Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 13 мая 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 19 мая 2014 года.
Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Огурцова Н.А.,
судей Бархатова В.Ю., Воробьевой И.О.,
при ведении протокола судебного заседания Куликовой А.А.
при участии в заседании: согласно протоколу судебного заседания,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по г. Домодедово Московской области
на решение Арбитражного суда Московской области от 19 февраля 2014 года по делу N А41-18586/13, принятое судьей Востоковой Е.А.,
установил:
Закрытое акционерное общество "Московское Агентство Воздушных Сообщений" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением с учетом уточнений, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании незаконным решения ИФНС России по г. Домодедово Московской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 14.11.2012 N 54/11 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения:
- - в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 2 097 218 руб., штраф в размере 41 732,78 руб.;
- - в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафа в размере 662 524 руб.
Решением Арбитражного суда Московской области от 19.02.2014 заявление удовлетворено частично. Решение ИФНС России по г. Домодедово Московской области от 14.11.2012 N 54/11 о привлечении к налоговой ответственности признано незаконным в части доначисления налога прибыль в сумме 943 086,67 руб.; штрафа по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 24 900,55 руб.; штрафа по статье 122 НК РФ за невыполнение условий пункта 4 статьи 81 Кодекса в сумме штрафа - 331 262 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с вынесенным решением суда первой инстанции в части признания решения инспекции недействительным по эпизоду, связанному с использованием товарного знака, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой. Доводы апелляционной жалобы налогового органа сводятся к следующему: товарный знак и имущественный комплекс, на базе которого генерируются доходы от использования этого товарного знака разными юридическими лицами, составляют для целей налогообложения единое целое; приложение к экспертному заключению составлено после вынесения налоговым органом постановления о проведении экспертизы; законодательство не содержит понятия "существенных недостатков экспертизы"; статья 40 НК РФ законодательно не ограничивает экспертов в применении различных методов определения рыночной стоимости; представленный налогоплательщиком отчет оценщика N 43/5 не может быть принят в качестве относимого, допустимого и достоверного доказательства; ходатайство о проведении судебной экспертизы не преследует цели вменить в обязанность суда осуществление сбора доказательств, подтверждающих факт налогового правонарушения.
В своей апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что решение суда первой инстанции принято при неполном выяснении фактических обстоятельств дела, с нарушением норм материального и процессуального права, в связи с чем, подлежит отмене в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 909 014 руб., начисления соответствующих сумм пени, привлечения к ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 18 086,02 руб.
До рассмотрения апелляционной жалобы в судебном заседании в суд апелляционной инстанции поступил отзыв налогоплательщика, в котором он просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
В судебном заседании представитель инспекции поддержал апелляционную жалобу по изложенным в ней доводам.
Представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по мотивам приобщенного к материалам дела отзыва на апелляционную жалобу.
При отсутствии возражений от лиц, участвующих в деле, решение суда первой инстанции проверяется судом апелляционной инстанции только в обжалуемой части согласно части 5 статьи 268 АПК РФ.
Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ЗАО "Московское АВС" состоит на налоговом учете в ИФНС России по г. Домодедово Московской области.
В соответствии со статьей 89 НК РФ налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка заявителя и составлен акт от 13.08.2012 N 10-18/6-41 (т. 2, л.д. 111 - 165).
По результатам рассмотрения материалов данной проверки, в соответствии со статьей 101 НК РФ налоговым органом вынесено оспариваемое решение от 14.11.2012 N 54/11 (т. 2, л.д. 22 - 110).
Решением УФНС России по Московской области от 31.01.2013 N 07-12/04829 по апелляционной жалобе налогоплательщика оспариваемое решение налогового органа было оставлено без изменения и вступило в силу (т. 1, л.д. 64 - 85).
Заявителем рассматриваемое решение было также обжаловано в ФНС России, которая решением от 22.07.2013 N СА-4-9/13332@ его изменила, оставив в силе оспариваемые эпизоды (т. 1, л.д. 91 - 111).
Данные обстоятельства послужили основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.
В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Обращаясь с апелляционной жалобой по настоящему делу, налоговый орган ссылается на неправомерное включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, платежей за право использования товарных знаков Компании "Верулия Инвестментс Лимитед".
Как следует из материалов дела, в 2006 году между Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед" (Кипр) (Лицензиар) и ЗАО "Ист-Лайн" (переименовано в ЗАО "Московское АВС") (Лицензиат) заключен сублицензионный договор о предоставлении прав на использование товарных знаков от 03.10.2006 б/н (т. 4, л.д. 38 - 50), в соответствии с которым Компания "Верулия Инвестментс Лимитед" передает ЗАО "Ист-Лайн" (переименовано в ЗАО "Московское АВС") сублицензию на право использования товарных знаков на территории Российской Федерации.
В соответствии с договором от 03.10.2006 между Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед" (Кипр) (Лицензиар) и ЗАО "Ист-Лайн" (переименовано в ЗАО "Московское АВС") (Лицензиат) право на использование товарного знака (Свидетельство N 268035, N 268036, N 268037) предоставляется "Лицензиату" в отношении всех товаров и услуг, указанных в свидетельствах на товарные знаки в соответствии с Международной классификацией технических условий (МКТУ) и на весь срок действия регистрации товарных знаков.
В ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговым органом установлена взаимозависимость налогоплательщика и Компании "Верулия Инвестментс Лимитед".
В обоснование наличия данной взаимозависимости в проверяемом периоде налоговый орган ссылается на обстоятельства, установленные письмом Федеральной антимонопольной службы от 14.12.2011 N ПС/46476, а также на информацию, представленную Следственным комитетом Российской Федерации (письмо от 16.04.2012 N 302/4-101-12).
В ходе анализа информации (консолидированный финансовый отчет "ФМЛ Лимитед и дочерние предприятия"), сделанного в рамках IPO на Лондонской Фондовой Бирже, было установлено, что в проверяемом периоде:
- - Компания "ДМЕ Лимитед", ранее "ФМЛ Лимитед", является учредителем ЗАО "Московское АВС" с долей участия в уставном капитале в размере 100% (косвенно, посредством трастовых соглашений);
- - 100% акций Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" в проверяемом периоде находились в трастовом управлении Компании "ДМЕ Лимитед" (ранее "ФМЛ Лимитед").
Таким образом, налоговым органом сделан вывод о том, что Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" и налогоплательщик являются взаимозависимыми через организацию Компания "ДМЕ Лимитед" (ранее - ФМЛ Лимитед).
Однако, исследовав и оценив все представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции находит обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что применительно к рассматриваемому налоговому периоду инспекция не доказала взаимозависимость Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" и заявителя.
Применительно к выводу налогового органа о взаимозависимости между заявителем и Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед" суд первой инстанции принял во внимание, что пунктом 1 статьи 20 НК РФ предусмотрен закрытый перечень оснований, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми налоговым органом:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Указанных оснований в рассматриваемом случае налоговым органом не установлено, и подтверждающих доказательств не представлено ни в суд первой инстанции, ни в суд апелляционной инстанции.
По иным основаниям лица могут быть признаны взаимозависимыми (если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) лишь судом, а не налоговым органом при проведении проверки. При этом суд не может сделать вывод о наличии совокупности относимых, допустимых и достаточных доказательств наличия рассматриваемой взаимозависимости в проверяемом периоде.
В отношении письма ФАС России от 14.12.2011 N ПС/46476 суд первой инстанции пришел к выводу о том, что из приложения к нему (письма от 27.10.2011 N АК/40291) не явствует наличие в отношениях обществ взаимозависимости. В частности, в нем указано, что Компания "ДМЕ Лимитед" в 2011 году обратилась в Федеральную антимонопольную службу с ходатайством о получении предварительного согласия на приобретение 100% голосующих акций Компании "Верулия Инвестментс Лимитед"; до указанной сделки (которая на момент обращения не совершена) Компания "ДМЕ Лимитед" не имеет никаких прав (в том числе права определять условия предпринимательской деятельности) по отношению к Компании "Верулия Инвестментс Лимитед".
Применительно к указанной налоговым органом информации из иных источников, на основании которой он делает вывод о взаимозависимости Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" и заявителя (консолидированным финансовым отчетам "ФМЛ Лимитед и дочерние предприятия", согласно которому 100% акций Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" находятся в трастовом управлении компании "ДМЕ Лимитед" (ранее - "ФМЛ Лимитед")), суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что из указанных документов не представляется возможным сделать вывод о том, что данные документы носят официальный характер, а также обладают какой-либо юридической силой.
Кроме того, трастовые соглашения налоговым органом не представлены, а передача акций в доверительное управление, применительно к рассматриваемой правовой ситуации, также не может расцениваться в качестве безусловного основания для выводов о наличии взаимозависимости, поскольку данная операция сама по себе не свидетельствует о наличии прямых и реальных отношений, которые могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что рассматриваемая сделка, по сути, является внешнеторговой, что в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 40 НК РФ признается самостоятельным основанием для осуществления налоговым органом проверки правильности применения цен по таким сделкам. В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, товарный знак в смысле пункта 3 статьи 38 НК РФ соответствует определению понятия "товар". Кроме того возможность и правомерность применения статьи 40 НК РФ в отношении товарных знаков, права на которые передаются в рамках лицензионных договоров, следует и из Постановления Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 N 8867/10.
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Согласно позиции Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в определениях от 04.12.2003 N 441-О, N 442-О, условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные статьей 40 НК РФ, применяются, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми налогоплательщиками обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации.
Рыночная цена устанавливается в порядке, определенном пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.
Пунктом 6 статьи 40 НК РФ установлено, что идентичными признаются товары, имеющие одинаковые, характерные для них основные признаки. То есть при определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
Пунктом 7 статьи 40 НК РФ установлено, что однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми.
Пунктом 8 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.
Пунктом 9 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен услуги, учитывается информация о заключенных на момент реализации этой услуги в сделках с идентичными услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
Условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями, либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
Пунктом 10 статьи 40 НК РФ установлено, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
В целях подтверждения обоснованности заявленных размеров лицензионных платежей за товарные знаки налогоплательщик представил отчет ООО "Профит Консалт" от 06.08.2010 N 43/5 "Оценка рыночной стоимости ежемесячного лицензионного платежа за использование в 2009 году в бизнесе заявителя (т. 6, л.д. 1 - 40).
Налоговый орган, усомнившись в обоснованности цены лицензионных платежей, назначил в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля также экспертизу достоверности отчетов независимых оценщиков и экспертизу рыночной цены лицензионных платежей с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.
Судом первой инстанции установлено, а материалами дела подтверждается, что при проведении указанных экспертиз были допущены существенные нарушения налогового законодательства.
В соответствии с Постановлением N 38/11 от 02.10.2012 о назначении экспертизы достоверности выводов (заключений) оценщиков и соответствие отчетов Федеральному закону от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (т. 5, л.д. 64 - 65) проведение экспертизы было поручено эксперту "Общества Профессиональных Экспертов и Оценщиков" Моховицкой Елене Сергеевне.
По решению "Общества Профессиональных Экспертов и Оценщиков" эксперт Моховицкая Е.А. заменена на Цветкову М.А.
По результатам проведения экспертизы экспертом Цветковой М.А. составлено экспертное заключение N 176 (т. 5, л.д. 66 - 72).
Таким образом, проведение экспертизы поручено Моховицкой Е.С., однако фактически экспертиза проведена другим лицом - Цветковой М.П., в связи с чем, экспертиза проведена с нарушением абзаца 2 пункта 3 статьи 95 НК РФ лицом, не указанным в постановлении о назначении экспертизы.
Кроме того, в нарушение статьи 17.1 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", рассматриваемая экспертиза назначена и проведена в саморегулируемой организации, членом которой проверяемые оценщики не являются.
Согласно Постановлению N 33/11 от 02.10.2012 проведение экспертизы рыночной цены размера лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории РФ поручено экспертам ЗАО "Международный Бизнес Центр" (далее - ЗАО "МБЦ"): Родину Максиму Геннадьевичу, Щедловскому Ростиславу Валерьевичу (т. 4, л.д. 149 - 150).
В рамках проведения экспертизы рыночной стоимости лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории РФ перед экспертами Родиным М.Г., Шедловским Р.В. поставлен вопрос о соответствии цены лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории РФ, установленной договором с компанией "Верулия Инвестментс Лимитед", рыночной цене с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.
В результате проведенной экспертизы экспертами составлено экспертное заключение от 19.09.2012 N 359/12 (т. 4 л.д. 151 - 156, т. 5 л.д. 1 - 63).
Экспертное заключение N 359/12 от 19.09.2012 составлено за подписью Родина М.Г. Из приложения N 7 к экспертному заключению N 359/12 от 19.09.2012 г. следует, что в его составлении принимал участие Шедловский Р.В., при этом верность данных документов заверена подписью генерального директора ЗАО "МБЦ" Андрющенко В.С.
В нарушение статьи 22 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" экспертное заключение по экспертизе рыночной стоимости лицензионных платежей, назначенной налоговым органом, составлено одним экспертом (Родиным М.Г.), а подписано другим лицом, не указанным в постановлении о назначении экспертизы (Андрющенко В.С.).
С учетом положений подпункта 11 пункта 1 статьи 31, статьи 95, пункта 4 статьи 101 НК РФ, экспертиза может проводиться лишь применительно к конкретной налоговой проверке и в ее рамках.
В рассматриваемой правовой ситуации основная экспертиза (заключение N 359/12) была проведена еще до того, как инспекция назначила экспертизу по рассматриваемому делу (заключение составлено 19.09.2012; экспертиза назначена постановлением от 02.10.2012 N 33/11); приложение к экспертному заключению экспертом не подписано; эксперт не предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения (статья 129 НК РФ).
Подпунктом 1 статьи 32 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Пунктом 8 статьи 95 НК РФ установлено, что эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени.
С учетом совокупности изложенных обстоятельств, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции, что проведенные налоговым органом экспертизы не могут быть признаны допустимыми доказательствами (пункт 4 статьи 101 НК РФ).
Суд апелляционной инстанции, с учетом постановления инспекции от 02.10.2012 N 38/11 и доводов налогового органа о правомерности применения статьи 40 НК РФ в отношении товарных знаков, права на которые передаются в рамках лицензионных договоров, приходит к выводу, что при определении рыночной цены эксперт должен был использовать методы, указанные в статьи 40 НК РФ.
В соответствии с пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ определены три метода, с помощью которых в целях контроля над ценами сделок может определяться рыночная цена товаров (работ, услуг), а именно: 1) о цене сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами); 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод. При этом указанные методы должны применяться последовательно.
В рассматриваемом случае эксперт использовал метод освобождения от роялти, который не предусмотрен статьей 40 НК РФ.
В судебном заседании суда первой инстанции Родин М.Г. пояснил, что указанный метод фактически аналогичен методу определения цены сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), но имеет определенную специфику.
В пунктах 3 - 8 статьи 40 НК РФ содержатся указания, которыми необходимо руководствоваться при применении метода определения цены сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами).
В случаях, предусмотренных пунктом 2 вышеуказанной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:
- - сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
- - потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- - истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- - маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
- - реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.
При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.
Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции, что экспертами указанные положения статьи 40 НК РФ не соблюдены.
В своей апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что, принимая в качестве доказательства, обосновывающего рыночную стоимость лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков, отчет оценщика N 43/5, отклоняя при этом в качестве доказательства экспертное заключение N 359/12, и отказывая в проведении судебной экспертизы, суд первой инстанции тем самым нарушил положения статьи 71 АПК РФ, что повлекло нарушение принципа равноправия сторон (статья 8 АПК РФ).
Однако суд апелляционной инстанции признает данный довод несостоятельным по следующим основаниям.
Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Сведения, приводимые налоговым органом только в суде, не могут оцениваться судом при рассмотрении заявления налогоплательщика о законности оспариваемого решения инспекции. Законность и обоснованность принятого налоговым органом ненормативного акта по результатам проверки оценивается судом исходя из тех фактов и доказательств, которые были установлены инспекцией в момент проведения проверки.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П, публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевания негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.
В связи с чем, удовлетворение судом первой инстанции ходатайства о проведении экспертизы было бы направлено на восполнение пробелов и недостатков, допущенных инспекцией при проведении выездной налоговой проверки. Между тем, у суда отсутствуют полномочия по восполнению таких недостатков, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.
На основании вышеизложенного, апелляционный суд не может признать решение налогового органа законным и обоснованным применительно к данному эпизоду.
Таким образом, из доводов налогового органа и материалов дела оснований для отмены решения суда первой инстанции не усматривается.
Нормы процессуального права, несоблюдение которых является основанием для отмены решения суда первой инстанции в любом случае в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не нарушены.
Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Московской области от 19 февраля 2014 года по делу N А41-18586/13 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.А.ОГУРЦОВ
Судьи
В.Ю.БАРХАТОВ
И.О.ВОРОБЬЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕСЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 19.05.2014 ПО ДЕЛУ N А41-18586/13
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕСЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 мая 2014 г. по делу N А41-18586/13
Резолютивная часть постановления объявлена 13 мая 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 19 мая 2014 года.
Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Огурцова Н.А.,
судей Бархатова В.Ю., Воробьевой И.О.,
при ведении протокола судебного заседания Куликовой А.А.
при участии в заседании: согласно протоколу судебного заседания,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по г. Домодедово Московской области
на решение Арбитражного суда Московской области от 19 февраля 2014 года по делу N А41-18586/13, принятое судьей Востоковой Е.А.,
установил:
Закрытое акционерное общество "Московское Агентство Воздушных Сообщений" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением с учетом уточнений, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании незаконным решения ИФНС России по г. Домодедово Московской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 14.11.2012 N 54/11 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения:
- - в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 2 097 218 руб., штраф в размере 41 732,78 руб.;
- - в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафа в размере 662 524 руб.
Решением Арбитражного суда Московской области от 19.02.2014 заявление удовлетворено частично. Решение ИФНС России по г. Домодедово Московской области от 14.11.2012 N 54/11 о привлечении к налоговой ответственности признано незаконным в части доначисления налога прибыль в сумме 943 086,67 руб.; штрафа по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 24 900,55 руб.; штрафа по статье 122 НК РФ за невыполнение условий пункта 4 статьи 81 Кодекса в сумме штрафа - 331 262 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с вынесенным решением суда первой инстанции в части признания решения инспекции недействительным по эпизоду, связанному с использованием товарного знака, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой. Доводы апелляционной жалобы налогового органа сводятся к следующему: товарный знак и имущественный комплекс, на базе которого генерируются доходы от использования этого товарного знака разными юридическими лицами, составляют для целей налогообложения единое целое; приложение к экспертному заключению составлено после вынесения налоговым органом постановления о проведении экспертизы; законодательство не содержит понятия "существенных недостатков экспертизы"; статья 40 НК РФ законодательно не ограничивает экспертов в применении различных методов определения рыночной стоимости; представленный налогоплательщиком отчет оценщика N 43/5 не может быть принят в качестве относимого, допустимого и достоверного доказательства; ходатайство о проведении судебной экспертизы не преследует цели вменить в обязанность суда осуществление сбора доказательств, подтверждающих факт налогового правонарушения.
В своей апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что решение суда первой инстанции принято при неполном выяснении фактических обстоятельств дела, с нарушением норм материального и процессуального права, в связи с чем, подлежит отмене в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций в размере 909 014 руб., начисления соответствующих сумм пени, привлечения к ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 18 086,02 руб.
До рассмотрения апелляционной жалобы в судебном заседании в суд апелляционной инстанции поступил отзыв налогоплательщика, в котором он просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
В судебном заседании представитель инспекции поддержал апелляционную жалобу по изложенным в ней доводам.
Представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по мотивам приобщенного к материалам дела отзыва на апелляционную жалобу.
При отсутствии возражений от лиц, участвующих в деле, решение суда первой инстанции проверяется судом апелляционной инстанции только в обжалуемой части согласно части 5 статьи 268 АПК РФ.
Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ЗАО "Московское АВС" состоит на налоговом учете в ИФНС России по г. Домодедово Московской области.
В соответствии со статьей 89 НК РФ налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка заявителя и составлен акт от 13.08.2012 N 10-18/6-41 (т. 2, л.д. 111 - 165).
По результатам рассмотрения материалов данной проверки, в соответствии со статьей 101 НК РФ налоговым органом вынесено оспариваемое решение от 14.11.2012 N 54/11 (т. 2, л.д. 22 - 110).
Решением УФНС России по Московской области от 31.01.2013 N 07-12/04829 по апелляционной жалобе налогоплательщика оспариваемое решение налогового органа было оставлено без изменения и вступило в силу (т. 1, л.д. 64 - 85).
Заявителем рассматриваемое решение было также обжаловано в ФНС России, которая решением от 22.07.2013 N СА-4-9/13332@ его изменила, оставив в силе оспариваемые эпизоды (т. 1, л.д. 91 - 111).
Данные обстоятельства послужили основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.
В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Обращаясь с апелляционной жалобой по настоящему делу, налоговый орган ссылается на неправомерное включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, платежей за право использования товарных знаков Компании "Верулия Инвестментс Лимитед".
Как следует из материалов дела, в 2006 году между Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед" (Кипр) (Лицензиар) и ЗАО "Ист-Лайн" (переименовано в ЗАО "Московское АВС") (Лицензиат) заключен сублицензионный договор о предоставлении прав на использование товарных знаков от 03.10.2006 б/н (т. 4, л.д. 38 - 50), в соответствии с которым Компания "Верулия Инвестментс Лимитед" передает ЗАО "Ист-Лайн" (переименовано в ЗАО "Московское АВС") сублицензию на право использования товарных знаков на территории Российской Федерации.
В соответствии с договором от 03.10.2006 между Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед" (Кипр) (Лицензиар) и ЗАО "Ист-Лайн" (переименовано в ЗАО "Московское АВС") (Лицензиат) право на использование товарного знака (Свидетельство N 268035, N 268036, N 268037) предоставляется "Лицензиату" в отношении всех товаров и услуг, указанных в свидетельствах на товарные знаки в соответствии с Международной классификацией технических условий (МКТУ) и на весь срок действия регистрации товарных знаков.
В ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговым органом установлена взаимозависимость налогоплательщика и Компании "Верулия Инвестментс Лимитед".
В обоснование наличия данной взаимозависимости в проверяемом периоде налоговый орган ссылается на обстоятельства, установленные письмом Федеральной антимонопольной службы от 14.12.2011 N ПС/46476, а также на информацию, представленную Следственным комитетом Российской Федерации (письмо от 16.04.2012 N 302/4-101-12).
В ходе анализа информации (консолидированный финансовый отчет "ФМЛ Лимитед и дочерние предприятия"), сделанного в рамках IPO на Лондонской Фондовой Бирже, было установлено, что в проверяемом периоде:
- - Компания "ДМЕ Лимитед", ранее "ФМЛ Лимитед", является учредителем ЗАО "Московское АВС" с долей участия в уставном капитале в размере 100% (косвенно, посредством трастовых соглашений);
- - 100% акций Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" в проверяемом периоде находились в трастовом управлении Компании "ДМЕ Лимитед" (ранее "ФМЛ Лимитед").
Таким образом, налоговым органом сделан вывод о том, что Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" и налогоплательщик являются взаимозависимыми через организацию Компания "ДМЕ Лимитед" (ранее - ФМЛ Лимитед).
Однако, исследовав и оценив все представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции находит обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что применительно к рассматриваемому налоговому периоду инспекция не доказала взаимозависимость Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" и заявителя.
Применительно к выводу налогового органа о взаимозависимости между заявителем и Компанией "Верулия Инвестментс Лимитед" суд первой инстанции принял во внимание, что пунктом 1 статьи 20 НК РФ предусмотрен закрытый перечень оснований, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми налоговым органом:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Указанных оснований в рассматриваемом случае налоговым органом не установлено, и подтверждающих доказательств не представлено ни в суд первой инстанции, ни в суд апелляционной инстанции.
По иным основаниям лица могут быть признаны взаимозависимыми (если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) лишь судом, а не налоговым органом при проведении проверки. При этом суд не может сделать вывод о наличии совокупности относимых, допустимых и достаточных доказательств наличия рассматриваемой взаимозависимости в проверяемом периоде.
В отношении письма ФАС России от 14.12.2011 N ПС/46476 суд первой инстанции пришел к выводу о том, что из приложения к нему (письма от 27.10.2011 N АК/40291) не явствует наличие в отношениях обществ взаимозависимости. В частности, в нем указано, что Компания "ДМЕ Лимитед" в 2011 году обратилась в Федеральную антимонопольную службу с ходатайством о получении предварительного согласия на приобретение 100% голосующих акций Компании "Верулия Инвестментс Лимитед"; до указанной сделки (которая на момент обращения не совершена) Компания "ДМЕ Лимитед" не имеет никаких прав (в том числе права определять условия предпринимательской деятельности) по отношению к Компании "Верулия Инвестментс Лимитед".
Применительно к указанной налоговым органом информации из иных источников, на основании которой он делает вывод о взаимозависимости Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" и заявителя (консолидированным финансовым отчетам "ФМЛ Лимитед и дочерние предприятия", согласно которому 100% акций Компании "Верулия Инвестментс Лимитед" находятся в трастовом управлении компании "ДМЕ Лимитед" (ранее - "ФМЛ Лимитед")), суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что из указанных документов не представляется возможным сделать вывод о том, что данные документы носят официальный характер, а также обладают какой-либо юридической силой.
Кроме того, трастовые соглашения налоговым органом не представлены, а передача акций в доверительное управление, применительно к рассматриваемой правовой ситуации, также не может расцениваться в качестве безусловного основания для выводов о наличии взаимозависимости, поскольку данная операция сама по себе не свидетельствует о наличии прямых и реальных отношений, которые могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что рассматриваемая сделка, по сути, является внешнеторговой, что в силу подпункта 3 пункта 2 статьи 40 НК РФ признается самостоятельным основанием для осуществления налоговым органом проверки правильности применения цен по таким сделкам. В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, товарный знак в смысле пункта 3 статьи 38 НК РФ соответствует определению понятия "товар". Кроме того возможность и правомерность применения статьи 40 НК РФ в отношении товарных знаков, права на которые передаются в рамках лицензионных договоров, следует и из Постановления Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 N 8867/10.
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Согласно позиции Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в определениях от 04.12.2003 N 441-О, N 442-О, условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные статьей 40 НК РФ, применяются, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми налогоплательщиками обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации.
Рыночная цена устанавливается в порядке, определенном пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.
Пунктом 6 статьи 40 НК РФ установлено, что идентичными признаются товары, имеющие одинаковые, характерные для них основные признаки. То есть при определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
Пунктом 7 статьи 40 НК РФ установлено, что однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми.
Пунктом 8 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.
Пунктом 9 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен услуги, учитывается информация о заключенных на момент реализации этой услуги в сделках с идентичными услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
Условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями, либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
Пунктом 10 статьи 40 НК РФ установлено, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
В целях подтверждения обоснованности заявленных размеров лицензионных платежей за товарные знаки налогоплательщик представил отчет ООО "Профит Консалт" от 06.08.2010 N 43/5 "Оценка рыночной стоимости ежемесячного лицензионного платежа за использование в 2009 году в бизнесе заявителя (т. 6, л.д. 1 - 40).
Налоговый орган, усомнившись в обоснованности цены лицензионных платежей, назначил в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля также экспертизу достоверности отчетов независимых оценщиков и экспертизу рыночной цены лицензионных платежей с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.
Судом первой инстанции установлено, а материалами дела подтверждается, что при проведении указанных экспертиз были допущены существенные нарушения налогового законодательства.
В соответствии с Постановлением N 38/11 от 02.10.2012 о назначении экспертизы достоверности выводов (заключений) оценщиков и соответствие отчетов Федеральному закону от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (т. 5, л.д. 64 - 65) проведение экспертизы было поручено эксперту "Общества Профессиональных Экспертов и Оценщиков" Моховицкой Елене Сергеевне.
По решению "Общества Профессиональных Экспертов и Оценщиков" эксперт Моховицкая Е.А. заменена на Цветкову М.А.
По результатам проведения экспертизы экспертом Цветковой М.А. составлено экспертное заключение N 176 (т. 5, л.д. 66 - 72).
Таким образом, проведение экспертизы поручено Моховицкой Е.С., однако фактически экспертиза проведена другим лицом - Цветковой М.П., в связи с чем, экспертиза проведена с нарушением абзаца 2 пункта 3 статьи 95 НК РФ лицом, не указанным в постановлении о назначении экспертизы.
Кроме того, в нарушение статьи 17.1 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", рассматриваемая экспертиза назначена и проведена в саморегулируемой организации, членом которой проверяемые оценщики не являются.
Согласно Постановлению N 33/11 от 02.10.2012 проведение экспертизы рыночной цены размера лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории РФ поручено экспертам ЗАО "Международный Бизнес Центр" (далее - ЗАО "МБЦ"): Родину Максиму Геннадьевичу, Щедловскому Ростиславу Валерьевичу (т. 4, л.д. 149 - 150).
В рамках проведения экспертизы рыночной стоимости лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории РФ перед экспертами Родиным М.Г., Шедловским Р.В. поставлен вопрос о соответствии цены лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков на территории РФ, установленной договором с компанией "Верулия Инвестментс Лимитед", рыночной цене с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.
В результате проведенной экспертизы экспертами составлено экспертное заключение от 19.09.2012 N 359/12 (т. 4 л.д. 151 - 156, т. 5 л.д. 1 - 63).
Экспертное заключение N 359/12 от 19.09.2012 составлено за подписью Родина М.Г. Из приложения N 7 к экспертному заключению N 359/12 от 19.09.2012 г. следует, что в его составлении принимал участие Шедловский Р.В., при этом верность данных документов заверена подписью генерального директора ЗАО "МБЦ" Андрющенко В.С.
В нарушение статьи 22 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" экспертное заключение по экспертизе рыночной стоимости лицензионных платежей, назначенной налоговым органом, составлено одним экспертом (Родиным М.Г.), а подписано другим лицом, не указанным в постановлении о назначении экспертизы (Андрющенко В.С.).
С учетом положений подпункта 11 пункта 1 статьи 31, статьи 95, пункта 4 статьи 101 НК РФ, экспертиза может проводиться лишь применительно к конкретной налоговой проверке и в ее рамках.
В рассматриваемой правовой ситуации основная экспертиза (заключение N 359/12) была проведена еще до того, как инспекция назначила экспертизу по рассматриваемому делу (заключение составлено 19.09.2012; экспертиза назначена постановлением от 02.10.2012 N 33/11); приложение к экспертному заключению экспертом не подписано; эксперт не предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения (статья 129 НК РФ).
Подпунктом 1 статьи 32 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах. Пунктом 8 статьи 95 НК РФ установлено, что эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени.
С учетом совокупности изложенных обстоятельств, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции, что проведенные налоговым органом экспертизы не могут быть признаны допустимыми доказательствами (пункт 4 статьи 101 НК РФ).
Суд апелляционной инстанции, с учетом постановления инспекции от 02.10.2012 N 38/11 и доводов налогового органа о правомерности применения статьи 40 НК РФ в отношении товарных знаков, права на которые передаются в рамках лицензионных договоров, приходит к выводу, что при определении рыночной цены эксперт должен был использовать методы, указанные в статьи 40 НК РФ.
В соответствии с пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ определены три метода, с помощью которых в целях контроля над ценами сделок может определяться рыночная цена товаров (работ, услуг), а именно: 1) о цене сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами); 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод. При этом указанные методы должны применяться последовательно.
В рассматриваемом случае эксперт использовал метод освобождения от роялти, который не предусмотрен статьей 40 НК РФ.
В судебном заседании суда первой инстанции Родин М.Г. пояснил, что указанный метод фактически аналогичен методу определения цены сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), но имеет определенную специфику.
В пунктах 3 - 8 статьи 40 НК РФ содержатся указания, которыми необходимо руководствоваться при применении метода определения цены сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами).
В случаях, предусмотренных пунктом 2 вышеуказанной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:
- - сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
- - потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- - истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- - маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
- - реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.
При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.
Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции, что экспертами указанные положения статьи 40 НК РФ не соблюдены.
В своей апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что, принимая в качестве доказательства, обосновывающего рыночную стоимость лицензионного вознаграждения за право использования товарных знаков, отчет оценщика N 43/5, отклоняя при этом в качестве доказательства экспертное заключение N 359/12, и отказывая в проведении судебной экспертизы, суд первой инстанции тем самым нарушил положения статьи 71 АПК РФ, что повлекло нарушение принципа равноправия сторон (статья 8 АПК РФ).
Однако суд апелляционной инстанции признает данный довод несостоятельным по следующим основаниям.
Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Сведения, приводимые налоговым органом только в суде, не могут оцениваться судом при рассмотрении заявления налогоплательщика о законности оспариваемого решения инспекции. Законность и обоснованность принятого налоговым органом ненормативного акта по результатам проверки оценивается судом исходя из тех фактов и доказательств, которые были установлены инспекцией в момент проведения проверки.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П, публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевания негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.
В связи с чем, удовлетворение судом первой инстанции ходатайства о проведении экспертизы было бы направлено на восполнение пробелов и недостатков, допущенных инспекцией при проведении выездной налоговой проверки. Между тем, у суда отсутствуют полномочия по восполнению таких недостатков, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.
На основании вышеизложенного, апелляционный суд не может признать решение налогового органа законным и обоснованным применительно к данному эпизоду.
Таким образом, из доводов налогового органа и материалов дела оснований для отмены решения суда первой инстанции не усматривается.
Нормы процессуального права, несоблюдение которых является основанием для отмены решения суда первой инстанции в любом случае в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не нарушены.
Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Московской области от 19 февраля 2014 года по делу N А41-18586/13 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.А.ОГУРЦОВ
Судьи
В.Ю.БАРХАТОВ
И.О.ВОРОБЬЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)