Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 12 марта 2015 года.
Полный текст постановления изготовлен 19 марта 2015 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Желтоухова Е.В., Ткаченко Э.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 24 декабря 2014 года по делу N А78-9750/2014 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Железный кряж" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю о признании недействительным в части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2014 N 2.9-27/8, с привлечением в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю,
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: Иванова Е.Б., представитель по доверенности от 10.03.2015;
- Кубасова В.А., представитель по доверенности от 11.03.2015;
- от заинтересованного лица:
- Лескова М.Н., представитель по доверенности от 30.10.2014;
- Елфимова О.А., представитель по доверенности от 11.03.2015;
- Студенков А.В., представитель по доверенности от 24.12.2014;
- Филиппова Е.В., представитель по доверенности от 25.12.2014;
- от третьего лица: Горюнов А.С., представитель по доверенности от 19.01.2015;
- Филиппова Е.В., представитель по доверенности от 12.01.2015.
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Железный кряж" (ОГРН 1087530000359, ИНН 7507002329, место нахождения: 674340, Забайкальский край, с. Калга, ул. 60 лет Октября, 3, далее - общество, заявитель, ООО "Железный кряж") обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047542001517, ИНН 7530010409, место нахождения: 674674, Россия, г. Краснокаменск, Забайкальский край, пр. Строителей, 9, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2014 N 2.9-27/8 в части доначисления налога на прибыль в размере 1550700 руб., штрафа за неуплату налога на прибыль организаций в размере 310140 руб., пени по налогу на прибыль организаций, доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1395630 руб., штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 279126 руб., пени по налогу на добавленную стоимость, доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 810209,40 руб., штрафа за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 162041,88 руб., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 113028,23 руб.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, было привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550033739, ИНН 7536057354, место нахождения: 672000, Россия, г. Чита, Забайкальский край, ул. Анохина, 63, далее - управление).
Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю от 30.06.2014 N 2.9-27/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ, в части:
- привлечения общества с ограниченной ответственностью "Железный кряж" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2012 год виде штрафа в размере 307980 руб., неуплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г. в виде штрафа в размере 277182 руб., неуплату налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 года в виде штрафа в размере 12309,77 руб., за октябрь 2012 г. в виде штрафа в размере 149251,57 руб.;
- доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в размере 1539900 руб., налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г. в размере 1385910 руб., налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 г. в размере 61548,88 руб., за октябрь 2012 г. в размере 746257,82 руб.;
- начисления пени по налогу на прибыль в размере 63483,04 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 242316,2 руб., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 112693,04 руб.
Суд первой инстанции обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Железный кряж".
В остальной части заявленных требований отказано.
В обосновании удовлетворения заявленных требований по отношениям со спорными контрагентами суд первой инстанции указал, что налоговым органом не представлено достаточных доказательств в опровержение реальности хозяйственных операций. Материалы дела не содержат доказательств, что сведения, содержащиеся в первичных документах, недостоверны или не соответствуют счетам-фактурам; счета-фактуры не соответствуют требованиям статьи 169 Налогового кодекса РФ или содержат недостоверные сведения; первичные документы не отвечают требованиям по их заполнению.
В обосновании удовлетворения заявленных требований по налогу на добычу полезных ископаемых суд первой инстанции указал, что сведения о количестве добытого полезного ископаемого, как и сведения о потерях, определялось обществом прямым методом. Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921. При этом редакция указанных правил, которая предусматривала утверждение нормативов потерь Федеральным агентством по недропользованию, действовавшая до 21.02.2012, изменена. Нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждены недропользователем в составе проектной документации, а разрабатываемое обществом месторождение является вновь разрабатываемым. Кроме того, применив такой показатель фактических потерь по золоту и по серебру в размере 8484,85 гр, сформировавшихся по итогу перерасчета на шлиховое золото, к количеству химически чистого золота, на которое уменьшились запасы полезного ископаемого по отчету 5-ГР за 2012 год - 81 кг, налоговый орган допустил в итоге некорректный расчет налога на добычу полезных ископаемых за рассматриваемый налоговый период.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Забайкальского края по делу N А78-9750/2014 от 24 декабря 2014 г. отменить в части удовлетворения заявленных требований о признании решения налогового органа недействительным в части: привлечения общества с ограниченной ответственностью "Железный кряж" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2012 год в виде штрафа в размере 307 980 руб., неуплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г. в виде штрафа в размере 277 182 руб., неуплату налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 года в виде штрафа в размере 277 182 руб., неуплату налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 года в виде штрафа в размере 12309,77 руб., за октябрь 2012 г. в виде штрафа в размере 149251,57 руб., доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в размере 1 539900 руб., налога на добавленную стоимость за 2 квартал в размере 1385910 руб., налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 г. в размере 61548,88 руб., за октябрь 2012 г. в размере 746 257,82 руб. Начисления пени по налогу на прибыль в размере 63 483,04 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 242 316,20 руб., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 112 693,04 руб. и принять по делу новый судебный акт.
По эпизоду по отношениям со спорными контрагентами налоговый орган полагает, что обстоятельства, установленные в отношении спорных контрагентов, свидетельствуют о нереальности хозяйственных операций, а общество не проявило должной осмотрительности при вступлении в отношения со спорными контрагентами.
По эпизоду по налогу на добычу полезных ископаемых налоговый орган указывает, что потери налоговым органом определены в том налоговом периоде, в котором произведено их измерение (п. 3 ст. 339 НК РФ), т.е. в ноябре 2012 года. Поскольку налогоплательщик ежемесячно не исчислял и не уплачивал НДПИ с фактических потерь полезного ископаемого, следовательно, те потери, которые определены налоговым органом соответствуют действительным налоговым обязательствам Общества. Поскольку расчетные величины, необходимые для расчета фактических потерь отражены Обществом в 5-гр (по состоянию на 31.12.2013) налоговым органом отнесены потери на последний месяц (октябрь), в котором осуществлялась добыча золота. Следовательно, Общество не исполнило свою обязанность, установленную ст. 57 Конституции РФ. Обязанность платить законно установленные налоги и сборы - непосредственное требование Конституции Российской Федерации, ее статьи 57, которое распространяется на всех налогоплательщиков.
На апелляционную жалобу поступил отзыв общества, в котором оно полагает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, указывает, что доводы МРИ ФНС N 4 по Забайкальскому краю изложенные в апелляционной жалобе были проверены судом первой инстанции, МРИ ФНС N 4 по Забайкальскому края не указало, какие нормы материального или процессуального права были нарушены при вынесении решения, а позиция ООО "Железный кряж" изложена в исковом заявлении и дополнениях к нему, все доказательства по делу представлены в материалы дела. Общество просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 10.02.2015.
Представители налогового органа и управления общества в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу налогового органа - удовлетворить.
Представители общества дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу и позиции в суде первой инстанции. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, лицензия на право пользования недрами ЧИТ 02218 БР выдана обществу 07.07.2011 со сроком ее действия до 10.07.2026 на геологическое изучение, разведку и добычу россыпного золота в бассейне р. Алея и р. Гидари (т. 6 л.д. 37-48).
Проектная документация "Отработка запасов месторождения россыпного золота р. Алея между разведочными линиями N 34-56" согласована недропользователю Федеральным агентством по недропользованию на 2 года (с 2012 по 2014 г.) (т. 5 л.д. 8-12).
Проектная документация "Отработка запасов месторождения россыпного золота р. Алея между разведочными линиями NN 34-56" содержит указание на принятие недропользователем эксплуатационных потерь песков на основании прямых расчетов в размере 0,5%, образующихся в результате потерь в прибортовых частях отрабатываемых россыпей и в местах стоянки промприборов (т. 5 л.д. 123-125), а также расчет технологических потерь по россыпи, равных 9,0% (т. 5 л.д. 87-88).
Согласно паспорту россыпного месторождения N 485 по объекту учета р. Алея с основным полезным ископаемым золото, месторождение открыто в 1875 г., первооткрыватели неизвестны. Отрабатывалось ямами до 40-х годов 20 века. Переоценена в 1976-1984 годах Татариновым В.Г. Казаковская ГРЭ, ЧГУ, скв. ударно- мех.бур. Разведана в 2012 г. Татариновым В.Г. (т. 12 л.д. 76).
На основании решения начальника Межрайонной ИФНС России N 4 по Забайкальскому краю N 2.9-23/17 от 24.12.2013 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Железный кряж" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, водного налога, налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2012 по 31.12.2012; налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 30.11.2013 (т. 11 л.д. 94).
Решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю N 2.9-23/17/1 от 30.12.2013 проведение выездной налоговой проверки было приостановлено с 30.12.2013 в связи с необходимостью истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Налогового кодекса РФ у Общества с ограниченной ответственностью Горонодобывающей компании "Одолго", Общества с ограниченной ответственностью "Окно в Европу", Общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Гарсонуйский Горно-обогатительный комбинат" (т. 11 л.д. 96).
Решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю N 2.9-23/17/2 от 21.01.2014 проведение выездной налоговой проверки возобновлено с 21.01.2014 (т. 11 л.д. 97).
Решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю N 2.9-23/17/3 от 19.02.2014 проведение выездной налоговой проверки было приостановлено с 19.02.2014 в связи с необходимостью истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Налогового кодекса РФ у Общества с ограниченной ответственностью "ИКСОРА", Федерального государственного унитарного предприятия "Всероссийский научно-исследовательский институт минерального сырья им. Н.М. Федоровского" (т. 11 л.д. 98).
Решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю N 2.9-23/17/4 от 08.04.2014 проведение выездной налоговой проверки возобновлено с 08.04.2014 (т. 11 л.д. 99).
30 апреля 2014 года налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т. 11 л.д. 93).
По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки N 2.9-25/6 ДСП от 26.05.2014, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений (т. 3 л.д. 2-41, далее - акт проверки).
Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 30.06.2014 на 12 час. 00 мин., о чем налогоплательщик уведомлен извещением, врученным генеральному директору Антонову М.А. (т. 11 л.д. 95).
По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, заместителем начальника налогового органа 30.06.2014 принято решение N 2.9-27/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее решение о привлечении к ответственности) (т. 11 л.д. 29-64, далее - решение), согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2012 год в виде штрафа в размере 279126 руб.; за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2012 год в федеральный бюджет в результате занижения налогооблагаемой в виде штрафа в размере 34403,80 руб., за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2012 год в бюджет субъекта РФ в результате занижения налогооблагаемой базы в виде штрафа в размере 309634,40 руб.; за неполную уплату налога на имущество организаций за 2012 год в виде штрафа в размере 860,40 руб.; за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 162041,88 руб.; к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ, за неправомерное не удержание и (или) не перечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 1757216 руб.
Пунктом 4 указанного решения налоговым органом начислены пени за неуплату налога на прибыль организаций за 2012 год в федеральный бюджет в размере 5580,19 руб., пени за неуплату налога на прибыль организаций за 2012 год в бюджет субъекта в размере 65335,42 руб., пени за неуплату налога на добавленную стоимость за 2012 год в размере 242716,91 руб., пени за неуплату налога на имущество организаций за 2012 год в размере 538,29 руб., пени за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 113028,23 руб., пени за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 22701 руб.
Пунктом 1 решения обществу доначислены суммы налогов, а именно: сумма налога на прибыль организаций за 2012 год в размере 1720191 руб., сумма налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 года в размере 1395630 руб., сумма налога на имущество организаций за 2012 год в размере 4302 руб., сумма налога на добычу полезных ископаемых за июнь, октябрь 2012 года в размере 810209,40 руб. Пунктом 5 решения обществу предложено перечислить сумму удержанного, но не перечисленного налога на доходы физических лиц за 2013 год в размере 20071 руб.
Общество обратилось с жалобой на решение о привлечении к ответственности в УФНС России по Забайкальскому краю (т. 2 л.д. 2-19).
Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 08.09.2014 N 2.14-20/257-ЮЛ/09900 решение N 2.9-27/8 от 30.06.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части привлечения ООО "Железный кряж" к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за неполную уплату налога на доходы физических лиц с удержанных сумм дохода работников, подлежащего перечислению налоговым агентом, в 2012 году в размере 65441,80 руб., за период с 01.01.2013 по 30.11.2013 в размере 304609,60 руб.; начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц с удержанных сумм дохода работников в размере 4903 руб.; предложения уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц, удержанный, но не перечисленный налоговым агентом, в сумме 20071 руб. (т. 2 л.д. 20-28, далее - решение управления).
Не согласившись с решением налогового органа и в редакции решения управления в части, общество оспорило его в судебном порядке.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части удовлетворения требований, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.
В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.
Как правильно указывает суд первой инстанции и следует из решения налогового органа, налоговый орган пришел к выводу, что по счет-фактуре N 84 от 19.04.2012 ООО "Техноальянс" на сумму 2543490 руб., в том числе НДС 387990 руб., были неправомерно заявлены вычеты по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г., а также расходы по налогу на прибыль за 2012 год в размере 2155500 руб., по счет-фактуре N 61 от 25.05.2012 ООО "Тандемъ" на сумму 6605640 руб., в том числе НДС 1007640 руб., были неправомерно заявлены вычеты по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г., а также расходы по налогу на прибыль за 2012 год в размере 5598000 руб. Данные счета-фактуры в книге покупок отражены, вычеты заявлены, движение товарно-материальные ценностей отражено в карточках счета 60.1, 10.1 (т. 3 л.д. 64-81).
В обоснование налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены счета-фактуры, товарные накладные, согласно которым заявителю ООО "Техноальянс", ООО "Тандемъ" были поставлены товары, в частности алмазные буровые коронки HRC, расширители HRC, башмачные коронки (т. 3 л.д. 57-63, 83-84); книга покупок за 2 квартал 2012 г., в которой отражена покупка по спорным счетам-фактурам (т. 3 л.д. 97-109). Товар принят на учет на счет 10 "Материалы", использование товара подтверждается накладными на внутреннее перемещение, актами о списании материальных запасов (т. 6 л.д. 103-132), что не отрицается налоговым органом. Рыночный характер цен приобретения спорных товаров подтвержден предоставлением счетов-фактур, выставленных иными продавцами за аналогичный товар (т. 6 л.д. 133-136), что не опровергнуто налоговым органом.
Из текста оспариваемого решения следует, что у налогового органа отсутствуют претензии на предмет наличия в указанных документах необходимых реквизитов, соответствия счетов-фактур требованиям статьи 169 Налогового кодекса РФ, факты оприходования товара и его оплата под сомнение не поставлены.
Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что императивные нормы (статьи 169, 170, 171, 172, 252 НК РФ) заявителем соблюдены, в ходе налоговой проверки налогоплательщик выполнил свою обязанность по подтверждению права на налоговые вычеты и расходов по налогу на прибыль.
В Определении от 16.10.2003 N 329-0 Конституционный Суд России указал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Изложенные правовые позиции нашли отражение в сохраняющих свою силу решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Определения от 25.07.2001 N 138-0 и от 04.12.2000 N 243-0). Разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.
По смыслу норм Налогового кодекса РФ, регулирующих основания и порядок возмещения налога на добавленную стоимость, с учетом правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определении от 25.07.2001 N 138-0, право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий вышеуказанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.
В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В силу пунктов 3, 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
В силу пункта 6 названного Постановления такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Вместе с тем эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 указанного выше постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (пункты 7, 8, 9 названного Постановления).
Таким образом, установлению факта получения необоснованной налоговой выгоды по согласованию с иными участниками сделок должно предшествовать исследование вопроса о формальном соблюдении или несоблюдении императивных норм налогового законодательства (ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ), в том числе установление достоверности сведений в первичных документах именно с указанной целью, и только в случае наличия формального соблюдения требований законодательства при выявлении факта направленности деятельности на получение необоснованной выгоды исследованию подлежит ряд признаков ее наличия согласно положениям Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53.
Таким образом, иное применение норм действующего налогового законодательства приводит к смешению понятий права, искаженной оценке фактических хозяйственных операций и "обвинительному уклону" контролирующих органов, которые без установления вины (в форме умысла или неосторожности) возлагают на налогоплательщика дополнительные обязанности, в том числе по доказыванию своей "добросовестности".
В настоящем споре налоговый орган квалифицирует в виде необоснованной налоговой выгоды уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и заявления расходов налогу на прибыль.
Обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость и расходов по налогу на прибыль законодателем возложена на налогоплательщика. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.
Между тем налоговые органы не освобождаются от обязанности по доказыванию как факта наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и недобросовестности налогоплательщика при осуществлении соответствующих хозяйственных операций.
Как правильно указывает суд первой инстанции, материалы дела не содержат доказательств, что сведения, содержащиеся в первичных документах, недостоверны или не соответствуют счетам-фактурам; счета-фактуры не соответствуют требованиям статьи 169 Налогового кодекса РФ или содержат недостоверные сведения; первичные документы не отвечают требованиям по их заполнению.
Налоговым органом в обоснование вывода о получении необоснованной налоговой выгоды по спорным контрагентам положены следующие обстоятельства:
- - невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды;
- - совершение операций с товаром, который не производился в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Судом первой инстанции указанные доводы, приведенные и апелляционному суду, проверены и сделан правильный вывод, что ни один из вышеуказанных доводов налогового органа в ходе судебного разбирательства не подтвержден надлежащими доказательствами.
Довод инспекции о том, что обществом не представлено первичных документов, подтверждающих транспортировку товара от поставщика к покупателю, а именно товарно-транспортных накладных правильно был отклонен судом первой инстанции на основании следующего.
В соответствии с п. 2.1.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров, утвержденных Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 г. N 1-794/32-5, движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной).
Согласно п. п. 2, 6 Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозку грузов автомобильным транспортом" перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы N 1-Т. Предприятия, организации и учреждения, осуществляющие перевозку грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях, также обязаны оформлять товарно-транспортные накладные формы N 1-Т. Товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.
Согласно Указаниям по применению и заполнению форм по учету работ в автомобильном транспорте, утвержденным Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78, ТТН (форма N 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.
ТТН состоит из двух разделов: товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей; транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями-владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями-владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.
Таким образом, ТТН оформляется как оправдательный документ, подтверждающий оказание услуг по перевозке грузов, либо подтверждающий перевозку грузов для нужд своего производства.
По договорам купли-продажи и поставки, местом исполнения которых (местом передачи товара) является место нахождения продавца, покупатель не участвует в отношениях по перевозке груза и для него наличие либо отсутствие товарно-транспортных накладных, как оправдательных документов, не имеет юридического значения, поскольку покупатель не состоит в договорных отношениях с перевозчиком.
Согласно Постановлению Государственного комитета РФ по статистике от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", путевые листы грузового автомобиля являются основным документом первичного учета, определяющим совместно с товарно-транспортной накладной при перевозке товарных грузов показатели для учета работы подвижного состава и водителя.
В путевом листе делаются записи о времени работы автомобиля, которые служат основанием для учета работы автомобиля в течение рабочего дня, по итогу которых указывается количество перевезенных тонн груза и другие показатели, отражающие работу автомобиля и водителя.
Суд первой инстанции правильно указал, что передача товара сопровождается приемопередаточным документом и не во всех случаях перевозочным документом. Условия доставки товара не являются существенными для договора поставки, и доставка товара может быть произведена иным способом. При этом из первичных документов не следует, что цена товара включает в себя транспортные услуги. Следовательно, при осуществлении приемки товара на складе продавца основанием и подтверждением для принятия товара на учет является товарная накладная, а вывод налогового органа о том, что транспортные накладные являются основными документами, по которым производится оприходование груза грузополучателем, не основан на нормах права. Заявитель осуществил операции по приобретению товаров у ООО "Тандемъ", ООО "Техноальянс", в связи с чем вывод налогового органа о не подтверждении налогоплательщиком факта приобретения товара у контрагентов, в связи с отсутствием товаросопроводительных документов, не основан на нормах действующего законодательства и не соответствует установленным по делу обстоятельствам.
Отсутствие договора как единого письменного документа, подписанного сторонами сделки, также правильно расценено судом первой инстанции как само по себе не являющееся основанием для вывода налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в связи со следующим.
В силу п. 1 ст. 425 Гражданского кодекса РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (п. 1 ст. 432 Гражданского кодекса РФ).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 161 Гражданского кодекса РФ сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме (за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения).
Сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами. Двусторонние (многосторонние) сделки могут совершаться способами, установленными пунктами 2 и 3 статьи 434 Гражданского кодекса РФ, согласно которым договор в письменной форме может быть заключен путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору, а также путем принятия письменного предложения заключить договор в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 Гражданского кодекса РФ (п. 1 ст. 160 Гражданского кодекса РФ).
Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной и признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта (п. 2 ст. 432, п. 1 ст. 433 Гражданского кодекса РФ).
Как правильно указывает суд первой инстанции, поскольку само по себе несоблюдение письменной формы сделки не свидетельствует о незаключенности договора, а только лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания (ст. 162 Гражданского кодекса РФ), то доказательствами заключения договоров поставки со спорными контрагентами в рассматриваемом споре являются подписанные сторонами счета-фактуры, товарные накладные, позволяющие достоверно определить существенные условия договора поставки товара, а также факты оплаты товара покупателем.
Доводы налогового органа о непроявлении должной осмотрительности налогоплательщиком при выборе контрагентов, поскольку заявителем не представлены копий приказов на руководителя и главного бухгалтера контрагентов, выписок из ЕГРЮЛ на них, правильно отклонены судом первой инстанции, поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства оформления первичных документов неустановленными лицами, отсутствия дееспособности и правоспособности спорных контрагентов осуществлять в спорные периоды хозяйственную деятельность, а ответы налогового органа, согласно которым спорные контрагенты фактически финансовую деятельность не ведут, даны по состоянию на 21.01.2014, 19.02.2014 (т. 3 л.д. 54-55, 87), не соотносимому с временем совершения сделок с ООО "Железный кряж". В то же время из указанных ответов усматривается, что в 2012 году спорные контрагенты имели расчетные счета, налоговая отчетность представлялась.
Как указывает суд первой инстанции, из выписок по расчетным счетам контрагентов действительно усматривается отсутствие приобретения за безналичный расчет спорных товаров, однако указанные выписки ограничены периодом времени с 10.01.2012 по 31.08.2012 (т. 7 л.д. 134-174, т. 8 л.д. 1-51), следовательно, не отрицают возможность приобретения товаров в другие периоды, а также путем наличных расчетов, расчетов путем заключения договора мены. Более того, налоговый орган указывает на осуществление в спорный период контрагентами общества иных хозяйственных операций.
В соответствии с частью 1 статьи 53 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами.
Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговым органом не представлены доказательства непричастности лиц, подписавших первичные документы к деятельности ООО "Тандемъ", ООО "Техноальянс", недостоверности сведений в первичных документах по исполнению сделки в отношении лица, их подписавшего.
В решении налогового органа сделан вывод о наличии у спорных контрагентов признаков "фирмы-однодневки". При этом, как правильно указывает суд первой инстанции, налоговым органом не исследовались вопросы о государственной регистрации спорных контрагентов, полномочия лиц на открытие расчетных счетов организации, сведения о действующих во время заключения договора и исполнения сделки единоличных исполнительных органах организации (руководителя).
Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что налоговым органом не доказан факт нереальности осуществления заявителем операций, подлежащих налогообложению, а также не установлены какие-либо иные признаки получения необоснованной налоговой выгоды в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и заявления необоснованных расходов по налогу на прибыль.
Также апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что приведенные инспекцией в отношении контрагентов обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности контрагентов, сами по себе не могут являться основанием для возложения на общество негативных последствий в виде отказа в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и включении затрат в расходы при налогообложении прибыли. Доказательств осведомленности общества о каких-либо допущенных контрагентами нарушениях налоговым органом не представлено.
Отсутствие контрагента по месту государственной регистрации не влияет на право получения добросовестным налогоплательщиком возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику, при представлении им иных предусмотренных Налоговым кодексом РФ доказательств, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов.
Хозяйственное общество вправе осуществлять деятельность и вне места государственной регистрации, а доказательств осведомленности общества на дату выставления ему счетов-фактур и совершения операций по сделке о том, что его контрагент не находится по своему юридическому адресу, налоговым органом не представлено, из фактических обстоятельств по делу не усматривается.
Следовательно, отсутствие сведений (на момент проведения налоговой проверки) об осуществлении контрагентом налогоплательщика хозяйственной деятельности по месту государственной регистрации, а также невозможность установления его местонахождения само по себе не опровергает факта поставки товара налогоплательщику в проверяемый период без представления иных доказательств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что отсутствие у контрагентов общества достаточного количества штатных сотрудников и материально-технического оснащения при непроведении инспекцией контрольных мероприятий по проверке привлечения к исполнению третьих лиц безоговорочно не может свидетельствовать о нереальности выполнения спорных хозяйственных операций по поставке товара. Доказательства возврата уплаченных контрагентам денежных средств ООО "Железный кряж" или компенсации понесенных затрат иным способом, свидетельствующие о наличии у общества противоправного умысла, налоговым органом не представлены. При этом доказательства в подтверждение того, что общество располагало такими сведениями или могло располагать при заключении сделок с контрагентом в материалы дела не представлено. При этом анализ имеющихся выписок с расчетных счетов ООО "Тандемъ", ООО "Техноальянс" позволяет прийти к выводу об осуществлении ими фактической коммерческой деятельности.
Судом первой инстанции правильно учтено, что необходимость использования спорных товаров обусловлена спецификой производственной деятельности общества по добыче полезных ископаемых, в частности технологическим процессом колонкового бурения (т. 9 л.д. 13-14). Сравнительные технические характеристики буровых колонок, аналогичных спорным, подтверждают довод заявителя об отсутствии необходимости организации специального перевозочного процесса для доставки товара до покупателя (т. 12 л.д. 34-37).
Апелляционному суду при изучении материалов дела, касающихся технических характеристик буровых колонок, представителями общества было пояснено, что данный товар является расходным материалом - коронка стачивается по мере бурения и требует замены, а сама по себе имеет небольшой размер и вес, позволяющий перевозить ее без отдельного привлечения грузового транспортного средства.
Как правильно указывает суд первой инстанции, обоснованность и документальная подтвержденность спорных хозяйственных операций подтверждена налогоплательщиком достаточными доказательствами, действительность которых налоговым органом не опровергнута. Заявитель обоснованно указывает на длительность хозяйственных отношений со спорными контрагентами, подтверждаемую, в частности, договором N 200/11 от 10.11.2011 с ООО "Техноальянс" о приобретении дизельной электростанции, бурового насоса (т. 3 л.д. 60-63), договором N 195/11 от 20.10.2011 с ООО "Тандемъ" о приобретении бурового станка, налоговые претензии к которым отсутствовали.
Иные доводы налогового органа правильно не приняты судом первой инстанции, поскольку указанные обстоятельства не были исследованы при проверке и не являлись основанием отказа обществу в праве на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и расходах по налогу на прибыль.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г. по операциям приобретения товаров у ООО "Техноальянс", ООО "Тандемъ", а оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в размере 1539900 руб., налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г. в размере 1385910 руб., привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2012 год виде штрафа в размере 307980 руб., неуплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г. в виде штрафа в размере 277182 руб., начисления пени по налогу на прибыль в размере 63483,04 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 242316,2 руб.
По эпизоду доначисления налога на добычу полезных ископаемых суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.
Из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что в нарушение статьи 336 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком необоснованно из объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых в проверяемый период исключены фактические потери при добыче золота в бассейнах р. Алея и р. Гидари, на которые соответствующие нормативы документально не подтверждены, в связи с чем, установлено занижение количества добытого полезного ископаемого за октябрь 2012 г. на 8484,85 гр, обложенного инспекцией по общеустановленной ставке - 6%, что и предопределило доначисление спорного налога, с начислением соответствующих пени и штрафа.
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
В силу статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации общество в спорных периодах являлось плательщиком налога на добычу полезного ископаемого.
В соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-01 "О недрах" и на основании лицензии на право пользования недрами ЧИТ 02218 БР от 07.07.2011 со сроком ее действия до 10.07.2026 общество осуществляет геологическое изучение, разведку и добычу россыпного золота в бассейне р. Алея и р. Гидари (т. 6 л.д. 37-48).
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Кодекса отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.
Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.
Исходя из пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2 статьи 339 Кодекса).
При этом если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.
Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 Кодекса).
При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Кодекса).
Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" определено, что добычей драгоценных металлов является извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
Согласно пункту 2 статьи 20 приведенного Федерального закона N 41-ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности.
В соответствии с пунктом 7 названных Правил (в редакции рассматриваемого периода) учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.
Таким образом, при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений установлен особый порядок ведения учета количества добытого полезного ископаемого, а не особый метод определения количества добытого полезного ископаемого, отличающийся от установленных законом (прямого или косвенного).
Суд первой инстанции правильно указал, что установление особого порядка учета в отношении добычи россыпного золота не может влиять на избрание налогоплательщиком какого-либо иного метода определения количества добытого полезного ископаемого, кроме тех, которые прямо определены законом (прямой либо косвенный), поскольку иных методов главой 26 Налогового кодекса РФ не определено.
Как следует из раздела "Налог на добычу полезных ископаемых" Положения об учетной политике предприятия для целей налогообложения (приложение N 2 к приказу N 51 от 30.12.2011) метод определения количества добытого полезного ископаемого - косвенный по данным о содержании добытого полезного ископаемого в соответствии с положениями статьи 339 НК РФ (т. 3 л.д. 42-51).
Пункт 2 статьи 339 Налогового кодекса РФ называет основным отличием прямого метода от косвенного применение измерительных средств и устройств для определения количества добытого полезного ископаемого.
Как правильно установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, сведения о количестве добычи полезного ископаемого в отчет 5-ГР сведены согласно актам на съем золота, книги учета приемки золота в золотоприемную кассу предприятия, журналу регистрации квитанций ЗПК (т. 7 л.д. 118-133, т. 9 л.д. 99-142, т. 10, т. 11 л.д. 1-16), то есть прямым методом с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ. Нормативы эксплуатационных потерь россыпного золота при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки участков недр, за весь период отработки определены на основании прямых (а не косвенного либо каких-то иных) расчетов и составили в среднем по проекту 0,5%, и которые образуются в результате потерь в прибортовых частях отрабатываемых россыпей и в местах стоянки промприборов (т. 5 л.д. 123-125). Технологические потери определяются также путем отбора проб от всех продуктов обогащения, исходных песков и отбора проб на ситовой анализ (т. 5 л.д. 87).
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что обществом количество добытого полезного ископаемого в спорных налоговых периодах определялось именно прямым методом, независимо от того, что в своей учетной политике на 2012 год оно предусмотрело косвенный метод, поскольку налогоплательщиком измерялось количество фактически добытого полезного ископаемого, то есть количество добытого полезного ископаемого, которое недропользователь смог фактически получить и в котором не учитываются потери, понесенные в процессе добычи. Применительно к добыче драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений следует говорить о прямом методе определения добытого полезного ископаемого, по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации). Следовательно, в соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого подлежало определению заявителем с учетом фактических потерь.
В соответствии с пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче, в том числе полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям -нормативы потерь, установленные техническим проектом.
Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 (далее Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых), в соответствии с которыми утверждению подлежат нормативы потерь полезных ископаемых, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения (пункт 1) (в редакции, действовавшей на момент рассмотрения и согласования проектной документации территориальной комиссией по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Забайкалнедра).
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах" (пункт 2). Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Для месторождений, срок разработки которых не превышает 5 лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации), нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче включаются в состав технического проекта на разработку месторождения на весь период разработки месторождения и впоследствии не уточняются.
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования в порядке, установленном настоящими Правилами (пункт 3).
При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь (пункт 4).
Из анализа указанных положений суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что редакция указанных правил, которая предусматривала утверждение нормативов потерь Федеральным агентством по недропользованию, действовавшая до 21.02.2012, изменена. В связи с этим являются необоснованными ссылки налогового органа на порядок принятия решений по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче в составе проектной документации на разработку полезных ископаемых, утвержденный приказом Федерального агентства по недропользованию от 15.10.2010 N 1184, поскольку указанный приказ был издан до принятия постановления Правительства РФ от 3 февраля 2012 г. N 82 "О внесении изменений в Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" и не учитывает указанные изменения. Подзаконный акт исполнительного органа государственной власти не может противоречить постановлению Правительства РФ, принятым в пределах его полномочий.
Как правильно указывает суд первой инстанции, из буквального содержания действующей редакции Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых следует, что:
- нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах", то есть Федеральным агентством по недропользованию (его территориальным органом);
- нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем;
- нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования.
В письме Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 22.03.2011 N 11-30/4196 "О нормативах потерь полезных ископаемых при добыче" разъяснено, что к потерям твердых полезных ископаемых при добыче относятся все виды потерь в недрах, а также на поверхности, на транспортных путях горного предприятия, при сортировке, выборке породы, складировании и других процессах горного производства. Потери при добыче, превышающие установленные нормативы, относятся к сверхнормативным потерям и учитываются при исчислении налога на добычу полезного ископаемого.
Особенности применения норматива потерь полезных ископаемых при добыче золота определяются Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и "Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности", утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731. В соответствии со статьей 1 указанного федерального закона добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы. Таким образом, первичная переработка драгоценных металлов отнесена законодательно к добыче драгоценных металлов.
Таким образом, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 части второй Налогового кодекса Российской Федерации облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.
Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждены недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах". Проектная документация "Отработка запасов месторождения россыпного золота р. Алея между разведочными линиями NN 34-56" содержит указание на принятие недропользователем эксплуатационных потерь песков на основании прямых расчетов в размере 0,5%, образующихся в результате потерь в прибортовых частях отрабатываемых россыпей и в местах стоянки промприборов (т. 5 л.д. 123-124), а также расчет технологических потерь по россыпи, равных 9,0% (т. 5 л.д. 87-88).
На основании Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденного постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118, Федеральным агентством по недропользованию (Роснедра) согласована проектная документация "Отработка запасов месторождения россыпного золота р. Алея между разведочными линиями N 34-56" на 2 года (с 2012 по 2014 г.) согласно протоколу заседания территориальной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Забайкалнедра от 31.07.2012 N 26/12 (т. 5 л.д. 8-12).
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налогоплательщик надлежащим образом выполнил свои обязанности по предоставлению в уполномоченный государственный орган соответствующей проектной документации, содержащей, в том числе нормативы потерь, которая была им согласована в полном объеме.
Вместе с тем, заявителем в материалы дела не представлены подлежащие ежегодному утверждению недропользователем в соответствии с абзацем 2 пункта 3 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации.
С учетом вышеизложенного, руководствуясь пунктом 7 статьи 3, абзацем 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Кодекса, и учитывая, что технологический процесс переработки минерального сырья у общества закреплен в техническом проекте по вновь разрабатываемому месторождению, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о необходимости применения нормативов в отношении технологических потерь, установленных техническим проектом. Следовательно, довод налогового органа о том, что отсутствуют законные основания для применения налоговой ставки 0% в отношении потерь, является неверным, поскольку эксплуатационные и технологические потери относятся к стадии переработки золотосодержащей руды до момента появления конечного продукта добычи и установлены техническим проектом. Потому соответствующее количество неучтенных обществом потерь подлежало обложению в общеустановленном порядке, за исключением потерь, установленных техническим проектом по вновь разрабатываемому месторождению.
Суд первой инстанции правильно признал обоснованными доводы заявителя со ссылкой на пояснительную записку к отчетному балансу запасов по месторождениям россыпного золота формы 5-ГР за 2012 год о том, что технологические потери полезного ископаемого не превысили проектных нормативов в 9,0% и составили 0,73 кг золота или 9,00%, а эксплуатационные потери отсутствуют (т. 4 л.д. 74-88).
Как правильно указывает суд первой инстанции, указанные обстоятельства налоговым органом не выяснялись и не устанавливались, из чего следует вывод об установлении в ходе выездной налоговой проверки размеров налогового обязательства общества, не соответствующих его действительной налоговой обязанности по налогу на добычу полезных ископаемых.
Апелляционный суд также соглашается с выводами суд первой инстанции о необоснованности позиции налогового органа, согласно которой разрабатываемое обществом месторождение не является вновь разрабатываемым в связи со следующим.
Согласно статье 22 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" пользователи недр обязаны обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов и схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых. Положения пункта 3 статьи 339 и подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Кодекса, устанавливающие правила определения количества добытого полезного ископаемого с учетом фактических потерь и обложения части этих потерь, находящихся в пределах утвержденных нормативов, по налоговой ставке 0 процентов, направлены на обеспечение методами налогового регулирования указанного принципа рационального недропользования.
Налоговый кодекс РФ в целях выбора соответствующей ставки по налогу на добычу полезных ископаемых и обложения части потерь, не превышающих сверхнормативные, по ставке ноль процентов (пункт 1 статьи 342) различает понятия вновь разрабатываемого месторождения и месторождения, по которым нормативы потерь были утверждены ранее в порядке, определяемом Правительством РФ.
Понятие "вновь разрабатываемое месторождение" в других отраслях законодательства Российской Федерации отсутствует.
Из содержания пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ, устанавливающего перечень оснований налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых по ставке ноль процентов, а также общеправового принципа равенства участников налоговых правоотношений, принципа рационального недропользования следует, что в целях применения подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ к вновь разрабатываемым месторождениям относятся участки недр, лицензии на пользование которыми выданы в установленном законодательством Российской Федерации порядке в год налогового периода и в отношении которых не утверждены нормативы потерь полезных ископаемых как на год текущего налогового периода, так и на годы предыдущих налоговых периодов.
В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 18 июня 2012 г. N 03-06-05-01/76 указано, что в целях применения нормативов потерь полезных ископаемых, под вновь разрабатываемыми месторождениями, следует понимать не части участков недр, а участки недр, предоставленные в пользование в установленном законодательством порядке.
Указанные выводы подтверждаются также позицией Министерства финансов РФ, выраженной в письме от 04.06.2014 N 03-06-06-01/26855. По мнению уполномоченного финансового органа, данное положение подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Кодекса устанавливает равные условия как для плательщиков налога на добычу полезных ископаемых, которые располагают утвержденными в установленном порядке нормативами потерь полезных ископаемых, так и для плательщиков НДПИ, которые впервые приступили к разработке конкретных участков недр.
Учитывая, что пунктом 1 статьи 34.2 Налогового кодекса РФ предусмотрено право Министерства финансов Российской Федерации давать письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые обязательны для исполнения налоговыми органами в силу статьи 32 Налогового кодекса РФ, суд первой инстанции правильно посчитал неправомерной позицию налогового органа в настоящем деле в части толкования понятия вновь разрабатываемого месторождения.
Таким образом, месторождение, на котором велась обществом добыча спорных полезных ископаемых, является вновь разрабатываемым, поскольку:
- - заявителю предоставлены участки недр в пользование в установленном законодательством порядке;
- - недропользователь производил не только добычу полезных ископаемых, но, в первую очередь, их геологическое изучение и разведку;
- - согласованная в уполномоченном государственном органе проектная документация содержит нормативы потерь, но указанные нормативы потерь не утверждены в установленном порядке недропользователем на год;
- - налоговый период, за который проводилась выездная налоговая проверка и производились доначисления налога, является налоговым периодом, в котором налогоплательщиком начата добыча полезных ископаемых согласно проектной документации и лицензии;
- - в лицензии не указаны предыдущие пользователи участком недр, следовательно, налогоплательщиком не могли быть использованы данные о нормативных потерях при добыче полезных ископаемых, утвержденные ранее.
При этом суд первой инстанции правильно отклонил довод налогового органа, согласно которому техногенное месторождение не может быть вновь разрабатываемым месторождением, поскольку законодательством не предусмотрено соотношение указанных понятий, относящихся к разным отраслям права.
Апелляционный суд поддерживает и выводы суда первой инстанции о том, что налоговым органом необоснованно при проведении выездной налоговой проверки за весь 2012 год исключительно за октябрь 2012 года произведено спорное доначисление налога на добычу полезных ископаемых с приходящимися на него пени и штрафом, с учетом следующего.
В соответствии с положениями пункта 3 статьи 339 НК РФ фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.
В силу статьи 341 НК РФ налоговым периодом признается календарный месяц. Соответственно, налоговый орган исходя из обстоятельств дела и буквального содержания вышеназванных норм, обязан был произвести расчет фактических потерь общества при определении количества добытого полезного ископаемого в каждом из налоговых периодов 2012 года, за которые налогоплательщиком были сданы налоговые декларации, охваченные проверкой, то есть помесячно, чего им сделано не было, а было, по мнению суда, необоснованно к отдельному налоговому периоду - октябрю 2012 года применен показатель фактических потерь, с учетом произведенного пересчета химически чистого золота в шлиховое золото за налоговые периоды 2012 года. Так, из налоговых деклараций за май, июнь, июль, август, сентябрь 2012 г. следует, что налогоплательщик декларировал добытое полезное ископаемое, подлежащее налогообложению (т. 4 л.д. 26-56). Более того, производя в ходе проверки перерасчет размера налогового обязательства за июнь 2012 года налоговый орган соглашается с отсутствием у общества фактических потерь в указанном налоговом периоде (т. 11 л.д. 43).
Таким образом, применив такой показатель фактических потерь по золоту и по серебру в размере 8484,85 гр, сформировавшихся по итогу перерасчета на шлиховое золото, к количеству химически чистого золота, на которое уменьшились запасы полезного ископаемого по отчету 5-ГР за 2012 год - 81 кг (т. 4 л.д. 76-78), налоговый орган допустил в итоге некорректный расчет налога на добычу полезных ископаемых за рассматриваемый налоговый период, что недопустимо в силу пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, и что является неустранимым обстоятельством на стадии судебного разбирательства дела, поскольку при рассмотрении заявления общества о признании недействительным решения налогового органа, законность такого решения оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения. По указанным основаниям не могут быть приняты во внимание расчеты налоговых обязательств общества применительно к налоговым периодам, в которых заявлен объект налогообложения (т. 9 л.д. 11, т. 11 л.д. 17).
Суд правильно отклонил и довод налогового органа, согласно которому общество не доказало, что налоговый орган имел возможность по иным документам, имеющимся в налоговом органе, исчислить потери в каждом налоговом периоде, поскольку фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля. Публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств налоговым органом (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П).
В то же время из материалов выездной налоговой проверки не следуют выводы налогового органа о невозможности достоверно исчислить суммы налогов и выявление оснований для применения расчетного пути определения налогового обязательства общества, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о необоснованности доначисления заявителю налога на добычу полезных ископаемых за октябрь 2012 года по основаниям неучтения при расчете налогового обязательства фактических потерь.
Как указывает суд первой инстанции, налоговый орган пришел к выводу о неправильном определении налогоплательщиком доли содержания химически чистого золота согласно паспортов расчетов за драгоценные металлы, поступившие в шлиховом золоте. По мнению налогового органа, доля содержания химически чистого металла составила: в июне 2012 года - золота - 0,08621%, серебра - 0,0909 (паспорт-расчет N 155А/19284-1 от 11.07.2012 (т. 11 л.д. 139)); в октябре 2012 г. - золота - 0,8580, серебра - 0,0917 (паспорт - расчет N 4060А/34848-1 от 19.11.2012 (т. 6 л.д. 101)), что повлекло за собой доначисление налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 г. в размере 62135,16 руб., за октябрь 2012 г. -в размере 1816,42 руб. Согласно позиции налогоплательщика им использованы данные тех же паспортов-расчетов, из содержания которых следует доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого за июнь 2012 г. золота в размере -0,8617, серебра - 0,0727, за октябрь 2012 г. - золота - 0,8574, серебра -0,0742.
Исходя из указанных норм с учетом буквального содержания паспортов-расчетов за драгоценные металлы, суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа о занижении налогоплательщиком доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого, поскольку налоговое законодательство не предусматривает уменьшение доли содержания химически чистого металла путем исключения при ее расчете потерь, понесенных аффинажным заводом.
Апелляционному суду соответствующие доводы не приводились, обществом решение суда первой инстанции не оспаривалось.
При этом суд первой инстанции установил, что, производя доначисление налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 года и определяя налоговую базу добытого полезного ископаемого с учетом скорректированной доли 0,8621, налоговый орган в нарушение пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ определил стоимость добытого полезного ископаемого без учета расходов налогоплательщика по аффинажу и доставке (перевозке) до получателя, что следует из содержания оспариваемого решения и не отрицается представителями налогового органа.
В соответствии с пунктом 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
Исходя из сущности налога на добычу полезных ископаемых, при определении стоимости добытых полезных ископаемых воля законодателя направлена на исключение из стоимости единицы добытого полезного ископаемого расходов, не связанных непосредственно с добычей этого полезного ископаемого, которые не должны влиять на исчисление налоговой базы.
В подтверждение несения указанных расходов в материалы дела заявителем представлены договор N 971/12 от 03.05.2012 на выполнение работ по производству драгоценных металлов из минерального сырья, содержащего золото и серебро, договор N 341-ДМ от 28.04.2012 о предоставлении услуг специальной связи по приему и доставке посылок с вложением драгоценных металлов, счета-фактуры, акты приемки-передачи, подтверждающие оказание услуг в рамках заключенных договоров (т. 12 л.д. 29-33, 48-58, 65-69).
Как правильно указывает суд первой инстанции, достоверность и достаточность указанных доказательств налоговым органом в ходе судебного разбирательства не опровергнута. Более того, указанные расходы были изначально задекларированы в налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 г., что следует из содержания налоговой декларации, корреспондирующего ему развернутого расчета налога на добычу полезных ископаемых (т. 12 л.д. 23-25), вместе с тем непринятие расходов по аффинажу и доставке (перевозке) до получателя и его причины в нарушение пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ не изложены в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом по строке 040 налоговой декларации указана стоимость единицы добытого полезного ископаемого. Значение по строке 040 определено налогоплательщиком в соответствии с пунктом 5.10 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденного приказом Федеральной налоговой службы от 16 декабря 2011 г. N ММВ-7-3/928@, то есть по формуле
стр. 040=qx (VДМ - САД): QДМ
где:
- VДМ - выручка от реализации химически чистого металла, определенная исходя из цен реализации без налога на добавленную стоимость (стр. 070 Раздела 2);
- САД - сумма расходов по аффинажу и расходов по доставке (перевозке) химически чистого металла до получателя;
- QДМ - количество реализованного налогоплательщиком в налоговом периоде химически чистого металла (стр. 060 Раздела 2);
- q - доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (стр. 050 Раздела 2).
Доводы налогового органа о непредставлении в ходе выездной налоговой проверки первичных документов, подтверждающих указанные расходы, опровергаются содержанием реестра о представлении обществом налоговому органу копий таких документов 04.02.2014 (т. 12 л.д. 59-64). Договор N 341-ДМ о предоставлении услуг специальной связи по приему и доставке посылок с вложением драгоценных металлов от 28.08.2012 был представлен налогоплательщиком в налоговый орган 09.08.2012 согласно описи вложения в ценное письмо и реестру от 08.02.2012 (т. 9 л.д. 15-17).
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что общество в июне 2012 г. понесло расходы по аффинажу и доставке добытого полезного ископаемого в размере 163793,20 руб., подлежащие учету при расчете налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 г.
Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 г. в размере 61548,88 руб., за октябрь 2012 г. в размере 746257,82 руб., привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 года в виде штрафа в размере 12309,77 руб., за октябрь 2012 г. в виде штрафа в размере 149251,57 руб., начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 112693,04 руб.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 24 декабря 2014 года по делу N А78-9750/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.О.НИКИФОРЮК
Судьи
Е.В.ЖЕЛТОУХОВ
Э.В.ТКАЧЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 19.03.2015 N 04АП-421/2015 ПО ДЕЛУ N А78-9750/2014
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 марта 2015 г. по делу N А78-9750/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 12 марта 2015 года.
Полный текст постановления изготовлен 19 марта 2015 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Желтоухова Е.В., Ткаченко Э.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 24 декабря 2014 года по делу N А78-9750/2014 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Железный кряж" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю о признании недействительным в части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2014 N 2.9-27/8, с привлечением в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю,
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: Иванова Е.Б., представитель по доверенности от 10.03.2015;
- Кубасова В.А., представитель по доверенности от 11.03.2015;
- от заинтересованного лица:
- Лескова М.Н., представитель по доверенности от 30.10.2014;
- Елфимова О.А., представитель по доверенности от 11.03.2015;
- Студенков А.В., представитель по доверенности от 24.12.2014;
- Филиппова Е.В., представитель по доверенности от 25.12.2014;
- от третьего лица: Горюнов А.С., представитель по доверенности от 19.01.2015;
- Филиппова Е.В., представитель по доверенности от 12.01.2015.
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Железный кряж" (ОГРН 1087530000359, ИНН 7507002329, место нахождения: 674340, Забайкальский край, с. Калга, ул. 60 лет Октября, 3, далее - общество, заявитель, ООО "Железный кряж") обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047542001517, ИНН 7530010409, место нахождения: 674674, Россия, г. Краснокаменск, Забайкальский край, пр. Строителей, 9, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2014 N 2.9-27/8 в части доначисления налога на прибыль в размере 1550700 руб., штрафа за неуплату налога на прибыль организаций в размере 310140 руб., пени по налогу на прибыль организаций, доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1395630 руб., штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 279126 руб., пени по налогу на добавленную стоимость, доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 810209,40 руб., штрафа за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 162041,88 руб., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 113028,23 руб.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, было привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550033739, ИНН 7536057354, место нахождения: 672000, Россия, г. Чита, Забайкальский край, ул. Анохина, 63, далее - управление).
Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю от 30.06.2014 N 2.9-27/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ, в части:
- привлечения общества с ограниченной ответственностью "Железный кряж" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2012 год виде штрафа в размере 307980 руб., неуплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г. в виде штрафа в размере 277182 руб., неуплату налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 года в виде штрафа в размере 12309,77 руб., за октябрь 2012 г. в виде штрафа в размере 149251,57 руб.;
- доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в размере 1539900 руб., налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г. в размере 1385910 руб., налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 г. в размере 61548,88 руб., за октябрь 2012 г. в размере 746257,82 руб.;
- начисления пени по налогу на прибыль в размере 63483,04 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 242316,2 руб., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 112693,04 руб.
Суд первой инстанции обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Железный кряж".
В остальной части заявленных требований отказано.
В обосновании удовлетворения заявленных требований по отношениям со спорными контрагентами суд первой инстанции указал, что налоговым органом не представлено достаточных доказательств в опровержение реальности хозяйственных операций. Материалы дела не содержат доказательств, что сведения, содержащиеся в первичных документах, недостоверны или не соответствуют счетам-фактурам; счета-фактуры не соответствуют требованиям статьи 169 Налогового кодекса РФ или содержат недостоверные сведения; первичные документы не отвечают требованиям по их заполнению.
В обосновании удовлетворения заявленных требований по налогу на добычу полезных ископаемых суд первой инстанции указал, что сведения о количестве добытого полезного ископаемого, как и сведения о потерях, определялось обществом прямым методом. Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921. При этом редакция указанных правил, которая предусматривала утверждение нормативов потерь Федеральным агентством по недропользованию, действовавшая до 21.02.2012, изменена. Нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждены недропользователем в составе проектной документации, а разрабатываемое обществом месторождение является вновь разрабатываемым. Кроме того, применив такой показатель фактических потерь по золоту и по серебру в размере 8484,85 гр, сформировавшихся по итогу перерасчета на шлиховое золото, к количеству химически чистого золота, на которое уменьшились запасы полезного ископаемого по отчету 5-ГР за 2012 год - 81 кг, налоговый орган допустил в итоге некорректный расчет налога на добычу полезных ископаемых за рассматриваемый налоговый период.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Забайкальского края по делу N А78-9750/2014 от 24 декабря 2014 г. отменить в части удовлетворения заявленных требований о признании решения налогового органа недействительным в части: привлечения общества с ограниченной ответственностью "Железный кряж" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2012 год в виде штрафа в размере 307 980 руб., неуплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г. в виде штрафа в размере 277 182 руб., неуплату налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 года в виде штрафа в размере 277 182 руб., неуплату налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 года в виде штрафа в размере 12309,77 руб., за октябрь 2012 г. в виде штрафа в размере 149251,57 руб., доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в размере 1 539900 руб., налога на добавленную стоимость за 2 квартал в размере 1385910 руб., налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 г. в размере 61548,88 руб., за октябрь 2012 г. в размере 746 257,82 руб. Начисления пени по налогу на прибыль в размере 63 483,04 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 242 316,20 руб., пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 112 693,04 руб. и принять по делу новый судебный акт.
По эпизоду по отношениям со спорными контрагентами налоговый орган полагает, что обстоятельства, установленные в отношении спорных контрагентов, свидетельствуют о нереальности хозяйственных операций, а общество не проявило должной осмотрительности при вступлении в отношения со спорными контрагентами.
По эпизоду по налогу на добычу полезных ископаемых налоговый орган указывает, что потери налоговым органом определены в том налоговом периоде, в котором произведено их измерение (п. 3 ст. 339 НК РФ), т.е. в ноябре 2012 года. Поскольку налогоплательщик ежемесячно не исчислял и не уплачивал НДПИ с фактических потерь полезного ископаемого, следовательно, те потери, которые определены налоговым органом соответствуют действительным налоговым обязательствам Общества. Поскольку расчетные величины, необходимые для расчета фактических потерь отражены Обществом в 5-гр (по состоянию на 31.12.2013) налоговым органом отнесены потери на последний месяц (октябрь), в котором осуществлялась добыча золота. Следовательно, Общество не исполнило свою обязанность, установленную ст. 57 Конституции РФ. Обязанность платить законно установленные налоги и сборы - непосредственное требование Конституции Российской Федерации, ее статьи 57, которое распространяется на всех налогоплательщиков.
На апелляционную жалобу поступил отзыв общества, в котором оно полагает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, указывает, что доводы МРИ ФНС N 4 по Забайкальскому краю изложенные в апелляционной жалобе были проверены судом первой инстанции, МРИ ФНС N 4 по Забайкальскому края не указало, какие нормы материального или процессуального права были нарушены при вынесении решения, а позиция ООО "Железный кряж" изложена в исковом заявлении и дополнениях к нему, все доказательства по делу представлены в материалы дела. Общество просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 10.02.2015.
Представители налогового органа и управления общества в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу налогового органа - удовлетворить.
Представители общества дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу и позиции в суде первой инстанции. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, лицензия на право пользования недрами ЧИТ 02218 БР выдана обществу 07.07.2011 со сроком ее действия до 10.07.2026 на геологическое изучение, разведку и добычу россыпного золота в бассейне р. Алея и р. Гидари (т. 6 л.д. 37-48).
Проектная документация "Отработка запасов месторождения россыпного золота р. Алея между разведочными линиями N 34-56" согласована недропользователю Федеральным агентством по недропользованию на 2 года (с 2012 по 2014 г.) (т. 5 л.д. 8-12).
Проектная документация "Отработка запасов месторождения россыпного золота р. Алея между разведочными линиями NN 34-56" содержит указание на принятие недропользователем эксплуатационных потерь песков на основании прямых расчетов в размере 0,5%, образующихся в результате потерь в прибортовых частях отрабатываемых россыпей и в местах стоянки промприборов (т. 5 л.д. 123-125), а также расчет технологических потерь по россыпи, равных 9,0% (т. 5 л.д. 87-88).
Согласно паспорту россыпного месторождения N 485 по объекту учета р. Алея с основным полезным ископаемым золото, месторождение открыто в 1875 г., первооткрыватели неизвестны. Отрабатывалось ямами до 40-х годов 20 века. Переоценена в 1976-1984 годах Татариновым В.Г. Казаковская ГРЭ, ЧГУ, скв. ударно- мех.бур. Разведана в 2012 г. Татариновым В.Г. (т. 12 л.д. 76).
На основании решения начальника Межрайонной ИФНС России N 4 по Забайкальскому краю N 2.9-23/17 от 24.12.2013 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Железный кряж" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, водного налога, налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2012 по 31.12.2012; налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2012 по 30.11.2013 (т. 11 л.д. 94).
Решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю N 2.9-23/17/1 от 30.12.2013 проведение выездной налоговой проверки было приостановлено с 30.12.2013 в связи с необходимостью истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Налогового кодекса РФ у Общества с ограниченной ответственностью Горонодобывающей компании "Одолго", Общества с ограниченной ответственностью "Окно в Европу", Общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Гарсонуйский Горно-обогатительный комбинат" (т. 11 л.д. 96).
Решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю N 2.9-23/17/2 от 21.01.2014 проведение выездной налоговой проверки возобновлено с 21.01.2014 (т. 11 л.д. 97).
Решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю N 2.9-23/17/3 от 19.02.2014 проведение выездной налоговой проверки было приостановлено с 19.02.2014 в связи с необходимостью истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Налогового кодекса РФ у Общества с ограниченной ответственностью "ИКСОРА", Федерального государственного унитарного предприятия "Всероссийский научно-исследовательский институт минерального сырья им. Н.М. Федоровского" (т. 11 л.д. 98).
Решением заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Забайкальскому краю N 2.9-23/17/4 от 08.04.2014 проведение выездной налоговой проверки возобновлено с 08.04.2014 (т. 11 л.д. 99).
30 апреля 2014 года налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т. 11 л.д. 93).
По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки N 2.9-25/6 ДСП от 26.05.2014, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений (т. 3 л.д. 2-41, далее - акт проверки).
Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 30.06.2014 на 12 час. 00 мин., о чем налогоплательщик уведомлен извещением, врученным генеральному директору Антонову М.А. (т. 11 л.д. 95).
По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, заместителем начальника налогового органа 30.06.2014 принято решение N 2.9-27/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее решение о привлечении к ответственности) (т. 11 л.д. 29-64, далее - решение), согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 2012 год в виде штрафа в размере 279126 руб.; за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2012 год в федеральный бюджет в результате занижения налогооблагаемой в виде штрафа в размере 34403,80 руб., за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2012 год в бюджет субъекта РФ в результате занижения налогооблагаемой базы в виде штрафа в размере 309634,40 руб.; за неполную уплату налога на имущество организаций за 2012 год в виде штрафа в размере 860,40 руб.; за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 162041,88 руб.; к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ, за неправомерное не удержание и (или) не перечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 1757216 руб.
Пунктом 4 указанного решения налоговым органом начислены пени за неуплату налога на прибыль организаций за 2012 год в федеральный бюджет в размере 5580,19 руб., пени за неуплату налога на прибыль организаций за 2012 год в бюджет субъекта в размере 65335,42 руб., пени за неуплату налога на добавленную стоимость за 2012 год в размере 242716,91 руб., пени за неуплату налога на имущество организаций за 2012 год в размере 538,29 руб., пени за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 113028,23 руб., пени за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 22701 руб.
Пунктом 1 решения обществу доначислены суммы налогов, а именно: сумма налога на прибыль организаций за 2012 год в размере 1720191 руб., сумма налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 года в размере 1395630 руб., сумма налога на имущество организаций за 2012 год в размере 4302 руб., сумма налога на добычу полезных ископаемых за июнь, октябрь 2012 года в размере 810209,40 руб. Пунктом 5 решения обществу предложено перечислить сумму удержанного, но не перечисленного налога на доходы физических лиц за 2013 год в размере 20071 руб.
Общество обратилось с жалобой на решение о привлечении к ответственности в УФНС России по Забайкальскому краю (т. 2 л.д. 2-19).
Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 08.09.2014 N 2.14-20/257-ЮЛ/09900 решение N 2.9-27/8 от 30.06.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части привлечения ООО "Железный кряж" к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, за неполную уплату налога на доходы физических лиц с удержанных сумм дохода работников, подлежащего перечислению налоговым агентом, в 2012 году в размере 65441,80 руб., за период с 01.01.2013 по 30.11.2013 в размере 304609,60 руб.; начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на доходы физических лиц с удержанных сумм дохода работников в размере 4903 руб.; предложения уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц, удержанный, но не перечисленный налоговым агентом, в сумме 20071 руб. (т. 2 л.д. 20-28, далее - решение управления).
Не согласившись с решением налогового органа и в редакции решения управления в части, общество оспорило его в судебном порядке.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично.
Не согласившись с решением суда первой инстанции в части удовлетворения требований, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.
В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.
Как правильно указывает суд первой инстанции и следует из решения налогового органа, налоговый орган пришел к выводу, что по счет-фактуре N 84 от 19.04.2012 ООО "Техноальянс" на сумму 2543490 руб., в том числе НДС 387990 руб., были неправомерно заявлены вычеты по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г., а также расходы по налогу на прибыль за 2012 год в размере 2155500 руб., по счет-фактуре N 61 от 25.05.2012 ООО "Тандемъ" на сумму 6605640 руб., в том числе НДС 1007640 руб., были неправомерно заявлены вычеты по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г., а также расходы по налогу на прибыль за 2012 год в размере 5598000 руб. Данные счета-фактуры в книге покупок отражены, вычеты заявлены, движение товарно-материальные ценностей отражено в карточках счета 60.1, 10.1 (т. 3 л.д. 64-81).
В обоснование налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены счета-фактуры, товарные накладные, согласно которым заявителю ООО "Техноальянс", ООО "Тандемъ" были поставлены товары, в частности алмазные буровые коронки HRC, расширители HRC, башмачные коронки (т. 3 л.д. 57-63, 83-84); книга покупок за 2 квартал 2012 г., в которой отражена покупка по спорным счетам-фактурам (т. 3 л.д. 97-109). Товар принят на учет на счет 10 "Материалы", использование товара подтверждается накладными на внутреннее перемещение, актами о списании материальных запасов (т. 6 л.д. 103-132), что не отрицается налоговым органом. Рыночный характер цен приобретения спорных товаров подтвержден предоставлением счетов-фактур, выставленных иными продавцами за аналогичный товар (т. 6 л.д. 133-136), что не опровергнуто налоговым органом.
Из текста оспариваемого решения следует, что у налогового органа отсутствуют претензии на предмет наличия в указанных документах необходимых реквизитов, соответствия счетов-фактур требованиям статьи 169 Налогового кодекса РФ, факты оприходования товара и его оплата под сомнение не поставлены.
Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что императивные нормы (статьи 169, 170, 171, 172, 252 НК РФ) заявителем соблюдены, в ходе налоговой проверки налогоплательщик выполнил свою обязанность по подтверждению права на налоговые вычеты и расходов по налогу на прибыль.
В Определении от 16.10.2003 N 329-0 Конституционный Суд России указал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Изложенные правовые позиции нашли отражение в сохраняющих свою силу решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Определения от 25.07.2001 N 138-0 и от 04.12.2000 N 243-0). Разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.
По смыслу норм Налогового кодекса РФ, регулирующих основания и порядок возмещения налога на добавленную стоимость, с учетом правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определении от 25.07.2001 N 138-0, право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, использующий вышеуказанное право в противоречии с его назначением, то есть злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.
В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В силу пунктов 3, 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
В силу пункта 6 названного Постановления такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Вместе с тем эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 указанного выше постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (пункты 7, 8, 9 названного Постановления).
Таким образом, установлению факта получения необоснованной налоговой выгоды по согласованию с иными участниками сделок должно предшествовать исследование вопроса о формальном соблюдении или несоблюдении императивных норм налогового законодательства (ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ), в том числе установление достоверности сведений в первичных документах именно с указанной целью, и только в случае наличия формального соблюдения требований законодательства при выявлении факта направленности деятельности на получение необоснованной выгоды исследованию подлежит ряд признаков ее наличия согласно положениям Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53.
Таким образом, иное применение норм действующего налогового законодательства приводит к смешению понятий права, искаженной оценке фактических хозяйственных операций и "обвинительному уклону" контролирующих органов, которые без установления вины (в форме умысла или неосторожности) возлагают на налогоплательщика дополнительные обязанности, в том числе по доказыванию своей "добросовестности".
В настоящем споре налоговый орган квалифицирует в виде необоснованной налоговой выгоды уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и заявления расходов налогу на прибыль.
Обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость и расходов по налогу на прибыль законодателем возложена на налогоплательщика. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов.
Между тем налоговые органы не освобождаются от обязанности по доказыванию как факта наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и недобросовестности налогоплательщика при осуществлении соответствующих хозяйственных операций.
Как правильно указывает суд первой инстанции, материалы дела не содержат доказательств, что сведения, содержащиеся в первичных документах, недостоверны или не соответствуют счетам-фактурам; счета-фактуры не соответствуют требованиям статьи 169 Налогового кодекса РФ или содержат недостоверные сведения; первичные документы не отвечают требованиям по их заполнению.
Налоговым органом в обоснование вывода о получении необоснованной налоговой выгоды по спорным контрагентам положены следующие обстоятельства:
- - невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды;
- - совершение операций с товаром, который не производился в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Судом первой инстанции указанные доводы, приведенные и апелляционному суду, проверены и сделан правильный вывод, что ни один из вышеуказанных доводов налогового органа в ходе судебного разбирательства не подтвержден надлежащими доказательствами.
Довод инспекции о том, что обществом не представлено первичных документов, подтверждающих транспортировку товара от поставщика к покупателю, а именно товарно-транспортных накладных правильно был отклонен судом первой инстанции на основании следующего.
В соответствии с п. 2.1.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров, утвержденных Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 г. N 1-794/32-5, движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной).
Согласно п. п. 2, 6 Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозку грузов автомобильным транспортом" перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы N 1-Т. Предприятия, организации и учреждения, осуществляющие перевозку грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях, также обязаны оформлять товарно-транспортные накладные формы N 1-Т. Товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.
Согласно Указаниям по применению и заполнению форм по учету работ в автомобильном транспорте, утвержденным Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78, ТТН (форма N 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.
ТТН состоит из двух разделов: товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей; транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями-владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями-владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.
Таким образом, ТТН оформляется как оправдательный документ, подтверждающий оказание услуг по перевозке грузов, либо подтверждающий перевозку грузов для нужд своего производства.
По договорам купли-продажи и поставки, местом исполнения которых (местом передачи товара) является место нахождения продавца, покупатель не участвует в отношениях по перевозке груза и для него наличие либо отсутствие товарно-транспортных накладных, как оправдательных документов, не имеет юридического значения, поскольку покупатель не состоит в договорных отношениях с перевозчиком.
Согласно Постановлению Государственного комитета РФ по статистике от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", путевые листы грузового автомобиля являются основным документом первичного учета, определяющим совместно с товарно-транспортной накладной при перевозке товарных грузов показатели для учета работы подвижного состава и водителя.
В путевом листе делаются записи о времени работы автомобиля, которые служат основанием для учета работы автомобиля в течение рабочего дня, по итогу которых указывается количество перевезенных тонн груза и другие показатели, отражающие работу автомобиля и водителя.
Суд первой инстанции правильно указал, что передача товара сопровождается приемопередаточным документом и не во всех случаях перевозочным документом. Условия доставки товара не являются существенными для договора поставки, и доставка товара может быть произведена иным способом. При этом из первичных документов не следует, что цена товара включает в себя транспортные услуги. Следовательно, при осуществлении приемки товара на складе продавца основанием и подтверждением для принятия товара на учет является товарная накладная, а вывод налогового органа о том, что транспортные накладные являются основными документами, по которым производится оприходование груза грузополучателем, не основан на нормах права. Заявитель осуществил операции по приобретению товаров у ООО "Тандемъ", ООО "Техноальянс", в связи с чем вывод налогового органа о не подтверждении налогоплательщиком факта приобретения товара у контрагентов, в связи с отсутствием товаросопроводительных документов, не основан на нормах действующего законодательства и не соответствует установленным по делу обстоятельствам.
Отсутствие договора как единого письменного документа, подписанного сторонами сделки, также правильно расценено судом первой инстанции как само по себе не являющееся основанием для вывода налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в связи со следующим.
В силу п. 1 ст. 425 Гражданского кодекса РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (п. 1 ст. 432 Гражданского кодекса РФ).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 161 Гражданского кодекса РФ сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме (за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения).
Сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами. Двусторонние (многосторонние) сделки могут совершаться способами, установленными пунктами 2 и 3 статьи 434 Гражданского кодекса РФ, согласно которым договор в письменной форме может быть заключен путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору, а также путем принятия письменного предложения заключить договор в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 Гражданского кодекса РФ (п. 1 ст. 160 Гражданского кодекса РФ).
Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной и признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта (п. 2 ст. 432, п. 1 ст. 433 Гражданского кодекса РФ).
Как правильно указывает суд первой инстанции, поскольку само по себе несоблюдение письменной формы сделки не свидетельствует о незаключенности договора, а только лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания (ст. 162 Гражданского кодекса РФ), то доказательствами заключения договоров поставки со спорными контрагентами в рассматриваемом споре являются подписанные сторонами счета-фактуры, товарные накладные, позволяющие достоверно определить существенные условия договора поставки товара, а также факты оплаты товара покупателем.
Доводы налогового органа о непроявлении должной осмотрительности налогоплательщиком при выборе контрагентов, поскольку заявителем не представлены копий приказов на руководителя и главного бухгалтера контрагентов, выписок из ЕГРЮЛ на них, правильно отклонены судом первой инстанции, поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства оформления первичных документов неустановленными лицами, отсутствия дееспособности и правоспособности спорных контрагентов осуществлять в спорные периоды хозяйственную деятельность, а ответы налогового органа, согласно которым спорные контрагенты фактически финансовую деятельность не ведут, даны по состоянию на 21.01.2014, 19.02.2014 (т. 3 л.д. 54-55, 87), не соотносимому с временем совершения сделок с ООО "Железный кряж". В то же время из указанных ответов усматривается, что в 2012 году спорные контрагенты имели расчетные счета, налоговая отчетность представлялась.
Как указывает суд первой инстанции, из выписок по расчетным счетам контрагентов действительно усматривается отсутствие приобретения за безналичный расчет спорных товаров, однако указанные выписки ограничены периодом времени с 10.01.2012 по 31.08.2012 (т. 7 л.д. 134-174, т. 8 л.д. 1-51), следовательно, не отрицают возможность приобретения товаров в другие периоды, а также путем наличных расчетов, расчетов путем заключения договора мены. Более того, налоговый орган указывает на осуществление в спорный период контрагентами общества иных хозяйственных операций.
В соответствии с частью 1 статьи 53 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами.
Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговым органом не представлены доказательства непричастности лиц, подписавших первичные документы к деятельности ООО "Тандемъ", ООО "Техноальянс", недостоверности сведений в первичных документах по исполнению сделки в отношении лица, их подписавшего.
В решении налогового органа сделан вывод о наличии у спорных контрагентов признаков "фирмы-однодневки". При этом, как правильно указывает суд первой инстанции, налоговым органом не исследовались вопросы о государственной регистрации спорных контрагентов, полномочия лиц на открытие расчетных счетов организации, сведения о действующих во время заключения договора и исполнения сделки единоличных исполнительных органах организации (руководителя).
Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что налоговым органом не доказан факт нереальности осуществления заявителем операций, подлежащих налогообложению, а также не установлены какие-либо иные признаки получения необоснованной налоговой выгоды в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и заявления необоснованных расходов по налогу на прибыль.
Также апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что приведенные инспекцией в отношении контрагентов обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности контрагентов, сами по себе не могут являться основанием для возложения на общество негативных последствий в виде отказа в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и включении затрат в расходы при налогообложении прибыли. Доказательств осведомленности общества о каких-либо допущенных контрагентами нарушениях налоговым органом не представлено.
Отсутствие контрагента по месту государственной регистрации не влияет на право получения добросовестным налогоплательщиком возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику, при представлении им иных предусмотренных Налоговым кодексом РФ доказательств, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов.
Хозяйственное общество вправе осуществлять деятельность и вне места государственной регистрации, а доказательств осведомленности общества на дату выставления ему счетов-фактур и совершения операций по сделке о том, что его контрагент не находится по своему юридическому адресу, налоговым органом не представлено, из фактических обстоятельств по делу не усматривается.
Следовательно, отсутствие сведений (на момент проведения налоговой проверки) об осуществлении контрагентом налогоплательщика хозяйственной деятельности по месту государственной регистрации, а также невозможность установления его местонахождения само по себе не опровергает факта поставки товара налогоплательщику в проверяемый период без представления иных доказательств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что отсутствие у контрагентов общества достаточного количества штатных сотрудников и материально-технического оснащения при непроведении инспекцией контрольных мероприятий по проверке привлечения к исполнению третьих лиц безоговорочно не может свидетельствовать о нереальности выполнения спорных хозяйственных операций по поставке товара. Доказательства возврата уплаченных контрагентам денежных средств ООО "Железный кряж" или компенсации понесенных затрат иным способом, свидетельствующие о наличии у общества противоправного умысла, налоговым органом не представлены. При этом доказательства в подтверждение того, что общество располагало такими сведениями или могло располагать при заключении сделок с контрагентом в материалы дела не представлено. При этом анализ имеющихся выписок с расчетных счетов ООО "Тандемъ", ООО "Техноальянс" позволяет прийти к выводу об осуществлении ими фактической коммерческой деятельности.
Судом первой инстанции правильно учтено, что необходимость использования спорных товаров обусловлена спецификой производственной деятельности общества по добыче полезных ископаемых, в частности технологическим процессом колонкового бурения (т. 9 л.д. 13-14). Сравнительные технические характеристики буровых колонок, аналогичных спорным, подтверждают довод заявителя об отсутствии необходимости организации специального перевозочного процесса для доставки товара до покупателя (т. 12 л.д. 34-37).
Апелляционному суду при изучении материалов дела, касающихся технических характеристик буровых колонок, представителями общества было пояснено, что данный товар является расходным материалом - коронка стачивается по мере бурения и требует замены, а сама по себе имеет небольшой размер и вес, позволяющий перевозить ее без отдельного привлечения грузового транспортного средства.
Как правильно указывает суд первой инстанции, обоснованность и документальная подтвержденность спорных хозяйственных операций подтверждена налогоплательщиком достаточными доказательствами, действительность которых налоговым органом не опровергнута. Заявитель обоснованно указывает на длительность хозяйственных отношений со спорными контрагентами, подтверждаемую, в частности, договором N 200/11 от 10.11.2011 с ООО "Техноальянс" о приобретении дизельной электростанции, бурового насоса (т. 3 л.д. 60-63), договором N 195/11 от 20.10.2011 с ООО "Тандемъ" о приобретении бурового станка, налоговые претензии к которым отсутствовали.
Иные доводы налогового органа правильно не приняты судом первой инстанции, поскольку указанные обстоятельства не были исследованы при проверке и не являлись основанием отказа обществу в праве на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и расходах по налогу на прибыль.
Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г. по операциям приобретения товаров у ООО "Техноальянс", ООО "Тандемъ", а оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в размере 1539900 руб., налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г. в размере 1385910 руб., привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль за 2012 год виде штрафа в размере 307980 руб., неуплату налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г. в виде штрафа в размере 277182 руб., начисления пени по налогу на прибыль в размере 63483,04 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 242316,2 руб.
По эпизоду доначисления налога на добычу полезных ископаемых суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.
Из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что в нарушение статьи 336 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком необоснованно из объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых в проверяемый период исключены фактические потери при добыче золота в бассейнах р. Алея и р. Гидари, на которые соответствующие нормативы документально не подтверждены, в связи с чем, установлено занижение количества добытого полезного ископаемого за октябрь 2012 г. на 8484,85 гр, обложенного инспекцией по общеустановленной ставке - 6%, что и предопределило доначисление спорного налога, с начислением соответствующих пени и штрафа.
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
В силу статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации общество в спорных периодах являлось плательщиком налога на добычу полезного ископаемого.
В соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-01 "О недрах" и на основании лицензии на право пользования недрами ЧИТ 02218 БР от 07.07.2011 со сроком ее действия до 10.07.2026 общество осуществляет геологическое изучение, разведку и добычу россыпного золота в бассейне р. Алея и р. Гидари (т. 6 л.д. 37-48).
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Кодекса отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.
Пунктами 1, 3, 4 и 5 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса.
Исходя из пункта 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.
Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (пункт 2 статьи 339 Кодекса).
При этом если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.
Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений (пункт 3 статьи 339 Кодекса).
При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Кодекса).
Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" определено, что добычей драгоценных металлов является извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.
Согласно пункту 2 статьи 20 приведенного Федерального закона N 41-ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности.
В соответствии с пунктом 7 названных Правил (в редакции рассматриваемого периода) учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.
Таким образом, при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений установлен особый порядок ведения учета количества добытого полезного ископаемого, а не особый метод определения количества добытого полезного ископаемого, отличающийся от установленных законом (прямого или косвенного).
Суд первой инстанции правильно указал, что установление особого порядка учета в отношении добычи россыпного золота не может влиять на избрание налогоплательщиком какого-либо иного метода определения количества добытого полезного ископаемого, кроме тех, которые прямо определены законом (прямой либо косвенный), поскольку иных методов главой 26 Налогового кодекса РФ не определено.
Как следует из раздела "Налог на добычу полезных ископаемых" Положения об учетной политике предприятия для целей налогообложения (приложение N 2 к приказу N 51 от 30.12.2011) метод определения количества добытого полезного ископаемого - косвенный по данным о содержании добытого полезного ископаемого в соответствии с положениями статьи 339 НК РФ (т. 3 л.д. 42-51).
Пункт 2 статьи 339 Налогового кодекса РФ называет основным отличием прямого метода от косвенного применение измерительных средств и устройств для определения количества добытого полезного ископаемого.
Как правильно установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, сведения о количестве добычи полезного ископаемого в отчет 5-ГР сведены согласно актам на съем золота, книги учета приемки золота в золотоприемную кассу предприятия, журналу регистрации квитанций ЗПК (т. 7 л.д. 118-133, т. 9 л.д. 99-142, т. 10, т. 11 л.д. 1-16), то есть прямым методом с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ. Нормативы эксплуатационных потерь россыпного золота при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки участков недр, за весь период отработки определены на основании прямых (а не косвенного либо каких-то иных) расчетов и составили в среднем по проекту 0,5%, и которые образуются в результате потерь в прибортовых частях отрабатываемых россыпей и в местах стоянки промприборов (т. 5 л.д. 123-125). Технологические потери определяются также путем отбора проб от всех продуктов обогащения, исходных песков и отбора проб на ситовой анализ (т. 5 л.д. 87).
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что обществом количество добытого полезного ископаемого в спорных налоговых периодах определялось именно прямым методом, независимо от того, что в своей учетной политике на 2012 год оно предусмотрело косвенный метод, поскольку налогоплательщиком измерялось количество фактически добытого полезного ископаемого, то есть количество добытого полезного ископаемого, которое недропользователь смог фактически получить и в котором не учитываются потери, понесенные в процессе добычи. Применительно к добыче драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений следует говорить о прямом методе определения добытого полезного ископаемого, по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях (пункт 4 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации). Следовательно, в соответствии с пунктом 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого подлежало определению заявителем с учетом фактических потерь.
В соответствии с пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 настоящего Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче, в том числе полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. В целях настоящей главы нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям -нормативы потерь, установленные техническим проектом.
Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921 (далее Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых), в соответствии с которыми утверждению подлежат нормативы потерь полезных ископаемых, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения (пункт 1) (в редакции, действовавшей на момент рассмотрения и согласования проектной документации территориальной комиссией по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Забайкалнедра).
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах" (пункт 2). Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Для месторождений, срок разработки которых не превышает 5 лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации), нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче включаются в состав технического проекта на разработку месторождения на весь период разработки месторождения и впоследствии не уточняются.
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.
Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования в порядке, установленном настоящими Правилами (пункт 3).
При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь (пункт 4).
Из анализа указанных положений суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что редакция указанных правил, которая предусматривала утверждение нормативов потерь Федеральным агентством по недропользованию, действовавшая до 21.02.2012, изменена. В связи с этим являются необоснованными ссылки налогового органа на порядок принятия решений по утверждению нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче в составе проектной документации на разработку полезных ископаемых, утвержденный приказом Федерального агентства по недропользованию от 15.10.2010 N 1184, поскольку указанный приказ был издан до принятия постановления Правительства РФ от 3 февраля 2012 г. N 82 "О внесении изменений в Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" и не учитывает указанные изменения. Подзаконный акт исполнительного органа государственной власти не может противоречить постановлению Правительства РФ, принятым в пределах его полномочий.
Как правильно указывает суд первой инстанции, из буквального содержания действующей редакции Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых следует, что:
- нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах", то есть Федеральным агентством по недропользованию (его территориальным органом);
- нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем;
- нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования.
В письме Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации от 22.03.2011 N 11-30/4196 "О нормативах потерь полезных ископаемых при добыче" разъяснено, что к потерям твердых полезных ископаемых при добыче относятся все виды потерь в недрах, а также на поверхности, на транспортных путях горного предприятия, при сортировке, выборке породы, складировании и других процессах горного производства. Потери при добыче, превышающие установленные нормативы, относятся к сверхнормативным потерям и учитываются при исчислении налога на добычу полезного ископаемого.
Особенности применения норматива потерь полезных ископаемых при добыче золота определяются Федеральным законом от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и "Правилами учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности", утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731. В соответствии со статьей 1 указанного федерального закона добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы. Таким образом, первичная переработка драгоценных металлов отнесена законодательно к добыче драгоценных металлов.
Таким образом, при налогообложении учитываются количество добытого полезного ископаемого и фактические потери при добыче, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 342 части второй Налогового кодекса Российской Федерации облагаются по налоговой ставке 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, утверждаемых в соответствии с указанными Правилами.
Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждены недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах". Проектная документация "Отработка запасов месторождения россыпного золота р. Алея между разведочными линиями NN 34-56" содержит указание на принятие недропользователем эксплуатационных потерь песков на основании прямых расчетов в размере 0,5%, образующихся в результате потерь в прибортовых частях отрабатываемых россыпей и в местах стоянки промприборов (т. 5 л.д. 123-124), а также расчет технологических потерь по россыпи, равных 9,0% (т. 5 л.д. 87-88).
На основании Положения о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденного постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118, Федеральным агентством по недропользованию (Роснедра) согласована проектная документация "Отработка запасов месторождения россыпного золота р. Алея между разведочными линиями N 34-56" на 2 года (с 2012 по 2014 г.) согласно протоколу заседания территориальной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых Забайкалнедра от 31.07.2012 N 26/12 (т. 5 л.д. 8-12).
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налогоплательщик надлежащим образом выполнил свои обязанности по предоставлению в уполномоченный государственный орган соответствующей проектной документации, содержащей, в том числе нормативы потерь, которая была им согласована в полном объеме.
Вместе с тем, заявителем в материалы дела не представлены подлежащие ежегодному утверждению недропользователем в соответствии с абзацем 2 пункта 3 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации.
С учетом вышеизложенного, руководствуясь пунктом 7 статьи 3, абзацем 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Кодекса, и учитывая, что технологический процесс переработки минерального сырья у общества закреплен в техническом проекте по вновь разрабатываемому месторождению, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о необходимости применения нормативов в отношении технологических потерь, установленных техническим проектом. Следовательно, довод налогового органа о том, что отсутствуют законные основания для применения налоговой ставки 0% в отношении потерь, является неверным, поскольку эксплуатационные и технологические потери относятся к стадии переработки золотосодержащей руды до момента появления конечного продукта добычи и установлены техническим проектом. Потому соответствующее количество неучтенных обществом потерь подлежало обложению в общеустановленном порядке, за исключением потерь, установленных техническим проектом по вновь разрабатываемому месторождению.
Суд первой инстанции правильно признал обоснованными доводы заявителя со ссылкой на пояснительную записку к отчетному балансу запасов по месторождениям россыпного золота формы 5-ГР за 2012 год о том, что технологические потери полезного ископаемого не превысили проектных нормативов в 9,0% и составили 0,73 кг золота или 9,00%, а эксплуатационные потери отсутствуют (т. 4 л.д. 74-88).
Как правильно указывает суд первой инстанции, указанные обстоятельства налоговым органом не выяснялись и не устанавливались, из чего следует вывод об установлении в ходе выездной налоговой проверки размеров налогового обязательства общества, не соответствующих его действительной налоговой обязанности по налогу на добычу полезных ископаемых.
Апелляционный суд также соглашается с выводами суд первой инстанции о необоснованности позиции налогового органа, согласно которой разрабатываемое обществом месторождение не является вновь разрабатываемым в связи со следующим.
Согласно статье 22 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" пользователи недр обязаны обеспечить соблюдение требований технических проектов, планов и схем развития горных работ, недопущение сверхнормативных потерь, разубоживания и выборочной отработки полезных ископаемых. Положения пункта 3 статьи 339 и подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Кодекса, устанавливающие правила определения количества добытого полезного ископаемого с учетом фактических потерь и обложения части этих потерь, находящихся в пределах утвержденных нормативов, по налоговой ставке 0 процентов, направлены на обеспечение методами налогового регулирования указанного принципа рационального недропользования.
Налоговый кодекс РФ в целях выбора соответствующей ставки по налогу на добычу полезных ископаемых и обложения части потерь, не превышающих сверхнормативные, по ставке ноль процентов (пункт 1 статьи 342) различает понятия вновь разрабатываемого месторождения и месторождения, по которым нормативы потерь были утверждены ранее в порядке, определяемом Правительством РФ.
Понятие "вновь разрабатываемое месторождение" в других отраслях законодательства Российской Федерации отсутствует.
Из содержания пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ, устанавливающего перечень оснований налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых по ставке ноль процентов, а также общеправового принципа равенства участников налоговых правоотношений, принципа рационального недропользования следует, что в целях применения подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ к вновь разрабатываемым месторождениям относятся участки недр, лицензии на пользование которыми выданы в установленном законодательством Российской Федерации порядке в год налогового периода и в отношении которых не утверждены нормативы потерь полезных ископаемых как на год текущего налогового периода, так и на годы предыдущих налоговых периодов.
В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 18 июня 2012 г. N 03-06-05-01/76 указано, что в целях применения нормативов потерь полезных ископаемых, под вновь разрабатываемыми месторождениями, следует понимать не части участков недр, а участки недр, предоставленные в пользование в установленном законодательством порядке.
Указанные выводы подтверждаются также позицией Министерства финансов РФ, выраженной в письме от 04.06.2014 N 03-06-06-01/26855. По мнению уполномоченного финансового органа, данное положение подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Кодекса устанавливает равные условия как для плательщиков налога на добычу полезных ископаемых, которые располагают утвержденными в установленном порядке нормативами потерь полезных ископаемых, так и для плательщиков НДПИ, которые впервые приступили к разработке конкретных участков недр.
Учитывая, что пунктом 1 статьи 34.2 Налогового кодекса РФ предусмотрено право Министерства финансов Российской Федерации давать письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые обязательны для исполнения налоговыми органами в силу статьи 32 Налогового кодекса РФ, суд первой инстанции правильно посчитал неправомерной позицию налогового органа в настоящем деле в части толкования понятия вновь разрабатываемого месторождения.
Таким образом, месторождение, на котором велась обществом добыча спорных полезных ископаемых, является вновь разрабатываемым, поскольку:
- - заявителю предоставлены участки недр в пользование в установленном законодательством порядке;
- - недропользователь производил не только добычу полезных ископаемых, но, в первую очередь, их геологическое изучение и разведку;
- - согласованная в уполномоченном государственном органе проектная документация содержит нормативы потерь, но указанные нормативы потерь не утверждены в установленном порядке недропользователем на год;
- - налоговый период, за который проводилась выездная налоговая проверка и производились доначисления налога, является налоговым периодом, в котором налогоплательщиком начата добыча полезных ископаемых согласно проектной документации и лицензии;
- - в лицензии не указаны предыдущие пользователи участком недр, следовательно, налогоплательщиком не могли быть использованы данные о нормативных потерях при добыче полезных ископаемых, утвержденные ранее.
При этом суд первой инстанции правильно отклонил довод налогового органа, согласно которому техногенное месторождение не может быть вновь разрабатываемым месторождением, поскольку законодательством не предусмотрено соотношение указанных понятий, относящихся к разным отраслям права.
Апелляционный суд поддерживает и выводы суда первой инстанции о том, что налоговым органом необоснованно при проведении выездной налоговой проверки за весь 2012 год исключительно за октябрь 2012 года произведено спорное доначисление налога на добычу полезных ископаемых с приходящимися на него пени и штрафом, с учетом следующего.
В соответствии с положениями пункта 3 статьи 339 НК РФ фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.
В силу статьи 341 НК РФ налоговым периодом признается календарный месяц. Соответственно, налоговый орган исходя из обстоятельств дела и буквального содержания вышеназванных норм, обязан был произвести расчет фактических потерь общества при определении количества добытого полезного ископаемого в каждом из налоговых периодов 2012 года, за которые налогоплательщиком были сданы налоговые декларации, охваченные проверкой, то есть помесячно, чего им сделано не было, а было, по мнению суда, необоснованно к отдельному налоговому периоду - октябрю 2012 года применен показатель фактических потерь, с учетом произведенного пересчета химически чистого золота в шлиховое золото за налоговые периоды 2012 года. Так, из налоговых деклараций за май, июнь, июль, август, сентябрь 2012 г. следует, что налогоплательщик декларировал добытое полезное ископаемое, подлежащее налогообложению (т. 4 л.д. 26-56). Более того, производя в ходе проверки перерасчет размера налогового обязательства за июнь 2012 года налоговый орган соглашается с отсутствием у общества фактических потерь в указанном налоговом периоде (т. 11 л.д. 43).
Таким образом, применив такой показатель фактических потерь по золоту и по серебру в размере 8484,85 гр, сформировавшихся по итогу перерасчета на шлиховое золото, к количеству химически чистого золота, на которое уменьшились запасы полезного ископаемого по отчету 5-ГР за 2012 год - 81 кг (т. 4 л.д. 76-78), налоговый орган допустил в итоге некорректный расчет налога на добычу полезных ископаемых за рассматриваемый налоговый период, что недопустимо в силу пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, и что является неустранимым обстоятельством на стадии судебного разбирательства дела, поскольку при рассмотрении заявления общества о признании недействительным решения налогового органа, законность такого решения оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения. По указанным основаниям не могут быть приняты во внимание расчеты налоговых обязательств общества применительно к налоговым периодам, в которых заявлен объект налогообложения (т. 9 л.д. 11, т. 11 л.д. 17).
Суд правильно отклонил и довод налогового органа, согласно которому общество не доказало, что налоговый орган имел возможность по иным документам, имеющимся в налоговом органе, исчислить потери в каждом налоговом периоде, поскольку фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля. Публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств налоговым органом (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П).
В то же время из материалов выездной налоговой проверки не следуют выводы налогового органа о невозможности достоверно исчислить суммы налогов и выявление оснований для применения расчетного пути определения налогового обязательства общества, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о необоснованности доначисления заявителю налога на добычу полезных ископаемых за октябрь 2012 года по основаниям неучтения при расчете налогового обязательства фактических потерь.
Как указывает суд первой инстанции, налоговый орган пришел к выводу о неправильном определении налогоплательщиком доли содержания химически чистого золота согласно паспортов расчетов за драгоценные металлы, поступившие в шлиховом золоте. По мнению налогового органа, доля содержания химически чистого металла составила: в июне 2012 года - золота - 0,08621%, серебра - 0,0909 (паспорт-расчет N 155А/19284-1 от 11.07.2012 (т. 11 л.д. 139)); в октябре 2012 г. - золота - 0,8580, серебра - 0,0917 (паспорт - расчет N 4060А/34848-1 от 19.11.2012 (т. 6 л.д. 101)), что повлекло за собой доначисление налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 г. в размере 62135,16 руб., за октябрь 2012 г. -в размере 1816,42 руб. Согласно позиции налогоплательщика им использованы данные тех же паспортов-расчетов, из содержания которых следует доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого за июнь 2012 г. золота в размере -0,8617, серебра - 0,0727, за октябрь 2012 г. - золота - 0,8574, серебра -0,0742.
Исходя из указанных норм с учетом буквального содержания паспортов-расчетов за драгоценные металлы, суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа о занижении налогоплательщиком доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого, поскольку налоговое законодательство не предусматривает уменьшение доли содержания химически чистого металла путем исключения при ее расчете потерь, понесенных аффинажным заводом.
Апелляционному суду соответствующие доводы не приводились, обществом решение суда первой инстанции не оспаривалось.
При этом суд первой инстанции установил, что, производя доначисление налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 года и определяя налоговую базу добытого полезного ископаемого с учетом скорректированной доли 0,8621, налоговый орган в нарушение пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ определил стоимость добытого полезного ископаемого без учета расходов налогоплательщика по аффинажу и доставке (перевозке) до получателя, что следует из содержания оспариваемого решения и не отрицается представителями налогового органа.
В соответствии с пунктом 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.
Исходя из сущности налога на добычу полезных ископаемых, при определении стоимости добытых полезных ископаемых воля законодателя направлена на исключение из стоимости единицы добытого полезного ископаемого расходов, не связанных непосредственно с добычей этого полезного ископаемого, которые не должны влиять на исчисление налоговой базы.
В подтверждение несения указанных расходов в материалы дела заявителем представлены договор N 971/12 от 03.05.2012 на выполнение работ по производству драгоценных металлов из минерального сырья, содержащего золото и серебро, договор N 341-ДМ от 28.04.2012 о предоставлении услуг специальной связи по приему и доставке посылок с вложением драгоценных металлов, счета-фактуры, акты приемки-передачи, подтверждающие оказание услуг в рамках заключенных договоров (т. 12 л.д. 29-33, 48-58, 65-69).
Как правильно указывает суд первой инстанции, достоверность и достаточность указанных доказательств налоговым органом в ходе судебного разбирательства не опровергнута. Более того, указанные расходы были изначально задекларированы в налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 г., что следует из содержания налоговой декларации, корреспондирующего ему развернутого расчета налога на добычу полезных ископаемых (т. 12 л.д. 23-25), вместе с тем непринятие расходов по аффинажу и доставке (перевозке) до получателя и его причины в нарушение пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ не изложены в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом по строке 040 налоговой декларации указана стоимость единицы добытого полезного ископаемого. Значение по строке 040 определено налогоплательщиком в соответствии с пунктом 5.10 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденного приказом Федеральной налоговой службы от 16 декабря 2011 г. N ММВ-7-3/928@, то есть по формуле
стр. 040=qx (VДМ - САД): QДМ
где:
- VДМ - выручка от реализации химически чистого металла, определенная исходя из цен реализации без налога на добавленную стоимость (стр. 070 Раздела 2);
- САД - сумма расходов по аффинажу и расходов по доставке (перевозке) химически чистого металла до получателя;
- QДМ - количество реализованного налогоплательщиком в налоговом периоде химически чистого металла (стр. 060 Раздела 2);
- q - доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (стр. 050 Раздела 2).
Доводы налогового органа о непредставлении в ходе выездной налоговой проверки первичных документов, подтверждающих указанные расходы, опровергаются содержанием реестра о представлении обществом налоговому органу копий таких документов 04.02.2014 (т. 12 л.д. 59-64). Договор N 341-ДМ о предоставлении услуг специальной связи по приему и доставке посылок с вложением драгоценных металлов от 28.08.2012 был представлен налогоплательщиком в налоговый орган 09.08.2012 согласно описи вложения в ценное письмо и реестру от 08.02.2012 (т. 9 л.д. 15-17).
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что общество в июне 2012 г. понесло расходы по аффинажу и доставке добытого полезного ископаемого в размере 163793,20 руб., подлежащие учету при расчете налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 г.
Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 г. в размере 61548,88 руб., за октябрь 2012 г. в размере 746257,82 руб., привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2012 года в виде штрафа в размере 12309,77 руб., за октябрь 2012 г. в виде штрафа в размере 149251,57 руб., начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 112693,04 руб.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 24 декабря 2014 года по делу N А78-9750/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.О.НИКИФОРЮК
Судьи
Е.В.ЖЕЛТОУХОВ
Э.В.ТКАЧЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)