Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 06 февраля 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 13 февраля 2014 года
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Кокшарова А.А.
судей Поликарпова Е.В.
Чапаевой Г.В.
с использованием средств видеоконференц-связи при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шороховой И.Г, рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Строительное управление Алтайского моторного завода" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю на решение Арбитражного суда Алтайского края от 18.07.2013 (судьи Тэрри Р.В., Пономаренко С.П., Янушкевич С.В.) и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2013 (судьи Кривошеина С.В., Колупаева Л.А., Усанина Н.А.) по делу N А03-5093/2012 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительное управление Алтайского моторного завода" (656019, Алтайский край, город Барнаул, улица Юрина, дом 204Г, ИНН 2223051362, ОГРН 1052202117142) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (656000, Алтайский край, город Барнаул, Социалистический проспект, дом 47, ИНН 2225099994, ОГРН 1092225000010) о признании недействительным решения.
Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Алтайского края (судья Зверева В.А.) в заседании участвовали представители:
- от общества с ограниченной ответственностью "Строительное управление Алтайского моторного завода" - Ситников В.Г. по доверенности от 27.05.2013, Романов П.А. по доверенности от 30.03.2013;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю - Красилова Е.П. по доверенности от 14.05.2013 N 27 и от 05.02.2014, Черникова Е.А. по доверенности от 07.03.2013 N 15, Соболев А.Н. по доверенности от 27.01.2014 N 04-12/00932, Ступина Е.В. по доверенности от 27.01.2014 N 04-12/00885.
Суд
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Строительное управление Алтайского моторного завода" (далее - ООО "СУ АМЗ", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (далее - налоговый орган, Инспекция) от 28.12.2011 N РА-11-034 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 23.03.2012).
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 18.07.2013 решение Инспекции от 28.12.2011 N РА-11-034 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 32 670 839 руб., штрафа по НДС в сумме 20 605 534 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 2 400 946 руб., пени по ЕСН в сумме 651 979 руб., штрафа по ЕСН в сумме 480 190 руб., налога на прибыль в сумме 123 193 874 руб., пени по налогу на прибыль в сумме в сумме 28 150 951 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 24 638 626 руб., в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2013 решение Арбитражного суда Алтайского края от 18.07.2013 изменено, изложено в иной редакции, в соответствии с которой признано недействительным решение Инспекции от 28.12.2011 N РА-11-034 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления штрафа по НДС в сумме 26 857 873 руб., штрафа по ЕСН в сумме 441 947 руб., налога на прибыль в сумме 123 193 874 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 28 150 951 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 35 207 509 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Общество, не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований, обратилось с кассационной жалобой, так как считает, что они приняты с нарушением норм материального и процессуального права, при несоответствии выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в части отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований (за исключением доначисления пени и штрафных санкций по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме (за исключением доначисления пени и штрафных санкций по НДФЛ).
По мнению заявителя жалобы, суды первой и апелляционной инстанций в нарушение пунктов 2, 3 части 4 статьи 170, пункта 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в принятых по делу судебных актах не указали нормы налогового законодательства, которые устанавливают зависимость применения системы налогообложения в виде ЕНВД от соответствия заключенных договоров положениям статей 730 - 739 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), мотивы, по которым отклонены доводы и доказательства, приведенные и представленные Обществом; суды допустили расширительное толкование положений статей 346.26, 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и применили закон, не подлежащий применению (статьи 730 - 729 ГК РФ), не применен закон, подлежащий применению (статья 11 НК РФ); в нарушение частей 1, 2, 4, 7 статьи 71, части 1 статьи 168 АПК РФ выводы сделаны без оценки всех доказательств и доводов Общества.
Общество считает, что суд апелляционной инстанции в нарушение статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ освободил налоговый орган от обязанности доказать правомерность принятого ненормативного акта; допустил неверное толкование статей 75, 111 НК РФ и не учел все обстоятельства дела.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в обжалуемой Обществом части без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласна в полном объеме.
Обратившись с кассационной жалобой, Инспекция, полагая, что судами в части удовлетворения требований налогоплательщика по налогу на прибыль в сумме 123 193 874 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 28 150 951 руб. и штрафа в размере 24 638 626 руб. неправильно применены нормы материального и процессуального права, выводы не соответствуют материалам судебного дела, просит отменить решение и постановление судебных инстанций в обжалуемой части и направить дело на новое рассмотрение в Седьмой арбитражный апелляционный суд.
По мнению заявителя жалобы, суды первой и апелляционной инстанций не учли и не оценили все обстоятельства по делу и в нарушение части 1 статьи 71, части 1 статьи 162, части 1 статьи 268 АПК РФ приняли доводы налогоплательщика как доказанные.
В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в обжалуемой налоговым органом части без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласно в полном объеме.
В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 30.01.2014 до 06.02.2014 до 14 часов 20 минут, о чем представители сторон извещены надлежащим образом.
Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них, проверив законность и обоснованность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационных жалоб.
Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "СУ АМЗ" по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты в соответствующие бюджеты налогов, сборов и платежей за 2008-2010 годы, по результатам которой был составлен акт от 25.11.2011 N АП-11-034.
На основании акта, с учетом возражений Общества, Инспекцией было принято решение от 28.12.2011 N РА-11-034 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 122, 123 НК РФ (общая сумма штрафа 82 064 960 руб.).
Также указанным решением налогоплательщику начислены налог на прибыль в сумме 224 113 519 руб., НДС в сумме 180 200 971 руб., ЕСН в сумме 6 046 648 руб.
Кроме того, Обществу предложено уменьшить убыток, исчисленный по результатам финансово-хозяйственной деятельности при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 86 185 172 руб., и уменьшить суммы НДС, исчисленного к уплате в бюджет, в размере 1 926 438 руб., увеличить суммы НДС, подлежащего возмещению из бюджета, в размере 4 420 914 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (далее - Управление) от 23.03.2012 и дополнением к решению от 03.04.2012 апелляционная жалоба Общества удовлетворена частично.
В соответствии с решением Инспекции в редакции решения Управления Обществу предложено уплатить налог на прибыль, зачисляемый в краевой бюджет, в сумме 141 874 314 руб., налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет, в сумме 40 030 346 руб. (всего по налогу на прибыль 181 904 660 руб.), НДС в сумме 153 809 791 руб., начислены пени за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в краевой бюджет, в сумме 34 962 7171 руб., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 11 052 093 руб. (всего пеней по налогу на прибыль в сумме 46 014 810 руб.), пени за неуплату НДС 42 759 047 руб., ЕСН в сумме 2 455 257 руб., пени за неуплату ЕСН 666 788 руб., пени за неуплату (несвоевременную уплату) НДФЛ 18 342 руб., штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ: за неполную уплату налога на прибыль, зачисляемого в краевой бюджет, в сумме 28 374 863 руб., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 8 006 069 руб. (всего - 36 380 932 руб.), по НДС в размере 29 842 082 руб., по ЕСН в размере 491 052 руб., штраф на основании статьи 123 НК РФ за неполное удержание, перечисление НДФЛ в размере 91 616 руб.
Не согласившись с выводами Инспекции, изложенными в ее решении (с учетом решения Управления), Общество обратилось в арбитражный суд с заявленными требованиями.
Суд первой инстанции, принимая решение, пришел к выводу о неправомерном применении Обществом системы ЕНВД в 2008 году при осуществлении вида деятельности - строительство индивидуальных жилых домов (коттеджей) и блокированных домов (таунхаусов), в связи с чем доначисление Инспекцией налогов по общей системе налогообложения (налога на прибыль, НДС, ЕСН), а также пеней, штрафов посчитал правомерным, в то же время при исчислении данных налогов, пеней, штрафов частично удовлетворил требования налогоплательщика: по эпизоду "Переоценка" за 2009-2010 годы посчитал правомерной позицию Инспекции, и, соответственно, доначисления Обществу по налогу на прибыль и НДС, пеней, штрафов; по эпизоду "Убытки" посчитал правомерной позицию Инспекции, и, соответственно, доначисления по налогу на прибыль, пени, штрафа по объектам строительства по адресам: г. Барнаул, ул. Гущина, 154в (2008 год), и г. Барнаул, пр. Ленина, 39 (2010 год).
Суд апелляционной инстанции, исследовав имеющиеся в деле доказательства и дав им в соответствии со статьей 71 АПК РФ надлежащую правовую оценку, частично не соглашаясь с выводами суда первой инстанции и изменяя его решение, принял законный и обоснованный судебный акт. Кассационная инстанция поддерживает выводы апелляционного суда, в связи с чем отклоняет доводы кассационных жалоб, при этом исходит из следующего.
Материалами дела установлено, что в 2008 году ООО "СУ АМЗ" применяло специальный налоговый режим в виде ЕНВД по виду деятельности - оказание бытовых услуг для населения по строительству жилья.
По указанной системе налогообложения обществом учитывались доходы, полученные от строительства и реализации коттеджей (Змеиногорский тракт, 102) и блокированных малоэтажных жилых домов (таунхаусов) (Змеиногорский тракт, 104).
Исходя из анализа подпункта 1 пункта 2 статьи 346.26, пункта 1 статьи 346.28 НК РФ, с учетом положений Общероссийского классификатора услуг населению (ОК 002-93), утвержденного постановлением Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 28.06.1993 N 163, подпункта 1 пункта 2 Решения Барнаульской городской думы от 28.09.2005 N 186 "О системе налогообложения в виде ЕНВД на территории г. Барнаула" (в редакции 2008 года), строительство индивидуальных жилых домов рассматривалось как вид бытовых услуг, по которому в 2008 году можно было применять ЕНВД.
Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ с 01.01.2009 в статью 346.27 НК РФ внесены изменения, согласно которым абзац седьмой дополнен словами "за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов", то есть указанный вид деятельности исключен из понятия бытовых услуг.
Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в материалы дела документы, проанализировав все обстоятельства по делу, руководствуясь положениями пунктов 1, 2 статьи 730, пункта 2 статьи 731, пунктов 1, 2 статьи 733, статьи 735 ГК РФ, установил, что фактические обстоятельства деятельности Общества по строительству коттеджей и блокированных домов противоречат законодательным нормам об оказании бытовой услуги; заключенные договоры противоречат понятию "публичный", установленному в статье 426 ГК РФ, каковым является договор бытового подряда.
Установив все обстоятельства по делу, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что Общество оказывало не бытовые услуги отдельным физическим лицам-заказчикам строительства индивидуального жилого дома, а возводило единый комплекс, включающий в себя коттеджный поселок, таунхаусы, соответствующую инфраструктуру, при этом стоимость инженерных сетей включалась в стоимость 1 кв. м жилья; что физические лица, заключая договор, оплачивали уже разрешенное, спроектированное, строящееся (или уже построенное) жилье на условиях, предложенных Обществом, то есть построенное не на основании их заказов, а по инициативе самого Общества; следовательно, бытовые услуги по строительству физическим лицам, которые заключили с Обществом договоры на строительство коттеджей и блоков в таунхаусах, не оказывались, при этом указание в документах налогоплательщика (внутренних приказах) на "бытовые услуги" не может подтверждать факт оказания бытовых услуг, в связи с чем применение Обществом режима налогообложения в виде ЕНВД в 2008 году по указанному виду деятельности является неправомерным, Общество должно было уплачивать налоги по общей системе налогообложения.
Доводы ООО "СУ АМЗ" о том, что необходимые и достаточные условия применения системы налогообложения в виде ЕНВД им соблюдены, суд кассационной инстанции отклоняет, поскольку они были предметом рассмотрения в апелляционном суде, который указал на то, что приведенные доводы не влияют на квалификацию спорных договоров.
Делая вывод о неправомерности применения Обществом ЕНВД при строительстве блокированных домов (таунхаусов), суд апелляционной инстанции исходил из того, что в общероссийский классификатор услуг населению (далее - ОКУН) включены бытовые услуги по строительству индивидуальных жилых домов населению; понятие объекта индивидуального жилищного строительства, жилых домов блокированной застройки в НК РФ не дано, следовательно, в силу статьи 11 НК РФ возможно использование понятия других отраслей законодательства Российской Федерации, в частности, пункта 1 статьи 49 Градостроительного кодекса Российской Федерации, согласно которому объекты индивидуального жилищного строительства и жилые дома блокированной застройки выделены в отдельные категории, при этом строительство жилых домов блокированной застройки не указано в ОКУН в качестве бытовой услуги по строительству жилья населению, в отличие от бытовой услуги по строительству индивидуальных жилых домов населению.
Исходя из установленных по делу фактических обстоятельств и имеющихся в материалах дела доказательств, суд сделал обоснованный вывод о том, что спорные объекты не являются индивидуальными жилыми домами, в связи с чем строительство жилых домов блокированной застройки (таунхаусов) не подразумевает применение застройщиком специального налогового режима в виде ЕНВД, поскольку не является индивидуальным жилищным строительством.
Суд апелляционной инстанции также правомерно указал, что Обществом необоснованно при исчислении ЕНВД учтен такой вид деятельности, как строительство инженерных сетей, различных коммуникаций, на основании договоров Общества об участии в долевом строительстве, заключенных с каждым физическим лицом, по адресу: Змеиногорский тракт, 102, которые обязуется построить и передать дольщику равными долями.
Сделав правильный вывод о необходимости начисления Обществу налогов по общей системе налогообложения в связи с неправомерным применением ЕНВД в 2008 году, суд апелляционной инстанции, исследовав обстоятельства доначисления налога на прибыль в части выручки от строительства и реализации коттеджей и блоков в таунхаусах, установил, что налоговый орган необоснованно завысил налогооблагаемую базу, поскольку ограничился установлением размера выручки, полученной в 2008 году, размера расходов за 2008 год и принял во внимание затраты на строительство коттеджей, понесенные в предшествующие году проверки периоды (2006-2007 годы).
При этом суд апелляционной инстанции правильно исходил из установленных по делу обстоятельств, имеющихся в материалах дела расчетов налоговой нагрузки, произведенных Инспекцией, и расчетов Общества, в связи с чем обоснованно признал недействительным решение Инспекции в части начисления налога на прибыль по операциям, относящимся к строительству и реализации коттеджей и сопутствующих объектов в сумме 122 961 796 руб., пени 28 079 207 руб., применения штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 24 592 359 руб.
В части определения налоговой базы по строительству и реализации в 2008 году блоков в блокированных домах (таунхаусов) и сопутствующих работ, услуг, суд апелляционной инстанции установил, что Инспекцией налоговая база была определена неправильно из-за того, что она не была уменьшена на сумму начисленного по данному эпизоду ЕСН.
Суд апелляционной инстанции правильно указал, что арбитражный суд первой инстанции правомерно руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 164, статьей 247, пунктом 2 статьи 252, пунктом 2 статьи 253, статьей 270 НК РФ, учитывая, что сумма доначисленного ЕСН за 2008 год в состав расходов при исчислении налога на прибыль не включена, произвел расчет, учитывающий спорные суммы ЕСН, правомерно по данному эпизоду признал недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 12 964 руб., пени 4 750 руб. и штрафа 2 593 руб.
Довод налогового органа о том, что сумма ЕСН не принята в расходы в связи с тем, что налогоплательщиком она не уплачена, не задекларирована, судом обоснованно отклонен со ссылкой на подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ.
Апелляционный суд обоснованно изменил решение суда первой инстанции в части начисления ЕСН в сумме 2 400 946 руб.
Суд апелляционной инстанции указал, что арбитражный суд первой инстанции при рассмотрении дела по данному эпизоду, установив все обстоятельства, правильно руководствуясь пунктом 1 статьи 235, пунктом 1 статьи 236 НК РФ в мотивировочной части своего решения пришел к выводу о необходимости включения сумм ЕСН за 2008 год в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль по строительству и реализации в 2008 году блоков в блокированных домах (таунхаусов), соответственно. То есть, суд первой инстанции посчитал обоснованным доначисление Инспекцией ЕСН за 2008 год в сумме 2 455 256 руб., в том числе, 2 400 946 руб. - по эпизоду строительства коттеджей, 54 310 руб. - по эпизоду строительства таунхаусов.
Суд апелляционной инстанции обоснованно согласился с выводом суда первой инстанции, сделанными с учетом обстоятельств дела и норм права о том, что законодательством не предусмотрено применение какого-либо льготного порядка налогообложения по выполненным Обществом работам, в том числе, по подпункту 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, которым освобождается от НДС реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.
Сделав правильный вывод о правомерности доначисления Обществу НДС, ЕСН, относящиеся к строительству и реализации объектов коттеджного поселка, работ, услуг, суд апелляционной инстанции, применив положения статьи 32, пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, пункта 35 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 21.03.2006 N 13815/05 по делу N А34-7846/04-с16, указал на отсутствие оснований рассматривать в качестве разъяснения налогового органа акт выездной налоговой проверки Инспекции и решение по нему, принятые в ходе ранее проведенных проверок.
Апелляционный суд отметил, что если конкретное нарушение законодательства о налогах и сборах не было выявлено и зафиксировано в ходе ранее проведенных налоговых проверок, не лишает налоговый орган возможности выявить его при проверке деятельности налогоплательщика в другие налоговые периоды, поскольку иное противоречило бы смыслу и целям налогового контроля, возложенной на налогоплательщиков обязанности уплачивать законно установленные налоги, а также предусмотренным статьями 89, 113 НК РФ ретроспективным срокам проверки.
Таким образом, суд апелляционной инстанции правомерно и обоснованно признал оспариваемое решение налогового органа в части начисления Обществу пени по НДС в сумме 32 670 839 руб., пени по ЕСН в сумме 651 979 руб. и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 20 605 534 руб. и по ЕСН в сумме 480 190 руб. по данному эпизоду законным.
Суд кассационной инстанции отклоняет довод налогоплательщика о необоснованном освобождении судом апелляционной инстанции Инспекции от обязанности доказать правомерность принятого ей ненормативного акта, поскольку данный довод основан на неверном толковании Обществом норм налогового законодательства и направлен на переоценку установленных обстоятельств по делу и выводов апелляционного суда.
Основанием для доначисления налога на прибыль и НДС в 2009-2010 годах послужили выводы инспекции о нарушении Обществом пункта 14 статьи 250, подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, а именно, Обществом не была исчислена сумма финансового результата (экономии инвестиционных средств) при строительстве отдельных объектов: жилых многоэтажных домов на основании договоров долевого участия, административных (торговых, бытовых, офисных) зданий на основании договоров инвестирования строительства.
Согласно материалам дела, в 2009 году Обществом введены в эксплуатацию объекты: жилой дом по адресу: Змеиногорский тракт, 104д, жилой дом по адресу: Змеиногорский тракт, 104г, жилой дом по адресу: Змеиногорский тракт, 102/62 (19), автостоянка по адресу: Змеиногорский тракт, 104, благоустройство по адресу: Змеиногорский тракт, 104 (сопутствующий объект), административное здание по адресу Профинтерна, 24; в 2010 году введены сети ливневой канализации по адресу: Змеиногорский тракт, 102 (сопутствующий объект), построенные на средства дольщиков (средства инвестирования).
Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями главы 25 НК РФ (с учетом момента вступления ее в силу (01.01.2002), пункта 14 статьи 250, подпунктом 14 пункта 1 статьи 251, статьи 252, пункта 1 статьи 257 НК РФ, исследовал представленные в материалы дела доказательства в совокупности с доводами и возражениями обеих сторон и установил, что Обществом с финансового результата (экономия инвестиционных средств) не исчислен налог, спорный финансовый результат неправомерно списан в расходы в результате незаконной переоценки затрат на строительство за 2009 год в сумме 510 739 000 руб.
Суд правомерно указал на то, что налогоплательщик со ссылкой на приказ ООО "СУ АМЗ" от 15.12.2008 "О приведении затрат к рыночной стоимости" незаконно изменил первоначальную стоимость имущества без реально осуществленных затрат; проведение налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения.
Суд также указал на то, что приказы Общества об учетной политике не предусматривают включение в состав затрат по договорам долевого строительства переоценки незавершенного строительства; а ссылка Общества на длительный срок строительно-монтажных работ опровергается проектной документацией, разработанной в 2007 году, разрешениями на строительство, разрешениями на ввод в эксплуатацию каждого спорного объекта в 2009 году, то есть объекты не являлись долгостроем.
Суд обоснованно признал произведенные Инспекцией расчеты по формированию финансового результата, доначисленных сумм налога на прибыль и НДС обоснованными.
Доводы Общества о том, что налоговым органом неправомерно произведен расчет исходя из регистров бухгалтерского учета, без исследования первичных документов, пояснительные записки главного бухгалтера общества, анализ счетов регистрами налогового учета не являются, имеются несоответствия между данными бухгалтерского и налогового учета, были предметом рассмотрения в апелляционном суде, им была дана надлежащая правовая оценка со ссылкой на положения пункта 1 статьи 54, статьи 313 НК РФ и указанием о том, что в материалах дела имеются доказательства, свидетельствующие об исследовании налоговым органом при проведении проверки первичных документов.
Ссылка Общества на несоответствие между данными бухгалтерского учета, пояснительных записок, расчетов Инспекции судом кассационной инстанцией отклоняется в силу ее несостоятельности. Данные обстоятельства исследовались в судах двух инстанций, которые указали об отсутствии каких-либо противоречий.
Доводы налогоплательщика со ссылкой на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 о том, что, поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации не урегулирован момент определения внереализационного дохода по операциям строительства многоквартирных жилых домов на основании инвестиционных средств, поступивших от дольщиков, внереализационный доход возникает у Общества только после сдачи дольщику (инвестору) квартиры по акту, в том числе после подписания разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, устранения недоделок и производства всех работ, как это предусмотрено в приказах об учетной политике общества на 2008-2010 годы, а не на момент получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, были обоснованно отклонены судом апелляционной инстанции.
При этом апелляционный суд обоснованно указал на неправомерность ссылки на указанное выше постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в связи с различными обстоятельствами, а также на то, что материалами дела подтвержден факт выдачи Обществу разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, следовательно, по объектам строительства соблюдены все требования для ввода в эксплуатацию. Учитывая, что именно дом, а не квартиры, передаваемые физическим лицам по актам, является объектом, в отношении которого выдается разрешение на ввод в эксплуатацию, апелляционный суд посчитал правомерной позицию Инспекции о моменте определения внереализационного дохода по операциям строительства многоквартирных жилых домов на момент получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.
Ссылка налогоплательщика на то, что в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, также была предметом рассмотрения в апелляционном суде и правомерно отклонена.
При этом суд апелляционной инстанции проанализировал положения пункта 1 статьи 146, статей 153, 162 НК РФ, статей 4, 5, 6, 12, 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", исследовал все обстоятельства по делу, и, учитывая, что в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта, указал на правильность вывода, сделанного судом первой инстанции о том, что по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение.
Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что сумма превышения инвестиционного взноса, полученного Обществом как застройщиком от участников договоров о долевом участии в строительстве, над фактическими затратами по строительству объектов, связана с оплатой реализованных Обществом услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, вследствие чего подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании статьи 162 НК РФ.
В части признания правомерным начисление Обществу налога на прибыль в сумме 2 582 789 руб., пени 623 228 руб., штрафа 516 705 руб. по эпизодам "убытки/ул. Гущина, 154в" и "убытки/пр. Ленина, 39" суд апелляционной инстанции согласился с выводом суда первой инстанции о том, что убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли, налоговым органом доказательства этого представлены в материалы дела; в отношении эпизода "убытки/ул. Ползунова, 45Б" суд указал, что Инспекцией таких доказательств не представлено, в оспариваемом решении обстоятельства возникновения убытков не изложены, в связи с чем признал недействительным решение Инспекции в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 219 115 руб., пени 66 994 руб. и штраф 43 675 руб.
Общество считает, что НК РФ не содержит прямого запрета на учет при исчислении налога на прибыль суммы перерасхода инвестиционных средств; понесенные Обществом расходы были направлены на получение дохода, в связи с чем правомерно учтены им на основании статьи 252 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции, руководствуясь подпунктом 14 пункта 1 статьи 251, пунктом 2 статьи 265, пунктом 5 статьи 270, пунктами 3, 4 статьи 278 НК РФ установил, что при строительстве торгово-бытового комплекса с крытой многоярусной автостоянкой по ул. Гущина, 154в, был заключен договор простого товарищества от 28.06.2006, по условиям которого Товарищами по данному договору выступали ООО "Локсар" (Товарищ 1) и ООО "СУ АМЗ" (Товарищ 2), все дела Товарищей по договору вело ООО "СУ АМЗ"; строительство административно-торгового здания с подземной автостоянкой по пр. Ленина, 39, также осуществлялось обществом на основании договора простого товарищества от 08.11.2006, заключенного с ЗАО "Котек"; согласно договорам простого товарищества вкладом ООО "СУ АМЗ" являются денежные средства, в том числе привлеченные у третьих лиц. Из содержания договоров простого товарищества и инвестиционных договоров следует, что Общество действовало как лицо, ведущее дела товарищества; доказательств того, что Общество привлекало средства инвесторов вне рамок договора простого товарищества, в материалы дела не представлено. Кроме того, в материалах дела имеются доказательства, свидетельствующие о том, что Обществом были заключены заведомо убыточные договоры инвестирования.
В связи с чем сделал правильный вывод о том, что убытки, заявленные Обществом по строительству указанных объектов на основании договоров простого товарищества учтены в налоговом учете в составе внереализационных расходов в нарушение статьи 265, пунктов 3, 4 статьи 78 НК РФ, поскольку убытки, полученные в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью не учитываются в целях налогообложения прибыли
При этом суд указал о том, что по указанным выше договорам все инвесторы получили в собственность имущество на сумму большую, чем они профинансировали, тем самым Общество передало им часть этих объектов безвозмездно; Общество как застройщик не воспользовалось положениями абзаца 1 пункта 1 статьи 451 ГК РФ, согласно которому существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа, как следствие понесло убытки по двум указанным объектам строительства.
В связи с изложенным суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого решения Инспекции в части начисления налога на прибыль в сумме 2 582 789 руб., пени 623 228 руб., штрафа 516 705 руб.
Относительно признания решения Инспекции недействительным в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 219 115 руб., пени 66 994 руб. и штраф 43 675 руб. суд апелляционной инстанции исходил из того, что по объекту строительства в данной части спора налоговым органом не установлено в решении обстоятельств возникновения убытков и не представлено доказательств, аналогичных вышеприведенным (по объектам строительства: ул. Гущина, 154в, и пр. Ленина, 39), характер договорных отношений не раскрыт.
Не соглашаясь с выводами суда, Инспекция в кассационной жалобе не приводит доводов, свидетельствующих о неправомерности его выводов, сделанных в отношении данного эпизода и не обосновывает свою позицию ссылками на конкретные доказательства.
В остальной части спора судебные акты сторонами не оспариваются.
В целом доводы кассационных жалоб повторяют позиции обеих сторон по делу, не опровергают выводов суда апелляционной инстанции, направлены на переоценку уже исследованных и оцененных судом апелляционной инстанции обстоятельств и материалов дела.
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа считает, что выводы апелляционного суда подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую юридическую оценку суда в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ. Судом апелляционной инстанции применены нормы материального права, подлежащие применению, нарушений процессуального закона не установлено, в связи с чем у суда кассационной инстанции в силу статей 286, 287 АПК РФ правовые основания для переоценки установленных судом обстоятельств и отмены вынесенного по делу постановления отсутствуют.
При данных обстоятельствах кассационные жалобы удовлетворению не подлежат.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2013 по делу N А03-5093/2012 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
А.А.КОКШАРОВ
Судьи
Е.В.ПОЛИКАРПОВ
Г.В.ЧАПАЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА ОТ 13.02.2014 ПО ДЕЛУ N А03-5093/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 февраля 2014 г. по делу N А03-5093/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 06 февраля 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 13 февраля 2014 года
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Кокшарова А.А.
судей Поликарпова Е.В.
Чапаевой Г.В.
с использованием средств видеоконференц-связи при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шороховой И.Г, рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Строительное управление Алтайского моторного завода" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю на решение Арбитражного суда Алтайского края от 18.07.2013 (судьи Тэрри Р.В., Пономаренко С.П., Янушкевич С.В.) и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2013 (судьи Кривошеина С.В., Колупаева Л.А., Усанина Н.А.) по делу N А03-5093/2012 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительное управление Алтайского моторного завода" (656019, Алтайский край, город Барнаул, улица Юрина, дом 204Г, ИНН 2223051362, ОГРН 1052202117142) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (656000, Алтайский край, город Барнаул, Социалистический проспект, дом 47, ИНН 2225099994, ОГРН 1092225000010) о признании недействительным решения.
Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Алтайского края (судья Зверева В.А.) в заседании участвовали представители:
- от общества с ограниченной ответственностью "Строительное управление Алтайского моторного завода" - Ситников В.Г. по доверенности от 27.05.2013, Романов П.А. по доверенности от 30.03.2013;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю - Красилова Е.П. по доверенности от 14.05.2013 N 27 и от 05.02.2014, Черникова Е.А. по доверенности от 07.03.2013 N 15, Соболев А.Н. по доверенности от 27.01.2014 N 04-12/00932, Ступина Е.В. по доверенности от 27.01.2014 N 04-12/00885.
Суд
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Строительное управление Алтайского моторного завода" (далее - ООО "СУ АМЗ", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (далее - налоговый орган, Инспекция) от 28.12.2011 N РА-11-034 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом решения Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 23.03.2012).
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 18.07.2013 решение Инспекции от 28.12.2011 N РА-11-034 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 32 670 839 руб., штрафа по НДС в сумме 20 605 534 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 2 400 946 руб., пени по ЕСН в сумме 651 979 руб., штрафа по ЕСН в сумме 480 190 руб., налога на прибыль в сумме 123 193 874 руб., пени по налогу на прибыль в сумме в сумме 28 150 951 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 24 638 626 руб., в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2013 решение Арбитражного суда Алтайского края от 18.07.2013 изменено, изложено в иной редакции, в соответствии с которой признано недействительным решение Инспекции от 28.12.2011 N РА-11-034 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления штрафа по НДС в сумме 26 857 873 руб., штрафа по ЕСН в сумме 441 947 руб., налога на прибыль в сумме 123 193 874 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 28 150 951 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 35 207 509 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Общество, не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований, обратилось с кассационной жалобой, так как считает, что они приняты с нарушением норм материального и процессуального права, при несоответствии выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в части отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований (за исключением доначисления пени и штрафных санкций по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме (за исключением доначисления пени и штрафных санкций по НДФЛ).
По мнению заявителя жалобы, суды первой и апелляционной инстанций в нарушение пунктов 2, 3 части 4 статьи 170, пункта 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в принятых по делу судебных актах не указали нормы налогового законодательства, которые устанавливают зависимость применения системы налогообложения в виде ЕНВД от соответствия заключенных договоров положениям статей 730 - 739 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), мотивы, по которым отклонены доводы и доказательства, приведенные и представленные Обществом; суды допустили расширительное толкование положений статей 346.26, 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и применили закон, не подлежащий применению (статьи 730 - 729 ГК РФ), не применен закон, подлежащий применению (статья 11 НК РФ); в нарушение частей 1, 2, 4, 7 статьи 71, части 1 статьи 168 АПК РФ выводы сделаны без оценки всех доказательств и доводов Общества.
Общество считает, что суд апелляционной инстанции в нарушение статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ освободил налоговый орган от обязанности доказать правомерность принятого ненормативного акта; допустил неверное толкование статей 75, 111 НК РФ и не учел все обстоятельства дела.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в обжалуемой Обществом части без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласна в полном объеме.
Обратившись с кассационной жалобой, Инспекция, полагая, что судами в части удовлетворения требований налогоплательщика по налогу на прибыль в сумме 123 193 874 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 28 150 951 руб. и штрафа в размере 24 638 626 руб. неправильно применены нормы материального и процессуального права, выводы не соответствуют материалам судебного дела, просит отменить решение и постановление судебных инстанций в обжалуемой части и направить дело на новое рассмотрение в Седьмой арбитражный апелляционный суд.
По мнению заявителя жалобы, суды первой и апелляционной инстанций не учли и не оценили все обстоятельства по делу и в нарушение части 1 статьи 71, части 1 статьи 162, части 1 статьи 268 АПК РФ приняли доводы налогоплательщика как доказанные.
В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в обжалуемой налоговым органом части без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласно в полном объеме.
В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 30.01.2014 до 06.02.2014 до 14 часов 20 минут, о чем представители сторон извещены надлежащим образом.
Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них, проверив законность и обоснованность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационных жалоб.
Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "СУ АМЗ" по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты в соответствующие бюджеты налогов, сборов и платежей за 2008-2010 годы, по результатам которой был составлен акт от 25.11.2011 N АП-11-034.
На основании акта, с учетом возражений Общества, Инспекцией было принято решение от 28.12.2011 N РА-11-034 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 122, 123 НК РФ (общая сумма штрафа 82 064 960 руб.).
Также указанным решением налогоплательщику начислены налог на прибыль в сумме 224 113 519 руб., НДС в сумме 180 200 971 руб., ЕСН в сумме 6 046 648 руб.
Кроме того, Обществу предложено уменьшить убыток, исчисленный по результатам финансово-хозяйственной деятельности при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 86 185 172 руб., и уменьшить суммы НДС, исчисленного к уплате в бюджет, в размере 1 926 438 руб., увеличить суммы НДС, подлежащего возмещению из бюджета, в размере 4 420 914 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (далее - Управление) от 23.03.2012 и дополнением к решению от 03.04.2012 апелляционная жалоба Общества удовлетворена частично.
В соответствии с решением Инспекции в редакции решения Управления Обществу предложено уплатить налог на прибыль, зачисляемый в краевой бюджет, в сумме 141 874 314 руб., налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет, в сумме 40 030 346 руб. (всего по налогу на прибыль 181 904 660 руб.), НДС в сумме 153 809 791 руб., начислены пени за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в краевой бюджет, в сумме 34 962 7171 руб., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 11 052 093 руб. (всего пеней по налогу на прибыль в сумме 46 014 810 руб.), пени за неуплату НДС 42 759 047 руб., ЕСН в сумме 2 455 257 руб., пени за неуплату ЕСН 666 788 руб., пени за неуплату (несвоевременную уплату) НДФЛ 18 342 руб., штраф на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ: за неполную уплату налога на прибыль, зачисляемого в краевой бюджет, в сумме 28 374 863 руб., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 8 006 069 руб. (всего - 36 380 932 руб.), по НДС в размере 29 842 082 руб., по ЕСН в размере 491 052 руб., штраф на основании статьи 123 НК РФ за неполное удержание, перечисление НДФЛ в размере 91 616 руб.
Не согласившись с выводами Инспекции, изложенными в ее решении (с учетом решения Управления), Общество обратилось в арбитражный суд с заявленными требованиями.
Суд первой инстанции, принимая решение, пришел к выводу о неправомерном применении Обществом системы ЕНВД в 2008 году при осуществлении вида деятельности - строительство индивидуальных жилых домов (коттеджей) и блокированных домов (таунхаусов), в связи с чем доначисление Инспекцией налогов по общей системе налогообложения (налога на прибыль, НДС, ЕСН), а также пеней, штрафов посчитал правомерным, в то же время при исчислении данных налогов, пеней, штрафов частично удовлетворил требования налогоплательщика: по эпизоду "Переоценка" за 2009-2010 годы посчитал правомерной позицию Инспекции, и, соответственно, доначисления Обществу по налогу на прибыль и НДС, пеней, штрафов; по эпизоду "Убытки" посчитал правомерной позицию Инспекции, и, соответственно, доначисления по налогу на прибыль, пени, штрафа по объектам строительства по адресам: г. Барнаул, ул. Гущина, 154в (2008 год), и г. Барнаул, пр. Ленина, 39 (2010 год).
Суд апелляционной инстанции, исследовав имеющиеся в деле доказательства и дав им в соответствии со статьей 71 АПК РФ надлежащую правовую оценку, частично не соглашаясь с выводами суда первой инстанции и изменяя его решение, принял законный и обоснованный судебный акт. Кассационная инстанция поддерживает выводы апелляционного суда, в связи с чем отклоняет доводы кассационных жалоб, при этом исходит из следующего.
Материалами дела установлено, что в 2008 году ООО "СУ АМЗ" применяло специальный налоговый режим в виде ЕНВД по виду деятельности - оказание бытовых услуг для населения по строительству жилья.
По указанной системе налогообложения обществом учитывались доходы, полученные от строительства и реализации коттеджей (Змеиногорский тракт, 102) и блокированных малоэтажных жилых домов (таунхаусов) (Змеиногорский тракт, 104).
Исходя из анализа подпункта 1 пункта 2 статьи 346.26, пункта 1 статьи 346.28 НК РФ, с учетом положений Общероссийского классификатора услуг населению (ОК 002-93), утвержденного постановлением Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 28.06.1993 N 163, подпункта 1 пункта 2 Решения Барнаульской городской думы от 28.09.2005 N 186 "О системе налогообложения в виде ЕНВД на территории г. Барнаула" (в редакции 2008 года), строительство индивидуальных жилых домов рассматривалось как вид бытовых услуг, по которому в 2008 году можно было применять ЕНВД.
Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ с 01.01.2009 в статью 346.27 НК РФ внесены изменения, согласно которым абзац седьмой дополнен словами "за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов", то есть указанный вид деятельности исключен из понятия бытовых услуг.
Суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в материалы дела документы, проанализировав все обстоятельства по делу, руководствуясь положениями пунктов 1, 2 статьи 730, пункта 2 статьи 731, пунктов 1, 2 статьи 733, статьи 735 ГК РФ, установил, что фактические обстоятельства деятельности Общества по строительству коттеджей и блокированных домов противоречат законодательным нормам об оказании бытовой услуги; заключенные договоры противоречат понятию "публичный", установленному в статье 426 ГК РФ, каковым является договор бытового подряда.
Установив все обстоятельства по делу, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что Общество оказывало не бытовые услуги отдельным физическим лицам-заказчикам строительства индивидуального жилого дома, а возводило единый комплекс, включающий в себя коттеджный поселок, таунхаусы, соответствующую инфраструктуру, при этом стоимость инженерных сетей включалась в стоимость 1 кв. м жилья; что физические лица, заключая договор, оплачивали уже разрешенное, спроектированное, строящееся (или уже построенное) жилье на условиях, предложенных Обществом, то есть построенное не на основании их заказов, а по инициативе самого Общества; следовательно, бытовые услуги по строительству физическим лицам, которые заключили с Обществом договоры на строительство коттеджей и блоков в таунхаусах, не оказывались, при этом указание в документах налогоплательщика (внутренних приказах) на "бытовые услуги" не может подтверждать факт оказания бытовых услуг, в связи с чем применение Обществом режима налогообложения в виде ЕНВД в 2008 году по указанному виду деятельности является неправомерным, Общество должно было уплачивать налоги по общей системе налогообложения.
Доводы ООО "СУ АМЗ" о том, что необходимые и достаточные условия применения системы налогообложения в виде ЕНВД им соблюдены, суд кассационной инстанции отклоняет, поскольку они были предметом рассмотрения в апелляционном суде, который указал на то, что приведенные доводы не влияют на квалификацию спорных договоров.
Делая вывод о неправомерности применения Обществом ЕНВД при строительстве блокированных домов (таунхаусов), суд апелляционной инстанции исходил из того, что в общероссийский классификатор услуг населению (далее - ОКУН) включены бытовые услуги по строительству индивидуальных жилых домов населению; понятие объекта индивидуального жилищного строительства, жилых домов блокированной застройки в НК РФ не дано, следовательно, в силу статьи 11 НК РФ возможно использование понятия других отраслей законодательства Российской Федерации, в частности, пункта 1 статьи 49 Градостроительного кодекса Российской Федерации, согласно которому объекты индивидуального жилищного строительства и жилые дома блокированной застройки выделены в отдельные категории, при этом строительство жилых домов блокированной застройки не указано в ОКУН в качестве бытовой услуги по строительству жилья населению, в отличие от бытовой услуги по строительству индивидуальных жилых домов населению.
Исходя из установленных по делу фактических обстоятельств и имеющихся в материалах дела доказательств, суд сделал обоснованный вывод о том, что спорные объекты не являются индивидуальными жилыми домами, в связи с чем строительство жилых домов блокированной застройки (таунхаусов) не подразумевает применение застройщиком специального налогового режима в виде ЕНВД, поскольку не является индивидуальным жилищным строительством.
Суд апелляционной инстанции также правомерно указал, что Обществом необоснованно при исчислении ЕНВД учтен такой вид деятельности, как строительство инженерных сетей, различных коммуникаций, на основании договоров Общества об участии в долевом строительстве, заключенных с каждым физическим лицом, по адресу: Змеиногорский тракт, 102, которые обязуется построить и передать дольщику равными долями.
Сделав правильный вывод о необходимости начисления Обществу налогов по общей системе налогообложения в связи с неправомерным применением ЕНВД в 2008 году, суд апелляционной инстанции, исследовав обстоятельства доначисления налога на прибыль в части выручки от строительства и реализации коттеджей и блоков в таунхаусах, установил, что налоговый орган необоснованно завысил налогооблагаемую базу, поскольку ограничился установлением размера выручки, полученной в 2008 году, размера расходов за 2008 год и принял во внимание затраты на строительство коттеджей, понесенные в предшествующие году проверки периоды (2006-2007 годы).
При этом суд апелляционной инстанции правильно исходил из установленных по делу обстоятельств, имеющихся в материалах дела расчетов налоговой нагрузки, произведенных Инспекцией, и расчетов Общества, в связи с чем обоснованно признал недействительным решение Инспекции в части начисления налога на прибыль по операциям, относящимся к строительству и реализации коттеджей и сопутствующих объектов в сумме 122 961 796 руб., пени 28 079 207 руб., применения штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 24 592 359 руб.
В части определения налоговой базы по строительству и реализации в 2008 году блоков в блокированных домах (таунхаусов) и сопутствующих работ, услуг, суд апелляционной инстанции установил, что Инспекцией налоговая база была определена неправильно из-за того, что она не была уменьшена на сумму начисленного по данному эпизоду ЕСН.
Суд апелляционной инстанции правильно указал, что арбитражный суд первой инстанции правомерно руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 164, статьей 247, пунктом 2 статьи 252, пунктом 2 статьи 253, статьей 270 НК РФ, учитывая, что сумма доначисленного ЕСН за 2008 год в состав расходов при исчислении налога на прибыль не включена, произвел расчет, учитывающий спорные суммы ЕСН, правомерно по данному эпизоду признал недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 12 964 руб., пени 4 750 руб. и штрафа 2 593 руб.
Довод налогового органа о том, что сумма ЕСН не принята в расходы в связи с тем, что налогоплательщиком она не уплачена, не задекларирована, судом обоснованно отклонен со ссылкой на подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ.
Апелляционный суд обоснованно изменил решение суда первой инстанции в части начисления ЕСН в сумме 2 400 946 руб.
Суд апелляционной инстанции указал, что арбитражный суд первой инстанции при рассмотрении дела по данному эпизоду, установив все обстоятельства, правильно руководствуясь пунктом 1 статьи 235, пунктом 1 статьи 236 НК РФ в мотивировочной части своего решения пришел к выводу о необходимости включения сумм ЕСН за 2008 год в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль по строительству и реализации в 2008 году блоков в блокированных домах (таунхаусов), соответственно. То есть, суд первой инстанции посчитал обоснованным доначисление Инспекцией ЕСН за 2008 год в сумме 2 455 256 руб., в том числе, 2 400 946 руб. - по эпизоду строительства коттеджей, 54 310 руб. - по эпизоду строительства таунхаусов.
Суд апелляционной инстанции обоснованно согласился с выводом суда первой инстанции, сделанными с учетом обстоятельств дела и норм права о том, что законодательством не предусмотрено применение какого-либо льготного порядка налогообложения по выполненным Обществом работам, в том числе, по подпункту 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, которым освобождается от НДС реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.
Сделав правильный вывод о правомерности доначисления Обществу НДС, ЕСН, относящиеся к строительству и реализации объектов коттеджного поселка, работ, услуг, суд апелляционной инстанции, применив положения статьи 32, пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, пункта 35 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 21.03.2006 N 13815/05 по делу N А34-7846/04-с16, указал на отсутствие оснований рассматривать в качестве разъяснения налогового органа акт выездной налоговой проверки Инспекции и решение по нему, принятые в ходе ранее проведенных проверок.
Апелляционный суд отметил, что если конкретное нарушение законодательства о налогах и сборах не было выявлено и зафиксировано в ходе ранее проведенных налоговых проверок, не лишает налоговый орган возможности выявить его при проверке деятельности налогоплательщика в другие налоговые периоды, поскольку иное противоречило бы смыслу и целям налогового контроля, возложенной на налогоплательщиков обязанности уплачивать законно установленные налоги, а также предусмотренным статьями 89, 113 НК РФ ретроспективным срокам проверки.
Таким образом, суд апелляционной инстанции правомерно и обоснованно признал оспариваемое решение налогового органа в части начисления Обществу пени по НДС в сумме 32 670 839 руб., пени по ЕСН в сумме 651 979 руб. и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по НДС в сумме 20 605 534 руб. и по ЕСН в сумме 480 190 руб. по данному эпизоду законным.
Суд кассационной инстанции отклоняет довод налогоплательщика о необоснованном освобождении судом апелляционной инстанции Инспекции от обязанности доказать правомерность принятого ей ненормативного акта, поскольку данный довод основан на неверном толковании Обществом норм налогового законодательства и направлен на переоценку установленных обстоятельств по делу и выводов апелляционного суда.
Основанием для доначисления налога на прибыль и НДС в 2009-2010 годах послужили выводы инспекции о нарушении Обществом пункта 14 статьи 250, подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, а именно, Обществом не была исчислена сумма финансового результата (экономии инвестиционных средств) при строительстве отдельных объектов: жилых многоэтажных домов на основании договоров долевого участия, административных (торговых, бытовых, офисных) зданий на основании договоров инвестирования строительства.
Согласно материалам дела, в 2009 году Обществом введены в эксплуатацию объекты: жилой дом по адресу: Змеиногорский тракт, 104д, жилой дом по адресу: Змеиногорский тракт, 104г, жилой дом по адресу: Змеиногорский тракт, 102/62 (19), автостоянка по адресу: Змеиногорский тракт, 104, благоустройство по адресу: Змеиногорский тракт, 104 (сопутствующий объект), административное здание по адресу Профинтерна, 24; в 2010 году введены сети ливневой канализации по адресу: Змеиногорский тракт, 102 (сопутствующий объект), построенные на средства дольщиков (средства инвестирования).
Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями главы 25 НК РФ (с учетом момента вступления ее в силу (01.01.2002), пункта 14 статьи 250, подпунктом 14 пункта 1 статьи 251, статьи 252, пункта 1 статьи 257 НК РФ, исследовал представленные в материалы дела доказательства в совокупности с доводами и возражениями обеих сторон и установил, что Обществом с финансового результата (экономия инвестиционных средств) не исчислен налог, спорный финансовый результат неправомерно списан в расходы в результате незаконной переоценки затрат на строительство за 2009 год в сумме 510 739 000 руб.
Суд правомерно указал на то, что налогоплательщик со ссылкой на приказ ООО "СУ АМЗ" от 15.12.2008 "О приведении затрат к рыночной стоимости" незаконно изменил первоначальную стоимость имущества без реально осуществленных затрат; проведение налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения.
Суд также указал на то, что приказы Общества об учетной политике не предусматривают включение в состав затрат по договорам долевого строительства переоценки незавершенного строительства; а ссылка Общества на длительный срок строительно-монтажных работ опровергается проектной документацией, разработанной в 2007 году, разрешениями на строительство, разрешениями на ввод в эксплуатацию каждого спорного объекта в 2009 году, то есть объекты не являлись долгостроем.
Суд обоснованно признал произведенные Инспекцией расчеты по формированию финансового результата, доначисленных сумм налога на прибыль и НДС обоснованными.
Доводы Общества о том, что налоговым органом неправомерно произведен расчет исходя из регистров бухгалтерского учета, без исследования первичных документов, пояснительные записки главного бухгалтера общества, анализ счетов регистрами налогового учета не являются, имеются несоответствия между данными бухгалтерского и налогового учета, были предметом рассмотрения в апелляционном суде, им была дана надлежащая правовая оценка со ссылкой на положения пункта 1 статьи 54, статьи 313 НК РФ и указанием о том, что в материалах дела имеются доказательства, свидетельствующие об исследовании налоговым органом при проведении проверки первичных документов.
Ссылка Общества на несоответствие между данными бухгалтерского учета, пояснительных записок, расчетов Инспекции судом кассационной инстанцией отклоняется в силу ее несостоятельности. Данные обстоятельства исследовались в судах двух инстанций, которые указали об отсутствии каких-либо противоречий.
Доводы налогоплательщика со ссылкой на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2010 N ВАС-4451/10 о том, что, поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации не урегулирован момент определения внереализационного дохода по операциям строительства многоквартирных жилых домов на основании инвестиционных средств, поступивших от дольщиков, внереализационный доход возникает у Общества только после сдачи дольщику (инвестору) квартиры по акту, в том числе после подписания разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, устранения недоделок и производства всех работ, как это предусмотрено в приказах об учетной политике общества на 2008-2010 годы, а не на момент получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, были обоснованно отклонены судом апелляционной инстанции.
При этом апелляционный суд обоснованно указал на неправомерность ссылки на указанное выше постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в связи с различными обстоятельствами, а также на то, что материалами дела подтвержден факт выдачи Обществу разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, следовательно, по объектам строительства соблюдены все требования для ввода в эксплуатацию. Учитывая, что именно дом, а не квартиры, передаваемые физическим лицам по актам, является объектом, в отношении которого выдается разрешение на ввод в эксплуатацию, апелляционный суд посчитал правомерной позицию Инспекции о моменте определения внереализационного дохода по операциям строительства многоквартирных жилых домов на момент получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.
Ссылка налогоплательщика на то, что в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, также была предметом рассмотрения в апелляционном суде и правомерно отклонена.
При этом суд апелляционной инстанции проанализировал положения пункта 1 статьи 146, статей 153, 162 НК РФ, статей 4, 5, 6, 12, 18 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", исследовал все обстоятельства по делу, и, учитывая, что в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта, указал на правильность вывода, сделанного судом первой инстанции о том, что по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение.
Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что сумма превышения инвестиционного взноса, полученного Обществом как застройщиком от участников договоров о долевом участии в строительстве, над фактическими затратами по строительству объектов, связана с оплатой реализованных Обществом услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, вследствие чего подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании статьи 162 НК РФ.
В части признания правомерным начисление Обществу налога на прибыль в сумме 2 582 789 руб., пени 623 228 руб., штрафа 516 705 руб. по эпизодам "убытки/ул. Гущина, 154в" и "убытки/пр. Ленина, 39" суд апелляционной инстанции согласился с выводом суда первой инстанции о том, что убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли, налоговым органом доказательства этого представлены в материалы дела; в отношении эпизода "убытки/ул. Ползунова, 45Б" суд указал, что Инспекцией таких доказательств не представлено, в оспариваемом решении обстоятельства возникновения убытков не изложены, в связи с чем признал недействительным решение Инспекции в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 219 115 руб., пени 66 994 руб. и штраф 43 675 руб.
Общество считает, что НК РФ не содержит прямого запрета на учет при исчислении налога на прибыль суммы перерасхода инвестиционных средств; понесенные Обществом расходы были направлены на получение дохода, в связи с чем правомерно учтены им на основании статьи 252 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции, руководствуясь подпунктом 14 пункта 1 статьи 251, пунктом 2 статьи 265, пунктом 5 статьи 270, пунктами 3, 4 статьи 278 НК РФ установил, что при строительстве торгово-бытового комплекса с крытой многоярусной автостоянкой по ул. Гущина, 154в, был заключен договор простого товарищества от 28.06.2006, по условиям которого Товарищами по данному договору выступали ООО "Локсар" (Товарищ 1) и ООО "СУ АМЗ" (Товарищ 2), все дела Товарищей по договору вело ООО "СУ АМЗ"; строительство административно-торгового здания с подземной автостоянкой по пр. Ленина, 39, также осуществлялось обществом на основании договора простого товарищества от 08.11.2006, заключенного с ЗАО "Котек"; согласно договорам простого товарищества вкладом ООО "СУ АМЗ" являются денежные средства, в том числе привлеченные у третьих лиц. Из содержания договоров простого товарищества и инвестиционных договоров следует, что Общество действовало как лицо, ведущее дела товарищества; доказательств того, что Общество привлекало средства инвесторов вне рамок договора простого товарищества, в материалы дела не представлено. Кроме того, в материалах дела имеются доказательства, свидетельствующие о том, что Обществом были заключены заведомо убыточные договоры инвестирования.
В связи с чем сделал правильный вывод о том, что убытки, заявленные Обществом по строительству указанных объектов на основании договоров простого товарищества учтены в налоговом учете в составе внереализационных расходов в нарушение статьи 265, пунктов 3, 4 статьи 78 НК РФ, поскольку убытки, полученные в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью не учитываются в целях налогообложения прибыли
При этом суд указал о том, что по указанным выше договорам все инвесторы получили в собственность имущество на сумму большую, чем они профинансировали, тем самым Общество передало им часть этих объектов безвозмездно; Общество как застройщик не воспользовалось положениями абзаца 1 пункта 1 статьи 451 ГК РФ, согласно которому существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения, если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа, как следствие понесло убытки по двум указанным объектам строительства.
В связи с изложенным суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого решения Инспекции в части начисления налога на прибыль в сумме 2 582 789 руб., пени 623 228 руб., штрафа 516 705 руб.
Относительно признания решения Инспекции недействительным в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 219 115 руб., пени 66 994 руб. и штраф 43 675 руб. суд апелляционной инстанции исходил из того, что по объекту строительства в данной части спора налоговым органом не установлено в решении обстоятельств возникновения убытков и не представлено доказательств, аналогичных вышеприведенным (по объектам строительства: ул. Гущина, 154в, и пр. Ленина, 39), характер договорных отношений не раскрыт.
Не соглашаясь с выводами суда, Инспекция в кассационной жалобе не приводит доводов, свидетельствующих о неправомерности его выводов, сделанных в отношении данного эпизода и не обосновывает свою позицию ссылками на конкретные доказательства.
В остальной части спора судебные акты сторонами не оспариваются.
В целом доводы кассационных жалоб повторяют позиции обеих сторон по делу, не опровергают выводов суда апелляционной инстанции, направлены на переоценку уже исследованных и оцененных судом апелляционной инстанции обстоятельств и материалов дела.
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа считает, что выводы апелляционного суда подтверждены материалами дела и основаны на установленных по делу фактических обстоятельствах, получивших надлежащую юридическую оценку суда в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ. Судом апелляционной инстанции применены нормы материального права, подлежащие применению, нарушений процессуального закона не установлено, в связи с чем у суда кассационной инстанции в силу статей 286, 287 АПК РФ правовые основания для переоценки установленных судом обстоятельств и отмены вынесенного по делу постановления отсутствуют.
При данных обстоятельствах кассационные жалобы удовлетворению не подлежат.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2013 по делу N А03-5093/2012 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
А.А.КОКШАРОВ
Судьи
Е.В.ПОЛИКАРПОВ
Г.В.ЧАПАЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)