Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 03 сентября 2014 года.
Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:
Председательствующего: В.М.Голикова
Судей: Т.Г.Брагиной, И.В.Ширяева
при участии:
- от заявителя: индивидуального предпринимателя Зайцевой Веры Ивановны - Бокач С.Б., представитель по доверенности от 03.06.2013 N 28 АА 0427378;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области - Логинова Т.В., представитель по доверенности от 09.08.2013 N 05-37/190;
- от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области - представитель не явился;
- рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области
на решение от 03.03.2014, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2014
по делу N А04-9222/2013 Арбитражного суда Амурской области
дело рассматривали: в суде первой инстанции судья В.Д.Пожарская; в суде апелляционной инстанции судьи: Т.Д.Пескова, Е.И.Сапрыкина, С.Б.Ротарь
По заявлению индивидуального предпринимателя Зайцевой Веры Ивановны
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области
третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области
о признании недействительным решения налогового органа
Арбитражный суд Амурской области решением от 03.03.2014 удовлетворил частично требование индивидуального предпринимателя Зайцевой Веры Ивановны (ОГРНИП 304280136200474; далее - предприниматель, налогоплательщик) признав недействительным, несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ), решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области (ОГРН 1042800037587, место нахождения: 675000, Амурская обл., г. Благовещенск, ул. Красноармейская, 122; далее - инспекция, налоговый орган) от 27.09.2013 N 12-48/28 в части, касающейся дополнительного начисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2011 год в сумме 390 000 руб., а также в части начисления пеней в сумме 13 355,76 руб. и привлечения к налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 НК РФ, с наложением штрафа в размере 39 046,20 руб.
Этим же решением суд оставил без удовлетворения требования предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа в части дополнительного начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2-4 кварталы 2010 года, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности.
Определением от 26.12.2013 для участия в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области (ОГРН 1042800037411, место нахождения: 675000, Амурская обл., г. Благовещенск, пер.Советский, 65-1; далее - управление).
Постановлением от 28.05.2014 Шестой арбитражный апелляционный суд изменил резолютивную часть решения суда первой инстанции, увеличив сумму неправомерно доначисленного НДФЛ до 390 466 руб.
В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, предлагает указанные судебные акты отменить в части, касающейся признания недействительным решения налогового органа, и отказать предпринимателю в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Представитель налогового органа в судебном заседании доводы кассационной жалобы поддержала в полном объеме.
Предприниматель Зайцева В.И. в отзыве на жалобу и ее представитель в судебном заседании доводы инспекции отклонили, указывая на их несостоятельность, просили обжалуемые судебные акты оставить без изменения как соответствующие действующему законодательству.
Представитель управления, надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, в заседание суда кассационной инстанции не явился. В своем отзыве управление поддержало доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции находит жалобу не подлежащей удовлетворению в силу следующего.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 208, статье 209 НК РФ, объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации являются, в частности, доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.
В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 223 НК РФ, при получении доходов в денежной форме дата фактического их получения определяется на день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.
Пунктом 1 статьи 221 НК РФ предусмотрено уменьшение индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, при этом состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, предусмотренному главой "Налог на прибыль организаций" Кодекса. Условие о непосредственной связи расходов с извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.
Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 Кодекса два метода - начисления и кассовый. При этом, согласно пункту 1 статьи 273 Кодекса, налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме.
В силу пункта 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.
На основании пункта 2 статьи 318, статьи 319 НК РФ расходы, которые могут быть отнесены к категории прямых, учитываются для целей налогообложения по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены. Косвенные расходы учитываются по правилам статьи 320 НК РФ - уменьшают доходы от реализации товаров (работ, услуг) текущего месяца.
Согласно статьями 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность и обоснованность дополнительного начисления налогов, пеней и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности обязан доказать налоговый орган. Вместе с тем, размер полученного дохода и понесенных расходов, а также правомерность применения налоговых льгот доказывает налогоплательщик.
Следовательно, налогоплательщик обязан вести налоговый и бухгалтерский учет в той мере, которая позволяет с достоверностью определить правомерность и размер расходов, налоговых вычетов и т.п. при определении налоговой базы по тем видам налогов, плательщиком которых он является.
При разрешении спора судами установлено, что в рассматриваемом случае налогоплательщик учитывал доходы по правилам, установленным статьей 223 НК РФ - кассовому методу. Расходы рассчитывались с учетом доли оптовой торговли и учитывались в книге учета.
Согласно положению об учетной политике предпринимателя Зайцевой В.И. на 2009 год, действие которой продлялось распоряжениями от 30.12.2009, от 30.12.2010 (по показаниям представителя предпринимателя, в распоряжениях допущена опечатка в дате утвержденной учетной политике), все хозяйственные операции за отчетный период регистрируются позиционным способом в налоговом регистре "Книга учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя" в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя.
При этом доходная часть налогового регистра отражает всю поступившую выручку в кассу или на расчетный счет, что согласуется с положениями статьи 223 НК РФ.
Положением об учетной политике также предусмотрено, что оприходование товаров осуществляется по товарным накладным, полученным от поставщиков, ежемесячно составляется реестр поступивших товаров.
Для отражения расходов по товарам важным фактором является его оплата поставщику. В книге отражается документ только после его оплаты. Если товар продан в отчетном периоде, но накладная не оплачена, то в книге не отражается такой документ в отчетном периоде, что согласуется с положениями статей 319, 320 НК РФ.
Согласно указанному положению об учетной политике, материальные расходы рассчитываются по формуле: остаток товаров на начало отчетного периода (оплаченный) + все оплаченные поступившие товары за отчетный период - остаток товаров на конец отчетного периода (оплаченный, но не реализованный). Остаток на начало отчетного периода определяется по формуле: остаток товаров (оплаченный и не оплаченный) - кредиторская задолженность на начало отчетного периода. Остаток на конец отчетного периода определяется следующим образом: из общего остатка товаров (оплаченного и неоплаченного) вычитаем кредиторскую задолженность на конец отчетного периода. Способ оценки приобретенных товаров - по средней себестоимости.
Судами установлено, что доходы от предпринимательской деятельности налогоплательщик определял в соответствии со статьей 223 НК РФ и положением об учетной политике. Материальные расходы в проверяемом периоде рассчитывались налогоплательщиком также в соответствии с порядком, предусмотренным положением об учетной политике, с учетом пропорционального соотношения оптовой торговли (98.14% - в 2010 году, 98.02% - в 2011 году) к розничной (1.86% - в 2010 году, 1.98% - в 2011 году).
Сумма прямых материальных расходов, приходящаяся на оптовую торговлю, по данным налоговой декларации и книги учета доходов и расходов за 2010 год составила 117 023 042,7 руб., за 2011 год - 129 811 674,35 руб., включая транспортные расходы. Кроме того, налогоплательщиком при определении налоговой базы по НДФЛ правомерно учтены расходы на оплату труда и прочие расходы, что не противоречит законодательству о налогах и сборах и не оспаривается налоговыми органами.
Судами также установлено, что при исчислении прямых материальных расходов инспекцией была применена формула: кредиторская задолженность на начало года + стоимость остатков товаров на начало года + общая стоимость приобретенных товаров - стоимость остатков товаров на конец года - кредиторская задолженность на конец года, в связи с чем сумма прямых материальных расходов, подлежащих учету при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ возросла за 2010 год до 119 912 243,45 руб., уменьшилась за 2011 год до 129 471 682,62 руб. с учетом транспортных расходов.
Применение данной формулы, налоговый орган обосновал ссылкой на "Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли", утвержденные письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации Роскомторга).
При этом инспекцией увеличен доход предпринимателя, полученный в результате предоставления покупателям и поставщиками премий (бонусов) за реализацию товаров по итогам работы за 2010, 2011 годы, что не основано на нормах законодательства о налогах и сборах, поскольку Методические рекомендации Роскомторга в силу статьи 1 НК РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах, носят рекомендательный характер.
Согласно статье 320 НК РФ, порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения: с учетом всех расходов, связанных с их приобретением, или без учета таких расходов (только по покупной стоимости, установленной договором).
В рассматриваемом случае налогоплательщиком установлен в учетной политике способ оценки приобретенных товаров - по средней себестоимости, то есть с учетом всех затрат, связанных с приобретением реализуемых товаров исходя из их средней стоимости. Такой метод рекомендуется применять при больших объемах реализуемых товаров.
Кроме того, судами установлено, что в 2011 году между предпринимателем и ОАО "Русский продукт" был заключен договор оказания услуг от 15.12.2010 N РП1-501/10, дистрибьюторское соглашение от 20.07.2010 N 66Р/Д-10, из которых следует, что за услуги по реализации товаров (приложения N 4 и N 5 к договору от 15.12.2010) предпринимателю выплачивается 37 859,38 руб., в том числе 5 775,16 руб. НДС путем погашения задолженности перед поставщиком.
По дистрибьюторскому соглашению установлена премия за выполнение определенного объема покупок путем списания задолженности предпринимателя перед поставщиком. Аналогичным образом предоставляются премии ЗАО "Мултон" по договору поставки от 01.04.2010, ООО "Кока-Кола ЭйчБиСи" по договору поставки от 01.06.2010, ООО "Кинг Лион Трейдинг" по договору поставки от 11.01.2011, ООО "Группа Грин Рэй" по договору поставки от 15.12.2009, ОАО "ЭКЗ "Лебедянский" по договору поставки от 01.12.2010.
При этом премия выплачивается за выполнение определенного объема покупок. В связи с чем, премии, полученные предпринимателем, не могут быть квалифицированы как оплата за оказанные услуги, поскольку не могут быть отделены от договоров поставки товаров и не связаны с возникновением у него обязанностей выполнить работы или оказать услуги, в том числе услуги по продвижению товаров. В рассматриваемом случае цели деятельности предпринимателя не являются продвижением товара. Покупатель реализует товары для получения коммерческого результата (дохода) с соблюдением условий договоров поставки.
Следовательно, деятельность предпринимателя по реализации товаров, определенных поставщиками, равно как и выполнение плана продаж, не может рассматриваться в качестве оказания услуг по смыслу статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации. Премии, полученные предпринимателем, не могут быть квалифицированы как оплата за оказанные услуги, как самостоятельный вид деятельности, поскольку неразрывно связаны с обязательствами по договорам поставки, следовательно, не могут увеличивать доход предпринимателя.
Данный вывод согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 07.02.2012 N 11637/11. Согласно указанному Постановлению, при выплате поставщиками покупателю премии происходит уменьшение стоимости товаров. Аналогичным образом следует рассматривать премии, бонусы, скидки, предоставленные покупателям товаров, то есть предоставление таких премий влечет снижение стоимости проданного товара. Выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование покупателей в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров.
В соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок, включаются во внереализационные расходы.
При изложенных обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что премии, предоставленные предпринимателем покупателям и поставщиками предпринимателю, инспекция неправильно квалифицировала как вознаграждение предпринимателя, подлежащее одновременному включению в доход и расход (прочие расходы).
Следовательно, инспекция не доказала обоснованность дополнительного начисления предпринимателю Зайцевой В.И. налога на доходы физических лиц, соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности в части неуплаты НДФЛ.
При пересмотре дела суд апелляционной инстанции правомерно изменил решение суда первой инстанции, устранив, таким образом, арифметическую ошибку.
В силу отсутствия оснований, предусмотренных частями 1 - 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда отмене не подлежит.
Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа
постановил:
постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2014 по делу N А04-9222/2013 Арбитражного суда Амурской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
В.М.ГОЛИКОВ
Судьи
Т.Г.БРАГИНА
И.В.ШИРЯЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА ДАЛЬНЕВОСТОЧНОГО ОКРУГА ОТ 03.09.2014 N Ф03-3937/2014 ПО ДЕЛУ N А04-9222/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД ДАЛЬНЕВОСТОЧНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 3 сентября 2014 г. N Ф03-3937/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 28 августа 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 03 сентября 2014 года.
Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:
Председательствующего: В.М.Голикова
Судей: Т.Г.Брагиной, И.В.Ширяева
при участии:
- от заявителя: индивидуального предпринимателя Зайцевой Веры Ивановны - Бокач С.Б., представитель по доверенности от 03.06.2013 N 28 АА 0427378;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области - Логинова Т.В., представитель по доверенности от 09.08.2013 N 05-37/190;
- от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области - представитель не явился;
- рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области
на решение от 03.03.2014, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2014
по делу N А04-9222/2013 Арбитражного суда Амурской области
дело рассматривали: в суде первой инстанции судья В.Д.Пожарская; в суде апелляционной инстанции судьи: Т.Д.Пескова, Е.И.Сапрыкина, С.Б.Ротарь
По заявлению индивидуального предпринимателя Зайцевой Веры Ивановны
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области
третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области
о признании недействительным решения налогового органа
Арбитражный суд Амурской области решением от 03.03.2014 удовлетворил частично требование индивидуального предпринимателя Зайцевой Веры Ивановны (ОГРНИП 304280136200474; далее - предприниматель, налогоплательщик) признав недействительным, несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ), решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Амурской области (ОГРН 1042800037587, место нахождения: 675000, Амурская обл., г. Благовещенск, ул. Красноармейская, 122; далее - инспекция, налоговый орган) от 27.09.2013 N 12-48/28 в части, касающейся дополнительного начисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2011 год в сумме 390 000 руб., а также в части начисления пеней в сумме 13 355,76 руб. и привлечения к налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 НК РФ, с наложением штрафа в размере 39 046,20 руб.
Этим же решением суд оставил без удовлетворения требования предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа в части дополнительного начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2-4 кварталы 2010 года, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности.
Определением от 26.12.2013 для участия в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Амурской области (ОГРН 1042800037411, место нахождения: 675000, Амурская обл., г. Благовещенск, пер.Советский, 65-1; далее - управление).
Постановлением от 28.05.2014 Шестой арбитражный апелляционный суд изменил резолютивную часть решения суда первой инстанции, увеличив сумму неправомерно доначисленного НДФЛ до 390 466 руб.
В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, предлагает указанные судебные акты отменить в части, касающейся признания недействительным решения налогового органа, и отказать предпринимателю в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Представитель налогового органа в судебном заседании доводы кассационной жалобы поддержала в полном объеме.
Предприниматель Зайцева В.И. в отзыве на жалобу и ее представитель в судебном заседании доводы инспекции отклонили, указывая на их несостоятельность, просили обжалуемые судебные акты оставить без изменения как соответствующие действующему законодательству.
Представитель управления, надлежащим образом извещенного о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, в заседание суда кассационной инстанции не явился. В своем отзыве управление поддержало доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции находит жалобу не подлежащей удовлетворению в силу следующего.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 208, статье 209 НК РФ, объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации являются, в частности, доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.
В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 223 НК РФ, при получении доходов в денежной форме дата фактического их получения определяется на день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.
Пунктом 1 статьи 221 НК РФ предусмотрено уменьшение индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, при этом состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, предусмотренному главой "Налог на прибыль организаций" Кодекса. Условие о непосредственной связи расходов с извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.
Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 Кодекса два метода - начисления и кассовый. При этом, согласно пункту 1 статьи 273 Кодекса, налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме.
В силу пункта 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.
На основании пункта 2 статьи 318, статьи 319 НК РФ расходы, которые могут быть отнесены к категории прямых, учитываются для целей налогообложения по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены. Косвенные расходы учитываются по правилам статьи 320 НК РФ - уменьшают доходы от реализации товаров (работ, услуг) текущего месяца.
Согласно статьями 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность и обоснованность дополнительного начисления налогов, пеней и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности обязан доказать налоговый орган. Вместе с тем, размер полученного дохода и понесенных расходов, а также правомерность применения налоговых льгот доказывает налогоплательщик.
Следовательно, налогоплательщик обязан вести налоговый и бухгалтерский учет в той мере, которая позволяет с достоверностью определить правомерность и размер расходов, налоговых вычетов и т.п. при определении налоговой базы по тем видам налогов, плательщиком которых он является.
При разрешении спора судами установлено, что в рассматриваемом случае налогоплательщик учитывал доходы по правилам, установленным статьей 223 НК РФ - кассовому методу. Расходы рассчитывались с учетом доли оптовой торговли и учитывались в книге учета.
Согласно положению об учетной политике предпринимателя Зайцевой В.И. на 2009 год, действие которой продлялось распоряжениями от 30.12.2009, от 30.12.2010 (по показаниям представителя предпринимателя, в распоряжениях допущена опечатка в дате утвержденной учетной политике), все хозяйственные операции за отчетный период регистрируются позиционным способом в налоговом регистре "Книга учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя" в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя.
При этом доходная часть налогового регистра отражает всю поступившую выручку в кассу или на расчетный счет, что согласуется с положениями статьи 223 НК РФ.
Положением об учетной политике также предусмотрено, что оприходование товаров осуществляется по товарным накладным, полученным от поставщиков, ежемесячно составляется реестр поступивших товаров.
Для отражения расходов по товарам важным фактором является его оплата поставщику. В книге отражается документ только после его оплаты. Если товар продан в отчетном периоде, но накладная не оплачена, то в книге не отражается такой документ в отчетном периоде, что согласуется с положениями статей 319, 320 НК РФ.
Согласно указанному положению об учетной политике, материальные расходы рассчитываются по формуле: остаток товаров на начало отчетного периода (оплаченный) + все оплаченные поступившие товары за отчетный период - остаток товаров на конец отчетного периода (оплаченный, но не реализованный). Остаток на начало отчетного периода определяется по формуле: остаток товаров (оплаченный и не оплаченный) - кредиторская задолженность на начало отчетного периода. Остаток на конец отчетного периода определяется следующим образом: из общего остатка товаров (оплаченного и неоплаченного) вычитаем кредиторскую задолженность на конец отчетного периода. Способ оценки приобретенных товаров - по средней себестоимости.
Судами установлено, что доходы от предпринимательской деятельности налогоплательщик определял в соответствии со статьей 223 НК РФ и положением об учетной политике. Материальные расходы в проверяемом периоде рассчитывались налогоплательщиком также в соответствии с порядком, предусмотренным положением об учетной политике, с учетом пропорционального соотношения оптовой торговли (98.14% - в 2010 году, 98.02% - в 2011 году) к розничной (1.86% - в 2010 году, 1.98% - в 2011 году).
Сумма прямых материальных расходов, приходящаяся на оптовую торговлю, по данным налоговой декларации и книги учета доходов и расходов за 2010 год составила 117 023 042,7 руб., за 2011 год - 129 811 674,35 руб., включая транспортные расходы. Кроме того, налогоплательщиком при определении налоговой базы по НДФЛ правомерно учтены расходы на оплату труда и прочие расходы, что не противоречит законодательству о налогах и сборах и не оспаривается налоговыми органами.
Судами также установлено, что при исчислении прямых материальных расходов инспекцией была применена формула: кредиторская задолженность на начало года + стоимость остатков товаров на начало года + общая стоимость приобретенных товаров - стоимость остатков товаров на конец года - кредиторская задолженность на конец года, в связи с чем сумма прямых материальных расходов, подлежащих учету при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ возросла за 2010 год до 119 912 243,45 руб., уменьшилась за 2011 год до 129 471 682,62 руб. с учетом транспортных расходов.
Применение данной формулы, налоговый орган обосновал ссылкой на "Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли", утвержденные письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации Роскомторга).
При этом инспекцией увеличен доход предпринимателя, полученный в результате предоставления покупателям и поставщиками премий (бонусов) за реализацию товаров по итогам работы за 2010, 2011 годы, что не основано на нормах законодательства о налогах и сборах, поскольку Методические рекомендации Роскомторга в силу статьи 1 НК РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах, носят рекомендательный характер.
Согласно статье 320 НК РФ, порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения: с учетом всех расходов, связанных с их приобретением, или без учета таких расходов (только по покупной стоимости, установленной договором).
В рассматриваемом случае налогоплательщиком установлен в учетной политике способ оценки приобретенных товаров - по средней себестоимости, то есть с учетом всех затрат, связанных с приобретением реализуемых товаров исходя из их средней стоимости. Такой метод рекомендуется применять при больших объемах реализуемых товаров.
Кроме того, судами установлено, что в 2011 году между предпринимателем и ОАО "Русский продукт" был заключен договор оказания услуг от 15.12.2010 N РП1-501/10, дистрибьюторское соглашение от 20.07.2010 N 66Р/Д-10, из которых следует, что за услуги по реализации товаров (приложения N 4 и N 5 к договору от 15.12.2010) предпринимателю выплачивается 37 859,38 руб., в том числе 5 775,16 руб. НДС путем погашения задолженности перед поставщиком.
По дистрибьюторскому соглашению установлена премия за выполнение определенного объема покупок путем списания задолженности предпринимателя перед поставщиком. Аналогичным образом предоставляются премии ЗАО "Мултон" по договору поставки от 01.04.2010, ООО "Кока-Кола ЭйчБиСи" по договору поставки от 01.06.2010, ООО "Кинг Лион Трейдинг" по договору поставки от 11.01.2011, ООО "Группа Грин Рэй" по договору поставки от 15.12.2009, ОАО "ЭКЗ "Лебедянский" по договору поставки от 01.12.2010.
При этом премия выплачивается за выполнение определенного объема покупок. В связи с чем, премии, полученные предпринимателем, не могут быть квалифицированы как оплата за оказанные услуги, поскольку не могут быть отделены от договоров поставки товаров и не связаны с возникновением у него обязанностей выполнить работы или оказать услуги, в том числе услуги по продвижению товаров. В рассматриваемом случае цели деятельности предпринимателя не являются продвижением товара. Покупатель реализует товары для получения коммерческого результата (дохода) с соблюдением условий договоров поставки.
Следовательно, деятельность предпринимателя по реализации товаров, определенных поставщиками, равно как и выполнение плана продаж, не может рассматриваться в качестве оказания услуг по смыслу статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации. Премии, полученные предпринимателем, не могут быть квалифицированы как оплата за оказанные услуги, как самостоятельный вид деятельности, поскольку неразрывно связаны с обязательствами по договорам поставки, следовательно, не могут увеличивать доход предпринимателя.
Данный вывод согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 07.02.2012 N 11637/11. Согласно указанному Постановлению, при выплате поставщиками покупателю премии происходит уменьшение стоимости товаров. Аналогичным образом следует рассматривать премии, бонусы, скидки, предоставленные покупателям товаров, то есть предоставление таких премий влечет снижение стоимости проданного товара. Выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование покупателей в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров.
В соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок, включаются во внереализационные расходы.
При изложенных обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что премии, предоставленные предпринимателем покупателям и поставщиками предпринимателю, инспекция неправильно квалифицировала как вознаграждение предпринимателя, подлежащее одновременному включению в доход и расход (прочие расходы).
Следовательно, инспекция не доказала обоснованность дополнительного начисления предпринимателю Зайцевой В.И. налога на доходы физических лиц, соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности в части неуплаты НДФЛ.
При пересмотре дела суд апелляционной инстанции правомерно изменил решение суда первой инстанции, устранив, таким образом, арифметическую ошибку.
В силу отсутствия оснований, предусмотренных частями 1 - 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда отмене не подлежит.
Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа
постановил:
постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2014 по делу N А04-9222/2013 Арбитражного суда Амурской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
В.М.ГОЛИКОВ
Судьи
Т.Г.БРАГИНА
И.В.ШИРЯЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)