Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 27.11.2013.
Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:
председательствующего Бердникова О.Е.,
судей Чижова И.В., Шемякиной О.А.
при участии представителя
от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Мордовия:
Антиповой Е.А. (доверенность от 17.01.2013 N 04-20/000266)
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Мордовия
на решение Арбитражного суда Республики Мордовия от 11.04.2013,
принятое судьей Цыгановой Г.А., и
на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2013,
принятое судьями Кирилловой М.Н., Белышковой М.Б., Гущиной А.М.,
по делу N А39-4772/2012
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Транссервис"
о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Мордовия от 06.09.2012 N 12-37/1-О в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Мордовия от 12.11.2012 N 08-06/11110
и
общество с ограниченной ответственностью "Транссервис" (далее - ООО "Транссервис", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Мордовия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Мордовия (далее - Инспекция) от 06.09.2012 N 12-37/1-О в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Мордовия (далее - Управление) от 12.11.2012 N 08-06/11110, в части начисления 556 786 рублей налога на добавленную стоимость и 241 692 рублей пеней по этому налогу, 742 381 рубля налога на прибыль и 331 172 рублей пеней по нему, а также 92 рублей пеней по налогу на доходы физических лиц.
Решением Арбитражного суда Республики Мордовия от 11.04.2013 заявленное требование удовлетворено частично: обжалуемое решение Инспекции признано недействительным в части предложения уплатить 742 381 рубль налога на прибыль (пункт 3.1) и 331 172 рубля пеней по данному налогу (пункт 2 решения). В удовлетворении остальной части требования отказано.
Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2013 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Инспекция не согласилась с принятыми судебными актами в части признании недействительным ее решения и обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.
Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили пункт 1 статьи 53, пункт 1 статьи 160 Гражданского кодекса Российской Федерации, статью 247, пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и статью 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". По его мнению, доначисление налога на прибыль произведено обоснованно, поскольку представленные Обществом документы по сделкам с ООО "Логистика" содержат недостоверные сведения и не соответствуют требованиям действующего законодательства; Обществом создан формальный документооборот с ООО "Логистика" без намерения осуществлять реальную хозяйственную деятельность.
В судебном заседании представитель Инспекции подтвердил позицию, изложенную в кассационной жалобе.
Общество в отзыве на кассационную жалобу не согласилось с доводами Инспекции, просило оставить жалобу без удовлетворения; надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, в судебное заседание представителя не направило.
Управление заявило ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие его представителя.
Законность решения Арбитражного суда Республики Мордовия и постановления Первого арбитражного апелляционного суда проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составила акт от 27.06.2012.
В ходе проверки проверяющие пришли к выводу о том, что представленные Обществом первичные документы, оформленные от имени ООО "Логистика", содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственных отношений с ООО "Транссервис", в связи с чем Общество неправомерно применило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и необоснованно учло в составе расходов при исчислении налога на прибыль перечисленные контрагенту денежные средства за автотранспортные услуги.
Рассмотрев материалы проверки и возражения Общества, заместитель начальника Инспекции вынес решение от 06.09.2012 N 12-37/1-О об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором Обществу предложено уплатить налог на прибыль и налог на добавленную стоимость в общей сумме 2 445 945 рублей, а также 1 066 961 рубль пеней.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Мордовия от 16.11.2012 N 08-06/11110 решение нижестоящего налогового органа изменено: неуплата налога на добавленную стоимость и налога на прибыль составила 1 299 167 рублей, пени - 572 893 рубля.
Частично не согласившись с решением Инспекции в редакции решения Управления, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Руководствуясь статьями 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 169, 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 49, 53, 160, 162, Гражданского кодекса Российской Федерации, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", Арбитражный суд Республики Мордовия частично удовлетворил заявленное требование. Суд пришел к выводу о том, что счета-фактуры, выставленные ООО "Логистика", содержат недостоверные сведения, однако реальность оказания транспортных услуг для ООО "Мордовдорстрой" и несения Обществом расходов налоговым органом не опровергнута, в связи с чем признал правомерным доначисление налога на добавленную стоимость и недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль.
Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.
Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом в пункте 7 Постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В силу названных норм Кодекса и Постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Суды установили и материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде основным видом деятельности ООО "Транссервис" являлось оказание услуг по перевозке грузов; одним из заказчиков Общества являлось ООО "Мордовдорстрой", с которым был заключен договор перевозки груза от 30.11.2007 N 091-07.
Фактическими исполнителями транспортных услуг Общества являлись индивидуальные предприниматели и организации, в том числе ООО "Логистика".
В обоснование понесенных расходов по хозяйственным операциям с ООО "Логистика", а также получения вычетов по налогу на добавленную стоимость Общество представило договор от 01.04.2008 N 8, счета-фактуры, акты, товарно-транспортные накладные, подписанные единственным учредителем и руководителем контрагента в проверяемом периоде - Донченко Ж.А.
Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства в совокупности и взаимосвязи, суды пришли к выводу о том, что документы, представленные Обществом по хозяйственным операциям с ООО "Логистика", содержат недостоверные сведения и не подтверждают факт приобретения Обществом услуг именно у ООО "Логистика". Фактически транспортные услуги оказывались индивидуальными предпринимателями без посредника - ООО "Логистика".
Вместе с тем, как установили суды и подтверждается материалами дела, реальность хозяйственных операций во исполнение договорных отношений по перевозке груза ООО "Транссервис" перед ООО "Мордовдорстрой", а также получение дохода от оказанных услуг, Инспекция не оспаривает.
Суды также установили, что денежными средствами, перечисленными Обществом на расчетный счет ООО "Логистика", были оплачены транспортные услуги по перевозке грузов ООО "Мордовдорстрой" индивидуальным предпринимателям, что является затратами ООО "Транссервис" по данным сделкам.
Доказательств оказания данных услуг силами самого Общества налоговый орган не представил.
При таких обстоятельствах, учитывая реальность понесенных Обществом расходов, вывод судов о недействительности решения Инспекции от 06.09.2012 N 12-37/1-О в части начисления ООО "Транссервис" налога на прибыль и соответствующих пеней является правильным.
Выводы судов основаны на полном, всестороннем и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств, установленным по делу обстоятельствам не противоречат и в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации переоценке судом кассационной инстанции не подлежат.
Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.
Вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины с кассационной жалобы не рассматривался, поскольку заявитель на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от ее уплаты.
Руководствуясь статьями 287 (пунктом 1 части 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа
решение Арбитражного суда Республики Мордовия от 11.04.2013 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2013 по делу N А39-4772/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Мордовия - без удовлетворения.
Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ВОЛГО-ВЯТСКОГО ОКРУГА ОТ 29.11.2013 ПО ДЕЛУ N А39-4772/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОЛГО-ВЯТСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 ноября 2013 г. по делу N А39-4772/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 27.11.2013.
Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:
председательствующего Бердникова О.Е.,
судей Чижова И.В., Шемякиной О.А.
при участии представителя
от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Мордовия:
Антиповой Е.А. (доверенность от 17.01.2013 N 04-20/000266)
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Мордовия
на решение Арбитражного суда Республики Мордовия от 11.04.2013,
принятое судьей Цыгановой Г.А., и
на постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2013,
принятое судьями Кирилловой М.Н., Белышковой М.Б., Гущиной А.М.,
по делу N А39-4772/2012
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Транссервис"
о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Мордовия от 06.09.2012 N 12-37/1-О в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Мордовия от 12.11.2012 N 08-06/11110
и
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Транссервис" (далее - ООО "Транссервис", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Мордовия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Мордовия (далее - Инспекция) от 06.09.2012 N 12-37/1-О в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Мордовия (далее - Управление) от 12.11.2012 N 08-06/11110, в части начисления 556 786 рублей налога на добавленную стоимость и 241 692 рублей пеней по этому налогу, 742 381 рубля налога на прибыль и 331 172 рублей пеней по нему, а также 92 рублей пеней по налогу на доходы физических лиц.
Решением Арбитражного суда Республики Мордовия от 11.04.2013 заявленное требование удовлетворено частично: обжалуемое решение Инспекции признано недействительным в части предложения уплатить 742 381 рубль налога на прибыль (пункт 3.1) и 331 172 рубля пеней по данному налогу (пункт 2 решения). В удовлетворении остальной части требования отказано.
Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2013 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Инспекция не согласилась с принятыми судебными актами в части признании недействительным ее решения и обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.
Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили пункт 1 статьи 53, пункт 1 статьи 160 Гражданского кодекса Российской Федерации, статью 247, пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и статью 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". По его мнению, доначисление налога на прибыль произведено обоснованно, поскольку представленные Обществом документы по сделкам с ООО "Логистика" содержат недостоверные сведения и не соответствуют требованиям действующего законодательства; Обществом создан формальный документооборот с ООО "Логистика" без намерения осуществлять реальную хозяйственную деятельность.
В судебном заседании представитель Инспекции подтвердил позицию, изложенную в кассационной жалобе.
Общество в отзыве на кассационную жалобу не согласилось с доводами Инспекции, просило оставить жалобу без удовлетворения; надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, в судебное заседание представителя не направило.
Управление заявило ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие его представителя.
Законность решения Арбитражного суда Республики Мордовия и постановления Первого арбитражного апелляционного суда проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составила акт от 27.06.2012.
В ходе проверки проверяющие пришли к выводу о том, что представленные Обществом первичные документы, оформленные от имени ООО "Логистика", содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственных отношений с ООО "Транссервис", в связи с чем Общество неправомерно применило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и необоснованно учло в составе расходов при исчислении налога на прибыль перечисленные контрагенту денежные средства за автотранспортные услуги.
Рассмотрев материалы проверки и возражения Общества, заместитель начальника Инспекции вынес решение от 06.09.2012 N 12-37/1-О об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором Обществу предложено уплатить налог на прибыль и налог на добавленную стоимость в общей сумме 2 445 945 рублей, а также 1 066 961 рубль пеней.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Мордовия от 16.11.2012 N 08-06/11110 решение нижестоящего налогового органа изменено: неуплата налога на добавленную стоимость и налога на прибыль составила 1 299 167 рублей, пени - 572 893 рубля.
Частично не согласившись с решением Инспекции в редакции решения Управления, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Руководствуясь статьями 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 169, 171, 172, 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 49, 53, 160, 162, Гражданского кодекса Российской Федерации, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", Арбитражный суд Республики Мордовия частично удовлетворил заявленное требование. Суд пришел к выводу о том, что счета-фактуры, выставленные ООО "Логистика", содержат недостоверные сведения, однако реальность оказания транспортных услуг для ООО "Мордовдорстрой" и несения Обществом расходов налоговым органом не опровергнута, в связи с чем признал правомерным доначисление налога на добавленную стоимость и недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль.
Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.
Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом в пункте 7 Постановления N 53 установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
В силу названных норм Кодекса и Постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Суды установили и материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде основным видом деятельности ООО "Транссервис" являлось оказание услуг по перевозке грузов; одним из заказчиков Общества являлось ООО "Мордовдорстрой", с которым был заключен договор перевозки груза от 30.11.2007 N 091-07.
Фактическими исполнителями транспортных услуг Общества являлись индивидуальные предприниматели и организации, в том числе ООО "Логистика".
В обоснование понесенных расходов по хозяйственным операциям с ООО "Логистика", а также получения вычетов по налогу на добавленную стоимость Общество представило договор от 01.04.2008 N 8, счета-фактуры, акты, товарно-транспортные накладные, подписанные единственным учредителем и руководителем контрагента в проверяемом периоде - Донченко Ж.А.
Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства в совокупности и взаимосвязи, суды пришли к выводу о том, что документы, представленные Обществом по хозяйственным операциям с ООО "Логистика", содержат недостоверные сведения и не подтверждают факт приобретения Обществом услуг именно у ООО "Логистика". Фактически транспортные услуги оказывались индивидуальными предпринимателями без посредника - ООО "Логистика".
Вместе с тем, как установили суды и подтверждается материалами дела, реальность хозяйственных операций во исполнение договорных отношений по перевозке груза ООО "Транссервис" перед ООО "Мордовдорстрой", а также получение дохода от оказанных услуг, Инспекция не оспаривает.
Суды также установили, что денежными средствами, перечисленными Обществом на расчетный счет ООО "Логистика", были оплачены транспортные услуги по перевозке грузов ООО "Мордовдорстрой" индивидуальным предпринимателям, что является затратами ООО "Транссервис" по данным сделкам.
Доказательств оказания данных услуг силами самого Общества налоговый орган не представил.
При таких обстоятельствах, учитывая реальность понесенных Обществом расходов, вывод судов о недействительности решения Инспекции от 06.09.2012 N 12-37/1-О в части начисления ООО "Транссервис" налога на прибыль и соответствующих пеней является правильным.
Выводы судов основаны на полном, всестороннем и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств, установленным по делу обстоятельствам не противоречат и в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации переоценке судом кассационной инстанции не подлежат.
Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.
Вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины с кассационной жалобы не рассматривался, поскольку заявитель на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от ее уплаты.
Руководствуясь статьями 287 (пунктом 1 части 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Мордовия от 11.04.2013 и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2013 по делу N А39-4772/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Мордовия - без удовлетворения.
Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
О.Е.БЕРДНИКОВ
О.Е.БЕРДНИКОВ
Судьи
И.В.ЧИЖОВ
О.А.ШЕМЯКИНА
И.В.ЧИЖОВ
О.А.ШЕМЯКИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)