Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2014 года
Полный текст постановления изготовлен 29 января 2014 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Скрынников В.А.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 31.10.2013 по делу N А08-3718/2013 (судья Танделова З.М.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Бондарь Алены Васильевны (ОГРНИП 305311608300021, ИНН 310801406906) о признании недействительным решения от 22.03.2013 N 3,
при участии в судебном заседании:
- от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области: Кирпичевой О.Д., представителя по доверенности от 09.01.2014 N 1;
- от индивидуального предпринимателя Бондарь Алены Васильевны - представители не явились, надлежаще извещена,
установил:
Индивидуальный предприниматель Бондарь Алена Васильевна (далее - предприниматель Бондарь, предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 22.03.2013 N 3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда Белгородской области от 31.10.2013 требования предпринимателя Бондарь удовлетворены, решение налогового органа от 22.03.2013 N 3 признано недействительным в полном объеме.
Налоговый орган, не согласившись с решением Арбитражного суда Курской области от 31.10.2013, обратился с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта, ссылаясь на его несоответствие нормам материального и процессуального права, и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований предпринимателя.
В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает на то, что при заявительном порядке перехода на ту или иную систему налогообложения, предусмотренную налоговым законодательством, ответственность за соблюдение условий такого перехода несет налогоплательщик.
По мнению налогового органа, поскольку предприниматель Бондарь на момент подачи ею заявления о переходе на систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога не соответствовала установленным пунктом 5 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) условиям, а именно до перехода на указанную систему у нее отсутствовал доход от сельскохозяйственной деятельности, следовательно, она не имела права на применение системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога и обязана была произвести перерасчет своих налоговых обязательств за 2009 год по общей системе налогообложения.
С 01.01.2010, как указывает налоговый орган, предприниматель Бондарь самостоятельно стала применять общую систему налогообложения, что также доказывает, по мнению налогового органа, необоснованность применения ею в 2009 году системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога.
Как указывает налоговый орган, суд, признавая его решение недействительным в полном объеме, не учел документально установленных при проведении проверки фактов занижения налогоплательщиком налоговых баз по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость и неуплаты названных налогов за 2010-2011 годы. При этом судом оценка неправомерности доначислений налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость за указанный период не дана.
Кроме того, как полагает инспекция, вывод суда относительно отсутствия вины налогоплательщика в непредставлении документов по запросу налогового органа также является необоснованным и противоречит материалам дела, поскольку письмо открытого акционерного общества "Сыр-Молоко" (далее - общество "Сыр-Молоко") от 16.01.2013, положенное в основу данного вывода, сообщает о невозможности представить документы самого контрагента, а не предпринимателя. Книги учета доходов и расходов предпринимателя не могли находиться в опечатанном помещении общества "Сыр-молоко".
При этом налоговый орган обращает внимание на то обстоятельство, что при обжаловании решения налогового органа предпринимателем не было заявлено никаких доводов относительно привлечения ее к ответственности за непредставление документов.
Предприниматель Бондарь в представленном отзыве возразила против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда законным и обоснованным, в связи с чем просила оставить решение суда области без изменения, а апелляционную жалобу инспекции без удовлетворения.
Предприниматель полагает, что доводы инспекции, приведенные в суде первой инстанции и в апелляционной жалобе, не основаны на материалах выездной налоговой проверки и не приведены в оспариваемом решение, в силу чего не могут служить надлежащим доказательством по делу. Инспекция, по мнению налогоплательщика, в нарушении положений статьи 100 и 101 Налогового кодекса не ссылается на документально подтвержденные факты нарушений, допущенных предпринимателем при применении специального режима налогообложение.
Также предприниматель обращает внимание на то, что в почтовом уведомлении о вручении заказного письма от 26.12.2008 с уведомлением о невозможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, на которое ссылается инспекция, имеется роспись о вручении не предпринимателя Бондарь, а иного лица, что было признано представителем инспекции в судебном заседании 12.09.2013, что, как считает налогоплательщик, повлекло нарушение ее права на оспаривание данного уведомления и незаконных действий налогового органа по отказу в применении избранной системы налогообложения.
При этом в ходе судебного разбирательства было установлено, что 100 процентов дохода предпринимателя в спорный период составляла выручка от продажи молока от собственного стада, для содержания которого предпринимателем был заключен договор аренды.
В заседание суда апелляционной предприниматель Бондарь, извещенная о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, не явилась, своего представителя не направила.
Поскольку в силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Арбитражный процессуальный кодекс) неявка в судебное заседание надлежащим образом извещенного лица или его представителя не препятствует рассмотрению дела, дело было рассмотрено в отсутствие не явившегося лица.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, заслушав пояснения представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.
Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области от 15.11.2012 N 73 работниками инспекции была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Бондарь по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.
По результатам проверки составлен акт от 27.02.2013 N 3, а также вынесено решение от 22.03.2013 N 3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому предприниматель Бондарь привлечена к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату налогов, в том числе налога на доходы физических лиц - в сумме 7 000 руб., налога на добавленную стоимость - в сумме 23 000 руб., а также по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный законодательством срок налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 5 700 руб., и по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок книг учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя за 2009-2010 годы в сумме 100 руб. Ответственность применена с учетом предусмотренных статьями 112, 114 Налогового кодекса смягчающих обстоятельств, размер налоговых санкций снижен в три раза.
Также данным решением налогоплательщику доначислены суммы неуплаченных налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом, а именно: налог на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 57 261 руб., за 2010 год в сумме 60 792 руб.; налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2009 года в сумме 3 596 руб., за 3 квартал 2009 года в сумме 18 896 руб., за 4 квартал 2009 года в сумме 33 479 руб., за 1 квартал 2009 года в сумме 19 396 руб., за 2 квартал 2010 года в сумме 22 239 руб., за 3 квартал 2010 года в сумме 34 573 руб., за 4 квартал 2010 года в сумме 83 995 руб., за 1 квартал 2011 года в сумме 70 206 руб., за 2 квартал 2011 года в сумме 83 549 руб. и пени по состоянию на 22.03.2013 по налогу на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 15 294 руб., за 2010 год в сумме 10 326 руб., по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 79 911 руб.
Кроме того, указанным решением предпринимателю Бондарь предложено уплатить суммы соответствующих налогов, пеней и санкций и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решение инспекции от 22.03.2013 N 3 о привлечении к ответственности было обжаловано предпринимателем Бондарь в управление Федеральной налоговой службы по Белгородской области, решением которого от 29.05.2013 N 60 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции от 22.03.2013 N 3, предприниматель обратилась в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании его недействительным в полном объеме.
Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции исходил из того, что правовые нормы, регулирующие налоговые правоотношения, не предусматривают оснований для отказа со стороны налоговых органов в применении единого сельскохозяйственного налога, в связи с чем его применение носит заявительный, а не разрешительный характер.
Также суд счел не подтвержденным документально довод инспекции о доли реализации предпринимателем сельхозпродукции менее 70 процентов от общего дохода реализации, что, согласно положениям пункта 4 статьи 346.2 Налогового кодекса, является основанием для утраты права на применение единого сельскохозяйственного налога.
Апелляционная коллегия полагает необходимым согласиться с данной позицией суда области применительно к 2009 году исходя из следующего.
Как установлено налоговым органом в ходе проверки и следует из материалов дела, предприниматель Бондарь в 2008 году приобрела по акту приема - передачи от 09.12.2008 дойное стадо коров в количестве 21 головы оценочной стоимостью 422 142 руб.
Для обслуживания указанного стада предпринимателем Бондарь был заключен договор аренды нежилого помещения от 31.12.2008 с гражданином, предметом которого являлся коровник N 1, находящийся по адресу Белгородская область, Гайворонский район, село Головчино, ул. Карла Маркса, 141.
В связи с приобретением дойного стада коров предприниматель Бондарь обратилась в инспекцию по месту нахождения на учете с заявлением о переходе с 01.01.2009 на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Согласно данному заявлению, ранее единый сельскохозяйственный налог ею не применялся, доходы от реализации сельскохозяйственной продукции в общей доле доходов предпринимателя не указаны.
Заявление было получено инспекцией 10.12.2008 и на основании него 15.12.2008 налоговым органом в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей была внесена запись за номером 408311635022385 о применении предпринимателем Бондарь системы налогообложения в виде единого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
В то же время, 29.12.2008 налоговый орган направил в адрес предпринимателя Бондарь уведомление от 19.12.2008 N 19 "О невозможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей". Основанием для отказа в применении единого сельскохозяйственного налога, как это следует из текста уведомления, послужил вывод инспекции о том, что доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции по итогам 9 месяцев года, в котором подано заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, согласно пункту 4 статьи 346.3 Налогового кодекса, составляет менее 70 процентов.
По данным налогового органа, основанным на отметке на уведомлении о вручении почтового отправления, заказное письмо с уведомлением вручено предпринимателю Бондарь 26.12.2008.
Тем не менее, предпринимателем Бондарь в 2009 году исчислялся и уплачивался единый сельскохозяйственный налог. Так, согласно декларации по данному налогу, представленной в инспекцию 23.04.2010, к уплате в бюджет предпринимателем исчислен налог в сумме 36 468 руб. с налоговой базы 607 798 руб., определенной с учетом произведенных расходов. Исчисленная сумма налога уплачена предпринимателем 27.04.2010 согласно имеющейся в материалах дела копии квитанции об уплате с отметкой банка.
Посчитав при проведении выездной налоговой проверки, что у предпринимателя Бондарь в 2009 году отсутствовали основания для применения специального режима в виде единого сельскохозяйственного налога, в связи с чем она должна была применять общую систему налогообложения и обязана была представлять в налоговый орган соответствующую налоговую отчетность и уплачивать соответствующие налоги, налоговый орган доначислил предпринимателю за указанный период 57 261 руб. налога на доходы физических лиц и 55 971 руб. налога на добавленную стоимость.
Апелляционная коллегия полагает необоснованными доначисления налогового органа в указанной части в связи со следующим.
В силу пункта 2 статьи 346.1 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном главой 26.1 Налогового кодекса.
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) устанавливается настоящим Кодексом и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1 статьи 346.1 Налогового кодекса).
Абзацем 3 пункта 3 статьи 346.1 установлено, что индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса).
Иные налоги и сборы уплачиваются индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Понятие "сельскохозяйственного товаропроизводителя" для целей налогообложения определено в статье 346.2 Налогового кодекса.
В частности, пунктом 2 данной статьи определено, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются, в том числе, индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.
В соответствии с пунктом 3 статьи 346.2 Налогового кодекса к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции.
В перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции, (утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.07.2006 N 458) включена продукция молочного крупного рогатого скота, в том числе молоко).
Таким образом, индивидуальный предприниматель, производящий и реализующий сельскохозяйственную продукцию, в частности, молоко, вправе применять специальный режим налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога, но при условии, что доля дохода от реализации такой продукции составляет не менее 70 процентов.
Согласно пункту 1 статьи 346.1 Налогового кодекса в редакции, действовавшей на момент подачи предпринимателем Бондарь заявления о переходе на применение единого сельскохозяйственного налога (2008 год), сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, подают в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога, в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление. При этом сельскохозяйственные товаропроизводители в заявлении о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога указывают данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства или данные о доле доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), полученном ими по итогам календарного года, предшествующего году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.
Порядок перехода на применение специального налогового режима в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога определяется положениями пунктом 2 статьи 346.3 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в соответствующий период).
Вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 84 настоящего Кодекса. В этом случае организация или индивидуальный предприниматель считаются перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем налоговом периоде с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.
При этом, как предусмотрено пунктом 3 статьи 346.1 Налогового кодекса, налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не вправе до окончания налогового периода перейти на иные режимы налогообложения.
Если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, или доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346.2 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущены нарушение указанного ограничения и (или) несоответствие указанным требованиям.
При этом ограничения по объему дохода от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную налогоплательщиком из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяются исходя из всех осуществляемых им видов деятельности (абзац 2 пункта 4 статьи 346.3 Налогового кодекса).
Налогоплательщик, утративший право на применение единого сельскохозяйственного налога, в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором допущено нарушение указанного в абзаце первом настоящего пункта ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346.2 настоящего Кодекса, должен за весь отчетный (налоговый) период произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанный в настоящем абзаце налогоплательщик не уплачивает пени и штрафы за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним.
Таким образом, из приведенных положений законодательства следует, что в 2008-2009 годах возможность применения единого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей носила заявительный характер, причем в случае обращения с заявлением в 2008 году, как сделала это предприниматель Бондарь, право применять данный налог возникает у сельскохозяйственного товаропроизводителя с начала года, следующего за годом подачи заявления о применении единого сельскохозяйственного налога и он не вправе до окончания налогового периода перейти на иные режимы налогообложения.
Единственным исключением является случай утраты налогоплательщиком право на применение единого сельскохозяйственного налога в случае, когда доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346.2 Налогового кодекса. Такой налогоплательщик либо не имеет права на применения единого сельскохозяйственного налога либо считается утратившим право на его применение с начала налогового периода, в котором допущены нарушение указанного ограничения и (или) несоответствие указанным требованиям и обязан произвести перерасчет соответствующих налогов за данный период.
В период применения системы налогообложения в виде единого налога для сельскохозяйственных производителей данные лица не обязаны уплачивать налог на доходы физических лиц и налог на добавленную стоимость по операциям по реализации сельскохозяйственной продукции, за исключением случаев, предусмотренных в абзаце 3 пункта 3 статьи 346.1 Кодекса.
В рассматриваемом случае предприниматель Бондарь в установленные законодательством сроки заявила о применении ею с 01.01.2009 системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога. Довод налогового органа относительно отсутствия у нее в 2008 году дохода от сельскохозяйственной деятельности отклоняется апелляционной инстанций, поскольку не имеет значения для рассмотрения дела и с учетом приведенных положений законодательства не свидетельствует о невозможности применения налогоплательщиком заявленной системы налогообложения в 2009 году.
При этом апелляционная инстанция поддерживает вывод суда области об отсутствии в оспариваемом решении налогового органа каких-либо расчетов доли сельскохозяйственной продукции в общей доле производимых и реализуемых товаров при наличии в нем сведений о том, что доход в 2009 году получен предпринимателем от реализации молока. Данные о реализации предпринимателем в указанном периоде иной продукции, не относящейся к сельскохозяйственной, в материалах дела отсутствуют.
При указанных обстоятельствах ссылка инспекции на неосуществление предпринимателем перерасчета единого сельскохозяйственного налога за 2009 год отклоняется в силу отсутствия у налогоплательщика обязанности такого пересчета, поскольку налоговым органом не доказано наличие нарушения в порядке применения специального режима налогообложения в указанном периоде.
Следовательно, предпринимателем Бондарь в 2009 году правомерно применялся специальный налоговый режим, установленный для сельскохозяйственных производителей, в связи с чем доначисление ей 57 261 руб. налога на доходы физических лиц и 55 971 руб. налога на добавленную стоимость является необоснованным.
В указанной связи апелляционная коллегия полагает, что в данной части решение суда первой инстанции от 31.10.2013 года отмене не подлежит.
В то же время, суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда области относительно доначисления налогов, установленных общей системой налогообложения, за 2010-2011 годы.
Как следует из материалов дела, начиная с 2010 года предприниматель Бондарь прекратила представление налоговому органу налоговых деклараций по единому сельскохозяйственному налогу. Уплата в бюджет единого сельскохозяйственного налога за 2010-2011 годы ею также не производилась.
Вместе с тем, предприниматель самостоятельно представляла в налоговый орган налоговые декларации, исчисляла и уплачивала налоги, предусмотренные общей системой налогообложения, а затем обратилась в налоговый орган с заявлением о прекращении применения системы обложения единым сельскохозяйственным налогом, о чем в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей 26.06.2011 внесена соответствующая запись.
Так, в материалах дела имеются декларации по налогу на доходы физических лиц за 2010-2011 годы, в соответствии с которыми сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за 2010 год, составила 106 766 руб., за 2011 год - 159 905 руб.
Кроме того, налогоплательщиком в инспекцию были представлены налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2010 года и 1,2 кварталы 2011 года с "нулевыми" показателями.
Инспекция, установив при проведении выездной проверки занижение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, произвела доначисление налога на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 60 792 руб.
Также, установив, что реализация товар в адрес покупателей производилась предпринимателем Бондарь без выделения налога на добавленную стоимость, исчисление и уплата в бюджет налога в 2010-2011 годах не производились, инспекция сделала вывод о занижении предпринимателем налоговой базы и неисчислении налога на добавленную стоимость за 2010-2011 годы в общей сумме 313 958 руб.
Признавая недействительным решение налогового органа в отношении 2010-2011 годов, суд области указал, что сам по себе факт представления нулевых деклараций по налогу на добавленную стоимость не является доказательством несоответствия доли сельхозпродукции в общем объеме реализации для применения специального налогового режима.
Однако, делая указанный вывод, суд области не учел следующее.
В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, а также статьей 3 Налогового кодекса каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Система налогов и сборов, подлежащих уплате на территории Российской Федерации, определяется главой 2 Налогового кодекса.
В частности, из статьи 12 Налогового кодекса следует, что в Российской Федерации устанавливаются федеральные (статья 13), региональные (статья 14) и местные (статья 15) налоги и сборы, а также специальные налоговые режимы (статья 18), которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 Кодекса.
Статья 13 Налогового кодекса к федеральным налогам и сборам относит налог на доходы физических лиц и налог на добавленную стоимость, уплачиваемые налогоплательщиками при применении общей системы налогообложения.
Статья 18 Кодекса к специальным режимам налогообложения относит систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
Согласно статье 44 Налогового кодекса обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.
Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (пункт 2 статьи 44 Налогового кодекса).
В частности, в силу положений пункта 6 статьи 346.3 Налогового кодекса налогоплательщики, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения.
При этом из пункта 7 статьи 346.3 Налогового кодекса следует, что налогоплательщики, перешедшие с уплаты единого сельскохозяйственного налога на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога не ранее чем через один год после того, как они утратили право на уплату единого сельскохозяйственного налога.
Следовательно, налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога и продолжающие соответствовать критериям, установленным в главе 26.1 Налогового кодекса, по истечении каждого календарного года с момента начала применения ими системы налогообложения в виде единого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей вправе перейти на иной режим налогообложения, в частности, на общую системы налогообложения, предусматривающую уплату налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса объектом обложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно статье 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
Таким образом, состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Приказом Минфина России и Министерства по налогам и сборам России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, пунктом 2 которого предусмотрено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности. Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации.
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть, условием для включения понесенных расходов в состав расходов в целях налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.
Статьями 143, 146 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими операций, являющихся объектами налогообложения по названному налогу.
В соответствии с пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщику предоставлено право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
На основании статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
В силу пунктов 2 и 3 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
Из изложенных правовых норм следует, что при применении налоговых вычетов налогоплательщик должен доказать факты приобретения товаров (работ, услуг) в целях осуществления операций, являющихся объектами налогообложения по соответствующим налогам и принятия к учету данных товаров (работ, услуг); у налогоплательщика должны иметься надлежащим образом оформленные первичные учетные документы на приобретение товаров (работ, услуг) и счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса, с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ. Данные документы должны соответствовать установленным законодательством требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательством о налогах и сборах связано право налогоплательщика на применение налоговых вычетов.
Как усматривается из материалов рассматриваемого дела и не оспаривается предпринимателем Бондарь, в 2010 и 2011 годах ею не представлялись налоговому органу налоговые декларации по единому сельскохозяйственному налогу и не производилось исчисление и уплата в бюджет названного налога.
В то же время, за эти же периоды предприниматель представляла налоговому органу налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость, производила исчисление и уплату в бюджет налога на доходы физических лиц.
Поскольку переход с режима налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога на иной режим налогообложения носит, за исключением случаев, указанных в пункте 4 статьи 346.3 Налогового кодекса, добровольный характер, то представление предпринимателем Бондарь в налоговый орган в 2010 и 2011 годах налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость, с учетом непредставления ею в этом же периоде налоговых деклараций по единому сельскохозяйственному налогу, свидетельствует о добровольном переходе предпринимателя с 2010 года с системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога на общую систему налогообложения.
В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией в адрес контрагентов предпринимателя Бондарь - обществ "Томмолоко" и "Сыр-молоко" были сделаны запросы о предоставлении документов за 2009-2011 годы, касающихся деятельности предпринимателя.
Обществом "Томмолоко" сопроводительным письмом от 06.12.2012 в налоговые органы были представлены документы, в том числе договоры поставки молока-сырья б/н от 15.06.2009 и от 11.11.2010, заключенные с предпринимателем Бондарь, в соответствии с которыми предприниматель брала на себя обязательство по поставке молока в адрес общества из хозяйства, находящегося в селе Головчино Грайворонского района Белгородской области.
Операции по реализации предпринимателем Бондарь молока в адрес общества "Томмолоко" подтверждаются представленными в рамках проведения встречной налоговой проверки товарными накладными от 31.07.2009 N 2 на сумму 54 544 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.08.2009 N 3 на сумму 53 622,32 руб. без налога на добавленную стоимость, от 30.09.2009 N 4 на сумму 70 796,85 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.10.2009 N 5 на сумму 71 191,99 руб. без налога на добавленную стоимость, от 30.11.2009 N 6 на сумму 113 832,19 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.12.2009 N 7 на сумму 149 763 руб. без налога на добавленную стоимость, от 30.06.2009 N 1 на сумму 35 955,39 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.01.2010 N 1 на сумму 106 803,75 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.03.2010 N 3 на сумму 87 154,6 руб. без налога на добавленную стоимость, от 30.04.2010 N 4 на сумму 131 016,21 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.05.2010 N 5 на сумму 91 370,34 руб. без налога на добавленную стоимость, от 30.11.2010 N 11 на сумму 250 914 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.12.2010 N 12 на сумму 359 336,5 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.01.2011 N 1 на сумму 299 909,5 руб. без налога на добавленную стоимость, от 28.02.2011 N 2 на сумму 190 650 руб. без налога на добавленную стоимость, от 30.04.2011 N 4 на сумму 264 522,5 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.05.2011 N 5 на сумму 263 099,4 руб. без налога на добавленную стоимость, от 30.06.2011 N 6 на сумму 307 864,8 руб. без налога на добавленную стоимость.
Принятие к учету приобретенного у предпринимателя молока обществом "Томмолоко" подтверждается представленными накопительными ведомостями приемки молока предпринимателя Бондарь за 2009-2011 годы.
Оплата приобретенных товаров производилась обществом "Томмолоко" путем выдачи предпринимателю наличных денежных средств по расходным кассовым ордерам от 30.07.2009 N 1426 на сумму 35 955,39 руб., от 30.07.2009 N 1699 на сумму 54 544,08 руб., от 28.08.2009 N 2024 на сумму 63 622,32 руб., от 30.09.2009 N 3222 на сумму 70 000 руб., от 30.10.2009 N 2606 на сумму 70 000 руб., от 30.11.2009 N 2904 на сумму 100 000 руб., от 01.12.2009 N 2915 на сумму 15 821,03 руб., от 29.12.2009 N 3216 на сумму 100 000 руб., от 30.12.2009 N 3240 на сумму 40 646,59 руб., от 30.11.2010 N 3654 на сумму 100 000 руб., от 30.12.2010 N 3984 на сумму 59 336,5 руб., от 29.2.2010 N 3982 на сумму 100 000 руб., от 8.12.2010 N 3981 на сумму 100 000 руб., от 27.12.2010 N 3980 на сумму 100 000 руб., от 01.12.2010 N 3655 на сумму 100 000 руб., от 28.05.2010 N 1352 на сумму 102 353,07 руб., от 30.04.2010 N 1045 на сумму 22 985,69 руб., от 29.04.2010 N 1044 на сумму 100 000 руб., от 30.03.2010 N 24 на сумму 84 202,39 руб., от 04.02.2010 N 233 на сумму 15 920,16 руб., от 03.02.2010 N 208 на сумму 100 000 руб., от 02.12.2010 N 3656 на сумму 50 914 руб., от 28.01.2011 N 242 на сумму 100 000 руб., от 29.07.2011 N 2335 на сумму 11 783,34 руб., от 01.07.2011 N 1925 на сумму 96 081,46 руб., от 30.06.2011 N 1924 на сумму 100 000 руб., от 29.06.2011 N 1923 на сумму 100 000 руб., от 31.05.2011 N 1554 на сумму 63 099,4 руб., от 30.05.2011 N 1553 на сумму 100 000 руб., от 27.05.2011 N 1552 на сумму 100 000 руб., от 04.05.2011 N 1283 на сумму 64 522,5 руб., от 03.05.2011 N 1276 на сумму 100 000 руб., от 29.04.2011 N 1274 на сумму 100 000 руб., от 04.04.2011 N 920 на сумму 11 500 руб., от 01.04.2011 N 919 на сумму 100 000 руб., от 31.03.2011 N 918 руб., от 01.03.2011 N 549 на сумму 90 650 руб., от 01.02.2011 N 244 на сумму 99 909,5 руб., от 28.02.2011 N 537 на сумму 100 000 руб., от 31.01.2011 N 243 на сумму 100 000 руб.
Факт осуществления расчетов подтверждается также актами сверок взаимных расчетов между обществом "Томмолоко" и предпринимателем Бондарь, свидетельствующих об отсутствии задолженности сторон друг перед другом.
Общество "Сыр-молоко" письмом от 16.01.2013 сообщило о невозможности представления истребуемых у него в рамках проведения встречной проверки контрагента документов по той причине, что запрашиваемые первичные документы находятся в опечатанных помещениях в связи с длительной консервацией завода и арестом имущества судебными приставами.
При этом, как следует из представленной обществом "Сыр-молоко" карточки счета 60.01 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за период январь 2009 - декабрь 2010, общество "Сыр-молоко" приобрело у предпринимателя Бондарь молоко охлажденное по договору поставки на общую сумму 575 422,5 руб. Оплата за поставленный товар производилась путем безналичного перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя без налога на добавленную стоимость. Отсутствие задолженности сторон друг перед другом за поставленное молоко подтверждается также имеющейся в деле оборотно-сальдовой ведомостью по счету 60.01"Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Согласно ответу от 14.02.2013 N 4 на требование налогового органа о предоставлении документов, общество "Сыр-молоко" дополнительно представило копии платежных поручений за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.
Поступление денежных средств подтверждается также выпиской по расчетному счету предпринимателя Бондарь, открытому в Сбербанке России, за период с 24.08.2010 по 31.12.2011.
С учетом документов, представленных контрагентами предпринимателя, инспекция пришла к выводу о том, что доходы предпринимателя Бондарь от реализации молока в 2010 году составили 1 611 134 руб., в то время как в представленной ею налоговому органу декларации доход отражен в сумме 1 026 595 руб., что на 584 539 руб. меньше и свидетельствует о занижении налоговой базы для исчисления налога.
Также инспекция установила, что в налоговой декларации налогоплательщиком отражены расходы в сумме 205 309 руб., в то время как документы, подтверждающие расходы, отсутствуют.
С учетом положений пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса инспекция определила профессиональный налоговый вычет, уменьшающий подлежащий налогообложению доход в 2010 году, в сумме 322 227 руб. (20 процентов от суммы дохода).
Таким образом, налоговая база по налогу на доходы физических лиц за 2010 год определена налоговым органом в сумме 1 288 907 руб., налог с нее по ставке 13 процентов исчислен в сумме 167 558 руб., сумма доначисленного налога, по сравнению с суммой, отраженной в представленной налогоплательщиком декларации (106 766 руб.), составила 60 792 руб.
Нарушений в исчислении налога на доходы физических лиц за 2011 год налоговым органом не установлено.
Проверяя правильность исчисления налога на добавленную стоимость инспекция установила, что в сданных налоговых декларациях по названному налогу отсутствуют сведения о реализации товаров и исчислении к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость. В документах на реализацию молока стоимость товара предъявлялась покупателям без выделения налога на добавленную стоимость.
Вместе с тем, в силу положений статьи 146 Налогового кодекса операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость
При этом под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем статьей 39 Налогового кодекса понимается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
В соответствии с абзацем 4 подпункта 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса, при реализации молока и молокопродуктов налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке 10 процентов.
На основании пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
Учитывая, что предпринимателем Бондарь, перешедшей с 01.01.2010 на общую систему налогообложения, обязанности по выставлению покупателям счетов-фактур с выделенными в них суммами налога не выставлялись, исчисление и уплата налога в бюджет не производились, налоговый орган обоснованно, исходя из фактической реализации, установленной на основании данных встречных налоговых проверок и движения денежных средств по счету налогоплательщика, произвел доначисление налога за 1 квартал 2010 года в сумме 19 396 руб., за 2 квартал 2010 года в сумме 22 239 руб., за 3 квартал 2010 года в сумме 34 573 руб., за 4 квартал 2010 года в сумме 83 995 руб., за 1 квартал 2011 года в сумме 70 206 руб., за 2 квартал 2011 года в сумме 83 549 руб.
При этом вычеты по налогу обоснованно не применены по той причине, что у налогоплательщика отсутствовали документы, подтверждающие право на вычет.
Исходя из изложенного, решение суда области о признании недействительным решения налогового органа от 22.03.2013 N 3 в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 60 792 руб. и налога на добавленную стоимость за 2010-2011 годы в сумме 313 958 руб. является необоснованным и подлежит отмене в указанной части.
В силу статьи 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об обоснованности оспариваемого налогоплательщиком решения инспекции от 22.03.2013 N 3 в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 60 792 руб. и налога на добавленную стоимость за 2010-2011 годы в сумме 313 958 руб., инспекцией правомерно начислены пени в сумме 10 326 руб. за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц и в сумме 67 820 руб. за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.
Оснований для доначислений пеней в сумме 15 294 руб. за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 57 261 руб. и в сумме 12 091 руб. за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 55 971 руб. за 2009 год, так как у налогоплательщика отсутствовали в указанном периоде обязанности по уплате названных налогов.
В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).
Статьей 108 Налогового кодекса установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса установлено, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.
На основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
В силу пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.
Согласно пункту 3 статьи 114 Налогового кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.
Так как материалами дела установлено, что налогоплательщиком за 2010 год не произведена уплата налога на доходы физических лиц в сумме 60 792 руб., за 2010-2011 годы не произведена уплата налога на добавленную стоимость в сумме 313 958 руб., у налогового органа имелись основания привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату указанных сумм налогов в виде штрафов в суммах, с учетом снижения штрафа в три раза, 3 605 руб. по налогу на доходы физических лиц и 19 520 руб. по налогу на добавленную стоимость.
Оснований для применения ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц за 2009 год у налогового органа не имелось, так как в действиях налогоплательщика применительно к указанному периоду отсутствует состав налогового правонарушения.
Также налогоплательщик не мог быть привлечен к ответственности за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2009 год в виде взыскания штрафа в сумме 5 700 руб. в связи с отсутствием у него обязанности по представлению такой декларации в период применения системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога.
Оценивая доводы апелляционной жалобы относительно привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса, апелляционная коллегия исходит из следующего.
Как следует из материалов дела, налоговым органом в адрес предпринимателя было направлено требование о представлении документов от 15.11.2012 N 10-05/65 для проведения выездной налоговой проверки.
Из реестра документов, переданных предпринимателем Бондарь в отдел выездных проверок 23.11.2012 следует, что ею не были представлены в налоговый орган книги учета доходов и расходов за 2009-2010 годы. В связи с указанным обстоятельством предприниматель была привлечена к ответственности за непредставление двух указанных документов. Размер штрафа с учетом смягчающих ответственность обстоятельств, примененных налоговым органом, составил 100 руб.
Согласно сложившейся судебной практике возможность привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговому органу документов обусловлена наличием у налогоплательщика обязанности иметь такие документы и фактическим наличием документов.
Пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом от 13.08.2002 Министерства финансов России N 86н, Министерства по налогам и сборам России N БГ-3-04/430 (регистрационный номер в Минюсте от 29.08.2002 N 3756, далее - Порядок), индивидуальные предприниматели, применяющие общую систему налогообложения, обязаны вести учет доходов, расходов и объектов налогообложения в книге учета доходов и расходов, форма которой утверждена названным Порядком.
Пунктом 8 статьи 346.5 Налогового кодекса установлена обязанность предпринимателей, применяющих систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Приказом Министерства финансов России от 11.12.2006 N 169н (регистрационный номер в Минюсте России от 17.01.2007 N 8778) утверждена форма книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
С учетом указанных правовых актов предприниматель обязана была вести Книгу учета доходов и расходов в 2009 году по форме, утвержденной приказом от 13.08.2002 Минфина России N 86н, Министерства по налогам и сборам России N БГ-3-04/430, в 2010 году - по форме, утвержденной приказом Минфина России от 11.12.2006 N 169н.
Материалами дела доказано, что указанные документы не были представлены ею налоговому органу при проведении проверки, при этом уважительных причин, обосновывающих непредставление документов, предпринимателем не приведено.
Вывод суда области о том, что представлению документов препятствовало то обстоятельство, что они находились в опечатанных помещениях общества "Сыр-молоко" в связи с длительной консервацией завода и арестом имущества судебными приставами, не может быть признан апелляционной коллегией обоснованным, так как доказательств нахождения книг учета доходов и расходов предпринимателя Бондарь в опечатанных помещениях общества "Сыр-молоко" в материалах дела не имеется.
Из письма общества "Сыр-молоко" от 16.01.2013, в котором оно сообщало налоговому органу о невозможности представления первичных документов по взаимоотношениям с предпринимателем Бондарь, следует, что речь в нем идет о документах на поставку молока, выставлявшихся предпринимателем в адрес общества, а не о книгах учета доходов и расходов предпринимателя.
С учетом изложенного, предприниматель обоснованно привлечена к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 100 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств) за непредставление налоговому органу по его требованию книг учета доходов и расходов за 2009-2010 годы.
Оснований для признания решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности недействительным в указанной части у суда области не имелось.
Таким образом, решение Арбитражного суда Белгородской области от 31.10.2013 по делу N А08-3718/2013 подлежит отмене в части признания недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области от 22.03.2013 N 3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления:
- - налога на доходы физических лиц в сумме 60 792 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 10 326 руб., штрафа за неуплату налога на доходы физических лиц в сумме 3 605 руб.;
- - налога на добавленную стоимость в сумме 313 958 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 67 820 руб., штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 19 520 руб.;
- - штрафа за непредставление в установленный срок документов в сумме 100 руб.
В остальной части решение Арбитражного суда Белгородской области от 31.10.2013 по делу N А08-3718/2013 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, а также то обстоятельство, что на основании положений подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Белгородской области от 31.10.2013 по делу N А08-3718/2013 отменить в части признания недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области от 22.03.2013 N 3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления: налога на доходы физических лиц в сумме 60 792 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 10 326 руб., штрафа за неуплату налога на доходы физических лиц, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 3 605 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 313 958 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 67 820 руб., штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 19 520 руб.; штрафа за непредставление в установленный срок документов, предусмотренного статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 100 руб.
Отказать индивидуальному предпринимателю Бондарь Алене Васильевне в удовлетворении требований о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области от 22.03.2013 N 3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в указанной части.
В остальной части решение Арбитражного суда Белгородской области от 31.10.2013 по делу N А08-3718/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 29.01.2014 ПО ДЕЛУ N А08-3718/2013
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 января 2014 г. по делу N А08-3718/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2014 года
Полный текст постановления изготовлен 29 января 2014 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Скрынников В.А.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А., рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 31.10.2013 по делу N А08-3718/2013 (судья Танделова З.М.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Бондарь Алены Васильевны (ОГРНИП 305311608300021, ИНН 310801406906) о признании недействительным решения от 22.03.2013 N 3,
при участии в судебном заседании:
- от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области: Кирпичевой О.Д., представителя по доверенности от 09.01.2014 N 1;
- от индивидуального предпринимателя Бондарь Алены Васильевны - представители не явились, надлежаще извещена,
установил:
Индивидуальный предприниматель Бондарь Алена Васильевна (далее - предприниматель Бондарь, предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 22.03.2013 N 3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда Белгородской области от 31.10.2013 требования предпринимателя Бондарь удовлетворены, решение налогового органа от 22.03.2013 N 3 признано недействительным в полном объеме.
Налоговый орган, не согласившись с решением Арбитражного суда Курской области от 31.10.2013, обратился с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта, ссылаясь на его несоответствие нормам материального и процессуального права, и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований предпринимателя.
В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает на то, что при заявительном порядке перехода на ту или иную систему налогообложения, предусмотренную налоговым законодательством, ответственность за соблюдение условий такого перехода несет налогоплательщик.
По мнению налогового органа, поскольку предприниматель Бондарь на момент подачи ею заявления о переходе на систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога не соответствовала установленным пунктом 5 статьи 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) условиям, а именно до перехода на указанную систему у нее отсутствовал доход от сельскохозяйственной деятельности, следовательно, она не имела права на применение системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога и обязана была произвести перерасчет своих налоговых обязательств за 2009 год по общей системе налогообложения.
С 01.01.2010, как указывает налоговый орган, предприниматель Бондарь самостоятельно стала применять общую систему налогообложения, что также доказывает, по мнению налогового органа, необоснованность применения ею в 2009 году системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога.
Как указывает налоговый орган, суд, признавая его решение недействительным в полном объеме, не учел документально установленных при проведении проверки фактов занижения налогоплательщиком налоговых баз по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость и неуплаты названных налогов за 2010-2011 годы. При этом судом оценка неправомерности доначислений налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость за указанный период не дана.
Кроме того, как полагает инспекция, вывод суда относительно отсутствия вины налогоплательщика в непредставлении документов по запросу налогового органа также является необоснованным и противоречит материалам дела, поскольку письмо открытого акционерного общества "Сыр-Молоко" (далее - общество "Сыр-Молоко") от 16.01.2013, положенное в основу данного вывода, сообщает о невозможности представить документы самого контрагента, а не предпринимателя. Книги учета доходов и расходов предпринимателя не могли находиться в опечатанном помещении общества "Сыр-молоко".
При этом налоговый орган обращает внимание на то обстоятельство, что при обжаловании решения налогового органа предпринимателем не было заявлено никаких доводов относительно привлечения ее к ответственности за непредставление документов.
Предприниматель Бондарь в представленном отзыве возразила против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда законным и обоснованным, в связи с чем просила оставить решение суда области без изменения, а апелляционную жалобу инспекции без удовлетворения.
Предприниматель полагает, что доводы инспекции, приведенные в суде первой инстанции и в апелляционной жалобе, не основаны на материалах выездной налоговой проверки и не приведены в оспариваемом решение, в силу чего не могут служить надлежащим доказательством по делу. Инспекция, по мнению налогоплательщика, в нарушении положений статьи 100 и 101 Налогового кодекса не ссылается на документально подтвержденные факты нарушений, допущенных предпринимателем при применении специального режима налогообложение.
Также предприниматель обращает внимание на то, что в почтовом уведомлении о вручении заказного письма от 26.12.2008 с уведомлением о невозможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, на которое ссылается инспекция, имеется роспись о вручении не предпринимателя Бондарь, а иного лица, что было признано представителем инспекции в судебном заседании 12.09.2013, что, как считает налогоплательщик, повлекло нарушение ее права на оспаривание данного уведомления и незаконных действий налогового органа по отказу в применении избранной системы налогообложения.
При этом в ходе судебного разбирательства было установлено, что 100 процентов дохода предпринимателя в спорный период составляла выручка от продажи молока от собственного стада, для содержания которого предпринимателем был заключен договор аренды.
В заседание суда апелляционной предприниматель Бондарь, извещенная о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, не явилась, своего представителя не направила.
Поскольку в силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Арбитражный процессуальный кодекс) неявка в судебное заседание надлежащим образом извещенного лица или его представителя не препятствует рассмотрению дела, дело было рассмотрено в отсутствие не явившегося лица.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, заслушав пояснения представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.
Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области от 15.11.2012 N 73 работниками инспекции была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Бондарь по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.
По результатам проверки составлен акт от 27.02.2013 N 3, а также вынесено решение от 22.03.2013 N 3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому предприниматель Бондарь привлечена к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату налогов, в том числе налога на доходы физических лиц - в сумме 7 000 руб., налога на добавленную стоимость - в сумме 23 000 руб., а также по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный законодательством срок налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 5 700 руб., и по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок книг учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя за 2009-2010 годы в сумме 100 руб. Ответственность применена с учетом предусмотренных статьями 112, 114 Налогового кодекса смягчающих обстоятельств, размер налоговых санкций снижен в три раза.
Также данным решением налогоплательщику доначислены суммы неуплаченных налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом, а именно: налог на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 57 261 руб., за 2010 год в сумме 60 792 руб.; налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2009 года в сумме 3 596 руб., за 3 квартал 2009 года в сумме 18 896 руб., за 4 квартал 2009 года в сумме 33 479 руб., за 1 квартал 2009 года в сумме 19 396 руб., за 2 квартал 2010 года в сумме 22 239 руб., за 3 квартал 2010 года в сумме 34 573 руб., за 4 квартал 2010 года в сумме 83 995 руб., за 1 квартал 2011 года в сумме 70 206 руб., за 2 квартал 2011 года в сумме 83 549 руб. и пени по состоянию на 22.03.2013 по налогу на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 15 294 руб., за 2010 год в сумме 10 326 руб., по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 79 911 руб.
Кроме того, указанным решением предпринимателю Бондарь предложено уплатить суммы соответствующих налогов, пеней и санкций и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решение инспекции от 22.03.2013 N 3 о привлечении к ответственности было обжаловано предпринимателем Бондарь в управление Федеральной налоговой службы по Белгородской области, решением которого от 29.05.2013 N 60 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением инспекции от 22.03.2013 N 3, предприниматель обратилась в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании его недействительным в полном объеме.
Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции исходил из того, что правовые нормы, регулирующие налоговые правоотношения, не предусматривают оснований для отказа со стороны налоговых органов в применении единого сельскохозяйственного налога, в связи с чем его применение носит заявительный, а не разрешительный характер.
Также суд счел не подтвержденным документально довод инспекции о доли реализации предпринимателем сельхозпродукции менее 70 процентов от общего дохода реализации, что, согласно положениям пункта 4 статьи 346.2 Налогового кодекса, является основанием для утраты права на применение единого сельскохозяйственного налога.
Апелляционная коллегия полагает необходимым согласиться с данной позицией суда области применительно к 2009 году исходя из следующего.
Как установлено налоговым органом в ходе проверки и следует из материалов дела, предприниматель Бондарь в 2008 году приобрела по акту приема - передачи от 09.12.2008 дойное стадо коров в количестве 21 головы оценочной стоимостью 422 142 руб.
Для обслуживания указанного стада предпринимателем Бондарь был заключен договор аренды нежилого помещения от 31.12.2008 с гражданином, предметом которого являлся коровник N 1, находящийся по адресу Белгородская область, Гайворонский район, село Головчино, ул. Карла Маркса, 141.
В связи с приобретением дойного стада коров предприниматель Бондарь обратилась в инспекцию по месту нахождения на учете с заявлением о переходе с 01.01.2009 на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Согласно данному заявлению, ранее единый сельскохозяйственный налог ею не применялся, доходы от реализации сельскохозяйственной продукции в общей доле доходов предпринимателя не указаны.
Заявление было получено инспекцией 10.12.2008 и на основании него 15.12.2008 налоговым органом в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей была внесена запись за номером 408311635022385 о применении предпринимателем Бондарь системы налогообложения в виде единого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
В то же время, 29.12.2008 налоговый орган направил в адрес предпринимателя Бондарь уведомление от 19.12.2008 N 19 "О невозможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей". Основанием для отказа в применении единого сельскохозяйственного налога, как это следует из текста уведомления, послужил вывод инспекции о том, что доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции по итогам 9 месяцев года, в котором подано заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, согласно пункту 4 статьи 346.3 Налогового кодекса, составляет менее 70 процентов.
По данным налогового органа, основанным на отметке на уведомлении о вручении почтового отправления, заказное письмо с уведомлением вручено предпринимателю Бондарь 26.12.2008.
Тем не менее, предпринимателем Бондарь в 2009 году исчислялся и уплачивался единый сельскохозяйственный налог. Так, согласно декларации по данному налогу, представленной в инспекцию 23.04.2010, к уплате в бюджет предпринимателем исчислен налог в сумме 36 468 руб. с налоговой базы 607 798 руб., определенной с учетом произведенных расходов. Исчисленная сумма налога уплачена предпринимателем 27.04.2010 согласно имеющейся в материалах дела копии квитанции об уплате с отметкой банка.
Посчитав при проведении выездной налоговой проверки, что у предпринимателя Бондарь в 2009 году отсутствовали основания для применения специального режима в виде единого сельскохозяйственного налога, в связи с чем она должна была применять общую систему налогообложения и обязана была представлять в налоговый орган соответствующую налоговую отчетность и уплачивать соответствующие налоги, налоговый орган доначислил предпринимателю за указанный период 57 261 руб. налога на доходы физических лиц и 55 971 руб. налога на добавленную стоимость.
Апелляционная коллегия полагает необоснованными доначисления налогового органа в указанной части в связи со следующим.
В силу пункта 2 статьи 346.1 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном главой 26.1 Налогового кодекса.
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) устанавливается настоящим Кодексом и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1 статьи 346.1 Налогового кодекса).
Абзацем 3 пункта 3 статьи 346.1 установлено, что индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса).
Иные налоги и сборы уплачиваются индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Понятие "сельскохозяйственного товаропроизводителя" для целей налогообложения определено в статье 346.2 Налогового кодекса.
В частности, пунктом 2 данной статьи определено, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются, в том числе, индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.
В соответствии с пунктом 3 статьи 346.2 Налогового кодекса к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции.
В перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции, (утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.07.2006 N 458) включена продукция молочного крупного рогатого скота, в том числе молоко).
Таким образом, индивидуальный предприниматель, производящий и реализующий сельскохозяйственную продукцию, в частности, молоко, вправе применять специальный режим налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога, но при условии, что доля дохода от реализации такой продукции составляет не менее 70 процентов.
Согласно пункту 1 статьи 346.1 Налогового кодекса в редакции, действовавшей на момент подачи предпринимателем Бондарь заявления о переходе на применение единого сельскохозяйственного налога (2008 год), сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, подают в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога, в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление. При этом сельскохозяйственные товаропроизводители в заявлении о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога указывают данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства или данные о доле доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), полученном ими по итогам календарного года, предшествующего году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.
Порядок перехода на применение специального налогового режима в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога определяется положениями пунктом 2 статьи 346.3 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в соответствующий период).
Вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 84 настоящего Кодекса. В этом случае организация или индивидуальный предприниматель считаются перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем налоговом периоде с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.
При этом, как предусмотрено пунктом 3 статьи 346.1 Налогового кодекса, налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не вправе до окончания налогового периода перейти на иные режимы налогообложения.
Если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, или доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346.2 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущены нарушение указанного ограничения и (или) несоответствие указанным требованиям.
При этом ограничения по объему дохода от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную налогоплательщиком из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяются исходя из всех осуществляемых им видов деятельности (абзац 2 пункта 4 статьи 346.3 Налогового кодекса).
Налогоплательщик, утративший право на применение единого сельскохозяйственного налога, в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором допущено нарушение указанного в абзаце первом настоящего пункта ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346.2 настоящего Кодекса, должен за весь отчетный (налоговый) период произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанный в настоящем абзаце налогоплательщик не уплачивает пени и штрафы за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним.
Таким образом, из приведенных положений законодательства следует, что в 2008-2009 годах возможность применения единого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей носила заявительный характер, причем в случае обращения с заявлением в 2008 году, как сделала это предприниматель Бондарь, право применять данный налог возникает у сельскохозяйственного товаропроизводителя с начала года, следующего за годом подачи заявления о применении единого сельскохозяйственного налога и он не вправе до окончания налогового периода перейти на иные режимы налогообложения.
Единственным исключением является случай утраты налогоплательщиком право на применение единого сельскохозяйственного налога в случае, когда доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346.2 Налогового кодекса. Такой налогоплательщик либо не имеет права на применения единого сельскохозяйственного налога либо считается утратившим право на его применение с начала налогового периода, в котором допущены нарушение указанного ограничения и (или) несоответствие указанным требованиям и обязан произвести перерасчет соответствующих налогов за данный период.
В период применения системы налогообложения в виде единого налога для сельскохозяйственных производителей данные лица не обязаны уплачивать налог на доходы физических лиц и налог на добавленную стоимость по операциям по реализации сельскохозяйственной продукции, за исключением случаев, предусмотренных в абзаце 3 пункта 3 статьи 346.1 Кодекса.
В рассматриваемом случае предприниматель Бондарь в установленные законодательством сроки заявила о применении ею с 01.01.2009 системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога. Довод налогового органа относительно отсутствия у нее в 2008 году дохода от сельскохозяйственной деятельности отклоняется апелляционной инстанций, поскольку не имеет значения для рассмотрения дела и с учетом приведенных положений законодательства не свидетельствует о невозможности применения налогоплательщиком заявленной системы налогообложения в 2009 году.
При этом апелляционная инстанция поддерживает вывод суда области об отсутствии в оспариваемом решении налогового органа каких-либо расчетов доли сельскохозяйственной продукции в общей доле производимых и реализуемых товаров при наличии в нем сведений о том, что доход в 2009 году получен предпринимателем от реализации молока. Данные о реализации предпринимателем в указанном периоде иной продукции, не относящейся к сельскохозяйственной, в материалах дела отсутствуют.
При указанных обстоятельствах ссылка инспекции на неосуществление предпринимателем перерасчета единого сельскохозяйственного налога за 2009 год отклоняется в силу отсутствия у налогоплательщика обязанности такого пересчета, поскольку налоговым органом не доказано наличие нарушения в порядке применения специального режима налогообложения в указанном периоде.
Следовательно, предпринимателем Бондарь в 2009 году правомерно применялся специальный налоговый режим, установленный для сельскохозяйственных производителей, в связи с чем доначисление ей 57 261 руб. налога на доходы физических лиц и 55 971 руб. налога на добавленную стоимость является необоснованным.
В указанной связи апелляционная коллегия полагает, что в данной части решение суда первой инстанции от 31.10.2013 года отмене не подлежит.
В то же время, суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда области относительно доначисления налогов, установленных общей системой налогообложения, за 2010-2011 годы.
Как следует из материалов дела, начиная с 2010 года предприниматель Бондарь прекратила представление налоговому органу налоговых деклараций по единому сельскохозяйственному налогу. Уплата в бюджет единого сельскохозяйственного налога за 2010-2011 годы ею также не производилась.
Вместе с тем, предприниматель самостоятельно представляла в налоговый орган налоговые декларации, исчисляла и уплачивала налоги, предусмотренные общей системой налогообложения, а затем обратилась в налоговый орган с заявлением о прекращении применения системы обложения единым сельскохозяйственным налогом, о чем в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей 26.06.2011 внесена соответствующая запись.
Так, в материалах дела имеются декларации по налогу на доходы физических лиц за 2010-2011 годы, в соответствии с которыми сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за 2010 год, составила 106 766 руб., за 2011 год - 159 905 руб.
Кроме того, налогоплательщиком в инспекцию были представлены налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2010 года и 1,2 кварталы 2011 года с "нулевыми" показателями.
Инспекция, установив при проведении выездной проверки занижение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, произвела доначисление налога на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 60 792 руб.
Также, установив, что реализация товар в адрес покупателей производилась предпринимателем Бондарь без выделения налога на добавленную стоимость, исчисление и уплата в бюджет налога в 2010-2011 годах не производились, инспекция сделала вывод о занижении предпринимателем налоговой базы и неисчислении налога на добавленную стоимость за 2010-2011 годы в общей сумме 313 958 руб.
Признавая недействительным решение налогового органа в отношении 2010-2011 годов, суд области указал, что сам по себе факт представления нулевых деклараций по налогу на добавленную стоимость не является доказательством несоответствия доли сельхозпродукции в общем объеме реализации для применения специального налогового режима.
Однако, делая указанный вывод, суд области не учел следующее.
В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, а также статьей 3 Налогового кодекса каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Система налогов и сборов, подлежащих уплате на территории Российской Федерации, определяется главой 2 Налогового кодекса.
В частности, из статьи 12 Налогового кодекса следует, что в Российской Федерации устанавливаются федеральные (статья 13), региональные (статья 14) и местные (статья 15) налоги и сборы, а также специальные налоговые режимы (статья 18), которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 Кодекса.
Статья 13 Налогового кодекса к федеральным налогам и сборам относит налог на доходы физических лиц и налог на добавленную стоимость, уплачиваемые налогоплательщиками при применении общей системы налогообложения.
Статья 18 Кодекса к специальным режимам налогообложения относит систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
Согласно статье 44 Налогового кодекса обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.
Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (пункт 2 статьи 44 Налогового кодекса).
В частности, в силу положений пункта 6 статьи 346.3 Налогового кодекса налогоплательщики, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения.
При этом из пункта 7 статьи 346.3 Налогового кодекса следует, что налогоплательщики, перешедшие с уплаты единого сельскохозяйственного налога на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога не ранее чем через один год после того, как они утратили право на уплату единого сельскохозяйственного налога.
Следовательно, налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога и продолжающие соответствовать критериям, установленным в главе 26.1 Налогового кодекса, по истечении каждого календарного года с момента начала применения ими системы налогообложения в виде единого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей вправе перейти на иной режим налогообложения, в частности, на общую системы налогообложения, предусматривающую уплату налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса объектом обложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно статье 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
Таким образом, состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Приказом Минфина России и Министерства по налогам и сборам России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, пунктом 2 которого предусмотрено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности. Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации.
При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть, условием для включения понесенных расходов в состав расходов в целях налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.
Статьями 143, 146 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими операций, являющихся объектами налогообложения по названному налогу.
В соответствии с пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщику предоставлено право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
На основании статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
В силу пунктов 2 и 3 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
Из изложенных правовых норм следует, что при применении налоговых вычетов налогоплательщик должен доказать факты приобретения товаров (работ, услуг) в целях осуществления операций, являющихся объектами налогообложения по соответствующим налогам и принятия к учету данных товаров (работ, услуг); у налогоплательщика должны иметься надлежащим образом оформленные первичные учетные документы на приобретение товаров (работ, услуг) и счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса, с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ. Данные документы должны соответствовать установленным законодательством требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательством о налогах и сборах связано право налогоплательщика на применение налоговых вычетов.
Как усматривается из материалов рассматриваемого дела и не оспаривается предпринимателем Бондарь, в 2010 и 2011 годах ею не представлялись налоговому органу налоговые декларации по единому сельскохозяйственному налогу и не производилось исчисление и уплата в бюджет названного налога.
В то же время, за эти же периоды предприниматель представляла налоговому органу налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость, производила исчисление и уплату в бюджет налога на доходы физических лиц.
Поскольку переход с режима налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога на иной режим налогообложения носит, за исключением случаев, указанных в пункте 4 статьи 346.3 Налогового кодекса, добровольный характер, то представление предпринимателем Бондарь в налоговый орган в 2010 и 2011 годах налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц и налогу на добавленную стоимость, с учетом непредставления ею в этом же периоде налоговых деклараций по единому сельскохозяйственному налогу, свидетельствует о добровольном переходе предпринимателя с 2010 года с системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога на общую систему налогообложения.
В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией в адрес контрагентов предпринимателя Бондарь - обществ "Томмолоко" и "Сыр-молоко" были сделаны запросы о предоставлении документов за 2009-2011 годы, касающихся деятельности предпринимателя.
Обществом "Томмолоко" сопроводительным письмом от 06.12.2012 в налоговые органы были представлены документы, в том числе договоры поставки молока-сырья б/н от 15.06.2009 и от 11.11.2010, заключенные с предпринимателем Бондарь, в соответствии с которыми предприниматель брала на себя обязательство по поставке молока в адрес общества из хозяйства, находящегося в селе Головчино Грайворонского района Белгородской области.
Операции по реализации предпринимателем Бондарь молока в адрес общества "Томмолоко" подтверждаются представленными в рамках проведения встречной налоговой проверки товарными накладными от 31.07.2009 N 2 на сумму 54 544 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.08.2009 N 3 на сумму 53 622,32 руб. без налога на добавленную стоимость, от 30.09.2009 N 4 на сумму 70 796,85 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.10.2009 N 5 на сумму 71 191,99 руб. без налога на добавленную стоимость, от 30.11.2009 N 6 на сумму 113 832,19 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.12.2009 N 7 на сумму 149 763 руб. без налога на добавленную стоимость, от 30.06.2009 N 1 на сумму 35 955,39 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.01.2010 N 1 на сумму 106 803,75 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.03.2010 N 3 на сумму 87 154,6 руб. без налога на добавленную стоимость, от 30.04.2010 N 4 на сумму 131 016,21 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.05.2010 N 5 на сумму 91 370,34 руб. без налога на добавленную стоимость, от 30.11.2010 N 11 на сумму 250 914 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.12.2010 N 12 на сумму 359 336,5 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.01.2011 N 1 на сумму 299 909,5 руб. без налога на добавленную стоимость, от 28.02.2011 N 2 на сумму 190 650 руб. без налога на добавленную стоимость, от 30.04.2011 N 4 на сумму 264 522,5 руб. без налога на добавленную стоимость, от 31.05.2011 N 5 на сумму 263 099,4 руб. без налога на добавленную стоимость, от 30.06.2011 N 6 на сумму 307 864,8 руб. без налога на добавленную стоимость.
Принятие к учету приобретенного у предпринимателя молока обществом "Томмолоко" подтверждается представленными накопительными ведомостями приемки молока предпринимателя Бондарь за 2009-2011 годы.
Оплата приобретенных товаров производилась обществом "Томмолоко" путем выдачи предпринимателю наличных денежных средств по расходным кассовым ордерам от 30.07.2009 N 1426 на сумму 35 955,39 руб., от 30.07.2009 N 1699 на сумму 54 544,08 руб., от 28.08.2009 N 2024 на сумму 63 622,32 руб., от 30.09.2009 N 3222 на сумму 70 000 руб., от 30.10.2009 N 2606 на сумму 70 000 руб., от 30.11.2009 N 2904 на сумму 100 000 руб., от 01.12.2009 N 2915 на сумму 15 821,03 руб., от 29.12.2009 N 3216 на сумму 100 000 руб., от 30.12.2009 N 3240 на сумму 40 646,59 руб., от 30.11.2010 N 3654 на сумму 100 000 руб., от 30.12.2010 N 3984 на сумму 59 336,5 руб., от 29.2.2010 N 3982 на сумму 100 000 руб., от 8.12.2010 N 3981 на сумму 100 000 руб., от 27.12.2010 N 3980 на сумму 100 000 руб., от 01.12.2010 N 3655 на сумму 100 000 руб., от 28.05.2010 N 1352 на сумму 102 353,07 руб., от 30.04.2010 N 1045 на сумму 22 985,69 руб., от 29.04.2010 N 1044 на сумму 100 000 руб., от 30.03.2010 N 24 на сумму 84 202,39 руб., от 04.02.2010 N 233 на сумму 15 920,16 руб., от 03.02.2010 N 208 на сумму 100 000 руб., от 02.12.2010 N 3656 на сумму 50 914 руб., от 28.01.2011 N 242 на сумму 100 000 руб., от 29.07.2011 N 2335 на сумму 11 783,34 руб., от 01.07.2011 N 1925 на сумму 96 081,46 руб., от 30.06.2011 N 1924 на сумму 100 000 руб., от 29.06.2011 N 1923 на сумму 100 000 руб., от 31.05.2011 N 1554 на сумму 63 099,4 руб., от 30.05.2011 N 1553 на сумму 100 000 руб., от 27.05.2011 N 1552 на сумму 100 000 руб., от 04.05.2011 N 1283 на сумму 64 522,5 руб., от 03.05.2011 N 1276 на сумму 100 000 руб., от 29.04.2011 N 1274 на сумму 100 000 руб., от 04.04.2011 N 920 на сумму 11 500 руб., от 01.04.2011 N 919 на сумму 100 000 руб., от 31.03.2011 N 918 руб., от 01.03.2011 N 549 на сумму 90 650 руб., от 01.02.2011 N 244 на сумму 99 909,5 руб., от 28.02.2011 N 537 на сумму 100 000 руб., от 31.01.2011 N 243 на сумму 100 000 руб.
Факт осуществления расчетов подтверждается также актами сверок взаимных расчетов между обществом "Томмолоко" и предпринимателем Бондарь, свидетельствующих об отсутствии задолженности сторон друг перед другом.
Общество "Сыр-молоко" письмом от 16.01.2013 сообщило о невозможности представления истребуемых у него в рамках проведения встречной проверки контрагента документов по той причине, что запрашиваемые первичные документы находятся в опечатанных помещениях в связи с длительной консервацией завода и арестом имущества судебными приставами.
При этом, как следует из представленной обществом "Сыр-молоко" карточки счета 60.01 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" за период январь 2009 - декабрь 2010, общество "Сыр-молоко" приобрело у предпринимателя Бондарь молоко охлажденное по договору поставки на общую сумму 575 422,5 руб. Оплата за поставленный товар производилась путем безналичного перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя без налога на добавленную стоимость. Отсутствие задолженности сторон друг перед другом за поставленное молоко подтверждается также имеющейся в деле оборотно-сальдовой ведомостью по счету 60.01"Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Согласно ответу от 14.02.2013 N 4 на требование налогового органа о предоставлении документов, общество "Сыр-молоко" дополнительно представило копии платежных поручений за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.
Поступление денежных средств подтверждается также выпиской по расчетному счету предпринимателя Бондарь, открытому в Сбербанке России, за период с 24.08.2010 по 31.12.2011.
С учетом документов, представленных контрагентами предпринимателя, инспекция пришла к выводу о том, что доходы предпринимателя Бондарь от реализации молока в 2010 году составили 1 611 134 руб., в то время как в представленной ею налоговому органу декларации доход отражен в сумме 1 026 595 руб., что на 584 539 руб. меньше и свидетельствует о занижении налоговой базы для исчисления налога.
Также инспекция установила, что в налоговой декларации налогоплательщиком отражены расходы в сумме 205 309 руб., в то время как документы, подтверждающие расходы, отсутствуют.
С учетом положений пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса инспекция определила профессиональный налоговый вычет, уменьшающий подлежащий налогообложению доход в 2010 году, в сумме 322 227 руб. (20 процентов от суммы дохода).
Таким образом, налоговая база по налогу на доходы физических лиц за 2010 год определена налоговым органом в сумме 1 288 907 руб., налог с нее по ставке 13 процентов исчислен в сумме 167 558 руб., сумма доначисленного налога, по сравнению с суммой, отраженной в представленной налогоплательщиком декларации (106 766 руб.), составила 60 792 руб.
Нарушений в исчислении налога на доходы физических лиц за 2011 год налоговым органом не установлено.
Проверяя правильность исчисления налога на добавленную стоимость инспекция установила, что в сданных налоговых декларациях по названному налогу отсутствуют сведения о реализации товаров и исчислении к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость. В документах на реализацию молока стоимость товара предъявлялась покупателям без выделения налога на добавленную стоимость.
Вместе с тем, в силу положений статьи 146 Налогового кодекса операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость
При этом под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем статьей 39 Налогового кодекса понимается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
В соответствии с абзацем 4 подпункта 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса, при реализации молока и молокопродуктов налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке 10 процентов.
На основании пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
Учитывая, что предпринимателем Бондарь, перешедшей с 01.01.2010 на общую систему налогообложения, обязанности по выставлению покупателям счетов-фактур с выделенными в них суммами налога не выставлялись, исчисление и уплата налога в бюджет не производились, налоговый орган обоснованно, исходя из фактической реализации, установленной на основании данных встречных налоговых проверок и движения денежных средств по счету налогоплательщика, произвел доначисление налога за 1 квартал 2010 года в сумме 19 396 руб., за 2 квартал 2010 года в сумме 22 239 руб., за 3 квартал 2010 года в сумме 34 573 руб., за 4 квартал 2010 года в сумме 83 995 руб., за 1 квартал 2011 года в сумме 70 206 руб., за 2 квартал 2011 года в сумме 83 549 руб.
При этом вычеты по налогу обоснованно не применены по той причине, что у налогоплательщика отсутствовали документы, подтверждающие право на вычет.
Исходя из изложенного, решение суда области о признании недействительным решения налогового органа от 22.03.2013 N 3 в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 60 792 руб. и налога на добавленную стоимость за 2010-2011 годы в сумме 313 958 руб. является необоснованным и подлежит отмене в указанной части.
В силу статьи 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об обоснованности оспариваемого налогоплательщиком решения инспекции от 22.03.2013 N 3 в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 60 792 руб. и налога на добавленную стоимость за 2010-2011 годы в сумме 313 958 руб., инспекцией правомерно начислены пени в сумме 10 326 руб. за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц и в сумме 67 820 руб. за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.
Оснований для доначислений пеней в сумме 15 294 руб. за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 57 261 руб. и в сумме 12 091 руб. за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 55 971 руб. за 2009 год, так как у налогоплательщика отсутствовали в указанном периоде обязанности по уплате названных налогов.
В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).
Статьей 108 Налогового кодекса установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса установлено, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.
На основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
В силу пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.
Согласно пункту 3 статьи 114 Налогового кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.
Так как материалами дела установлено, что налогоплательщиком за 2010 год не произведена уплата налога на доходы физических лиц в сумме 60 792 руб., за 2010-2011 годы не произведена уплата налога на добавленную стоимость в сумме 313 958 руб., у налогового органа имелись основания привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату указанных сумм налогов в виде штрафов в суммах, с учетом снижения штрафа в три раза, 3 605 руб. по налогу на доходы физических лиц и 19 520 руб. по налогу на добавленную стоимость.
Оснований для применения ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц за 2009 год у налогового органа не имелось, так как в действиях налогоплательщика применительно к указанному периоду отсутствует состав налогового правонарушения.
Также налогоплательщик не мог быть привлечен к ответственности за непредставление налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2009 год в виде взыскания штрафа в сумме 5 700 руб. в связи с отсутствием у него обязанности по представлению такой декларации в период применения системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога.
Оценивая доводы апелляционной жалобы относительно привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса, апелляционная коллегия исходит из следующего.
Как следует из материалов дела, налоговым органом в адрес предпринимателя было направлено требование о представлении документов от 15.11.2012 N 10-05/65 для проведения выездной налоговой проверки.
Из реестра документов, переданных предпринимателем Бондарь в отдел выездных проверок 23.11.2012 следует, что ею не были представлены в налоговый орган книги учета доходов и расходов за 2009-2010 годы. В связи с указанным обстоятельством предприниматель была привлечена к ответственности за непредставление двух указанных документов. Размер штрафа с учетом смягчающих ответственность обстоятельств, примененных налоговым органом, составил 100 руб.
Согласно сложившейся судебной практике возможность привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговому органу документов обусловлена наличием у налогоплательщика обязанности иметь такие документы и фактическим наличием документов.
Пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом от 13.08.2002 Министерства финансов России N 86н, Министерства по налогам и сборам России N БГ-3-04/430 (регистрационный номер в Минюсте от 29.08.2002 N 3756, далее - Порядок), индивидуальные предприниматели, применяющие общую систему налогообложения, обязаны вести учет доходов, расходов и объектов налогообложения в книге учета доходов и расходов, форма которой утверждена названным Порядком.
Пунктом 8 статьи 346.5 Налогового кодекса установлена обязанность предпринимателей, применяющих систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Приказом Министерства финансов России от 11.12.2006 N 169н (регистрационный номер в Минюсте России от 17.01.2007 N 8778) утверждена форма книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
С учетом указанных правовых актов предприниматель обязана была вести Книгу учета доходов и расходов в 2009 году по форме, утвержденной приказом от 13.08.2002 Минфина России N 86н, Министерства по налогам и сборам России N БГ-3-04/430, в 2010 году - по форме, утвержденной приказом Минфина России от 11.12.2006 N 169н.
Материалами дела доказано, что указанные документы не были представлены ею налоговому органу при проведении проверки, при этом уважительных причин, обосновывающих непредставление документов, предпринимателем не приведено.
Вывод суда области о том, что представлению документов препятствовало то обстоятельство, что они находились в опечатанных помещениях общества "Сыр-молоко" в связи с длительной консервацией завода и арестом имущества судебными приставами, не может быть признан апелляционной коллегией обоснованным, так как доказательств нахождения книг учета доходов и расходов предпринимателя Бондарь в опечатанных помещениях общества "Сыр-молоко" в материалах дела не имеется.
Из письма общества "Сыр-молоко" от 16.01.2013, в котором оно сообщало налоговому органу о невозможности представления первичных документов по взаимоотношениям с предпринимателем Бондарь, следует, что речь в нем идет о документах на поставку молока, выставлявшихся предпринимателем в адрес общества, а не о книгах учета доходов и расходов предпринимателя.
С учетом изложенного, предприниматель обоснованно привлечена к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 100 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств) за непредставление налоговому органу по его требованию книг учета доходов и расходов за 2009-2010 годы.
Оснований для признания решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности недействительным в указанной части у суда области не имелось.
Таким образом, решение Арбитражного суда Белгородской области от 31.10.2013 по делу N А08-3718/2013 подлежит отмене в части признания недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области от 22.03.2013 N 3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления:
- - налога на доходы физических лиц в сумме 60 792 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 10 326 руб., штрафа за неуплату налога на доходы физических лиц в сумме 3 605 руб.;
- - налога на добавленную стоимость в сумме 313 958 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 67 820 руб., штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 19 520 руб.;
- - штрафа за непредставление в установленный срок документов в сумме 100 руб.
В остальной части решение Арбитражного суда Белгородской области от 31.10.2013 по делу N А08-3718/2013 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, а также то обстоятельство, что на основании положений подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Белгородской области от 31.10.2013 по делу N А08-3718/2013 отменить в части признания недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области от 22.03.2013 N 3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления: налога на доходы физических лиц в сумме 60 792 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 10 326 руб., штрафа за неуплату налога на доходы физических лиц, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 3 605 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 313 958 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 67 820 руб., штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 19 520 руб.; штрафа за непредставление в установленный срок документов, предусмотренного статьей 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 100 руб.
Отказать индивидуальному предпринимателю Бондарь Алене Васильевне в удовлетворении требований о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области от 22.03.2013 N 3 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в указанной части.
В остальной части решение Арбитражного суда Белгородской области от 31.10.2013 по делу N А08-3718/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Белгородской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)