смирнова А.Е. по доверенности от 23.09.2013 N 88, Фаниной Н.Г. по доверенности от 17.02.2014 N 52, от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску Контиевского С.Л. по доверенности от 26.12.2013 N 2.26-08/30672, Мухначевой Л.С. по доверенности от 05.03.2014, Карпова Н.С. по доверенности от 21.10.2013 N 2.4-08/24913,
рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференцсвязи при содействии Арбитражного суда Архангельской области апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Архангельское геологодобычное предприятие" и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 20 декабря 2013 года по делу N А05-11351/2013 (судья Шишова Л.В.),
установил:
открытое акционерное общество "Архангельское геологодобычное предприятие" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (далее - Инспекция) от 29.09.2013 N 2.18-16/43 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов, содержащихся в пунктах 1.1, 1.3, 1.4, 3, 4.1, 4.2, 4.3, 4.4, 4.6 мотивировочной части указанного решения.
Решением суда требования удовлетворены частично. Решение Инспекции признано недействительным в части выводов, содержащихся в пунктах 1.1, 1.4, 3, 4.1, 4.2, 4.3, 4.4 и 4.6 мотивировочной части решения. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Общество в апелляционной жалобе и его представители в судебном заседании просят решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований и признать оспариваемое решение недействительным в части выводов, содержащихся в пункте 1.3 мотивировочной части решения. Указывают, что остаточную стоимость имущества по состоянию на 1 число месяца следует определять без учета изменений, произошедших со стоимостью имущества 1 числа этого месяца.
Инспекция в апелляционной жалобе и ее представители в судебном заседании просят решение суда отменить в части признания недействительным решения Инспекции по эпизодам исключения из состава внереализационных расходов затрат в сумме 1 756 588 866 руб. и доначисления земельного налога в сумме 17 118 руб. Указывают, что норма пункта 2 статьи 261 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), предусматривающая, что расходы признаются для целей налогообложения с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы, и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев, касается случаев осуществления расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр; согласно пункту 3 статьи 325 НК РФ понесенные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 НК РФ, то есть в срок 12 месяцев. Считают, что в спорной ситуации не подлежит применению норма пункта 3 статьи 261 НК РФ, поскольку на момент отражения спорных затрат в составе расходов данная норма не действовала (отменена с 01.01.2011). Кроме того, геологоразведочные работы дали результат, и заявитель не уведомлял федеральный орган управления государственным фондом недр о прекращении работ. В обоснование правомерности доначисления земельного налога ссылаются на пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 54.
Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены или изменения решения суда.
Как видно из материалов дела, Инспекция в ходе налоговой проверки пришла к выводу о том, что Общество в нарушение пункта 2 статьи 261, пунктов 2 и 3 статьи 325 НК РФ неправомерно включило в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2011 год расходы на освоение природных ресурсов на месторождении алмазов им. В. Гриба в сумме 1 756 588 866 руб. и занизило расходы при исчислении налога на прибыль за 2010 год на 600 539 618 руб., также составляющие расходы на освоение природных ресурсов на месторождении алмазов им. В. Гриба. Данный вывод отражен в пункте 4.6 оспариваемого решения.
Судом первой инстанции установлено и подтверждено материалами дела, что в 2010 году Обществу были утверждены постоянные разведочные кондиции для подсчета запасов на месторождения алмазов им. В. Гриба, расположенном на Верхотинской площади, поиски и разведку которого Общество осуществляло в соответствии с лицензией АРХ 13267 КР (протокол от 22.10.2010 N 2323 заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых, утвержденный Роснедра 01.11.2010).
На основании указанного протокола Обществом издан приказ от 31.12.2010 N 178, в соответствии с которым геологоразведочные работы на месторождении алмазов им. В. Гриба считаются завершенными с 31.12.2010.
Общество, начиная с 01.01.2011, отнесло в состав внереализационных расходов расходы на освоение природных ресурсов по указанному месторождению, понесенные в 2000 - 2011 годах, равномерно в течение 12 месяцев.
По мнению Инспекции, в соответствии с пунктом 3 статьи 325 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, понесенные по договорам с подрядчиками, подлежат признанию в целях налогообложения не равномерно в течение 12 месяцев с момента завершения геолого-разведочных работ (их этапа) в целом, как было сделано Обществом, а подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев с момента подписания последнего акта по договору с подрядчиком по расходам, понесенным до 01.01.2009, и равномерно в течение 12 месяцев с момента подписания каждого из актов по договору с подрядчиком по расходам, понесенным после 01.01.2009. Инспекция также ссылается на нарушение Обществом абзаца 5 пункта 3 статьи 325 НК РФ, в соответствии с которым текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.
В оспариваемом решении Инспекцией приведен расчет расходов, подлежащих учету в каждом из налоговых периодов с 2000 года по 2011 год.
Заявитель, опровергая вывод налогового органа о неправильном определении им налоговой базы за 2010 и 2011 годы, ссылается на пункт 2 статьи 261 НК РФ, согласно которому спорные расходы признаются для целей налогообложения с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.
Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что названная норма в данной ситуации не подлежит применению, поскольку касается случаев осуществления расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр (второе предложение абзаца 2 пункта 2 статьи 261 НК РФ), в то время как Обществу лицензионный участок предоставлен единой территорией без деления на части.
Апелляционный суд считает такой вывод ошибочным.
В соответствии с пунктом 1 статьи 261 НК РФ в целях главы 25 НК РФ (Налог на прибыль организаций) расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.
К расходам на освоение природных ресурсов относятся, в частности, расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах (абзац 3 пункта 1 статьи 261 НК РФ).
Согласно пункту 2 указанной статьи расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие настоящей главы, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.
Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 настоящей статьи, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 настоящего Кодекса. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Расходы признаются для целей налогообложения с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:
- расходы, предусмотренные в абзаце третьем пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;
- расходы, предусмотренные в абзацах четвертом и пятом пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение двух лет, но не более срока эксплуатации.
Таким образом, в силу прямого указания закона расходы, поименованные в абзаце третьем пункта 1 статьи 261 НК РФ (расходы на поиск и оценку, а также на разведку полезных ископаемых, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями) признаются для целей налогообложения с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.
Содержание абзацев 2 - 4 пункта 2 статьи 261 НК РФ не позволяет сделать вывод о том, что второе предложение абзаца 2 пункта 2 статьи 261 НК РФ касается только случаев осуществления расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, как указывает Инспекция.
Кроме того, такое различие в правовом регулировании налогообложения в ситуациях, когда лицензионный участок предоставлен единой территорией и когда он разделен на части, лишено экономического обоснования, в то время как согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
В лицензии Общества АРХ 13267 КР предусмотрено два этапа работ на Верхотинской площади, относящихся в соответствии с абзацем третьим пункта 2 статьи 261 НК РФ к освоению природных ресурсов: 1) поисковые и поисково-оценочные работы (пункт 3.2.1 Дополнения N 3 к лицензии АРХ 13267 КР); 2) разведочные работы (пункт 3.2.2 Дополнения N 3 к лицензии АРХ 13267 КР).
Имеющимися в материалах дела Протоколом заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых от 22.10.2010 N 2323, утвержденным Роснедра 01.11.2010, а также приказом Общества от 31.12.2010 N 178 подтверждается, что 31.12.2010 были завершены разведочные работы на трубке им. В. Гриба.
Таким образом, Общество правомерно при исчислении налога на прибыль, начиная с 01.01.2011 отнесло в состав расходов затраты на освоение природных ресурсов, понесенные в 2000 - 2011 годах, равномерно в течение 12 месяцев.
Пунктом 3 статьи 325 НК РФ предусмотрено, что расходы, осуществленные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1 числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору.
Согласно редакции, действовавшей до 01.01.2009, по окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору подлежали включению в состав прочих расходов с 1 числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору.
Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные статьей 261 настоящего Кодекса.
По мнению налогового органа, статья 325 НК РФ определяет момент, с которого расходы по договору с подрядчиком подлежат равномерному распределению в порядке, указанном в пункте 2 статьи 261 НК РФ.
При этом Инспекция ошибочно не учитывает, что статьей 261 НК РФ предусмотрен не только 12-месячный срок, в течение которого равномерно расходы включаются в состав прочих расходов, но и начальная дата этого срока - 1 число месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы (этапы работ).
Поскольку пункт 3 статьи 325 НК РФ предписывает учитывать для включения расходов в состав прочих расходов сроки, предусмотренные статьей 261 НК РФ, оснований учитывать только 12-месячный срок и при этом не учитывать начальную дату этого срока не имеется.
Кроме того, из положений пункта 2 статьи 325 НК РФ, касающихся расходов, понесенных по договору с подрядчиком, не следует, что 1 число месяца, в котором подписан акт выполненных работ (этапов работ), или 1 число месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору, определены в качестве даты признания этих расходов в целях налогообложения.
Наименование данной статьи "Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов" и все ее содержание, в котором раскрывается именно порядок ведения налогового учета, указывают на то, что дата - 1 число соответствующего месяца определена в качестве даты, с которой расходы включаются в состав прочих расходов в целях налогового учета этих расходов.
Судом первой инстанции обоснованно принят во внимание пункт 3 статьи 261 НК РФ, действовавший до 01.01.2011, который предусматривал особый порядок признания в целях налогообложения расходов по работам, признанным бесперспективными.
В соответствии с пунктом 3 статьи 261 НК РФ, если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.
При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.
Содержание данной нормы в период ее действия также свидетельствовало о том, что расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения после завершения (прекращения) геолого-поисковых и геолого-разведочных работ. Расходы, понесенные Обществом в 2000 - 2010 годах, не подлежали учету при определении налоговой базы этих налоговых периодов также и в соответствии с данной нормой.
Апелляционный суд согласен с позицией налогоплательщика, согласно которой им правомерно не применены нормы пункта 3 статьи 325 НК РФ, касающиеся текущих расходов.
Пунктом 3 статьи 325 НК РФ предусмотрено, что текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.
К текущим расходам Инспекцией отнесены затраты по оплате авиауслуг, юридических услуг, транспортных, услуг по охране, лабораторным работам, экспертизе и другие.
Инспекцией в оспариваемом решении не указаны объекты, в связи с содержанием которых осуществлены расходы, признанные налоговым органом текущими. В ходе рассмотрения дела в суде налоговый орган такие объекты также не обозначил.
По мнению заявителя, указанные затраты не относятся к расходам по содержанию каких-либо объектов, связанных с освоением природных ресурсов.
Апелляционный суд считает, что поскольку спорные затраты по своему характеру нельзя отнести к затратам по содержанию определенных объектов, связанных с освоением природных ресурсов, и налоговый орган не доказал наличие этой связи, более того, на ее наличие не ссылался, Общество правомерно не применяло в отношении данных расходов нормы пункта 3 статьи 325 НК РФ, относящиеся к текущим расходам, а включало эти затраты в расходы в общем порядке, предусмотренном для признания затрат на освоение природных ресурсов.
Соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации вывод суда первой инстанции о том, что Инспекцией неправомерно не включены в расходы Общества затраты, осуществленные им в 2004 - 2006 годах.
По итогам 2004, 2005, 2006 годов Обществом получена прибыль.
Налоговым органом не оспаривается, что до 2011 года при формировании налоговой базы по налогу на прибыль расходы на освоение природных ресурсов Обществом не учитывались. Следовательно, налогоплательщиком налог за 2004, 2005, 2006 годы исчислен (и уплачен) в завышенном размере.
Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) налогоплательщик имеет право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
То обстоятельство, что приведенная норма предоставляет налогоплательщику право провести перерасчет налоговой базы, а не возлагает соответствующую обязанность на налоговый орган, по мнению апелляционного суда, не освобождает налоговый орган в рассматриваемой ситуации от необходимости учесть расходы, понесенные Обществом в предыдущих налоговых периодах и не учтенные в целях исчисления налога на прибыль в этих периодах, при проверке правильности исчисления налога за проверяемый период.
Такие действия налогового органа соответствуют законным интересам налогоплательщика и выполнению налоговым органом возложенной на него статьей 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" задачи по контролю за правильностью исчисления налогов.
В противном случае определение налоговым органом по результатам налоговой проверки обязательств налогоплательщика не будет соответствовать его действительной налоговой обязанности.
В пункте 3 мотивировочной части оспариваемого решения отражено, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 396 НК РФ не уплатило земельный налог за 2010 и 2011 годы в сумме 17 118 руб.
Инспекция установила, что согласно данным Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - ЕГРП) за Обществом на праве постоянного (бессрочного) пользования зарегистрирован земельный участок с кадастровым номером 19:16:240401:0010, расположенный по адресу: Архангельская область, Приморский район, Катунинская сельская администрация, д. Лахта, общей площадью 7253 кв. м. В налоговых декларациях по земельному налогу за 2010 и 2011 годы данный земельный участок не отражен.
Оспаривая решение Инспекции в данной части, Общество указало, что объект недвижимости, расположенный на спорном земельном участке, - здание лабораторного корпуса продан ООО "Родолит" по договору купли-продажи от 27.09.2004, переход права собственности на здание зарегистрирован 01.11.2004, в связи с чем в спорный период заявитель не являлся фактическим пользователем земельного участка, поэтому в отношении этого земельного участка не является плательщиком земельного налога.
Суд первой инстанции согласился с позицией налогоплательщика, придя к выводу, что отсутствие у Общества прав на объект недвижимости, расположенный на спорном земельном участке, свидетельствует о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования Общества на земельный участок. При этом суд принял во внимание правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 14363/12.
Апелляционный суд считает такой вывод обоснованным.
В силу статей 1 и 65 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) использование земли в Российской Федерации является платным. Формы платы за использование земли - земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата.
В соответствии с пунктом 1 статьи 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (пункт 1 статьи 389 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 391 НК РФ налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в соответствии с постановлением главы местного самоуправления муниципального образования "Приморский район" от 03.04.2001 N 120 Обществу на праве постоянного (бессрочного) пользования предоставлен земельный участок площадью 0,7253 га с кадастровым номером 29:16:240401:0010 под зданием лабораторного корпуса, расположенный в д. Лахта Приморского района Архангельской области.
На основании договора купли-продажи от 27.09.2004 объект недвижимого имущества, расположенный на указанном земельном участке, продан Обществом ООО "Родолит". Переход права собственности на здание лабораторного корпуса зарегистрирован 01.11.2004.
В соответствии с положениями пункта 5.6 договора покупатель после переоформления права собственности на объект самостоятельно и за свой счет оформляет право на земельный участок в соответствии с Земельным кодексом Российской Федерации.
Распоряжением главы муниципального образования Приморский район от 18.01.2005 N 18р (том 7, лист 79) постановление главы местного самоуправления муниципального образования "Приморский район" от 03.04.2001 N 120 признано утратившим силу, спорный земельный участок предоставлен ООО "Родолит" в аренду сроком на 49 лет.
Право на спорный земельный участок ООО "Родолит" зарегистрировано не было.
Налоговый орган в подтверждение своей позиции о наличии у Общества обязанности уплачивать земельный налог в связи с регистрацией за ним права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком ссылается на пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражный судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога", в котором содержатся следующие разъяснения.
Согласно пункту 1 статьи 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации указанные права на земельный участок подлежат государственной регистрации, которая в силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" является единственным доказательством существования зарегистрированного права.
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что за исключениями, оговоренными в пунктах 4 и 5 настоящего Постановления, плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок.
Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - Президиум ВАС РФ) от 09.04.2013 N 14363/12 указано, что возникновение права общей долевой собственности на земельный участок, на котором расположен многоквартирный жилой дом, в силу закона означает, что каких-либо актов органов власти, подтверждающих данное право, не требуется, это право считается возникшим вне зависимости от его регистрации в ЕГРП.
Президиум ВАС РФ пришел к выводу об отсутствии у организации-заявителя, которой ранее спорные земельные участки были предоставлены на праве постоянного (бессрочного) пользования, обязанности уплачивать земельный налог в ситуации, когда на этих земельных участках расположены многоквартирные жилые дома, и заявителю квартиры в этих многоквартирных домах не принадлежат.
Президиум ВАС РФ также признал заявителя не являющимся плательщиком земельного налога в отношении земельного участка, ранее предоставленного ему на праве постоянного (бессрочного) пользования, на котором расположен детский сад, указав, что отсутствие у заявителя прав на этот объект недвижимого имущества свидетельствует о прекращении права постоянного (бессрочного) пользования.
Статьей 552 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и пунктом 1 статьи 35 ЗК РФ установлено, что при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.
В пункте 13 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.03.2005 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства" разъяснено, что если недвижимость находится на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве постоянного (бессрочного) пользования, а покупателю согласно статье 20 ЗК РФ земельный участок на таком праве предоставляться не может, последний как лицо, к которому перешло право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком в связи с приобретением здания, строения, сооружения (пункт 2 статьи 268, пункт 1 статьи 271 ГК РФ), может оформить свое право на земельный участок путем заключения договора аренды или приобрести его в собственность в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 3 Закона о введении в действие ЗК РФ.
С учетом изложенного апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции и налогоплательщика о том, что право бессрочного (постоянного) пользования спорным земельным участком перешло от Общества к ООО "Родолит" в силу закона 01.11.2004 (с момента государственной регистрации права собственности ООО "Родолит" на здание лабораторного корпуса) вне зависимости от записей в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Учитывая правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 14363/12, апелляционный суд также пришел к выводу, что решение суда первой инстанции не противоречит пункту 1 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54, поскольку разъяснения Пленума ВАС РФ не касаются случаев возникновения (прекращения) прав на земельный участок в силу закона в связи с переходом прав на объект недвижимости, расположенный на этом земельном участке.
При таких обстоятельствах вывод Инспекции о наличии у Общества обязанности по уплате земельного налога за 2010 и 2011 годы в сумме 17 118 руб. в отношении земельного участка с кадастровым номером 29:16:240401:0010 правомерно признан судом первой инстанции необоснованным.
В пункте 1.3 оспариваемого решения отражено, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 375, пункта 4 статьи 376, пункта 4 раздела 1 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденных приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (в редакции приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н) (далее - Методические указания) в результате несвоевременной постановки на учет основного средства объекта "Автомобильная дорога от п. Поморье - месторождение им. В. Гриба" в составе подобъектов: автомобильная дорога от п. Поморье - месторождение им. В. Гриба, мост через ручей Тучкин, мост через реку Олмуга, мост через ручей Олмуга, мост через реку Падун занизило стоимость имущества за 2011 год на 34 209 218 руб.
Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в рамках договора от 17.10.2008 N 582 с февраля 2009 года по октябрь 2010 года ОАО "Дорстроймеханизация" осуществлялось строительство автомобильной дороги п. Поморье - месторождение им. В. Гриба в составе подобъектов: автомобильная дорога п. Поморье - месторождение им. В. Гриба; мост через ручей Тучкин; мост через реку Олмуга; мост через ручей Олмуга; мост через реку Падун.
По окончании строительства составлен акт по форме N КС-14 от 28.10.2010 N 1/64, выдано разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 28.12.2010 N 61. Согласно приказу генерального директора Общества о вводе объекта в эксплуатацию от 31.12.2010 N 177 объект следует ввести в эксплуатацию с 01.01.2011.
Документы на государственную регистрацию спорного объекта переданы Обществом 14.01.2011, свидетельство о государственной регистрации права собственности серии 29-АК N 569378 выдано 01.02.2011.
Заявителем объект поставлен на учет и отражен на счете 01 "Основные средства" 31.01.2011, в связи с чем при определении остаточной стоимости имущества по состоянию на 01.01.2011 в целях исчисления налога на имущество данный объект не учитывался.
По мнению налогового органа, поскольку спорный объект по состоянию на 01.01.2011 соответствовал всем признакам основного средства, указанным в пункте 4 ПБУ 6/01, сформирована его первоначальная стоимость, оформлены документы на ввод в эксплуатацию, Общество должно было включить его в расчет среднегодовой стоимости по налогу на имущество на 01.01.2011. При этом налоговый орган ссылается на то, что с 01.01.2011 пункт 52 Методических указаний действует в новой редакции, согласно которой объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если выполняются все условия, установленные пунктом 4 ПБУ 6/01, независимо от государственной регистрации прав на него.
Суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа и, установив, что на 01.01.2011 автомобильная дорога п. Поморье - месторождение им. В. Гриба соответствовала всем признакам основного средства, указанным в пункте 4 ПБУ 6/01 (сформирована первоначальная стоимость, оформлены документы на ввод в эксплуатацию), пришел к выводу о наличии у Общества обязанности включить данный объект основных средств в расчет среднегодовой стоимости по налогу на имущество на 01.01.2011.
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.
Пунктом 1 статьи 375 НК РФ предусмотрено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей.
В соответствии с пунктом 4 статьи 376 НК РФ средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1 число каждого месяца отчетного периода и 1 число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1 число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Таким образом, при определении остаточной стоимости имущества в целях исчисления налога на имущество за 2011 год следует учесть остаточную стоимость имущества по состоянию на 01.01.2011.
Выражения "на определенную дату", а также "состояние на определенную дату" означают, что события, произошедшие после наступления этой даты, при определении такого состояния не учитываются. Следует учитывать только события, имевшие место до названной даты.
Следовательно, исходя из буквального толкования нормы, содержащейся в пункте 4 статьи 376 НК РФ, при определении остаточной стоимости имущества на 01.01.2011 стоимость имущества, принятого к бухгалтерскому учету в качестве основного средства 01.01.2011, учету не подлежит. Следует учитывать только имущество, принятое к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, не позднее 31.12.2010.
Таким образом, апелляционный суд признает обоснованной позицию Общества, согласно которой при определении остаточной стоимости имущества на 01.01.2011 следует учитывать имущество, принятое к бухгалтерскому учету в соответствии с правилами, действовавшими на момент принятия его на учет, то есть до 01.01.2011.
Согласно пункту 4 ПБУ 6/01 в редакции, действовавшей до 01.01.2011, устанавливающему правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо выполнение таких условий, как использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов, способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной п. Минфина России от 31.10.2000 N 94н, разъяснено, что счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.
Пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности от 29.07.1998 N 34н к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты.
Как установлено пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, в редакции, действовавшей до 01.01.2011, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Принимая во внимание, что законодательством не определен срок, в течение которого налогоплательщик обязан передать документы на государственную регистрацию права на объект недвижимости, определение налоговых обязательств налогоплательщика не может быть поставлено в зависимость от даты, когда налогоплательщик представил документы на государственную регистрацию.
Таким образом, учитывая указанные нормативные акты, следует признать, что законодательство о бухгалтерском учете связывает постановку объекта на учет как основного средства с соблюдением условий, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01, и эксплуатацией объекта, а не с государственной регистрацией права собственности на объект.
Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.04.2011 N 500-О-О, пункт 1 статьи 374 НК РФ устанавливает объект налогообложения по налогу на имущество организаций, которым является имущество организаций, относящееся к категории основных средств. Что касается ПБУ, то данными нормативными актами закрепляются лишь правила и способы ведения организациями учета имущества, включая основные средства. При этом содержащиеся в таких актах характеристики основных средств отражают объективные экономические свойства указанного имущества.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в решении от 17.10.2007 по делу N 8464/07 указал, что принятие недвижимого имущества, в том числе объекта капитального строительства, к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств должно производиться, если объект обладает всеми признаками основного средства, установленными пунктом 4 ПБУ 6/01.
В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.04.2008 N 16078/07 также имеется ссылка на то, что ни Кодекс, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат такого условия для налогообложения имущества организации и его постановки на учет в качестве основного средства, как наличие у организации права собственности на объекты недвижимости, зарегистрированного в установленном порядке.
В силу изложенного передача документов на государственную регистрацию, упомянутая в пункте 52 Методических указаний, не может рассматриваться как дополнительное условие для принятия объекта недвижимости к учету в качестве основного средства, выходящее за рамки условий, предусмотренных ПБУ 6/01, а означает только необходимость наличия документов для осуществления государственной регистрации, что также не выходит за рамки таких условий, предусмотренных ПБУ 6/01.
Судом первой инстанции установлено и не оспаривается заявителем, что на 01.01.2011 автомобильная дорога п. Поморье - месторождение им. В. Гриба соответствовала всем признакам основного средства, указанным в пункте 4 ПБУ 6/01 (сформирована первоначальная стоимость, оформлены документы на ввод в эксплуатацию). Доказательств того, что данный объект по состоянию на 01.01.2011 не эксплуатировался, не представлено, и на данное обстоятельство Общество не ссылается.
Следовательно, заявитель должен был включить спорный объект основных средств в расчет среднегодовой стоимости по налогу на имущество на 01.01.2011.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал обоснованным вывод налогового органа о несвоевременной постановке спорного объекта недвижимости на бухгалтерский учет в качестве основного средства и отказал Обществу в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части вывода о занижении налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2011 год и, соответственно, неполной уплате налога на имущество за указанный налоговый период.
Оснований для отмены или изменения решения суда не имеется, апелляционные жалобы удовлетворению не подлежат.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 20 декабря 2013 года по делу N А05-11351/2013 оставить без изменения, апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Архангельское геологодобычное предприятие" и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску - без удовлетворения.
Председательствующий
Т.В.ВИНОГРАДОВА
Судьи
А.Ю.ДОКШИНА
О.Б.РАЛЬКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)