Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 27 ноября 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 04 декабря 2014 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Сидоренко О.А.,
судей Золотовой Л.А., Шиндлер Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Самовичем А.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 08АП-11562/2014) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 и (регистрационный номер 08АП-11563/2014) Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области на решение Арбитражного суда Тюменской области от 03.09.2014 по делу N А70-5285/2014 (судья Соловьев К.Л), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Газпром газораспределение Север" (ОГРН 1027200785677, ИНН7203058440) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3, Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области об оспаривании решения N 20692312дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2013 и решения N 165 от 18.04.2014,
при участии в судебном заседании представителей:
- от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 - Логинова Ирина Александровна (по доверенности от 25.11.2014), Шарханская Светлана Николаевна (по доверенности от 10.01.2014);
- от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - Чернакова Наталья Викторовна (по доверенности от 06.11.2014), Астафьев Евгений Геннадьевич (по доверенности от 27.11.2014);
- от открытого акционерного общества "Газпром газораспределение Север" - Анучина Наталья Валерьевна (по доверенности от 01.07.2014), Селезнева Елена Николаевна (по доверенности от 07.08.2014).
установил:
Открытое акционерное общество "Газпром газораспределение Север" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - ответчик, Инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление) с заявлением о признании незаконным решения Инспекции N 20692312дсп от 30.12.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления N 165 от 18.04.2014 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 054 820, 04 рублей, штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 610 964 рубля и соответствующей суммы пени; доначисления налога на имущество организаций в сумме 178 073 рубля, штрафа по статье 122 НК РФ в размере 35 614 рублей и пени в сумме 15 610, 24 рублей (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Тюменской области от 03.09.2014 по делу N А70-5285/2014 (с учетом дополнительного решения от 02.10.2014) требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме, спорный ненормативный правовой акт Инспекции признан недействительным в оспариваемой части.
С решением суда первой инстанции Инспекция и Управление не согласились и обжаловали его в порядке апелляционного производства.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, установил следующие обстоятельства.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 21.11.2013 N 12-29/21дсп.
По итогам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика Инспекцией принято оспариваемое решение, согласно которому Инспекция доначислила суммы неуплаченных налогов в общем размере 4 378 069 рублей, в том числе налог на прибыль организаций, зачисляемый в различные бюджеты в сумме 4 112 244 рубля, налог на добавленную стоимость в сумме 87 752 рубля, налог на имущество в сумме 178 073 рубля; привлекла Общество к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в общем размере 868 741 рубль, начислила пени по состоянию на 30.12.2013 в размере 213 462, 15 рубля.
Не согласившись с данным решением, заявитель обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области в части доначисления по налогу на прибыль за 2010 г., связанного с исключением из состава прямых расходов затрат по исполнению договоров, учтенных в составе незавершенного производства по состоянию на 01.01.2010, как не соответствующих положениям статей 318, 319 НК РФ; доначисления по налогу на прибыль за 2010-2012 гг., связанного с исключением из состава расходов части управленческих расходов, подлежащих учету в составе затрат, формирующих стоимость объектов основных средств, как не соответствующих пункту 4 статьи 252 НК РФ.
По аналогичным основаниям заявитель выразил в жалобе несогласие с доначислением по налогу на имущество, связанным с установленным занижением среднегодовой стоимости имущества на сумму части управленческих затрат, связанных со строительством объектов основных средств.
Апелляционная жалоба Управлением удовлетворена частично, оспариваемое решение отменено в части доначислений по налогу на прибыль в размере 319 852, 80 рубля, в том числе налог - 266 455 рубля, штраф по статье 122 НК РФ - 53 308, 80 рублей.
Полагая, что решение Инспекции и решение Управления не соответствуют закону, нарушают его права и законные интересы, заявитель обратился в Арбитражный суд Тюменской области с рассматриваемым заявлением.
Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции руководствовался выводами о том, что оспариваемое решение не содержит доказательств нарушения Обществом налогового законодательства при уменьшении налогооблагаемой базы за 2010-2012 гг. на сумму расходов по содержанию аппарата, а также у Инспекции не имелось оснований для доначисления налогов на прибыль и на имущество.
В апелляционной жалобе налоговые органы просят отменить постановленный судом первой инстанции судебный акт, ссылаясь на ошибочность выводов суда первой инстанции.
ОАО "Газпром газораспределение Север" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором возразило против отмены вынесенного судебного решения.
Судебное заседание апелляционного суда проведено при участии представителей сторон, поддержавших соответственно доводы апелляционной жалобы и отзыва.
Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей сторон, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.
Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность доказывания законности совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой НК РФ.
В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
Перечень материальных расходов установлен статьей 254 НК РФ.
В соответствии со статьей 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.
Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
В силу пункта 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.
Приведенный в пункте 1 статьи 318 НК РФ перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, является примерным, а критерием отнесения расходов, связанных с объектами основных средств к прямым или косвенным, является прямое указание на это в учетной политике налогоплательщика, под которой в целях налогообложения абзацем 2 пункта 2 статьи 11 НК РФ понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Из пункта 12 статьи 167 НК РФ следует, что принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.
Согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.
В соответствии с положениями об учетной политике Общества, действовавшими в 2010-2012 гг., учет затрат на производство продукции, работ, услуг ведется с применением следующих счетов: счет 20 "Основное производство" (затраты непосредственно связанные с производством определенного вида продукции, оказанием услуг, выполнением работ); счет 25 "Общепроизводственные расходы" (затраты, не связанные с конкретным видом продукции, работ, услуг, относящиеся к нескольким видам производств, технологических процессов, работ, услуг, обусловленные процессами организации и обслуживания производства); счет 26 "Общехозяйственные расходы" (затраты, связанные с управлением производством).
Суммы общепроизводственных расходов распределяются на себестоимость продукции пропорционально объему выручки каждого вида продукции.
Общехозяйственные расходы списываются ежемесячно на счет 90.08 "Управленческие расходы" без распределения.
Как установлено налоговой проверкой, в составе общехозяйственных расходов отражены: расходы по оплате труда управленческого персонала с отчислениями; амортизация офисных зданий; аренда, содержание офисных помещений; услуги связи; содержание охраны и пожарной безопасности административного имущества; амортизации офисного оборудования; консультационные, информационные, юридические услуги и др.; канцелярские расходы; расходы на рекламу; расходы на командировки управленческого персонала; представительские расходы; транспортные услуги по доставке управленческого персонала до места работы; прочие управленческие расходы.
В проверяемом периоде Общество помимо своей основной деятельности (транспортировка природного газа предприятиям коммунально-бытового и промышленного назначения; реализация сжиженного газа населению, коммунально-бытовым и промышленным предприятиям и услуги газификации и технического обслуживания) осуществляло строительство объектов основных средств для собственных нужд на основании заключенных договоров подряда.
В подтверждении этого, заявителем Инспекции представлены договор подряда N 18164/10 от 25.03.2010, договор строительного подряда N 89-03/11-СУ N 364-КП-2161/11 от 06.04.2011, договор подряда N 1077-ЕС-61/11 от 30.12.2011, договор строительного подряда N 414-КС-75/10 от 20.08.2010, договор подряда N 110-КР-61/11 от 30.12.2011, договор подряда N 1116-КС-12/11/255-ПС-12/11 от 04.07.2011, договор N 278ТР-75/10 от 21.05.2010, заключенные Обществом с ОАО "Строительное управление "ТМРГ" с целью построения газопроводов.
Инспекция пришла к выводу, что при осуществлении капитального строительства, управленческий персонал участвовал наряду с подрядными организациями в данном виде деятельности, выполняя функции заказчика, инвестора, технического надзора, финансового планирования, учета и т.д., следовательно, часть управленческих затрат непосредственно связана со строительством, сооружением или изготовлением основных средств.
Управленческие расходы, как указала Инспекция, неправомерно учитывались заявителем в составе текущих расходов как общехозяйственные расходы, связанные с управлением организацией, в полном объеме, тем самым завышая расходы текущего периода, уменьшающие полученные доходы.
Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что указанные затраты не участвуют в формировании первоначальной стоимости основных средств, поскольку служебные функции сотрудников аппарата управления Общества непосредственно относятся ко всей текущей деятельности предприятия.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия "расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств", следовательно, в силу статьи 11 НК РФ следует обратиться к иным отраслям законодательства, в частности, к законодательству о бухгалтерском учете.
В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Таким образом, для того, чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь данных затрат с конкретным объектом основных средств.
В пункте 8 ПБУ 6/01 также указано, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Инспекцией не представлено доказательств, что работники аппарата управления Общества непосредственно участвовали в создании конкретных объектов основных средств, непосредственно выполняли конкретные строительно-монтажные работы на объектах.
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, общехозяйственными расходами признаются расходы для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, в частности, административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом и иные.
При этом на субсчете счета 08 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.
Таким образом, в составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, отражаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.
Заработная плата и налоги, относящиеся к работникам административно-управленческого персонала, должностные обязанности и функции которых непосредственно не связаны с осуществлением строительства и возведением объектов основных средств, осуществляемыми подрядным способом, не может быть признана расходом, непосредственно связанным со строительством отдельных объектов основных средств.
Следовательно, условием отнесения общехозяйственных расходов на увеличение стоимости основных средств, является их непосредственная связь с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. В противном случае такие расходы относятся на себестоимость как затраты, связанные с управлением производством.
С учетом изложенного, затраты на содержание аппарата управления в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 253, статьей 255 НК РФ правомерно учитывались налогоплательщиком в составе текущих расходов как общехозяйственные расходы, связанные с управлением организацией.
В соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Следовательно, данные расходы в любом случае подлежали учету при исчислении налога на прибыль либо в качестве текущих расходов, либо через амортизационные отчисления по вновь построенным и введенным в эксплуатацию объектам основных средств.
Таким образом, сама по себе возможность не означает необходимости отнесения затрат на содержание аппарата управления Общества к группе расходов, учитываемых через амортизационные отчисления, и учитывать расходы в данной группе, поскольку они подпадают под группу расходов на оплату труда и на уплату налогов, признаваемых при исчислении налога на прибыль в полном объеме в составе текущих расходов.
С учетом изложенного, Обществом затраты на аппарат управления правомерно отнесены в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Кроме того, заявитель является плательщиком налога на имущество организаций на основании статей 372, 373 НК РФ.
Согласно статье 372 НК РФ налог на имущество организаций устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.
Пунктом 1 статьи 374 НК РФ определено, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.
Статьей 375 НК РФ определено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 1).
При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода (пункт 3).
Как уже было указано выше, Инспекция пришла к неверному выводу о том, что при осуществлении капитального строительства управленческий персонал участвовал наряду с подрядными организациями в данном виде деятельности, выполняя функции заказчика, инвестора, технического надзора, финансового планирования, учета и т.д., следовательно, часть управленческих затрат непосредственно связана со строительством, сооружением или изготовлением основных средств.
В связи с отнесением Инспекцией части расходов на содержание аппарата управления на формирование стоимости объектов основных средств, налоговым органом необоснованно были увеличены среднегодовая стоимость имущества Общества и налоговая база по налогу на имущество, и соответственно неправомерно произведено доначисление Обществу налога на имущество организаций по вышеназванному основанию. Иных оснований для доначисления данного налога в ходе проверки Инспекцией не установлено.
Таким образом, судом первой инстанции полно и всесторонне исследованы материалы дела, доказательствам дана надлежащая правовая оценка, с которой суд апелляционной инстанции согласен, выводы суда первой инстанции законны и обоснованны. Доводы подателя жалобы не опровергают выводов суда первой инстанции, а выражают свое несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.
Судебные расходы судом апелляционной инстанции не распределяются, так как в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины при апелляционном обжаловании судебного акта, в том числе в случае участия в арбитражном процессе в качестве ответчика по делу.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 и Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Тюменской области от 03.09.2014 по делу N А70-5285/2014 - без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
О.А.СИДОРЕНКО
Судьи
Л.А.ЗОЛОТОВА
Н.А.ШИНДЛЕР
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 04.12.2014 N 08АП-11562/2014 ПО ДЕЛУ N А70-5285/2014
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 4 декабря 2014 г. N 08АП-11562/2014
Дело N А70-5285/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 27 ноября 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 04 декабря 2014 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Сидоренко О.А.,
судей Золотовой Л.А., Шиндлер Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Самовичем А.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 08АП-11562/2014) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 и (регистрационный номер 08АП-11563/2014) Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области на решение Арбитражного суда Тюменской области от 03.09.2014 по делу N А70-5285/2014 (судья Соловьев К.Л), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Газпром газораспределение Север" (ОГРН 1027200785677, ИНН7203058440) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3, Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области об оспаривании решения N 20692312дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.12.2013 и решения N 165 от 18.04.2014,
при участии в судебном заседании представителей:
- от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 - Логинова Ирина Александровна (по доверенности от 25.11.2014), Шарханская Светлана Николаевна (по доверенности от 10.01.2014);
- от Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области - Чернакова Наталья Викторовна (по доверенности от 06.11.2014), Астафьев Евгений Геннадьевич (по доверенности от 27.11.2014);
- от открытого акционерного общества "Газпром газораспределение Север" - Анучина Наталья Валерьевна (по доверенности от 01.07.2014), Селезнева Елена Николаевна (по доверенности от 07.08.2014).
установил:
Открытое акционерное общество "Газпром газораспределение Север" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - ответчик, Инспекция) и Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - Управление) с заявлением о признании незаконным решения Инспекции N 20692312дсп от 30.12.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления N 165 от 18.04.2014 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 054 820, 04 рублей, штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 610 964 рубля и соответствующей суммы пени; доначисления налога на имущество организаций в сумме 178 073 рубля, штрафа по статье 122 НК РФ в размере 35 614 рублей и пени в сумме 15 610, 24 рублей (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением Арбитражного суда Тюменской области от 03.09.2014 по делу N А70-5285/2014 (с учетом дополнительного решения от 02.10.2014) требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме, спорный ненормативный правовой акт Инспекции признан недействительным в оспариваемой части.
С решением суда первой инстанции Инспекция и Управление не согласились и обжаловали его в порядке апелляционного производства.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, установил следующие обстоятельства.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 21.11.2013 N 12-29/21дсп.
По итогам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика Инспекцией принято оспариваемое решение, согласно которому Инспекция доначислила суммы неуплаченных налогов в общем размере 4 378 069 рублей, в том числе налог на прибыль организаций, зачисляемый в различные бюджеты в сумме 4 112 244 рубля, налог на добавленную стоимость в сумме 87 752 рубля, налог на имущество в сумме 178 073 рубля; привлекла Общество к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в общем размере 868 741 рубль, начислила пени по состоянию на 30.12.2013 в размере 213 462, 15 рубля.
Не согласившись с данным решением, заявитель обжаловал его в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области в части доначисления по налогу на прибыль за 2010 г., связанного с исключением из состава прямых расходов затрат по исполнению договоров, учтенных в составе незавершенного производства по состоянию на 01.01.2010, как не соответствующих положениям статей 318, 319 НК РФ; доначисления по налогу на прибыль за 2010-2012 гг., связанного с исключением из состава расходов части управленческих расходов, подлежащих учету в составе затрат, формирующих стоимость объектов основных средств, как не соответствующих пункту 4 статьи 252 НК РФ.
По аналогичным основаниям заявитель выразил в жалобе несогласие с доначислением по налогу на имущество, связанным с установленным занижением среднегодовой стоимости имущества на сумму части управленческих затрат, связанных со строительством объектов основных средств.
Апелляционная жалоба Управлением удовлетворена частично, оспариваемое решение отменено в части доначислений по налогу на прибыль в размере 319 852, 80 рубля, в том числе налог - 266 455 рубля, штраф по статье 122 НК РФ - 53 308, 80 рублей.
Полагая, что решение Инспекции и решение Управления не соответствуют закону, нарушают его права и законные интересы, заявитель обратился в Арбитражный суд Тюменской области с рассматриваемым заявлением.
Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции руководствовался выводами о том, что оспариваемое решение не содержит доказательств нарушения Обществом налогового законодательства при уменьшении налогооблагаемой базы за 2010-2012 гг. на сумму расходов по содержанию аппарата, а также у Инспекции не имелось оснований для доначисления налогов на прибыль и на имущество.
В апелляционной жалобе налоговые органы просят отменить постановленный судом первой инстанции судебный акт, ссылаясь на ошибочность выводов суда первой инстанции.
ОАО "Газпром газораспределение Север" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором возразило против отмены вынесенного судебного решения.
Судебное заседание апелляционного суда проведено при участии представителей сторон, поддержавших соответственно доводы апелляционной жалобы и отзыва.
Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей сторон, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.
Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность доказывания законности совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой НК РФ.
В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
Перечень материальных расходов установлен статьей 254 НК РФ.
В соответствии со статьей 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.
Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
В силу пункта 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.
Приведенный в пункте 1 статьи 318 НК РФ перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, является примерным, а критерием отнесения расходов, связанных с объектами основных средств к прямым или косвенным, является прямое указание на это в учетной политике налогоплательщика, под которой в целях налогообложения абзацем 2 пункта 2 статьи 11 НК РФ понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Из пункта 12 статьи 167 НК РФ следует, что принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.
Согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.
В соответствии с положениями об учетной политике Общества, действовавшими в 2010-2012 гг., учет затрат на производство продукции, работ, услуг ведется с применением следующих счетов: счет 20 "Основное производство" (затраты непосредственно связанные с производством определенного вида продукции, оказанием услуг, выполнением работ); счет 25 "Общепроизводственные расходы" (затраты, не связанные с конкретным видом продукции, работ, услуг, относящиеся к нескольким видам производств, технологических процессов, работ, услуг, обусловленные процессами организации и обслуживания производства); счет 26 "Общехозяйственные расходы" (затраты, связанные с управлением производством).
Суммы общепроизводственных расходов распределяются на себестоимость продукции пропорционально объему выручки каждого вида продукции.
Общехозяйственные расходы списываются ежемесячно на счет 90.08 "Управленческие расходы" без распределения.
Как установлено налоговой проверкой, в составе общехозяйственных расходов отражены: расходы по оплате труда управленческого персонала с отчислениями; амортизация офисных зданий; аренда, содержание офисных помещений; услуги связи; содержание охраны и пожарной безопасности административного имущества; амортизации офисного оборудования; консультационные, информационные, юридические услуги и др.; канцелярские расходы; расходы на рекламу; расходы на командировки управленческого персонала; представительские расходы; транспортные услуги по доставке управленческого персонала до места работы; прочие управленческие расходы.
В проверяемом периоде Общество помимо своей основной деятельности (транспортировка природного газа предприятиям коммунально-бытового и промышленного назначения; реализация сжиженного газа населению, коммунально-бытовым и промышленным предприятиям и услуги газификации и технического обслуживания) осуществляло строительство объектов основных средств для собственных нужд на основании заключенных договоров подряда.
В подтверждении этого, заявителем Инспекции представлены договор подряда N 18164/10 от 25.03.2010, договор строительного подряда N 89-03/11-СУ N 364-КП-2161/11 от 06.04.2011, договор подряда N 1077-ЕС-61/11 от 30.12.2011, договор строительного подряда N 414-КС-75/10 от 20.08.2010, договор подряда N 110-КР-61/11 от 30.12.2011, договор подряда N 1116-КС-12/11/255-ПС-12/11 от 04.07.2011, договор N 278ТР-75/10 от 21.05.2010, заключенные Обществом с ОАО "Строительное управление "ТМРГ" с целью построения газопроводов.
Инспекция пришла к выводу, что при осуществлении капитального строительства, управленческий персонал участвовал наряду с подрядными организациями в данном виде деятельности, выполняя функции заказчика, инвестора, технического надзора, финансового планирования, учета и т.д., следовательно, часть управленческих затрат непосредственно связана со строительством, сооружением или изготовлением основных средств.
Управленческие расходы, как указала Инспекция, неправомерно учитывались заявителем в составе текущих расходов как общехозяйственные расходы, связанные с управлением организацией, в полном объеме, тем самым завышая расходы текущего периода, уменьшающие полученные доходы.
Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что указанные затраты не участвуют в формировании первоначальной стоимости основных средств, поскольку служебные функции сотрудников аппарата управления Общества непосредственно относятся ко всей текущей деятельности предприятия.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия "расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств", следовательно, в силу статьи 11 НК РФ следует обратиться к иным отраслям законодательства, в частности, к законодательству о бухгалтерском учете.
В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Таким образом, для того, чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь данных затрат с конкретным объектом основных средств.
В пункте 8 ПБУ 6/01 также указано, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Инспекцией не представлено доказательств, что работники аппарата управления Общества непосредственно участвовали в создании конкретных объектов основных средств, непосредственно выполняли конкретные строительно-монтажные работы на объектах.
В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, общехозяйственными расходами признаются расходы для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, в частности, административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом и иные.
При этом на субсчете счета 08 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.
Таким образом, в составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, отражаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.
Заработная плата и налоги, относящиеся к работникам административно-управленческого персонала, должностные обязанности и функции которых непосредственно не связаны с осуществлением строительства и возведением объектов основных средств, осуществляемыми подрядным способом, не может быть признана расходом, непосредственно связанным со строительством отдельных объектов основных средств.
Следовательно, условием отнесения общехозяйственных расходов на увеличение стоимости основных средств, является их непосредственная связь с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. В противном случае такие расходы относятся на себестоимость как затраты, связанные с управлением производством.
С учетом изложенного, затраты на содержание аппарата управления в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 253, статьей 255 НК РФ правомерно учитывались налогоплательщиком в составе текущих расходов как общехозяйственные расходы, связанные с управлением организацией.
В соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Следовательно, данные расходы в любом случае подлежали учету при исчислении налога на прибыль либо в качестве текущих расходов, либо через амортизационные отчисления по вновь построенным и введенным в эксплуатацию объектам основных средств.
Таким образом, сама по себе возможность не означает необходимости отнесения затрат на содержание аппарата управления Общества к группе расходов, учитываемых через амортизационные отчисления, и учитывать расходы в данной группе, поскольку они подпадают под группу расходов на оплату труда и на уплату налогов, признаваемых при исчислении налога на прибыль в полном объеме в составе текущих расходов.
С учетом изложенного, Обществом затраты на аппарат управления правомерно отнесены в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Кроме того, заявитель является плательщиком налога на имущество организаций на основании статей 372, 373 НК РФ.
Согласно статье 372 НК РФ налог на имущество организаций устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.
Пунктом 1 статьи 374 НК РФ определено, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.
Статьей 375 НК РФ определено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 1).
При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода (пункт 3).
Как уже было указано выше, Инспекция пришла к неверному выводу о том, что при осуществлении капитального строительства управленческий персонал участвовал наряду с подрядными организациями в данном виде деятельности, выполняя функции заказчика, инвестора, технического надзора, финансового планирования, учета и т.д., следовательно, часть управленческих затрат непосредственно связана со строительством, сооружением или изготовлением основных средств.
В связи с отнесением Инспекцией части расходов на содержание аппарата управления на формирование стоимости объектов основных средств, налоговым органом необоснованно были увеличены среднегодовая стоимость имущества Общества и налоговая база по налогу на имущество, и соответственно неправомерно произведено доначисление Обществу налога на имущество организаций по вышеназванному основанию. Иных оснований для доначисления данного налога в ходе проверки Инспекцией не установлено.
Таким образом, судом первой инстанции полно и всесторонне исследованы материалы дела, доказательствам дана надлежащая правовая оценка, с которой суд апелляционной инстанции согласен, выводы суда первой инстанции законны и обоснованны. Доводы подателя жалобы не опровергают выводов суда первой инстанции, а выражают свое несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.
Судебные расходы судом апелляционной инстанции не распределяются, так как в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины при апелляционном обжаловании судебного акта, в том числе в случае участия в арбитражном процессе в качестве ответчика по делу.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 и Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Тюменской области от 03.09.2014 по делу N А70-5285/2014 - без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
О.А.СИДОРЕНКО
Судьи
Л.А.ЗОЛОТОВА
Н.А.ШИНДЛЕР
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)