Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 29.01.2014 г.
Полный текст постановления изготовлен 05.02.2014 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева
Судей Е.А. Солоповой, Р.Г. Нагаева
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.С. Абрамовым
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.11.2013 г. принятое судьей Паршуковой О.Ю. (шифр судьи 140-318)
по делу N А40-101515/13 по заявлению ЗАО "Каргилл А.О." (ИНН 7701050370, ОГРН 1027739406716, 125167, г. Москва, Ленинградский проспект, д. 37 А, корп. 14) к Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве (125373, г. Москва, Походный проезд, д. 3 корп. 1) о признании недействительными решения и требования
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Макарова Т.В. по дов. N АО-14-02 от 28.01.2014, Джальчинов Д.Л. по дов. N АО-13-20
от заинтересованного лица - Тяпкин В.В. по дов. N 06-24/14-24 от 27.12.2013, Семкина Т.В. по дов. N 06-24/14-3 от 27.12.2013, Попова И.М. по дов. N 06-24/14-13 от 27.12.2013
установил:
ЗАО "Каргилл А.О." (заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением (с учетом уточнения в порядке ст. 49 АПК РФ) к МИ ФНС России N 48 по г. Москве (ответчик, Инспекция) о признании недействительным Решения от 28.05.2013 г. N 686/26-15/44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления сумм налога на прибыль в размере 99 408 859 руб., пени по налогу на прибыль в размере 9 518 162 руб., штрафа по налогу на прибыль в размере 17 753 830 руб., штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 292 548 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в размере 1316, 74 руб. и Требования N 566 об уплате налога, сбора, пени, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 23.07.2013 г. в части обязания уплатить суммы налога на прибыль, пени по налогу на прибыль, штрафа по налогу на прибыль, штрафа по налогу на доходы физических лиц, пени по налогу на доходы физических лиц, оспариваемых по Решению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве от 28.05.2013 г. N 686/26-15/44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 12.11.2013 г. заявленные обществом требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, в котором просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве по результатам проведенной выездной налоговой проверки ЗАО "Каргилл А.О." по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 года было вынесено Решение N 686/26-15/44 от 28.05.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ЗАО "Каргилл А.О.".
Указанное решение было обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган и 23 июля 2013 года Общество получило от Инспекции Решение Управления генеральной налоговой службы по г. Москве б/н б/д, которым Решение Инспекции изменено путем отмены в части доначисления налога на прибыль в размере 337 841 руб., пени по налогу на прибыль в размере 57 959 руб. и штрафа по налогу на прибыль в размере 67 569 руб., оставив Решение Инспекции без изменения в части доначисления налога на прибыль в размере 99 408 859 руб., пени по налогу на прибыль в размере 9 518 162 руб., штрафа по налогу на прибыль в размере 17 753 830 руб., штрафа по НДФЛ в размере 292 548 руб.
Также 24.07.2013 г. Инспекция выставила Обществу Требование N 566 об уплате налога, сбора, пени, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 23.07.2013 г.
По мнению налогового органа, Общество в 2011 г. неправомерно не включило в состав доходов для целей налога на прибыль сумму взысканного судом с ОАО "Эфко" (комитента) возмещения расходов (убытков) в пользу Общества (комиссионера) в размере 497 044 299 руб.
Сумма возмещения расходов, по мнению Инспекции, понесенных Обществом как комиссионером за счет комитента, взысканная с комитента в судебном порядке в связи с отказом комитента возместить указанные расходы добровольно, образует доход комиссионера, который подлежит обложению налогом на прибыль на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. Инспекция указывает, что в случае получения любых сумм возмещения убытков на основании решения суда, такие суммы вне зависимости от их природы и от вида гражданско-правового договора подлежат налогообложению на основании п. 3 ст. 250 НК РФ (т.е. не могут освобождаться от налога на основании других норм).
Суд не соглашается с выводами ответчика по следующим основаниям.
Как установлено налоговым органом, между Обществом (комиссионер) и ОАО "Эфко" (комитент) был заключен договор комиссии от 21.09.2007 N 96/1, в соответствии с которым Общество обязалось от своего имени, но за счет комитента заключить за вознаграждение договор поставки с третьим лицом для поставки в адрес комитента тропических масел.
В ноябре 2008 года комитент направил в адрес Общества письмо о расторжении договора комиссии, об отмене комиссионного поручения. Вместе с тем на момент отмены ОАО "Эфко" комиссионного поручения данное поручение уже было выполнено Обществом в полном объеме, фактически осуществлены соответствующие расходы на закупку и доставку тропических масел. Общая сумма издержек по исполнению поручения комитента составила 32 894 694,09 долл. США и 80 852 662,23 руб.
В силу природы договора комиссии все расходы по договору комиссии осуществляются комиссионером за счет комитента, не учитываются для целей налога на прибыль комиссионера; приобретенный комиссионером за счет комитента товар является собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому, в силу прямого указания в п. 9 ст. 270 НК РФ, понесенные Обществом расходы на закупку и доставку тропических масел в пользу и за счет комитента, не учитывались Обществом в расходах по налогу на прибыль.
Согласно п. 3 ст. 1003 ГК РФ в случае отмены комитентом комиссионного поручения и отказа от распоряжения имуществом, комиссионер вправе продать имущество, принадлежащее комитенту, по возможно более выгодной для комитента цене. Поскольку комитент не распорядился принадлежащим ему товаром, то Общество реализовало товар комитента третьим лицам на наиболее выгодных для комитента условиях. Между тем, в связи с падением цен на тропические масла на мировом рынке, выручка от реализации масел составила меньшую сумму, нежели расходы на их приобретение.
В соответствии со ст. 997 ГК РФ комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента, что и было сделано Обществом. Из средств, полученных от продажи принадлежащих комитенту тропических масел, Общество возместило часть расходов на приобретение данных масел, которые подлежали возмещению Комитентом, в сумме 19 967 922, 31 долл. США (первая часть расходов). В силу прямого указания пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ обозначенные суммы, поступившие комиссионеру в счет возмещения затрат, понесенных им за счет комитента, не включалась в состав налогооблагаемых доходов.
Оставшаяся часть расходов, которые не были возмещены комитентом добровольно (12 926 771,78 долл. США и 80 852 662,23 руб. - т.е. разница между средствами, полученными от продажи товаров, и расходами на их приобретение, а также расходы, сопутствующие продаже) (вторая часть расходов), была взыскана Обществом с комитента в судебном порядке как убытки, причиненные ненадлежащим исполнением договорных обязательств (решение Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-161555/09-133-617 принято 29.04.2011 и оставлено без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций.
Инспекция претензий в отношении правомерности неучета при исчислении налога на прибыль сумм, поступивших в возмещение первой части расходов, не предъявляет, однако, полагает, что денежные средства, имевшие целью возмещения второй части расходов комиссионера, являются налогооблагаемым доходом комиссионера, независимо от их единой правовой природы. Свою позицию Инспекция мотивирует исключительно тем, что данная сумма возмещения второй части расходов получена на основании судебного решения. По мнению Инспекции, при таком стечении обстоятельств автоматически подлежит применению норма п. 3 ст. 250 НК РФ, поскольку она признает внереализационным доходом суммы возмещения убытков/ущерба на основании судебного решения. Тот факт, что расходы, понесенные Обществом за счет комитента, не учитывались Обществом при исчислении налога на прибыль, ошибочно признаны Инспекцией не имеющими правовое значение в целях квалификации поступивших от комитента сумм в качестве дохода для целей налога на прибыль.
Таким образом, налоговым органом сделан вывод о том, что если расходы, понесенные комиссионером за счет комитента, возмещаются комитентом добровольно, то полученная сумма не подлежит налогообложению (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ), если комитент возмещает расходы комиссионера принудительно на основании судебного решения как убытки, то полученная сумма подлежит налогообложению (поскольку совпадением слов "должник", "решение суда" и "возмещение убытков" ситуация синтаксически подпадает под п. 3 ст. 250 НК РФ).
Суд первой инстанции правомерно не согласился с выводами налогового органа по следующим основаниям.
Согласно п. 9 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде денежных средств в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента.
В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в состав доходов комиссионера для целей налогообложения прибыли не включаются денежные средства, поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента.
Таким образом, любая денежная сумма, которая поступает комиссионеру и имеет целью возмещение затрат, понесенных комиссионером за комитента, не признается доходом в целях налога на прибыль комиссионера. Квалификация суммы как убытков в арбитражном процессе осуществляется исключительно для гражданско-правовых целей и, как указано выше, не может предопределять налогообложение, поскольку изменение названия не изменяет цель выплаты данной суммы - возместить расходы комиссионера, понесенные им за счет комитента.
Более того, очевидно, что налогообложение никаких сумм не может ставиться в зависимость от порядка их уплаты комитентом - добровольно или в порядке судебного взыскания с комитента.
Норма п. 3 ст. 250 НК РФ, как верно указывает Инспекция со ссылкой на Решение ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03, определяет момент налогообложения сумм, полученных от должников по решению суда. Вместе с тем, такой момент неприменим, если данный доход в принципе не подлежит налогообложению.
Инспекция в Решении обосновывает неприменимость нормы пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ к рассматриваемым отношениям, тем фактом, что п. 3 ст. 250 НК РФ не содержит исключений в отношении комиссионеров.
Между тем, НК РФ содержит и иные категории дохода, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, налогообложение которых не может быть переквалифицировано в зависимости от порядка их получения.
Так, если бы позиция Инспекции соответствовала законодательству, то в ситуации, например, когда должник возвращает сумму основного долга по займу на основании судебного решения (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ) или материнская компания вносит безвозмездное финансирование (вклад в имущество) на основании понуждения должника через судебное решение (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), получаемые суммы сразу же становятся налогооблагаемыми на том основании, что изменилось их название и/или процедура их получения, что очевидно является абсурдным.
В том случае, если у Инспекции в таких ситуациях (одна из которых применима к Обществу) все же имеются сомнения в том, какая норма является применимой, то согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика.
Существо отношений между комиссионером и комитентом состоит в том, что комиссионер не учитывает любые расходы, которые он произвел за счет комитента, и не учитывает любые доходы, поступающие в счет возмещения таких (чужих) расходов. В Решении Инспекция предлагает трактовать расходы, понесенные за счет комитента, расходами комитента, а доходы, поступающие в счет возмещения расходов комитента, - собственными доходами Общества. Очевидно, что такая позиция, явно противоречит экономической сути отношений комиссии и влечет возникновение у Общества чистого убытка в виде налога на прибыль в силу самого факта вступления Общества в отношения комиссии и неблагоприятного развития событий (вступления в судебный спор с комитентом).
Суд первой инстанции правомерно счел произведенные Инспекцией доначисления налога на прибыль, пени, штрафа незаконными на основании нарушения положений ст. 87 и 89 НК РФ в отношении проведения налоговой проверки.
Указанное обусловлено тем, что исходя из принципа соотнесения доходов и расходов, если Инспекция включает в состав доходов Общества денежные суммы, поступившие в счет возмещения затрат, то данные возмещаемые затраты очевидно должны быть включены в состав расходов для целей налога на прибыль.
В силу п. 2 ст. 87 НК РФ целью налоговой проверки является контроль за соблюдением налогового законодательства. Контроль предполагает учет не только допущенных налогоплательщиком нарушений, но и максимальный учет его прав. Поэтому налоговые органы должны стремиться к максимальной реализации прав налогоплательщика.
В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Как указал Пленум ВАС РФ в п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5, "неуплата или неполная уплата и налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога.
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и упомянутая переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога не возникает.
В Постановлении от 16.11.2004 N 6045/04 Президиум ВАС РФ отметил, что невключение расходов в налогооблагаемую базу приводит к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль. В этом случае неправильный учет влечет излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде. Указанное свидетельствует о незаконности доначисления налога, пени, штрафа.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, а при обнаружении ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Следовательно, при доначислении налога, пени, штрафа налоговый орган должен учитывать все обстоятельства, связанные с исполнением налогоплательщиком своей обязанности по уплате налогов, в том числе за предыдущие налоговые периоды, поскольку только в этом случае будет обеспечиваться проведение полного и всестороннего контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов в бюджет.
В рассматриваемой ситуации Инспекция установила, что Общество спорные расходы не учитывало при исчислении налога на прибыль, то есть у Общества была завышена налогооблагаемая прибыль и образовалась переплата по налогу на прибыль, сопоставимая выявленной недоимке за 2011 год, как на момент уплаты налога на прибыль за 2011 год, так и на момент вынесения Решения Инспекции.
Установив завышение суммы налога на прибыль, Инспекции надлежало признать данное обстоятельство при определении подлежащих уплате сумм налога на прибыль, пени и штрафа. Иное означает повторное доначисление уже уплаченной суммы налога.
Таким образом, суд считает, что Инспекцией нарушен порядок проведения выездной налоговой проверки Общества, что повлекло доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, обязанность по уплате которых противоречит фактическим обстоятельствам.
На основании вышеизложенного, вменение Инспекцией Обществу внереализационного дохода за 2011 год в размере 497 044 299 руб. является незаконным и необоснованным.
Как видно из материалов Решения, Инспекцией сделан вывод о несвоевременном перечислении в бюджет сумм удержанного налога на доходы физических лиц (далее - "НДФЛ") в качестве налогового агента в отношении суммы в размере 1 462 739 руб., подлежащей уплате 23.12.2011, но перечисленной платежным поручением от 26.12.2011 N 704, то есть Обществом была допущена просрочка в 3 дня в перечислении суммы НДФЛ в бюджет (из которых 24 декабря и 25 декабря являлись нерабочими днями).
В связи с указанным, Обществу начислена сумма пени в размере 1 316,47 руб., а также Общество привлечено к ответственности на основании ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 292 548 руб.
В силу п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная указанной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении КС РФ от 17.12.1996 N 20-П и других судебных актах, пеня представляет собой компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Соответственно, пеня не может быть взыскана в том случае, если по состоянию на момент наступления срока уплаты налога налогоплательщик имел переплату в тот же бюджет, поскольку в этом случае соответствующий бюджет не понес каких бы то ни было потерь.
Соответственно, расчет пени должен быть осуществлен с учетом имевшейся и имеющейся у Общества переплаты в разрезе бюджетов.
Как видно из материалов дела, Инспекция установила, не считая иных переплаты по федеральным налогам, наличие у Общества переплаты по НДФЛ в размере 82 869 руб., образовавшейся в результате излишнего перечисления налога на основании платежного поручения от 22.09.2011 N 305 и не возвращенной Обществу вплоть до настоящего момента (стр. 21, 22 Решения Инспекции).
Заявитель указал на то, что расчет пени был произведен Инспекцией без учета указанной суммы переплаты, что свидетельствует о незаконности доначисленной суммы пени.
В отношении привлечения Общества к ответственности, согласно ст. 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего перечислению налоговым агентом, предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
В силу прямого указания в п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа: устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
В силу п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение итогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.
Согласно п. 3 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия) хотя должно было и могло это осознавать. При этом в силу п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Таким образом, в оспариваемом Решении не содержится упоминаний о должностных лицах Общества, виновных за совершение вменяемого правонарушения, как не содержится доказательств, того, что данные лица должны были и могли осознавать противоправный характер своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших в результате этих действий (бездействия).
Суд первой инстанции правомерно считает, что привлечение Общества к ответственности неправомерно.
При таких обстоятельствах, судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что оспариваемое решение является неправомерным и подлежащим отмене; требование N 566 об уплате налога, сбора, пени, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 23.07.2013 г. в части обязания уплатить суммы налога на прибыль, пени по налогу на прибыль, штрафа по налогу на прибыль, штрафа по налогу на доходы физических лиц, пени по налогу на доходы физических лиц, основаны на оспариваемом решении, следовательно, тоже подлежит отмене.
При таких обстоятельствах, суд считает требования Заявителя подлежащими удовлетворению в полном объеме.
Согласно ст. 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.
Уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с ч. 1 ст. 110 АПК РФ подлежит взысканию в его пользу непосредственно с налогового органа как стороны по делу, поскольку освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов законодательством не предусмотрено.
Изменения, внесенные ст. 14 Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные акты Российской Федерации" в пункт 1 статьи 333.37 НК РФ об освобождении государственных органов, органов местного самоуправления, выступающих по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, от уплаты государственной пошлины, на распределение судебных расходов не распространяются.
Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.
Доводы апелляционной жалобы налогового органа не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.
Руководствуясь статьями 110, 176, 266 - 269, 271, 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.11.2013 г. по делу N А40-101515/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Судьи
Р.Г.НАГАЕВ
Е.А.СОЛОПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 05.02.2014 N 09АП-46386/2013 ПО ДЕЛУ N А40-101515/13
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 февраля 2014 г. N 09АП-46386/2013
Дело N А40-101515/13
Резолютивная часть постановления объявлена 29.01.2014 г.
Полный текст постановления изготовлен 05.02.2014 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева
Судей Е.А. Солоповой, Р.Г. Нагаева
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.С. Абрамовым
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.11.2013 г. принятое судьей Паршуковой О.Ю. (шифр судьи 140-318)
по делу N А40-101515/13 по заявлению ЗАО "Каргилл А.О." (ИНН 7701050370, ОГРН 1027739406716, 125167, г. Москва, Ленинградский проспект, д. 37 А, корп. 14) к Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве (125373, г. Москва, Походный проезд, д. 3 корп. 1) о признании недействительными решения и требования
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Макарова Т.В. по дов. N АО-14-02 от 28.01.2014, Джальчинов Д.Л. по дов. N АО-13-20
от заинтересованного лица - Тяпкин В.В. по дов. N 06-24/14-24 от 27.12.2013, Семкина Т.В. по дов. N 06-24/14-3 от 27.12.2013, Попова И.М. по дов. N 06-24/14-13 от 27.12.2013
установил:
ЗАО "Каргилл А.О." (заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением (с учетом уточнения в порядке ст. 49 АПК РФ) к МИ ФНС России N 48 по г. Москве (ответчик, Инспекция) о признании недействительным Решения от 28.05.2013 г. N 686/26-15/44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления сумм налога на прибыль в размере 99 408 859 руб., пени по налогу на прибыль в размере 9 518 162 руб., штрафа по налогу на прибыль в размере 17 753 830 руб., штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 292 548 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в размере 1316, 74 руб. и Требования N 566 об уплате налога, сбора, пени, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 23.07.2013 г. в части обязания уплатить суммы налога на прибыль, пени по налогу на прибыль, штрафа по налогу на прибыль, штрафа по налогу на доходы физических лиц, пени по налогу на доходы физических лиц, оспариваемых по Решению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве от 28.05.2013 г. N 686/26-15/44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 12.11.2013 г. заявленные обществом требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, в котором просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 48 по г. Москве по результатам проведенной выездной налоговой проверки ЗАО "Каргилл А.О." по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 года было вынесено Решение N 686/26-15/44 от 28.05.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ЗАО "Каргилл А.О.".
Указанное решение было обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган и 23 июля 2013 года Общество получило от Инспекции Решение Управления генеральной налоговой службы по г. Москве б/н б/д, которым Решение Инспекции изменено путем отмены в части доначисления налога на прибыль в размере 337 841 руб., пени по налогу на прибыль в размере 57 959 руб. и штрафа по налогу на прибыль в размере 67 569 руб., оставив Решение Инспекции без изменения в части доначисления налога на прибыль в размере 99 408 859 руб., пени по налогу на прибыль в размере 9 518 162 руб., штрафа по налогу на прибыль в размере 17 753 830 руб., штрафа по НДФЛ в размере 292 548 руб.
Также 24.07.2013 г. Инспекция выставила Обществу Требование N 566 об уплате налога, сбора, пени, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 23.07.2013 г.
По мнению налогового органа, Общество в 2011 г. неправомерно не включило в состав доходов для целей налога на прибыль сумму взысканного судом с ОАО "Эфко" (комитента) возмещения расходов (убытков) в пользу Общества (комиссионера) в размере 497 044 299 руб.
Сумма возмещения расходов, по мнению Инспекции, понесенных Обществом как комиссионером за счет комитента, взысканная с комитента в судебном порядке в связи с отказом комитента возместить указанные расходы добровольно, образует доход комиссионера, который подлежит обложению налогом на прибыль на основании п. 3 ст. 250 НК РФ. Инспекция указывает, что в случае получения любых сумм возмещения убытков на основании решения суда, такие суммы вне зависимости от их природы и от вида гражданско-правового договора подлежат налогообложению на основании п. 3 ст. 250 НК РФ (т.е. не могут освобождаться от налога на основании других норм).
Суд не соглашается с выводами ответчика по следующим основаниям.
Как установлено налоговым органом, между Обществом (комиссионер) и ОАО "Эфко" (комитент) был заключен договор комиссии от 21.09.2007 N 96/1, в соответствии с которым Общество обязалось от своего имени, но за счет комитента заключить за вознаграждение договор поставки с третьим лицом для поставки в адрес комитента тропических масел.
В ноябре 2008 года комитент направил в адрес Общества письмо о расторжении договора комиссии, об отмене комиссионного поручения. Вместе с тем на момент отмены ОАО "Эфко" комиссионного поручения данное поручение уже было выполнено Обществом в полном объеме, фактически осуществлены соответствующие расходы на закупку и доставку тропических масел. Общая сумма издержек по исполнению поручения комитента составила 32 894 694,09 долл. США и 80 852 662,23 руб.
В силу природы договора комиссии все расходы по договору комиссии осуществляются комиссионером за счет комитента, не учитываются для целей налога на прибыль комиссионера; приобретенный комиссионером за счет комитента товар является собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому, в силу прямого указания в п. 9 ст. 270 НК РФ, понесенные Обществом расходы на закупку и доставку тропических масел в пользу и за счет комитента, не учитывались Обществом в расходах по налогу на прибыль.
Согласно п. 3 ст. 1003 ГК РФ в случае отмены комитентом комиссионного поручения и отказа от распоряжения имуществом, комиссионер вправе продать имущество, принадлежащее комитенту, по возможно более выгодной для комитента цене. Поскольку комитент не распорядился принадлежащим ему товаром, то Общество реализовало товар комитента третьим лицам на наиболее выгодных для комитента условиях. Между тем, в связи с падением цен на тропические масла на мировом рынке, выручка от реализации масел составила меньшую сумму, нежели расходы на их приобретение.
В соответствии со ст. 997 ГК РФ комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента, что и было сделано Обществом. Из средств, полученных от продажи принадлежащих комитенту тропических масел, Общество возместило часть расходов на приобретение данных масел, которые подлежали возмещению Комитентом, в сумме 19 967 922, 31 долл. США (первая часть расходов). В силу прямого указания пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ обозначенные суммы, поступившие комиссионеру в счет возмещения затрат, понесенных им за счет комитента, не включалась в состав налогооблагаемых доходов.
Оставшаяся часть расходов, которые не были возмещены комитентом добровольно (12 926 771,78 долл. США и 80 852 662,23 руб. - т.е. разница между средствами, полученными от продажи товаров, и расходами на их приобретение, а также расходы, сопутствующие продаже) (вторая часть расходов), была взыскана Обществом с комитента в судебном порядке как убытки, причиненные ненадлежащим исполнением договорных обязательств (решение Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-161555/09-133-617 принято 29.04.2011 и оставлено без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций.
Инспекция претензий в отношении правомерности неучета при исчислении налога на прибыль сумм, поступивших в возмещение первой части расходов, не предъявляет, однако, полагает, что денежные средства, имевшие целью возмещения второй части расходов комиссионера, являются налогооблагаемым доходом комиссионера, независимо от их единой правовой природы. Свою позицию Инспекция мотивирует исключительно тем, что данная сумма возмещения второй части расходов получена на основании судебного решения. По мнению Инспекции, при таком стечении обстоятельств автоматически подлежит применению норма п. 3 ст. 250 НК РФ, поскольку она признает внереализационным доходом суммы возмещения убытков/ущерба на основании судебного решения. Тот факт, что расходы, понесенные Обществом за счет комитента, не учитывались Обществом при исчислении налога на прибыль, ошибочно признаны Инспекцией не имеющими правовое значение в целях квалификации поступивших от комитента сумм в качестве дохода для целей налога на прибыль.
Таким образом, налоговым органом сделан вывод о том, что если расходы, понесенные комиссионером за счет комитента, возмещаются комитентом добровольно, то полученная сумма не подлежит налогообложению (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ), если комитент возмещает расходы комиссионера принудительно на основании судебного решения как убытки, то полученная сумма подлежит налогообложению (поскольку совпадением слов "должник", "решение суда" и "возмещение убытков" ситуация синтаксически подпадает под п. 3 ст. 250 НК РФ).
Суд первой инстанции правомерно не согласился с выводами налогового органа по следующим основаниям.
Согласно п. 9 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде денежных средств в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента.
В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в состав доходов комиссионера для целей налогообложения прибыли не включаются денежные средства, поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента.
Таким образом, любая денежная сумма, которая поступает комиссионеру и имеет целью возмещение затрат, понесенных комиссионером за комитента, не признается доходом в целях налога на прибыль комиссионера. Квалификация суммы как убытков в арбитражном процессе осуществляется исключительно для гражданско-правовых целей и, как указано выше, не может предопределять налогообложение, поскольку изменение названия не изменяет цель выплаты данной суммы - возместить расходы комиссионера, понесенные им за счет комитента.
Более того, очевидно, что налогообложение никаких сумм не может ставиться в зависимость от порядка их уплаты комитентом - добровольно или в порядке судебного взыскания с комитента.
Норма п. 3 ст. 250 НК РФ, как верно указывает Инспекция со ссылкой на Решение ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03, определяет момент налогообложения сумм, полученных от должников по решению суда. Вместе с тем, такой момент неприменим, если данный доход в принципе не подлежит налогообложению.
Инспекция в Решении обосновывает неприменимость нормы пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ к рассматриваемым отношениям, тем фактом, что п. 3 ст. 250 НК РФ не содержит исключений в отношении комиссионеров.
Между тем, НК РФ содержит и иные категории дохода, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, налогообложение которых не может быть переквалифицировано в зависимости от порядка их получения.
Так, если бы позиция Инспекции соответствовала законодательству, то в ситуации, например, когда должник возвращает сумму основного долга по займу на основании судебного решения (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ) или материнская компания вносит безвозмездное финансирование (вклад в имущество) на основании понуждения должника через судебное решение (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), получаемые суммы сразу же становятся налогооблагаемыми на том основании, что изменилось их название и/или процедура их получения, что очевидно является абсурдным.
В том случае, если у Инспекции в таких ситуациях (одна из которых применима к Обществу) все же имеются сомнения в том, какая норма является применимой, то согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика.
Существо отношений между комиссионером и комитентом состоит в том, что комиссионер не учитывает любые расходы, которые он произвел за счет комитента, и не учитывает любые доходы, поступающие в счет возмещения таких (чужих) расходов. В Решении Инспекция предлагает трактовать расходы, понесенные за счет комитента, расходами комитента, а доходы, поступающие в счет возмещения расходов комитента, - собственными доходами Общества. Очевидно, что такая позиция, явно противоречит экономической сути отношений комиссии и влечет возникновение у Общества чистого убытка в виде налога на прибыль в силу самого факта вступления Общества в отношения комиссии и неблагоприятного развития событий (вступления в судебный спор с комитентом).
Суд первой инстанции правомерно счел произведенные Инспекцией доначисления налога на прибыль, пени, штрафа незаконными на основании нарушения положений ст. 87 и 89 НК РФ в отношении проведения налоговой проверки.
Указанное обусловлено тем, что исходя из принципа соотнесения доходов и расходов, если Инспекция включает в состав доходов Общества денежные суммы, поступившие в счет возмещения затрат, то данные возмещаемые затраты очевидно должны быть включены в состав расходов для целей налога на прибыль.
В силу п. 2 ст. 87 НК РФ целью налоговой проверки является контроль за соблюдением налогового законодательства. Контроль предполагает учет не только допущенных налогоплательщиком нарушений, но и максимальный учет его прав. Поэтому налоговые органы должны стремиться к максимальной реализации прав налогоплательщика.
В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Как указал Пленум ВАС РФ в п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5, "неуплата или неполная уплата и налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога.
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и упомянутая переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога не возникает.
В Постановлении от 16.11.2004 N 6045/04 Президиум ВАС РФ отметил, что невключение расходов в налогооблагаемую базу приводит к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль. В этом случае неправильный учет влечет излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде. Указанное свидетельствует о незаконности доначисления налога, пени, штрафа.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, а при обнаружении ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Следовательно, при доначислении налога, пени, штрафа налоговый орган должен учитывать все обстоятельства, связанные с исполнением налогоплательщиком своей обязанности по уплате налогов, в том числе за предыдущие налоговые периоды, поскольку только в этом случае будет обеспечиваться проведение полного и всестороннего контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов в бюджет.
В рассматриваемой ситуации Инспекция установила, что Общество спорные расходы не учитывало при исчислении налога на прибыль, то есть у Общества была завышена налогооблагаемая прибыль и образовалась переплата по налогу на прибыль, сопоставимая выявленной недоимке за 2011 год, как на момент уплаты налога на прибыль за 2011 год, так и на момент вынесения Решения Инспекции.
Установив завышение суммы налога на прибыль, Инспекции надлежало признать данное обстоятельство при определении подлежащих уплате сумм налога на прибыль, пени и штрафа. Иное означает повторное доначисление уже уплаченной суммы налога.
Таким образом, суд считает, что Инспекцией нарушен порядок проведения выездной налоговой проверки Общества, что повлекло доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, обязанность по уплате которых противоречит фактическим обстоятельствам.
На основании вышеизложенного, вменение Инспекцией Обществу внереализационного дохода за 2011 год в размере 497 044 299 руб. является незаконным и необоснованным.
Как видно из материалов Решения, Инспекцией сделан вывод о несвоевременном перечислении в бюджет сумм удержанного налога на доходы физических лиц (далее - "НДФЛ") в качестве налогового агента в отношении суммы в размере 1 462 739 руб., подлежащей уплате 23.12.2011, но перечисленной платежным поручением от 26.12.2011 N 704, то есть Обществом была допущена просрочка в 3 дня в перечислении суммы НДФЛ в бюджет (из которых 24 декабря и 25 декабря являлись нерабочими днями).
В связи с указанным, Обществу начислена сумма пени в размере 1 316,47 руб., а также Общество привлечено к ответственности на основании ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 292 548 руб.
В силу п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная указанной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении КС РФ от 17.12.1996 N 20-П и других судебных актах, пеня представляет собой компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Соответственно, пеня не может быть взыскана в том случае, если по состоянию на момент наступления срока уплаты налога налогоплательщик имел переплату в тот же бюджет, поскольку в этом случае соответствующий бюджет не понес каких бы то ни было потерь.
Соответственно, расчет пени должен быть осуществлен с учетом имевшейся и имеющейся у Общества переплаты в разрезе бюджетов.
Как видно из материалов дела, Инспекция установила, не считая иных переплаты по федеральным налогам, наличие у Общества переплаты по НДФЛ в размере 82 869 руб., образовавшейся в результате излишнего перечисления налога на основании платежного поручения от 22.09.2011 N 305 и не возвращенной Обществу вплоть до настоящего момента (стр. 21, 22 Решения Инспекции).
Заявитель указал на то, что расчет пени был произведен Инспекцией без учета указанной суммы переплаты, что свидетельствует о незаконности доначисленной суммы пени.
В отношении привлечения Общества к ответственности, согласно ст. 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего перечислению налоговым агентом, предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
В силу прямого указания в п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа: устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
В силу п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение итогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.
Согласно п. 3 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия) хотя должно было и могло это осознавать. При этом в силу п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Таким образом, в оспариваемом Решении не содержится упоминаний о должностных лицах Общества, виновных за совершение вменяемого правонарушения, как не содержится доказательств, того, что данные лица должны были и могли осознавать противоправный характер своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших в результате этих действий (бездействия).
Суд первой инстанции правомерно считает, что привлечение Общества к ответственности неправомерно.
При таких обстоятельствах, судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что оспариваемое решение является неправомерным и подлежащим отмене; требование N 566 об уплате налога, сбора, пени, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 23.07.2013 г. в части обязания уплатить суммы налога на прибыль, пени по налогу на прибыль, штрафа по налогу на прибыль, штрафа по налогу на доходы физических лиц, пени по налогу на доходы физических лиц, основаны на оспариваемом решении, следовательно, тоже подлежит отмене.
При таких обстоятельствах, суд считает требования Заявителя подлежащими удовлетворению в полном объеме.
Согласно ст. 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.
Уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с ч. 1 ст. 110 АПК РФ подлежит взысканию в его пользу непосредственно с налогового органа как стороны по делу, поскольку освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов законодательством не предусмотрено.
Изменения, внесенные ст. 14 Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные акты Российской Федерации" в пункт 1 статьи 333.37 НК РФ об освобождении государственных органов, органов местного самоуправления, выступающих по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, от уплаты государственной пошлины, на распределение судебных расходов не распространяются.
Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.
Доводы апелляционной жалобы налогового органа не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.
Руководствуясь статьями 110, 176, 266 - 269, 271, 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.11.2013 г. по делу N А40-101515/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Судьи
Р.Г.НАГАЕВ
Е.А.СОЛОПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)