Судебные решения, арбитраж
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 23 сентября 2015 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 25 сентября 2015 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Тимохина О.Б.,
судей Малышевой И.А., Костина В.Ю.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Дегтеревой А.В., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Научно инвестиционная группа "ГЭС" на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 17 июня 2015 года по делу N А47-1449/2015 (судья Шабанова Т.В.).
В заседании приняли участие представители:
- Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области - Трацук Т.Л. (доверенность от 27.11.2013 N 11);
- Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Оренбурга - Ильина Е.В. (доверенность от 20.03.2013 N 03-09/02899).
Общество с ограниченной ответственностью "Научно инвестиционная группа "ГЭС" (далее - заявитель, налогоплательщик, ООО НИ группа "ГЭС", общество) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, управление, УФНС), Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Оренбурга (далее - заинтересованное лицо, инспекция, ИФНС, налоговый орган) о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2014 N 10-12/77 в части начисления сумм налога, уплачиваемых в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2011-2013 годы в размере 1 728 540 руб., штрафа в размере 389 891 руб., пени в размере 278 076 руб.
Решением суда от 17.06.2015 (резолютивная часть объявлена 10.06.2015) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением суда общество обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
Как указывает налогоплательщик, он правомерно включил в книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, стоимость оказанных услуг по сделкам с обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Росток", "Корунд", "Сатурн", "Квант", "Риф", проявив должную осмотрительность при выборе контрагентов и представив для проверки все надлежаще оформленные документы.
По мнению апеллянта, наличие энергетического паспорта свидетельствует о фактически проведенной работе и реальности сделок, поскольку целью заключения спорных сделок является разработка указанного документа, налоговая выгода обоснована, поскольку хозяйственные операции имеют экономический смысл, фактически осуществлены и обусловлены целями делового оборота.
Инспекция и управление представили письменные отзывы на жалобу общества, по мотивам которых отклонили ее доводы.
Заявитель о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещен надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном интернет-сайте, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечил. С учетом мнения представителей управления и инспекции, в соответствии со ст. 123, 156 АПК РФ апелляционная жалоба рассмотрена без участия представителей заявителя.
Представители заинтересованных лиц в судебном заседании возразили против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленных отзывов, просили оставить решение суда без изменения.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, о чем составлен акт от 27.08.2014 N 10-12/171 (т. 2, л.д. 1-67).
На основании материалов проверки, при участии представителя общества, инспекцией вынесено решение от 30.09.2014 N 10-12/77 (т. 1, л.д. 57-139), которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в общей сумме 418 770 руб., обществу начислены пени в общей сумме 278 076 руб., а также предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 1 999 374 руб., НДФЛ с доходов, источником которых является налоговый агент - 49 920 руб.
21 ноября 2014 года инспекцией вынесено решение о внесении изменений в решение от 30.09.2014 N 10-12/77, согласно которого в п. 1 резолютивной части внесены изменения в части подлежащей взысканию суммы единого налога, уплаченного в связи с применением УСН за 2012 год - 448 914 руб. (т. 1, л.д. 145-146).
Не согласившись с решением по существу вмененных налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС от 27.11.2014 N 16-15/14293 решение инспекции отменено в части исключения расходов за 2012 год в сумме 20 000 руб. по п. 2.4 описательной части решения в отношении ООО "Корунд", доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, начисления пени и предъявления штрафа в соответствующих суммах - в остальной части решение оставлено без изменения и утверждено (т. 1, л.д. 148-156).
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.
Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.
Суд первой инстанции при разрешении спора обоснованно исходил из следующего.
Согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.
В соответствии со ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает доходы на перечисленные в ч. 1 данной статьи расходы, в том числе на материальные расходы.
На основании п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, определенные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия требованиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).
Из разъяснений, данных в п. 1 Постановления N 53, следует, что основанием к отказу в признании налоговой выгоды обоснованной является неполнота, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.
Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.
В соответствии с п. 5 Постановления N 53 о необоснованной налоговой выгоде могут свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Требования закона к первичным документам, оформляющим хозяйственные операции, касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.
Рассмотрение налоговых споров, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку реальности заявленных налогоплательщиком сделок, особенно в тех случаях, когда в систему взаимоотношений включены организации, зарегистрированные по подложным документам либо за вознаграждение.
Отказ в получении налоговых выгод при наличии в документах налогоплательщика неполных и (или) недостоверных, противоречивых сведений является его налоговым риском.
В целях подтверждения обоснованности заявленных налоговых выгод должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных первичных документов, в том числе в части сведений об условиях и участниках хозяйственных операций.
Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 346.16, 346.17, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.
Возможность учета понесенных расходов в целях определения налогооблагаемой базы по УСН обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций с конкретным контрагентом.
Налоговый орган вправе отказать в признании расходов, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных налогооблагаемых операций.
При этом доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09).
Возложение на инспекцию обязанности по доказыванию наличия обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, не освобождает налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается в опровержение выводов налогового органа.
Инспекцией в качестве причин непринятия расходов названы невозможность исполнения сделок силами контрагентов, отсутствие у них материальных, трудовых и технических средств для выполнения работ, наличие признаков "фирмы-однодневки", отрицание номинальным руководителем совершения сделки. Инспекция указывает, что собранными в ходе выездной налоговой проверки доказательствами подтверждается факт направленности действий общества на уменьшение налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, путем неправомерного завышения расходов в проверяемом периоде, а именно:
- - за 2011 год в сумме 228 000 руб. по сделкам с участием ООО "Росток" на сумму 2 280 000 руб.;
- - за 2012 год в сумме 821 397 руб. по сделкам с участием ООО "Росток" на сумму 3 770 000 руб., ООО "Корунд" на сумму 1 210 000 руб., ООО "Сатурн" на сумму 3 233 970 руб.;
- - за 2013 год в сумме 679 143 руб. по сделкам с участием ООО "Квант" на сумму 1 171 430 руб., ООО "Риф" на сумму 1 760 000 руб., ООО "Сатурн" на сумму 2 260 000 руб., ООО "Росток" на сумму 1 600 000 руб.
Налогоплательщик считает выводы инспекции неверными, указывает, что по сделкам с ООО "Росток", ООО "Корунд", ООО "Сатурн", ООО "Квант", ООО "Риф" представлены все необходимые документы. Налогоплательщик полагает, что отсутствие трудовых ресурсов у контрагента не влияет на возможность выполнения им хозяйственных операций.
Между тем в настоящем деле помимо общих типичных признаков, характеризующих контрагентов в качестве номинальных субъектов, не обладающих признаками имущественной и организационной самостоятельности (отсутствие по адресу регистрации; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности ввиду отсутствия материальных, технических, трудовых ресурсов; отрицание номинальным руководителем отношения к деятельности организации и подписания первичных хозяйственно-финансовых документов; представление налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций и по НДС с минимальными суммами к уплате в бюджет; отсутствие перечисления денежных средств по расчетным счетам контрагентов на обеспечение ведения финансово-хозяйственной деятельности и т.д.) инспекцией надлежаще доказана вытекающая из этого невозможность совершения спорными организациями рассматриваемых операций (п. 5 Постановления N 53).
Из свидетельских показаний руководителя ООО "Росток" Рафикова С.С. следует, что он формально подписывал документы, ООО НИ группа "ГЭС" ему не знакомо, расчетом энергетических паспортов не занимался, сотрудников на работу не принимал, трудовые договоры и договоры производственного характера не заключал, представленные на обозрение договоры на оказание услуг по расчету энергетических паспортов и акты выполненных работ, оказанных услуг не подписывал (протокол допроса свидетеля от 15.07.2014 N 618). Из свидетельских показаний руководителя ООО "Сатурн" Жумабаева А.И., следует, что знаниями энергоаудита он не обладает, ООО НИ группа "ГЭС" ему не знакомо, расчетом энергетических паспортов не занимался, представленные на обозрение договоры и акты выполненных работ (услуг) не подписывал (протокол допроса свидетеля от 23.08.2014 N 627). Из свидетельских показаний руководителя ООО "Квант" Губанова А.В. следует, что ООО НИ группа "ГЭС" ему не знакомо, представленные на обозрение договоры и акты не подписывал (протокол допроса свидетеля от 31.07.2014 N 621). Из свидетельских показаний Чемаева С.П. (руководитель ООО НИ группа "ГЭС" с 13.04.2012) следует, что с руководителями и специалистами ООО "Сатурн", ООО "Квант", ООО "РИФ" он не знаком, представителей ООО "Сатурн", ООО "Квант", ООО "РИФ" не знает, учредительные и регистрационные документы ООО "Сатурн", ООО "Квант", ООО "РИФ" не проверял, договоры заключал юрист (протокол допроса свидетеля от 04.08.2014 N 624).
По подписанным между сторонам договорам, контрагенты обязаны были произвести расчет энергетических паспортов.
Согласно п. 4 ст. 15 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" деятельность по проведению энергетического обследования вправе осуществлять только лица, являющиеся членами саморегулируемых организаций в области энергетического обследования.
Из п. 2.3 и 2.5 приказа Министерства промышленности и энергетики Российской Федерации от 04.07.2006 N 141 "Об утверждении Рекомендаций по проведению энергетических обследований (энергоаудита)" следует, что энергетические обследования (энергоаудит) проводятся организациями, внесенными в Реестр энергоаудиторских фирм, допущенных к проведению энергетических обследований, имеющими необходимое инструментальное, приборное и методологическое оснащение и опыт выполнения работ в соответствующей области деятельности, располагающими квалифицированным и аттестованным персоналом, а также независимыми в организационном и финансовом отношении от организаций, в которых проводится энергетическое обследование (далее - энергоаудиторы); энергоаудитором могут привлекаться другие энергоаудиторы для выполнения отдельных видов работ в рамках проводимых энергетических обследований. К таким работам можно отнести: обследования технологических и специальных процессов, расширение возможностей энергоаудитора по обследованиям энергетических и энергопотребляющих установок, привлечение необходимого приборного парка и других средств, способствующих получению более точных данных, сокращению продолжительности обследований, расширению перечня энергосберегающих мероприятий. Субподрядные организации - контрагенты налогоплательщика, такими организациями не являются.
К тому же, на вопрос суда первой инстанции: являются ли сведения собранные субподрядчиками для подготовки энергетических паспортов достоверными, представитель налогоплательщика в суде первой инстанции пояснил, что при разработке паспортов используются все данные представленные заказчиком. Указанное также свидетельствует об отсутствии фактов выполнения работ субподрядчиками.
Апелляционный суд особо отмечает, что согласно пояснениям работников заявителя для осуществления энергоаудита необходимо пройти повышение квалификации в области энергоаудита. По закону выдавать энергопаспорт может организация, которая имеет четырех энергоаудиторов и состоит в саморегулируемой организации. К таковым контрагенты не относятся.
Указание общества на то, что отсутствие трудовых ресурсов у контрагентов не влияет на возможность выполнения ими хозяйственных операций ввиду отсутствия законодательно оформленного запрета на заключение гражданско-правовых договоров с работниками на выполнение работ, несостоятельно, поскольку надлежащим образом, в порядке статьи 65 АПК РФ не доказано, гражданско-правовые договоры ни контрагентами ни заявителем не представлены. Следует отметить, что поскольку работы мог выполнять только квалифицированный персонал, заявитель не удостоверился и не проверил наличие у общества трудовых ресурсов должной квалификации на выполнение работ.
Из материалов дела следует, что ООО НИ группа "ГЭС" является членом саморегулируемой организации - некоммерческой организации "Региональное отраслевое объединение работодателей "Союз коммунальных предприятий Оренбургской области" (свидетельство N СРО-Э-111/012 выдано на основании протокола заседания совета директоров от 16.09.2011 N 3) и в штате общества состоят специалисты обладающие знаниями и навыками в области энергоаудита, в связи с чем, у налогового органа есть основания полагать, что услуги оказывались заявителем самостоятельно и своими средствами.
Кроме того, инспекцией установлено, что денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО "Росток" от ООО НИ группа "ГЭС", в дальнейшем перечисляются на международную корпоративную банковскую карту ООО "Росток", на расчетные счета ООО "Корунд" и ООО "Сатурн" (за выполненные работы, за строительные материалы), а впоследствии обналичиваются; денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО "Сатурн" от ООО НИ группа "ГЭС", в дальнейшем перечисляются на корпоративную банковскую карту ООО "Сатурн"; денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО "Квант" от ООО "НИ группа "ГЭС", в дальнейшем перечисляются на расчетный счет ООО "Риф" (за строительно-отделочные работы), на международную корпоративную банковскую карту ООО "Квант", а впоследствии обналичиваются; денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО "Риф" от ООО "НИ группа "ГЭС", впоследствии обналичиваются.
Апелляционный суд особо отмечает, что в настоящем деле налоговый орган не только приводит внешние характеристики спорных контрагентов, указывающие на сомнения в ведении ими самостоятельной предпринимательской деятельности, но и подтвердил совокупностью представленных доказательств непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности, противоречивость представленных им документов с очевидностью этого для него.
Вопреки доводам апеллянта, им не представлены убедительные и непротиворечивые обоснования критериев выбора спорных контрагентов с позиции серьезности предпринимательских намерений, деловой и коммерческой привлекательности, опыта и репутации на рынке, конкретных обстоятельств исполнения и условий сделок (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09), с учетом того, что работы вполне могли быть выполнены им самостоятельно и квалифицированным персоналом.
В силу ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательская деятельность, которой занимается налогоплательщик, предполагает осуществление своих прав разумно и добросовестно, что означает проявление должной осмотрительности при заключении каких-либо сделок и выборе контрагентов. Такая осмотрительность предполагает заключение сделки только с реально существующими организациями.
При этом факты государственной регистрации контрагента в качестве юридического лица, а также перечисления денежных средств на расчетные счета поставщиков не могут сами по себе подтверждать реальность совершения данным юридическим лицом хозяйственных операций.
Должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагента предполагает не только проверку правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, но и личности лица, выступающего от имени юридического лица, а также наличия у него соответствующих подтверждаемых документально полномочий на совершение юридически значимых действий (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 17648/10).
Между тем каких-либо убедительных и непротиворечивых пояснений относительно фактических обстоятельств заключения и исполнения сделки, контактных лиц, проверки их полномочий заявителем при рассмотрении спора в суде не представлено.
Кроме того, апелляционный суд отмечает, что участие налогоплательщика в реальных хозяйственных операциях очевидным образом не предполагает наличие с его стороны неполных и (или) противоречивых пояснений относительно конкретных обстоятельств.
Сам по себе факт осуществления расчетов с контрагентом в безналичной форме не свидетельствует о получении обществом обоснованных налоговых выгод в результате реальных взаимоотношений с рассматриваемыми организациями. Обоснованные налоговые выгоды возникают из реальных встречных хозяйственных налогооблагаемых операций, имеющих для ее участников налоговые последствия, а не из простых денежных перечислений.
Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу о том, что действия заявителя были направлены не на реальное осуществление хозяйственных операций, а на имитацию совершения таких операций и создание формального пакета документов с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
В отношении замечаний заявителя к порядку собирания и использования доказательств следует отметить, что с позиции ст. 89, 100, 101 НК РФ не установлено обстоятельств, которые привели или могли привести к принятию неправомерного решения.
Суд первой инстанции при разрешении спора не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи (ст. 71 АПК РФ) с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Таким образом, инспекцией правомерно доначислены единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН за 2011-2013 годы в сумме 1 728 540 руб., соответствующие суммы штрафов и пени.
Правильность самого расчета инспекцией налоговой базы, оспариваемых начислений налога, пени и штрафов заявителем не оспаривается, начисление на суммы налога производных сумм пеней и штрафов соответствует положениям ст. 75, 122 НК РФ.
При таких обстоятельствах решение суда по существу является правильным. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая оценка.
Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого решения. Иная оценка обществом доказательств по делу сама по себе не служит основанием для отмены судебного акта.
Правовых оснований для переоценки правильных выводов суда первой инстанции, у апелляционного суда не имеется.
Нарушений норм процессуального права в силу ч. 3 и 4 ст. 270 АПК РФ, являющихся основанием для отмены судебного акта, не установлено.
При таких обстоятельствах апелляционная жалоба общества удовлетворению не подлежит.
На основании ст. 110 АПК РФ судебные расходы заявителя по уплате госпошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на его счет.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 17 июня 2015 года по делу N А47-1449/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Научно инвестиционная группа "ГЭС" - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
О.Б.ТИМОХИН
Судьи
И.А.МАЛЫШЕВА
В.Ю.КОСТИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 25.09.2015 N 18АП-9600/2015 ПО ДЕЛУ N А47-1449/2015
Разделы:Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 сентября 2015 г. N 18АП-9600/2015
Дело N А47-1449/2015
Резолютивная часть постановления объявлена 23 сентября 2015 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 25 сентября 2015 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Тимохина О.Б.,
судей Малышевой И.А., Костина В.Ю.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Дегтеревой А.В., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Научно инвестиционная группа "ГЭС" на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 17 июня 2015 года по делу N А47-1449/2015 (судья Шабанова Т.В.).
В заседании приняли участие представители:
- Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области - Трацук Т.Л. (доверенность от 27.11.2013 N 11);
- Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Оренбурга - Ильина Е.В. (доверенность от 20.03.2013 N 03-09/02899).
Общество с ограниченной ответственностью "Научно инвестиционная группа "ГЭС" (далее - заявитель, налогоплательщик, ООО НИ группа "ГЭС", общество) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, управление, УФНС), Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району города Оренбурга (далее - заинтересованное лицо, инспекция, ИФНС, налоговый орган) о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2014 N 10-12/77 в части начисления сумм налога, уплачиваемых в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2011-2013 годы в размере 1 728 540 руб., штрафа в размере 389 891 руб., пени в размере 278 076 руб.
Решением суда от 17.06.2015 (резолютивная часть объявлена 10.06.2015) в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением суда общество обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
Как указывает налогоплательщик, он правомерно включил в книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, стоимость оказанных услуг по сделкам с обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Росток", "Корунд", "Сатурн", "Квант", "Риф", проявив должную осмотрительность при выборе контрагентов и представив для проверки все надлежаще оформленные документы.
По мнению апеллянта, наличие энергетического паспорта свидетельствует о фактически проведенной работе и реальности сделок, поскольку целью заключения спорных сделок является разработка указанного документа, налоговая выгода обоснована, поскольку хозяйственные операции имеют экономический смысл, фактически осуществлены и обусловлены целями делового оборота.
Инспекция и управление представили письменные отзывы на жалобу общества, по мотивам которых отклонили ее доводы.
Заявитель о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещен надлежащим образом, в том числе публично, посредством размещения информации на официальном интернет-сайте, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечил. С учетом мнения представителей управления и инспекции, в соответствии со ст. 123, 156 АПК РФ апелляционная жалоба рассмотрена без участия представителей заявителя.
Представители заинтересованных лиц в судебном заседании возразили против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленных отзывов, просили оставить решение суда без изменения.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, о чем составлен акт от 27.08.2014 N 10-12/171 (т. 2, л.д. 1-67).
На основании материалов проверки, при участии представителя общества, инспекцией вынесено решение от 30.09.2014 N 10-12/77 (т. 1, л.д. 57-139), которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в общей сумме 418 770 руб., обществу начислены пени в общей сумме 278 076 руб., а также предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 1 999 374 руб., НДФЛ с доходов, источником которых является налоговый агент - 49 920 руб.
21 ноября 2014 года инспекцией вынесено решение о внесении изменений в решение от 30.09.2014 N 10-12/77, согласно которого в п. 1 резолютивной части внесены изменения в части подлежащей взысканию суммы единого налога, уплаченного в связи с применением УСН за 2012 год - 448 914 руб. (т. 1, л.д. 145-146).
Не согласившись с решением по существу вмененных налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС от 27.11.2014 N 16-15/14293 решение инспекции отменено в части исключения расходов за 2012 год в сумме 20 000 руб. по п. 2.4 описательной части решения в отношении ООО "Корунд", доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, начисления пени и предъявления штрафа в соответствующих суммах - в остальной части решение оставлено без изменения и утверждено (т. 1, л.д. 148-156).
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.
Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.
Суд первой инстанции при разрешении спора обоснованно исходил из следующего.
Согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.
В соответствии со ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает доходы на перечисленные в ч. 1 данной статьи расходы, в том числе на материальные расходы.
На основании п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, определенные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия требованиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).
Из разъяснений, данных в п. 1 Постановления N 53, следует, что основанием к отказу в признании налоговой выгоды обоснованной является неполнота, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.
Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.
В соответствии с п. 5 Постановления N 53 о необоснованной налоговой выгоде могут свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Требования закона к первичным документам, оформляющим хозяйственные операции, касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.
Рассмотрение налоговых споров, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку реальности заявленных налогоплательщиком сделок, особенно в тех случаях, когда в систему взаимоотношений включены организации, зарегистрированные по подложным документам либо за вознаграждение.
Отказ в получении налоговых выгод при наличии в документах налогоплательщика неполных и (или) недостоверных, противоречивых сведений является его налоговым риском.
В целях подтверждения обоснованности заявленных налоговых выгод должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных первичных документов, в том числе в части сведений об условиях и участниках хозяйственных операций.
Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 346.16, 346.17, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.
Возможность учета понесенных расходов в целях определения налогооблагаемой базы по УСН обуславливается наличием реального осуществления хозяйственных операций с конкретным контрагентом.
Налоговый орган вправе отказать в признании расходов, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных налогооблагаемых операций.
При этом доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09).
Возложение на инспекцию обязанности по доказыванию наличия обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, не освобождает налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается в опровержение выводов налогового органа.
Инспекцией в качестве причин непринятия расходов названы невозможность исполнения сделок силами контрагентов, отсутствие у них материальных, трудовых и технических средств для выполнения работ, наличие признаков "фирмы-однодневки", отрицание номинальным руководителем совершения сделки. Инспекция указывает, что собранными в ходе выездной налоговой проверки доказательствами подтверждается факт направленности действий общества на уменьшение налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, путем неправомерного завышения расходов в проверяемом периоде, а именно:
- - за 2011 год в сумме 228 000 руб. по сделкам с участием ООО "Росток" на сумму 2 280 000 руб.;
- - за 2012 год в сумме 821 397 руб. по сделкам с участием ООО "Росток" на сумму 3 770 000 руб., ООО "Корунд" на сумму 1 210 000 руб., ООО "Сатурн" на сумму 3 233 970 руб.;
- - за 2013 год в сумме 679 143 руб. по сделкам с участием ООО "Квант" на сумму 1 171 430 руб., ООО "Риф" на сумму 1 760 000 руб., ООО "Сатурн" на сумму 2 260 000 руб., ООО "Росток" на сумму 1 600 000 руб.
Налогоплательщик считает выводы инспекции неверными, указывает, что по сделкам с ООО "Росток", ООО "Корунд", ООО "Сатурн", ООО "Квант", ООО "Риф" представлены все необходимые документы. Налогоплательщик полагает, что отсутствие трудовых ресурсов у контрагента не влияет на возможность выполнения им хозяйственных операций.
Между тем в настоящем деле помимо общих типичных признаков, характеризующих контрагентов в качестве номинальных субъектов, не обладающих признаками имущественной и организационной самостоятельности (отсутствие по адресу регистрации; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности ввиду отсутствия материальных, технических, трудовых ресурсов; отрицание номинальным руководителем отношения к деятельности организации и подписания первичных хозяйственно-финансовых документов; представление налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций и по НДС с минимальными суммами к уплате в бюджет; отсутствие перечисления денежных средств по расчетным счетам контрагентов на обеспечение ведения финансово-хозяйственной деятельности и т.д.) инспекцией надлежаще доказана вытекающая из этого невозможность совершения спорными организациями рассматриваемых операций (п. 5 Постановления N 53).
Из свидетельских показаний руководителя ООО "Росток" Рафикова С.С. следует, что он формально подписывал документы, ООО НИ группа "ГЭС" ему не знакомо, расчетом энергетических паспортов не занимался, сотрудников на работу не принимал, трудовые договоры и договоры производственного характера не заключал, представленные на обозрение договоры на оказание услуг по расчету энергетических паспортов и акты выполненных работ, оказанных услуг не подписывал (протокол допроса свидетеля от 15.07.2014 N 618). Из свидетельских показаний руководителя ООО "Сатурн" Жумабаева А.И., следует, что знаниями энергоаудита он не обладает, ООО НИ группа "ГЭС" ему не знакомо, расчетом энергетических паспортов не занимался, представленные на обозрение договоры и акты выполненных работ (услуг) не подписывал (протокол допроса свидетеля от 23.08.2014 N 627). Из свидетельских показаний руководителя ООО "Квант" Губанова А.В. следует, что ООО НИ группа "ГЭС" ему не знакомо, представленные на обозрение договоры и акты не подписывал (протокол допроса свидетеля от 31.07.2014 N 621). Из свидетельских показаний Чемаева С.П. (руководитель ООО НИ группа "ГЭС" с 13.04.2012) следует, что с руководителями и специалистами ООО "Сатурн", ООО "Квант", ООО "РИФ" он не знаком, представителей ООО "Сатурн", ООО "Квант", ООО "РИФ" не знает, учредительные и регистрационные документы ООО "Сатурн", ООО "Квант", ООО "РИФ" не проверял, договоры заключал юрист (протокол допроса свидетеля от 04.08.2014 N 624).
По подписанным между сторонам договорам, контрагенты обязаны были произвести расчет энергетических паспортов.
Согласно п. 4 ст. 15 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" деятельность по проведению энергетического обследования вправе осуществлять только лица, являющиеся членами саморегулируемых организаций в области энергетического обследования.
Из п. 2.3 и 2.5 приказа Министерства промышленности и энергетики Российской Федерации от 04.07.2006 N 141 "Об утверждении Рекомендаций по проведению энергетических обследований (энергоаудита)" следует, что энергетические обследования (энергоаудит) проводятся организациями, внесенными в Реестр энергоаудиторских фирм, допущенных к проведению энергетических обследований, имеющими необходимое инструментальное, приборное и методологическое оснащение и опыт выполнения работ в соответствующей области деятельности, располагающими квалифицированным и аттестованным персоналом, а также независимыми в организационном и финансовом отношении от организаций, в которых проводится энергетическое обследование (далее - энергоаудиторы); энергоаудитором могут привлекаться другие энергоаудиторы для выполнения отдельных видов работ в рамках проводимых энергетических обследований. К таким работам можно отнести: обследования технологических и специальных процессов, расширение возможностей энергоаудитора по обследованиям энергетических и энергопотребляющих установок, привлечение необходимого приборного парка и других средств, способствующих получению более точных данных, сокращению продолжительности обследований, расширению перечня энергосберегающих мероприятий. Субподрядные организации - контрагенты налогоплательщика, такими организациями не являются.
К тому же, на вопрос суда первой инстанции: являются ли сведения собранные субподрядчиками для подготовки энергетических паспортов достоверными, представитель налогоплательщика в суде первой инстанции пояснил, что при разработке паспортов используются все данные представленные заказчиком. Указанное также свидетельствует об отсутствии фактов выполнения работ субподрядчиками.
Апелляционный суд особо отмечает, что согласно пояснениям работников заявителя для осуществления энергоаудита необходимо пройти повышение квалификации в области энергоаудита. По закону выдавать энергопаспорт может организация, которая имеет четырех энергоаудиторов и состоит в саморегулируемой организации. К таковым контрагенты не относятся.
Указание общества на то, что отсутствие трудовых ресурсов у контрагентов не влияет на возможность выполнения ими хозяйственных операций ввиду отсутствия законодательно оформленного запрета на заключение гражданско-правовых договоров с работниками на выполнение работ, несостоятельно, поскольку надлежащим образом, в порядке статьи 65 АПК РФ не доказано, гражданско-правовые договоры ни контрагентами ни заявителем не представлены. Следует отметить, что поскольку работы мог выполнять только квалифицированный персонал, заявитель не удостоверился и не проверил наличие у общества трудовых ресурсов должной квалификации на выполнение работ.
Из материалов дела следует, что ООО НИ группа "ГЭС" является членом саморегулируемой организации - некоммерческой организации "Региональное отраслевое объединение работодателей "Союз коммунальных предприятий Оренбургской области" (свидетельство N СРО-Э-111/012 выдано на основании протокола заседания совета директоров от 16.09.2011 N 3) и в штате общества состоят специалисты обладающие знаниями и навыками в области энергоаудита, в связи с чем, у налогового органа есть основания полагать, что услуги оказывались заявителем самостоятельно и своими средствами.
Кроме того, инспекцией установлено, что денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО "Росток" от ООО НИ группа "ГЭС", в дальнейшем перечисляются на международную корпоративную банковскую карту ООО "Росток", на расчетные счета ООО "Корунд" и ООО "Сатурн" (за выполненные работы, за строительные материалы), а впоследствии обналичиваются; денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО "Сатурн" от ООО НИ группа "ГЭС", в дальнейшем перечисляются на корпоративную банковскую карту ООО "Сатурн"; денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО "Квант" от ООО "НИ группа "ГЭС", в дальнейшем перечисляются на расчетный счет ООО "Риф" (за строительно-отделочные работы), на международную корпоративную банковскую карту ООО "Квант", а впоследствии обналичиваются; денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО "Риф" от ООО "НИ группа "ГЭС", впоследствии обналичиваются.
Апелляционный суд особо отмечает, что в настоящем деле налоговый орган не только приводит внешние характеристики спорных контрагентов, указывающие на сомнения в ведении ими самостоятельной предпринимательской деятельности, но и подтвердил совокупностью представленных доказательств непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности, противоречивость представленных им документов с очевидностью этого для него.
Вопреки доводам апеллянта, им не представлены убедительные и непротиворечивые обоснования критериев выбора спорных контрагентов с позиции серьезности предпринимательских намерений, деловой и коммерческой привлекательности, опыта и репутации на рынке, конкретных обстоятельств исполнения и условий сделок (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09), с учетом того, что работы вполне могли быть выполнены им самостоятельно и квалифицированным персоналом.
В силу ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательская деятельность, которой занимается налогоплательщик, предполагает осуществление своих прав разумно и добросовестно, что означает проявление должной осмотрительности при заключении каких-либо сделок и выборе контрагентов. Такая осмотрительность предполагает заключение сделки только с реально существующими организациями.
При этом факты государственной регистрации контрагента в качестве юридического лица, а также перечисления денежных средств на расчетные счета поставщиков не могут сами по себе подтверждать реальность совершения данным юридическим лицом хозяйственных операций.
Должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагента предполагает не только проверку правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, но и личности лица, выступающего от имени юридического лица, а также наличия у него соответствующих подтверждаемых документально полномочий на совершение юридически значимых действий (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 17648/10).
Между тем каких-либо убедительных и непротиворечивых пояснений относительно фактических обстоятельств заключения и исполнения сделки, контактных лиц, проверки их полномочий заявителем при рассмотрении спора в суде не представлено.
Кроме того, апелляционный суд отмечает, что участие налогоплательщика в реальных хозяйственных операциях очевидным образом не предполагает наличие с его стороны неполных и (или) противоречивых пояснений относительно конкретных обстоятельств.
Сам по себе факт осуществления расчетов с контрагентом в безналичной форме не свидетельствует о получении обществом обоснованных налоговых выгод в результате реальных взаимоотношений с рассматриваемыми организациями. Обоснованные налоговые выгоды возникают из реальных встречных хозяйственных налогооблагаемых операций, имеющих для ее участников налоговые последствия, а не из простых денежных перечислений.
Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу о том, что действия заявителя были направлены не на реальное осуществление хозяйственных операций, а на имитацию совершения таких операций и создание формального пакета документов с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
В отношении замечаний заявителя к порядку собирания и использования доказательств следует отметить, что с позиции ст. 89, 100, 101 НК РФ не установлено обстоятельств, которые привели или могли привести к принятию неправомерного решения.
Суд первой инстанции при разрешении спора не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи (ст. 71 АПК РФ) с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Таким образом, инспекцией правомерно доначислены единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН за 2011-2013 годы в сумме 1 728 540 руб., соответствующие суммы штрафов и пени.
Правильность самого расчета инспекцией налоговой базы, оспариваемых начислений налога, пени и штрафов заявителем не оспаривается, начисление на суммы налога производных сумм пеней и штрафов соответствует положениям ст. 75, 122 НК РФ.
При таких обстоятельствах решение суда по существу является правильным. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая оценка.
Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого решения. Иная оценка обществом доказательств по делу сама по себе не служит основанием для отмены судебного акта.
Правовых оснований для переоценки правильных выводов суда первой инстанции, у апелляционного суда не имеется.
Нарушений норм процессуального права в силу ч. 3 и 4 ст. 270 АПК РФ, являющихся основанием для отмены судебного акта, не установлено.
При таких обстоятельствах апелляционная жалоба общества удовлетворению не подлежит.
На основании ст. 110 АПК РФ судебные расходы заявителя по уплате госпошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на его счет.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 17 июня 2015 года по делу N А47-1449/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Научно инвестиционная группа "ГЭС" - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
О.Б.ТИМОХИН
Судьи
И.А.МАЛЫШЕВА
В.Ю.КОСТИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)