Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 20 марта 2014 года
Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Катькиной Н.Н.,
судей Бархатова В.Ю., Огурцова Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания: Чугуевой Н.Н.,
при участии в заседании:
- от общества с ограниченной ответственностью "МеталлИмпорт": Колтыпин А.Н. по доверенности от 17.02.14;
- от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Московской области: Цыганов С.А. по доверенности N 04-11/00027 от 06.11.13,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 27 декабря 2014 года по делу N А41-37050/13, принятое судьей Валюшкиной В.В., по заявлению общества с ограниченной ответственностью "МеталлИмпорт" о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Московской области,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Металлимпорт" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании незаконным (в части) решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России (Межрайонной ИФНС) N 3 по Московской области N 34 от 29.03.13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 2-6).
Решением Арбитражного суда Московской области от 27 декабря 2013 года решение Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 34 от 29.03.13 было признано незаконным, с Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области в пользу ООО "МеталлИмпорт" было взыскано 2 000 рублей судебных расходов (т. 1, л.д. 56-60).
Не согласившись с вынесенным судебным актом, Межрайонная ИФНС N 3 по Московской области обратилась в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, указывая на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела (т. 2, л.д. 62-65).
В судебном заседании апелляционного суда представитель Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.
Представитель ООО "МеталлИмпорт" возражал против доводов заявителя апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения суда проверены апелляционным судом в соответствии со статьями 266 - 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Исследовав материалы дела и доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей сторон, апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области в отношении ООО "МеталлИмпорт" была проведена выездная налоговая проверка по вопросу правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов и страховых взносов за период с 01.01.09 по 31.12.11, по результатам которой был составлен акт выездной налоговой проверки N 166 от 06.03.13.
Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Межрайонная ИФНС N 3 по Московской области 29.03.13 приняла решение N 34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "МеталлИмпорт" было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2010 год в виде штрафа в сумме 21 000 рублей; обществу были начислены: налог на прибыль в сумме 232 000 рублей, соответствующие пени в сумме 5 614 рублей 40 копеек, налог на добавленную стоимость в сумме 208 000 рублей, соответствующие пени в сумме 64 985 рублей 57 копеек, единый налог по упрощенной системе налогообложения в сумме 105 000 рублей, соответствующие пени в сумме 12 120 рублей 36 копеек; обществу было предложено уплатить начисленные суммы налогов, пеней, штрафов, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (т. 1, л.д. 21-34).
Решением Управления Федеральной налоговой службы России N 07-12/32632 от 20.06.13, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области было изменено путем отмены начислений по налогу на добавленную стоимость в сумме 208 000 рублей, пени по налогу - 64 985 рублей 57 копеек; в остальной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу (т. 1, л.д. 39-45).
Полагая доначисление налога на прибыль и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, незаконным, ООО "МеталлИмпорт" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции указал, что налогоплательщик представил достаточные доказательства в подтверждение факта приобретения и использования приобретенной им продукции в производстве, в связи с чем соответствующие расходы правомерно были учтены заявителем в составе налогооблагаемой базы.
Апелляционный суд считает выводы суда первой инстанции законными и обоснованными, доводы апелляционной жалобы подлежащими отклонению.
В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно разъяснениям, данным в пункте 1 совместного Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 6/8 от 01.07.96 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", если суд установит, что оспариваемый акт не соответствует закону или иным правовым актам и ограничивает гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, то в соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации он может признать такой акт недействительным.
Пунктом 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 6/8 от 01.07.96 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.
Статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативный акт, не соответствующие закону или иным правовым актам и нарушающие гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, могут быть признаны судом недействительными. В случае признания судом акта недействительным нарушенное право подлежит восстановлению либо защите иными способами, предусмотренными статьей 12 настоящего Кодекса.
Анализ указанных норм права позволяет сделать вывод о том, что признание ненормативного правового акта недействительным, а также незаконными решений и действий (бездействия) органов возможно при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушают права и законные интересы заявителя.
Обращаясь в арбитражный суд с настоящим заявлением, ООО "МеталлИмпорт" указало, что ему решением Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области N 34 от 29.03.13 неправомерно были доначислены налог на прибыль и единый налог по упрощенной системе налогообложения.
Согласно пункту 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Из оспариваемого решения Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области следует, что основаниями начисления ООО "МеталлИмпорт" налога на прибыль и соответствующей суммы пени послужили следующие обстоятельства.
16.11.09 между ООО "МетПрофи" (Поставщик) и ООО "МеталлИмпорт" (Покупатель) был заключен договор N 157, в соответствии с которым Поставщик обязуется поставить, а Покупатель принять и оплатить алюминиевые сплавы литейные в чушках (товар) в количестве и по ценам, указанным в Приложениях к настоящему договору, а также счетах, являющихся неотъемлемой частью настоящего договора (т. 1, л.д. 146-148).
В соответствии с оборотно-сальдовой ведомостью по счету 10.1 за 2009 год, товарной накладной N 281 от 18.12.09, счетом-фактурой N 0000254 от 18.12.09 ООО "МеталлИмпорт" приобрело у ООО "МетПрофи" первичный алюминий на сумму 1 160 000 рублей без учета НДС (т. 1, л.д. 143-145).
По пояснениям налогоплательщика сырье приобреталось для дальнейшей перепродажи или для включения его в переплавку в небольших количествах для раскисления лома цветных металлов (т. 1, л.д. 113-123).
В связи с использованием указанного товара в производственной деятельности, ООО "МеталлИмпорт" включило его стоимость (1 160 000 рублей) в состав расходов или определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
Доначисляя обществу налог на прибыль, Межрайонная ИФНС N 3 по Московской области указала, что алюминий, приобретенный налогоплательщиком в 2009 году, не был им реализован и не использовался в процессе переплавки лома цветных металлов.
Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.06 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. При этом материальные расходы, к которым относятся товары, приобретенные для перепродажи, также связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг).
Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.
Исходя из Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.06 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В то же время нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Обязанность налогового органа по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного правового акта предполагает представление суду сведений, с бесспорностью подтверждающих, что действия налогоплательщика направлены именно на получение необоснованной налоговой выгоды.
В обоснование правомерности исключения из состава расходов, учтенных при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, стоимости приобретенного у ООО "МетПрофи" алюминия, ООО "МеталлИмпорт" были представлены:
- - договор N 157 от 16.11.09; счет-фактура N 0000254 от 18.12.09 на сумму 1 368 800 рублей, включая налог на добавленную стоимость в сумме 208 800 рублей, товарная накладная N 281 от 18.12.09 на поставку товара АК12оч в количестве 19 480 т., оборотно-сальдовая ведомость по счету 10.1 (т. 1, л.д. 143-145);
- - договор оказания услуг по переработке давальческого сырья N 003 от 01.03.09, заключенный с ООО "ТоргМет" (Заказчик), по условиям которого ООО "МеталлИмпорт" (Подрядчик) обязалось по заданию Заказчика выполнить работы по переработке давальческого сырья в алюминиевый сплав и сдать его Заказчику, а Заказчик - поставить Подрядчику необходимое для производства сплавов сырье, принять сплавы и оплатить Подрядчику стоимость выполненных работ (т. 1, л.д. 138-140);
- - счета-фактуры, акты оказанных услуг, акты переработки по договору N 003 от 01.03.09, в которых указаны вид использованного сырья, вес поставленного сырья, вес переработанного сырья, номер плавки, количество произведенного сплава процент выхода металла, а также стоимость переработки за одну тонну слитого металла и стоимость переработки по акту (т. 1, л.д. 49-102, 130-137).
Согласно представленным в материалы дела счету-фактуре N 00000032 от 31.12.09 на сумму 560 000 рублей, включая налог на добавленную стоимость в сумме 85 423 рубля 73 копейки, акту N 00000027 от 31.12.09 на сумму 560 000 рублей, акт N 0271 от 31.12.09, ООО "МеталлИмпорт" был произведен сплав ак9пч по ГОСТу 1583-93 в количестве 22 036 т стоимостью переработки 207 572 рубля 08 копеек, включая налог на добавленную стоимость, при этом для производства сплава были использованы чушки АК12оч в количестве 19 480 т., поставленные ООО "МетПрофи" по договору N 157 от 16.11.09 (т. 1, л.д. 99-101).
Кроме того, в материалы дела представлены письмо ООО "ТоргМет" N 28 от 03.06.09 об отказе в оплате переработки по сплаву марки АК5м2 в связи с наличием в них большого количества примесей, подтверждающее факт получения товара (т. 1, л.д. 103), и письмо ООО "МеталлИмпорт", в котором налогоплательщик сообщил контрагенту, что результаты переработки отражают характер поставленного в адрес предприятия сырья, об отсутствии у организации чистого сырья для его дошихтовки с целью выведения марочности до требуемого по договору (т. 1, л.д. 104).
Учитывая наличие доказательств использования всего приобретенного сырья в изготовлении сплавов, доказательств взаимоотношений налогоплательщика с ООО "ТоргМет" и ООО "МетПрофи", суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности учета ООО "МеталлИмпорт" при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходов в размере 1 160 000 рублей по приобретению сырья у ООО "МетПрофи".
Согласно пункту 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками по упрощенной системе налогообложения (УСН) признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой.
В силу статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются: доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи.
Из материалов дела следует, что ООО "МеталлИмпорт" для применения УСН в качестве объекта налогообложения использует доходы, уменьшенные на величину расходов.
В силу пункта 2 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Пунктом 2 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 указанного Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации расходами налогоплательщика при применении УСН признаются затраты после их фактической оплаты. При этом из системного толкования положений пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, следует, что под фактической оплатой признается не любое прекращение обязательства, а только связанное с фактическими материальными затратами налогоплательщика.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в статье 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.96 "О бухгалтерском учете".
Пунктами 1 и 4 статьи 9 Закона "О бухучете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 1 Постановления Пленума N 53 от 12.10.06 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Из решения Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области N 34 от 29.03.13 следует, что основаниями начисления единого налога по упрощенной системе налогообложения, соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за 2010 год послужили следующие обстоятельства.
01.10.10 между ООО "МИСЛАВ" (Продавец) и ООО "МеталлИмпорт" (Покупатель) был заключен договор N 006-10 купли-продажи, в соответствии с которым Продавец обязался передать в собственность, а Покупатель принять и оплатить Товар: печь тигельную индукционную СТ-0,16/0,32 стоимостью 700 000 рублей в количестве 5 шт. (т. 1, л.д. 127-129).
Согласно представленным в материалы дела товарной накладной N 048 от 01.10.10, счету-фактуре N 048 от 01.10.10 ООО "МИСЛАВ" поставило ООО "МеталлИмпорт" указанные печи в количестве 5 штук на общую сумму 3 500 000 рублей с учетом НДС (т. 1, л.д. 125-126).
Поставленный товар был оплачен платежными поручениями N 263 от 22.11.10, N 265 от 24.11.10, N 270 от 29.11.10, N 280 от 06.12.10, N 293 от 13.12.10, N 296 от 17.12.10.
Стоимость оплаты оборудования была включена ООО "МеталлИмпорт" в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации за 2010 год.
В соответствии с товарной накладной N 34 от 11.10.10 бракованная печь, приобретенная по договору от 01.10.10 стоимостью 700 000 рублей была возвращена продавцу - ООО "Мислав" (т. 1, л.д. 124).
Поскольку стоимость бракованной печи после возврата оборудования поставщику не была исключена ООО "МеталлИмпорт" из расходов, Межрайонная ИФНС N 3 по Московской области пришла к выводу о том, что налогоплательщик необоснованно завысил расходы, уменьшающие доходы от реализации по упрощенной системе налогообложения за 2010 год, на сумму 700 000 рублей.
Согласно протоколу допроса свидетеля N 27 от 19.02.13 бывший руководитель ООО "МеталлИмпорт" Рудаков Д.Н. пояснил, что печи приобретались налогоплательщиком для собственного использования в соответствии с заявленными характеристиками, отраженными в паспортах изделий. Однако в ходе монтажа выяснилось, что в результате износа печей они не отвечают требованиям для использования в цехе, поэтому налогоплательщиком принято решение возвратить печи продавцу. Генеральный директор ООО "Мислав" отказался возвращать деньги по причине того, что полученные денежные средства были использованы на нужды компании, но предоставил координаты возможных покупателей тигельных печей.
В результате переговоров налогоплательщиком с ООО "Техноком" был заключен предварительный договор от 10.10.10 на приобретение 3-4 печей. 27.12.10 в адрес ООО "Техноком" были отгружены 4 печи. Одна печь на основании товарной накладной N 34 от 11.10.10 реализована ООО "МИСЛАВ", денежные средства поступили 17.02.11.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области не представлено доказательств того, что налогоплательщиком бракованный товар был возвращен, в данном случае имела место обратная реализация, что подтверждено товарной накладной, так как приобретенный товар ранее был оплачен налогоплательщиком и принят им на учет. Следовательно, налогоплательщик обоснованно включил в состав расходов затраты, связанные с приобретением спорной печи, в сумме 700 000 рублей.
В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В нарушение указанной статьи, а также статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области не представлено доказательств правомерности начисления спорных налогов и пени ООО "МеталлИмпорт".
Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, как основанные на неверном толковании норм материального права и документально неподтвержденные.
При таких обстоятельствах апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции, в связи с чем апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Московской области от 27 декабря 2013 года по делу N А41-37050/13 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.Н.КАТЬКИНА
Судьи
В.Ю.БАРХАТОВ
Н.А.ОГУРЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕСЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 20.03.2014 ПО ДЕЛУ N А41-37050/13
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕСЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 20 марта 2014 г. по делу N А41-37050/13
Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 20 марта 2014 года
Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Катькиной Н.Н.,
судей Бархатова В.Ю., Огурцова Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания: Чугуевой Н.Н.,
при участии в заседании:
- от общества с ограниченной ответственностью "МеталлИмпорт": Колтыпин А.Н. по доверенности от 17.02.14;
- от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Московской области: Цыганов С.А. по доверенности N 04-11/00027 от 06.11.13,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 27 декабря 2014 года по делу N А41-37050/13, принятое судьей Валюшкиной В.В., по заявлению общества с ограниченной ответственностью "МеталлИмпорт" о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Московской области,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Металлимпорт" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании незаконным (в части) решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России (Межрайонной ИФНС) N 3 по Московской области N 34 от 29.03.13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 2-6).
Решением Арбитражного суда Московской области от 27 декабря 2013 года решение Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 34 от 29.03.13 было признано незаконным, с Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области в пользу ООО "МеталлИмпорт" было взыскано 2 000 рублей судебных расходов (т. 1, л.д. 56-60).
Не согласившись с вынесенным судебным актом, Межрайонная ИФНС N 3 по Московской области обратилась в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, указывая на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела (т. 2, л.д. 62-65).
В судебном заседании апелляционного суда представитель Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.
Представитель ООО "МеталлИмпорт" возражал против доводов заявителя апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения суда проверены апелляционным судом в соответствии со статьями 266 - 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Исследовав материалы дела и доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей сторон, апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области в отношении ООО "МеталлИмпорт" была проведена выездная налоговая проверка по вопросу правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов и страховых взносов за период с 01.01.09 по 31.12.11, по результатам которой был составлен акт выездной налоговой проверки N 166 от 06.03.13.
Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Межрайонная ИФНС N 3 по Московской области 29.03.13 приняла решение N 34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "МеталлИмпорт" было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2010 год в виде штрафа в сумме 21 000 рублей; обществу были начислены: налог на прибыль в сумме 232 000 рублей, соответствующие пени в сумме 5 614 рублей 40 копеек, налог на добавленную стоимость в сумме 208 000 рублей, соответствующие пени в сумме 64 985 рублей 57 копеек, единый налог по упрощенной системе налогообложения в сумме 105 000 рублей, соответствующие пени в сумме 12 120 рублей 36 копеек; обществу было предложено уплатить начисленные суммы налогов, пеней, штрафов, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (т. 1, л.д. 21-34).
Решением Управления Федеральной налоговой службы России N 07-12/32632 от 20.06.13, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области было изменено путем отмены начислений по налогу на добавленную стоимость в сумме 208 000 рублей, пени по налогу - 64 985 рублей 57 копеек; в остальной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения, утверждено и вступило в силу (т. 1, л.д. 39-45).
Полагая доначисление налога на прибыль и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, незаконным, ООО "МеталлИмпорт" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции указал, что налогоплательщик представил достаточные доказательства в подтверждение факта приобретения и использования приобретенной им продукции в производстве, в связи с чем соответствующие расходы правомерно были учтены заявителем в составе налогооблагаемой базы.
Апелляционный суд считает выводы суда первой инстанции законными и обоснованными, доводы апелляционной жалобы подлежащими отклонению.
В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Согласно разъяснениям, данным в пункте 1 совместного Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 6/8 от 01.07.96 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", если суд установит, что оспариваемый акт не соответствует закону или иным правовым актам и ограничивает гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, то в соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации он может признать такой акт недействительным.
Пунктом 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 6/8 от 01.07.96 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что основанием для принятия решения суда о признании ненормативного акта, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как его несоответствие закону или иному правовому акту, так и нарушение указанным актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившихся в суд с соответствующим требованием.
Статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что ненормативный акт государственного органа или органа местного самоуправления, а в случаях, предусмотренных законом, также нормативный акт, не соответствующие закону или иным правовым актам и нарушающие гражданские права и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица, могут быть признаны судом недействительными. В случае признания судом акта недействительным нарушенное право подлежит восстановлению либо защите иными способами, предусмотренными статьей 12 настоящего Кодекса.
Анализ указанных норм права позволяет сделать вывод о том, что признание ненормативного правового акта недействительным, а также незаконными решений и действий (бездействия) органов возможно при одновременном наличии двух обстоятельств: оспариваемые решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушают права и законные интересы заявителя.
Обращаясь в арбитражный суд с настоящим заявлением, ООО "МеталлИмпорт" указало, что ему решением Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области N 34 от 29.03.13 неправомерно были доначислены налог на прибыль и единый налог по упрощенной системе налогообложения.
Согласно пункту 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
Из оспариваемого решения Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области следует, что основаниями начисления ООО "МеталлИмпорт" налога на прибыль и соответствующей суммы пени послужили следующие обстоятельства.
16.11.09 между ООО "МетПрофи" (Поставщик) и ООО "МеталлИмпорт" (Покупатель) был заключен договор N 157, в соответствии с которым Поставщик обязуется поставить, а Покупатель принять и оплатить алюминиевые сплавы литейные в чушках (товар) в количестве и по ценам, указанным в Приложениях к настоящему договору, а также счетах, являющихся неотъемлемой частью настоящего договора (т. 1, л.д. 146-148).
В соответствии с оборотно-сальдовой ведомостью по счету 10.1 за 2009 год, товарной накладной N 281 от 18.12.09, счетом-фактурой N 0000254 от 18.12.09 ООО "МеталлИмпорт" приобрело у ООО "МетПрофи" первичный алюминий на сумму 1 160 000 рублей без учета НДС (т. 1, л.д. 143-145).
По пояснениям налогоплательщика сырье приобреталось для дальнейшей перепродажи или для включения его в переплавку в небольших количествах для раскисления лома цветных металлов (т. 1, л.д. 113-123).
В связи с использованием указанного товара в производственной деятельности, ООО "МеталлИмпорт" включило его стоимость (1 160 000 рублей) в состав расходов или определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
Доначисляя обществу налог на прибыль, Межрайонная ИФНС N 3 по Московской области указала, что алюминий, приобретенный налогоплательщиком в 2009 году, не был им реализован и не использовался в процессе переплавки лома цветных металлов.
Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.06 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. При этом материальные расходы, к которым относятся товары, приобретенные для перепродажи, также связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг).
Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.
Исходя из Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.06 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В то же время нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Обязанность налогового органа по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного правового акта предполагает представление суду сведений, с бесспорностью подтверждающих, что действия налогоплательщика направлены именно на получение необоснованной налоговой выгоды.
В обоснование правомерности исключения из состава расходов, учтенных при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, стоимости приобретенного у ООО "МетПрофи" алюминия, ООО "МеталлИмпорт" были представлены:
- - договор N 157 от 16.11.09; счет-фактура N 0000254 от 18.12.09 на сумму 1 368 800 рублей, включая налог на добавленную стоимость в сумме 208 800 рублей, товарная накладная N 281 от 18.12.09 на поставку товара АК12оч в количестве 19 480 т., оборотно-сальдовая ведомость по счету 10.1 (т. 1, л.д. 143-145);
- - договор оказания услуг по переработке давальческого сырья N 003 от 01.03.09, заключенный с ООО "ТоргМет" (Заказчик), по условиям которого ООО "МеталлИмпорт" (Подрядчик) обязалось по заданию Заказчика выполнить работы по переработке давальческого сырья в алюминиевый сплав и сдать его Заказчику, а Заказчик - поставить Подрядчику необходимое для производства сплавов сырье, принять сплавы и оплатить Подрядчику стоимость выполненных работ (т. 1, л.д. 138-140);
- - счета-фактуры, акты оказанных услуг, акты переработки по договору N 003 от 01.03.09, в которых указаны вид использованного сырья, вес поставленного сырья, вес переработанного сырья, номер плавки, количество произведенного сплава процент выхода металла, а также стоимость переработки за одну тонну слитого металла и стоимость переработки по акту (т. 1, л.д. 49-102, 130-137).
Согласно представленным в материалы дела счету-фактуре N 00000032 от 31.12.09 на сумму 560 000 рублей, включая налог на добавленную стоимость в сумме 85 423 рубля 73 копейки, акту N 00000027 от 31.12.09 на сумму 560 000 рублей, акт N 0271 от 31.12.09, ООО "МеталлИмпорт" был произведен сплав ак9пч по ГОСТу 1583-93 в количестве 22 036 т стоимостью переработки 207 572 рубля 08 копеек, включая налог на добавленную стоимость, при этом для производства сплава были использованы чушки АК12оч в количестве 19 480 т., поставленные ООО "МетПрофи" по договору N 157 от 16.11.09 (т. 1, л.д. 99-101).
Кроме того, в материалы дела представлены письмо ООО "ТоргМет" N 28 от 03.06.09 об отказе в оплате переработки по сплаву марки АК5м2 в связи с наличием в них большого количества примесей, подтверждающее факт получения товара (т. 1, л.д. 103), и письмо ООО "МеталлИмпорт", в котором налогоплательщик сообщил контрагенту, что результаты переработки отражают характер поставленного в адрес предприятия сырья, об отсутствии у организации чистого сырья для его дошихтовки с целью выведения марочности до требуемого по договору (т. 1, л.д. 104).
Учитывая наличие доказательств использования всего приобретенного сырья в изготовлении сплавов, доказательств взаимоотношений налогоплательщика с ООО "ТоргМет" и ООО "МетПрофи", суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности учета ООО "МеталлИмпорт" при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расходов в размере 1 160 000 рублей по приобретению сырья у ООО "МетПрофи".
Согласно пункту 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками по упрощенной системе налогообложения (УСН) признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой.
В силу статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются: доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи.
Из материалов дела следует, что ООО "МеталлИмпорт" для применения УСН в качестве объекта налогообложения использует доходы, уменьшенные на величину расходов.
В силу пункта 2 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Пунктом 2 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 указанного Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса), которыми признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации расходами налогоплательщика при применении УСН признаются затраты после их фактической оплаты. При этом из системного толкования положений пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, следует, что под фактической оплатой признается не любое прекращение обязательства, а только связанное с фактическими материальными затратами налогоплательщика.
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в статье 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.96 "О бухгалтерском учете".
Пунктами 1 и 4 статьи 9 Закона "О бухучете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 1 Постановления Пленума N 53 от 12.10.06 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Из решения Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области N 34 от 29.03.13 следует, что основаниями начисления единого налога по упрощенной системе налогообложения, соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за 2010 год послужили следующие обстоятельства.
01.10.10 между ООО "МИСЛАВ" (Продавец) и ООО "МеталлИмпорт" (Покупатель) был заключен договор N 006-10 купли-продажи, в соответствии с которым Продавец обязался передать в собственность, а Покупатель принять и оплатить Товар: печь тигельную индукционную СТ-0,16/0,32 стоимостью 700 000 рублей в количестве 5 шт. (т. 1, л.д. 127-129).
Согласно представленным в материалы дела товарной накладной N 048 от 01.10.10, счету-фактуре N 048 от 01.10.10 ООО "МИСЛАВ" поставило ООО "МеталлИмпорт" указанные печи в количестве 5 штук на общую сумму 3 500 000 рублей с учетом НДС (т. 1, л.д. 125-126).
Поставленный товар был оплачен платежными поручениями N 263 от 22.11.10, N 265 от 24.11.10, N 270 от 29.11.10, N 280 от 06.12.10, N 293 от 13.12.10, N 296 от 17.12.10.
Стоимость оплаты оборудования была включена ООО "МеталлИмпорт" в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации за 2010 год.
В соответствии с товарной накладной N 34 от 11.10.10 бракованная печь, приобретенная по договору от 01.10.10 стоимостью 700 000 рублей была возвращена продавцу - ООО "Мислав" (т. 1, л.д. 124).
Поскольку стоимость бракованной печи после возврата оборудования поставщику не была исключена ООО "МеталлИмпорт" из расходов, Межрайонная ИФНС N 3 по Московской области пришла к выводу о том, что налогоплательщик необоснованно завысил расходы, уменьшающие доходы от реализации по упрощенной системе налогообложения за 2010 год, на сумму 700 000 рублей.
Согласно протоколу допроса свидетеля N 27 от 19.02.13 бывший руководитель ООО "МеталлИмпорт" Рудаков Д.Н. пояснил, что печи приобретались налогоплательщиком для собственного использования в соответствии с заявленными характеристиками, отраженными в паспортах изделий. Однако в ходе монтажа выяснилось, что в результате износа печей они не отвечают требованиям для использования в цехе, поэтому налогоплательщиком принято решение возвратить печи продавцу. Генеральный директор ООО "Мислав" отказался возвращать деньги по причине того, что полученные денежные средства были использованы на нужды компании, но предоставил координаты возможных покупателей тигельных печей.
В результате переговоров налогоплательщиком с ООО "Техноком" был заключен предварительный договор от 10.10.10 на приобретение 3-4 печей. 27.12.10 в адрес ООО "Техноком" были отгружены 4 печи. Одна печь на основании товарной накладной N 34 от 11.10.10 реализована ООО "МИСЛАВ", денежные средства поступили 17.02.11.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области не представлено доказательств того, что налогоплательщиком бракованный товар был возвращен, в данном случае имела место обратная реализация, что подтверждено товарной накладной, так как приобретенный товар ранее был оплачен налогоплательщиком и принят им на учет. Следовательно, налогоплательщик обоснованно включил в состав расходов затраты, связанные с приобретением спорной печи, в сумме 700 000 рублей.
В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В нарушение указанной статьи, а также статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Межрайонной ИФНС N 3 по Московской области не представлено доказательств правомерности начисления спорных налогов и пени ООО "МеталлИмпорт".
Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, как основанные на неверном толковании норм материального права и документально неподтвержденные.
При таких обстоятельствах апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции, в связи с чем апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Московской области от 27 декабря 2013 года по делу N А41-37050/13 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.Н.КАТЬКИНА
Судьи
В.Ю.БАРХАТОВ
Н.А.ОГУРЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)