Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2014 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 26 февраля 2014 года.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Драгоценновой И.С., Захаровой Е.И., при ведении протокола судебного заседания Ивановой А.И., с участием:
от государственного автономного учреждения социального обслуживания "Чистопольский психоневрологический интернат" - представитель не явился, извещено,
от Межрайонной ИФНС России N 12 по Республике Татарстан - представителя Маусовой О.Н. (доверенность от 09 января 2014 года),
рассмотрев в открытом судебном заседании 26 февраля 2014 года апелляционную жалобу государственного автономного учреждения социального обслуживания "Чистопольский психоневрологический интернат"
на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 29 ноября 2013 года по делу N А65-19000/2013 (судья Шайдуллин Ф.С.), принятое
по заявлению государственного автономного учреждения социального обслуживания "Чистопольский психоневрологический интернат" (ОГРН 1021607557223, ИНН 1641000719), Республика Татарстан, Чистопольский район, п.Психинтернат, к Межрайонной ИФНС России N 12 по Республике Татарстан, Республика Татарстан, г. Чистополь,
о признании недействительным решения от 28 марта 2013 года N 2.10-26/3,
установил:
Государственное автономное учреждение социального обслуживания "Чистопольский психоневрологический интернат" (далее - заявитель, учреждение) обратилось в суд с заявлением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Республике Татарстан (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 2.10-26/3 от 28.03.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Заявитель заявил отказ от требования о признании недействительным пункта 5 резолютивной части оспариваемого решения о предложении уплатить 29303 рублей удержанного, но не перечисленного НДФЛ, а также в части начисления штрафа и пени по нему. Частичный отказ от требования принят судом на основании ст. 49 АПК РФ.
Решением Арбитражного суда от 29 ноября 2013 года производство по делу в части требования о признании недействительным пункта 5 резолютивной части оспариваемого решения о предложении уплатить 29303 рублей удержанного, но не перечисленного НДФЛ, а также в части начисления штрафа и пени по нему прекращено. Заявление удовлетворено частично. Решение Межрайонной инспекции ФНС России N 12 по Республике Татарстан о привлечении к налоговой ответственности N 2.10-26/3 от 28 марта 2013ода. признано недействительным в части начисления к уплате 19 953 рублей транспортного налога, а также соответствующих ему сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявления отказано. На Межрайонную инспекцию ФНС России N 12 по Республике Татарстан возложена обязанность принять меры по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов заявителя.
В апелляционной жалобе заявитель просит решение суда отменить в той части, в какой в удовлетворении заявленных требований было отказано, и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на незаконность оспариваемого решения инспекции.
В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.
Дело рассмотрено в соответствии с требованиями ст. 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие представителя заявителя, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства.
В судебном заседании представитель инспекции возражал против удовлетворения апелляционной жалобы и просил оставить решение суда без изменения.
Проверив материалы дела в обжалуемой части, выслушав пояснения представителя инспекции, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки N 2.10-26/6 от 05.03.2013.
На основании акта проверки, а также представленного ходатайства налогоплательщика налоговым органом, с учетом смягчающих обстоятельств вынесено решение от 28.03.2013 N 2.10-26/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением заявителю доначислены налоги в общей сумме 821 488 руб., начислены пени в общей сумме 215 476,15 руб., уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2011 год в сумме 1588180 руб. Кроме того, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафов в общей сумме 12 698,77 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств, штрафные санкции снижены в 20 раз).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан от 16.08.2013 N 2.14-0-18/018048@ решение инспекции оставлено без изменения, а жалоба заявителя - без удовлетворения.
ГАУСО "Чистопольский психоневрологический интернат" является некоммерческой организацией, учрежденной министерством труда, занятости и социальной защиты Республики Татарстан в форме государственного автономного учреждения для обеспечения реализации предусмотренных федеральным законодательством полномочий органов государственной власти Республики Татарстан в сфере социального обслуживания.
Основной целью деятельности учреждения является предоставление услуг гражданам пожилого возраста и инвалидам 1 и 2 групп, страдающим психическими хроническими заболеваниями, частично или полностью утратившим способность к самообслуживанию и (или) передвижению и вследствие этого нуждающимся в постоянном постороннем уходе и наблюдении, для удовлетворения их основных жизненных потребностей.
Исходя из указанной цели, основным видом деятельности учреждения является предоставление социальных услуг с обеспечением проживания. Учредитель ежегодно формирует государственное задание и финансирует учреждение путем выделения субсидий на выполнение государственного задания, предусматривающего оказание следующих гарантированных обеспечиваемым государственных услуг: социально-медицинских, социально-экономических, социально-юридических, социально-педагогических и социально-психологических. Автономное учреждение может осуществлять деятельность, приносящую доход, и иную не запрещенную действующим законодательством деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению цели, ради которой оно создано и соответствует этой цели.
По результатам проверки налоговым органом установлена неуплата учреждением налога на прибыль организаций в общей сумме 224 248 руб., в том числе за 2009 год - в сумме 49 843 руб., за 2010 год - 98 718 руб., за 2011 год - 75 687 руб.
Основанием для доначисления налога на прибыль явились следующие обстоятельства: в представленной в инспекцию налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год заявитель отразил сумму доходов от реализации в размере 1 441 019 руб. В целях проверки правильности исчисления задекларированного дохода у заявителя в рамках налоговой проверки были истребованы подтверждающие документы (главные книги, налоговые регистры по налогу на прибыль организаций и др.).
Однако в связи с тем, что заявитель не представил истребованные документы, налоговым органом на основании первичной документации, фискальных отчетов памяти кассовых аппаратов, кассовых отчетов магазина был произведен самостоятельный расчет доходов от реализации, который за 2009 год составил 2 281 594,64 руб., в том числе выручка от реализации через магазин - 1 879 601,64 руб., выручка о реализации продукции подсобного хозяйства - 401 993 руб.
Исходя из полученных данных, инспекция установила занижение доходов от реализации в сумме 840 575,64 руб. (2 281 594,64 руб. - 1 441 019 руб.), повлекшее занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год на указанную сумму.
Не оспаривая в судебном заседании установленную в ходе налоговой проверки сумму выручки учреждения от реализации продукции подсобного хозяйства третьим лицам, заявитель выразил несогласие с суммой выручки от реализации через магазин, полагая, что фискальные отчеты контрольно-кассовых машин, на основе анализа которых была установлена сумма выручки по магазину, не могут являться безусловным доказательством получения большего дохода, чем отраженный в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год. Кроме того, фискальные отчеты памяти контрольно-кассовых машин, по мнению заявителя, содержат недостоверные сведения. Так, часть материальных ценностей была похищена (присвоена) работниками магазина, а с целью сокрытия хищения была сформирована недостоверная отчетность.
Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает конкретного перечня документов, которые могут быть истребованы налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки. Как следует из абзаца второго пункта 12 статьи 89, а также пункта 1 статьи 93 НК РФ, при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы.
Принимая во внимание, что должностные лица, проводящие выездную налоговую проверку, самостоятельно формируют доказательственную базу и дают оценку отдельным доказательствам, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что интерес для проверяющих должностных лиц налогового органа могут представлять данные регистров бухгалтерского учета и (или) иные документально подтвержденные данные об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с ним. В этой связи данные фискальных отчетов контрольно-кассовых машин могут быть положены в основу формирования доказательственной базы при производстве дел о налоговых правонарушениях по следующим основаниям.
В соответствии с абзацем вторым статьи 1 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон о применении ККТ) к контрольно-кассовой технике, используемой при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, относятся контрольно-кассовые машины, оснащенные фискальной памятью, электронно- вычислительные машины, в том числе персональные, программно-технические комплексы.
Для целей Закона о применении ККТ под фискальной памятью понимается комплекс программно-аппаратных средств в составе контрольно-кассовой техники, обеспечивающих некорректируемую ежесуточную (ежесменную) регистрацию и энергонезависимое долговременное хранение итоговой информации, необходимой для полного учета наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, осуществляемых с применением контрольно-кассовой техники, в целях правильного исчисления налогов (абзац четвертый статьи 1 Закона о применении ККТ). При этом фискальный отчет памяти контрольно-кассовой машины является документом, содержащим такую информацию.
Таким образом, фискальный отчет формируется на основе хранящейся в фискальной памяти контрольно-кассовой машины информации и используется для целей правильного исчисления налогов, в связи с чем довод заявителя о том, что фискальный отчет памяти контрольно-кассовых машин не может являться безусловным доказательством, является необоснованным.
Довод заявителя о недостоверности первичной документации, на основании анализа которой налоговый орган пришел к выводу о занижении доходов от реализации за 2009 г., несостоятелен. Из представленных в суд документов (актов инвентаризации денежных средств, внутренних документов организации, акта по результатам ревизии финансово-хозяйственной деятельности учреждения от 25.06.2010), не следует, каким образом совершенное хищение могло отразиться на полноте и достоверности данных, содержащихся в фискальных отчетах памяти контрольно-кассовых машин, а также не усматривается, как путем завышения выручки магазина и соответствующего искажения фискальных отчетов стало возможным сокрытие факта хищения имущества учреждения.
В обоснование довода о хищении денежных средств из кассы учреждения, заявителем представлены постановление о возбуждении уголовного дела и принятии его к производству от 24.06.2010 и постановление о приостановлении предварительного следствия от 21.10.2010 (том 1, л.д. 40, 130).
Согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Представленные заявителем документы суд первой инстанции обоснованно не признал в качестве подтверждения факта отсутствия виновных лиц. Из представленных документов следует, что в 2010 году было возбуждено уголовное дело в отношении неустановленного лица, а затем было приостановлено предварительное следствие. Таким образом, факт отсутствия виновных лиц документально не подтвержден.
Судом первой инстанции также установлено, что в ходе налоговой проверки учреждением какие-либо документы либо пояснения по данному вопросу налоговому органу также не представлялись, следовательно, ему не была дана соответствующая оценка в акте налоговой проверки.
При рассмотрении материалов налоговой проверки заявитель также какие-либо пояснения по вопросу понесенных убытков в связи с хищением имущества не давал, соответствующие документы не представил, следовательно, данный вопрос в отсутствие какой-либо информации о данном факте специально не исследовался, в связи с чем при отсутствии возражений по акту налоговой проверки со стороны налогоплательщика было принято оспариваемое решение.
Таким образом, представленные в суд документы не опровергают доводы налогового органа о занижении суммы доходов от реализации, полученных в 2009 году.
С учетом вышеизложенного суд первой инстанции принял довод налогового органа о занижении доходов от реализации в сумме 840 575,64 руб., повлекшем занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 г. на указанную сумму.
Другим нарушением, выявленным при проверке правильности исчислении и уплаты налога на прибыль организаций, является исчисление налога с неверным определением сумм расходов, связанных с производством и реализацией.
В представленных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2009, 2010, 2011 годы отражены следующие суммы расходов, связанных с производством и реализацией: за 2009 год - 1 441 019 руб., за 2010 год - 4 625 094 руб., за 2011 год - 4 576 322 руб.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки установлено, что при исчислении налога на прибыль организаций за 2009 год учреждение занизило расходы, связанные производством и реализацией на сумму 591 357 руб., а при исчислении налога за 2010, 2011 годы завысило указанные расходы, в том числе за 2010 год на сумму 493 588 руб., за 2011 год на сумму 1 966 617 руб.
Проверку правильности исчисления учреждением произведенных в 2009-2011 годах расходов, связанных с производством и реализацией, налоговый орган производил отдельно по подсобному хозяйству и магазину.
Проверяя правильность учета расходов, произведенных по подсобному хозяйству, проверяющие должностные лица налогового органа установили, что при исчислении налога на прибыль организаций заявитель относил к числу расходов затраты на выращивание в подсобном хозяйстве учреждения продукции, в последующем безвозмездно переданной в столовую учреждения для питания содержащихся в учреждении лиц.
Представители заявителя выразили свое несогласие с данным выводом, отметив, что списанные на расходы затраты на производство сельскохозяйственной продукции, в последующем переданной в столовую учреждения, являются обоснованными (экономически оправданными).
При этом, что в целях налогообложения прибыли к доходам учреждение относило исключительно выручку от реализации сельскохозяйственной продукции третьим лицам, а также выручку, полученную от реализации товаров через магазин.
Следовательно, затраты на производство продукции, передаваемой в столовую учреждения для питания обеспечиваемых лиц, не были направлены на последующее получение прибыли, т.е. изначально не предполагались экономически оправданными, в связи с чем они не соответствуют критерию обоснованности, которому в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ должны соответствовать все затраты, относимые к расходам при исчислении налога на прибыль организаций. Фактически бремя оплаты данных необоснованных (экономически неоправданных) затрат учреждение переложило на бюджет.
В связи с тем, что внутреннее перемещение товара от подсобного хозяйства в столовую в целях налогообложения учреждения не учитывалось, в ходе налоговой проверки проверяющими должностными лицами налогового органа на основе анализа первичных документов было рассчитано процентное соотношение стоимости реализованной третьим лицам продукции подсобного хозяйства к общей стоимости произведенной в подсобном хозяйстве ответчика продукции. На основании полученных данных расчетным путем были определены затраты, подлежащие отнесению к расходам при исчислении налога на прибыль организаций за 2009, 2010, 2011 годы, которые по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки были исключены из расходов.
Вместе с тем представители заявителя отметили, что учреждение, списывая на расходы затраты на производство продукции, передаваемой в последующем в столовую учреждения для питания обеспечиваемых, руководствовалось подпунктом 42 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах.
В этой связи представитель заявителя пояснил, что около 30 пациентов по назначению врача в рамках трудотерапии осуществляли трудовые функции в подсобном хозяйстве сельскохозяйственного направления и получали дополнительное питание через столовую учреждения, что, по мнению заявителя, не противоречит статьям 252, 264 НК РФ. По смыслу подпункта 42 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах к прочим расходам могут быть отнесены только налогоплательщиками - сельскохозяйственными организациями.
Глава 25 НК РФ не содержит определения понятия "сельскохозяйственная организация". Вместе с тем, в соответствии со статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ с 01.01.2008 по 31.12.2014 под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным пунктом 2 и подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период).
В силу пункта 2 статьи 346.2 НК РФ для целей главы 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.
Из материалов налоговой проверки усматривается, что ГАУСО "Чистопольский психоневрологический интернат" критериям, установленным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не отвечает.
Кроме того, в соответствии с подпунктом 42 пункта 1 статьи 264 НК РФ названные в данном подпункте расходы могут быть отнесены к прочим расходам только при условии, что занятые на сельскохозяйственных работах лица, питание которых организовано налогоплательщиками - сельскохозяйственными организациями, являются его работниками. Трудовой кодекс Российской Федерации (далее - ТК РФ) понимает под работником физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем (абзац второй статьи 20 ТК РФ).
Согласно статье 15 ТК РФ под трудовыми отношениями являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
Представленные копии учетных карт по трудовой терапии на содержащихся в учреждении лиц, часть из которых выписаны Елабужским психоневрологическим интернатом, в силу положений трудового законодательства, не являются документами, подтверждающими наличие трудовых отношений между учреждением и отдельными содержащимися в учреждении лицами.
Следует также отметить, что привлечение отдельных обеспечиваемых лиц, содержащихся в учреждении, на работы в подсобном хозяйстве, является видом трудотерапии, применяемой в целях адаптации психически больных к социуму посредством их включения в общественно-полезную деятельность, и не может рассматриваться как свидетельство трудовых отношений, предполагающих личное выполнение работником за плату трудовой функции.
С учетом изложенного ссылка заявителя на подпункт 42 пункта 1 статьи 264 НК РФ является необоснованной.
Таким образом, налоговый орган по результатам проведенной налоговой проверки правомерно исключил из расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2009, 2010, 2011 годы, затраты, связанные с производством сельскохозяйственной продукции, в последующем переданной в столовую учреждения для питания обеспечиваемых лиц.
Кроме этого, по результатам выездной налоговой проверки из расходов, связанных с производством и реализацией, были исключены затраты на закупку дизельного топлива и оплату электроэнергии для целей подсобного хозяйства, произведенные учреждением в 2009, 2010, 2011 годы.
Материалами налоговой проверки установлено, что оплата затрат, связанных с закупкой дизельного топлива и оплатой электроэнергии, осуществлялась учреждением за счет средств пенсионного обеспечения содержащихся в учреждении лиц, а также бюджетных средств, поступавших в учреждение в рамках финансового обеспечения выполнения государственного задания ГАУСО "Чистопольский психоневрологический интернат", в связи с чем данные затраты были исключены из расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в том числе за 2009 г. в сумме 505 372,09 руб., за 2010 г. -483 932,75 руб., за 2011 г. - 906 612,5 руб.
Заявитель, оспаривая данный вывод налогового органа, указывает, что оплата затрат по оплате электроэнергии и дизельного топлива производилась с расчетных счетов, принадлежащих учреждению, а не из бюджета, в связи с чем вывод налогового органа о том, что оплата названных затрат производилась не за счет средств налогоплательщика, а за счет бюджетных средств, ошибочен.
Ссылаясь на положения гражданского законодательства, регламентирующие гражданско-правовой режим имущества автономного учреждения (статья 120, часть 2 статьи 120 Гражданского кодекса Российской Федерации), заявитель отметил, что налоговый орган в оспариваемом решении не указал, каким законом установлено, что автономное учреждение не вправе осуществлять оплату приобретенной на рынке электроэнергии и дизельного топлива за счет денежных средств, находящихся у него в оперативном управлении на собственных счетах.
С учетом вышеизложенного заявитель считает правомерным отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, затрат, связанных с закупкой дизельного топлива и оплатой электроэнергии для целей подсобного хозяйства из бюджетных средств.
Суд первой инстанции данный довод заявителя отклонил по следующим основаниям. В соответствии с частью 1 статьи 4 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Закон об автономных учреждениях) основной деятельностью автономного учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых автономное учреждение создано.
Основным документом, определяющим параметры деятельности автономного учреждения в той части, в какой она осуществляется за счет бюджетных средств, является государственное (муниципальное) задание.
Согласно части 2 статьи 4 Закона об автономных учреждениях государственное (муниципальное) задание для автономного учреждения формируется и утверждается учредителем в соответствии с видами деятельности, отнесенными его уставом к основной деятельности. Автономное учреждение осуществляет в соответствии с государственным (муниципальным) заданием и (или) обязательствами перед страховщиком по обязательному социальному страхованию деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг. При этом в силу части 4 статьи 4 Закона об автономных учреждениях финансовое обеспечение указанной в частях 1 и 2 данной статьи деятельности осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации и иных не запрещенных федеральными законами источников.
Необходимо отметить, что НК РФ установлены особенности применения налога на прибыль организаций в отношении государственных и муниципальных учреждений всех типов, включая автономные учреждения. Так, при исчислении налога на прибыль организаций не учитывается в качестве дохода:
- - имущество, полученное государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (подпункт 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ);
- - имущество, полученное в рамках целевого финансирования, в том числе в виде субсидий, предоставленных бюджетным и автономным учреждениям (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ);
- - целевые поступления, за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров (пункт 2 статьи 251 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, включая субсидии, предоставляемые автономным учреждениям, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются, как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Таким образом, субсидии, полученные автономным учреждением в рамках финансового обеспечения выполнения государственного (муниципального) задания, а также расходы, произведенные в указанных рамках, не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций.
Налоговой проверкой установлено, что фактически учреждение, не учитывая доходы, полученные в форме субсидий, отнесло при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009, 2010, 2011 годы расходы, произведенные в рамках целевого финансирования, что противоречит положениям подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Следовательно, по результатам проведенной налоговой проверки налоговый орган правомерно исключил названные затраты из расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2009, 2010, 2011 годы.
При данных обстоятельствах довод заявителя о неправомерности исключения из расходов вышеназванных затрат, обоснованный тем, что оплата затрат по покупке дизельного топлива и электроэнергии производилась через расчетные счета учреждения, а не напрямую из бюджета, является необоснованным, поскольку оплата указанных затрат производилась только с бюджетного счета.
Расходы, связанные с производством и реализацией по магазину в связи с непредставлением учреждением истребованных в ходе налоговой проверки документов были самостоятельно рассчитаны проверяющими должностными лицами налогового органа.
Обоснованность расчета подтверждается первичной документацией, проанализированной в ходе налоговой проверки, и не вызвало сомнений у суда.
В связи с установлением в ходе налоговой проверки факта завышения учреждением суммы расходов, связанных с производством и реализации, налоговый орган пришел к правильному выводу о том, что заявленный в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год убыток в сумме 1 588 180 руб. является необоснованным, в связи с чем правомерно был уменьшен.
Суд первой инстанции, приняв во внимание доводы налогового органа о завышении произведенных в 2011 году расходов, связанных с производством и реализацией, согласился с выводом инспекции об уменьшении убытка в сумме 1 588 180 руб.
Таким образом, в ходе проверки правильности исчисления и уплаты учреждением налога на прибыль организаций, проведенной в рамках выездной налоговой проверки, установлена неуплата учреждением налога на прибыль организаций в общей сумме 224 248 руб., в том числе за 2009 год - в сумме 49 843 руб., за 2010 год - 98 718 руб., за 2011 год - 75 687 руб.
Неуплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Поэтому по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки учреждение привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2009, 2010, 2011 гг. в указанных выше суммах.
Вместе с тем заявитель считает, что учреждение привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, необоснованно, поскольку установленная в ходе налоговой проверки неуплата налога на прибыль организаций за 2009 г. совершена за пределами срока давности, предусмотренного статьей 113 НК РФ.
Данный довод заявителя необоснован, поскольку на момент привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, установленный срок давности не истек.Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
В соответствии с абзацем третьим указанного пункта срок давности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.
Таким налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по статье 122 НК РФ является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога.
В данном случае заявитель не уплатил налог на прибыль организаций за 2009 год в указанной сумме до срока уплаты - 29.03.2010 (с учетом пункта 7 статьи 6.1 НК РФ), т.е. в течение налогового периода 2010 года, следовательно, началом течения срока давности привлечения к налоговой ответственности является 01.01.2011.
Поскольку оспариваемое решение, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль организаций за 2009 год, принято 28.03.2013, а срок привлечения к налоговой ответственности истекает 01.01.2014, то у налогового органа имелись законные основания для привлечения учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Данный вывод согласуется с пунктом 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом установлены нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные учреждением при исчислении и уплате налога на добавленную стоимость.
В ходе налоговой проверки налоговым органом в адрес учреждения было выставлено требование о предоставлении документов (книги продаж, книги покупок, оборотные ведомости и др.) за 2009 год. Однако указанные документы учреждение не представило.
В связи с непредставлением учреждением истребованных в ходе налоговой проверки документов за 2009 год налоговым органом произведен самостоятельный расчет налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 2009 год.
Как следует из материалов налоговой проверки, учреждение за 2009 год реализовало товаров на общую сумму 2 281 594,64 руб., в том числе продукции, выращенной в подсобном хозяйстве - 401 993 руб., товаров через магазин - 1 879 601,62 руб. На указанную сумму реализации налоговый орган начислил налог на добавленную стоимость, в том числе по реализации продукции, выращенной в подсобном хозяйстве - 40 199 руб., по реализации товаров через магазин - 338 328,29 руб.
Кроме того, на основании предоставленных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг) в адрес учреждения, налоговым органом был произведен расчет налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость 1-4 кварталы 2009 года, размеры которых составили: за 1 квартал 2009 года - 9 703,00 руб., за 2 квартал 2009 года - 9 970,00 руб., за 3 квартал 2009 года - 7 415,00 руб., за 4 квартал 2009 года - 10 240,00 руб.
С учетом вышеизложенного налоговым органом установлена неуплата налога на добавленную стоимость за 2009 год в общей сумме 340 081 руб., в том числе за 1 квартал 2009 года - 75 522 руб., за 2 квартал 2009 года - 89 237 руб., за 3 квартал 2009 года - 71 886 руб., за 4 квартал 2009 года - 103 436 руб.
Указанная неуплата налога является основанием для привлечения учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Однако в связи с истечением срока давности учреждение к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость за 1-3 кварталы 2009 года привлечено не было.
Заявитель выразил несогласие с суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной в ходе проведенной налоговой проверки, в части расчета налога по реализации товаров через магазин. По мнению представителей заявителя, налоговый орган руководствовался ошибочными данными, в соответствии с которыми выручка учреждения от деятельности принадлежащего ему магазина составила 2 217 929,91 руб., в том числе НДС - 338 328,29 руб., тогда как фактически выручка была значительно меньше вследствие хищения части товара, в связи с чем доначисления налога не могут быть основаны на данных фискальных отчетов кассовых аппаратов.
Таким образом, заявитель оспаривает начисление налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2009 года по тем же основаниям, что и налог на прибыль организаций за 2009 год. Однако суд уже дал отрицательную оценку доводу заявителя о необоснованности начисления налога на прибыль организаций за 2009 год, в связи с чем аналогичный довод заявителя по налогу на добавленную стоимость судом также отклонен.
Согласно положениям подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.
Нормами главы 21 НК РФ предусмотрено как освобождение от обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ), так и перечень операций, освобождаемых от обложения НДС (ст. 149 НК РФ). В ст. 149 НК РФ определен перечень операций, освобождаемых от обложения НДС, актуальные операции для автономных учреждений, в частности, следующие: оказание медицинских услуг; оказание услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты.
Реализация некоммерческими организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне, подлежит налогообложению.
При этом нормами ст. 149 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Ни налоговому органу, ни в рамках судебного заседания заявителем не представлены доказательства ведения им раздельного учета подлежащих налогообложению операций и операций, освобождаемых от налогообложения. Следовательно, какого-либо раздельного учета не велось. Представленная им суду учетная политика за 2010 год сама по себе подтверждением ведения раздельного учета в установленном порядке не является.
По результатам проверки правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость за 2010-2011 годы установлена неуплата налога на добавленную стоимость в общей сумме 196 853 руб., в том числе за 2 квартал 2010 года в сумме 31 662 руб., за 3 квартал 2010 года - 27 016 руб., за 4 квартал 2010 г. - 17 156 руб., за 1 квартал 2011 года - 32 667 руб., за 2 квартал 2011 года - 47 092 руб., за 3 квартал 2011 года - 26 035 руб., 4 квартал 2011 года - 15 225 руб., что явилось основанием для привлечения учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
В основу данного вывода положены установленные в ходе налоговой проверки факты и обстоятельства, связанные с уменьшением общей суммы налога на добавленную стоимость за 2-4 кварталы 2010 года, 1-4 кварталы 2011 года на налоговые вычеты в суммах налога, уплаченного продавцам при оплате затрат, связанных с закупкой дизельного топлива и оплатой электроэнергии.
Как следует из материалов налоговой проверки, указанные затраты осуществлялись учреждением за счет средств пенсионного обеспечения содержащихся в учреждении лиц, а также бюджетных средств, поступавших в учреждение в рамках финансового обеспечения выполнения государственного задания ГАУСО "Чистопольский психоневрологический интернат".
Следовательно, заявитель не нес самостоятельно бремени оплаты указанных расходов. Более того, согласно документам, представленным на проверку, затраты учреждением были произведены в целях основной (некоммерческой) деятельности учреждения (предоставление социальных услуг), освобожденной от налогообложения на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Таким образом, заявляя указанные налоговые вычеты, учреждение не соблюдало условие, предусмотренное пунктом 2 статьи 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Принимая во внимание оценку суда по доводу заявителя по аналогичному выводу оспариваемого решения в отношении налога на прибыль организаций, суд первой инстанции признал довод налогового органа о неуплате налога на добавленную стоимость за 2-4 кварталы 2011 года, 1-4 кварталы 2012 года обоснованным.
По результатам выездной налоговой установлена неуплата учреждением транспортного налога в общей сумме 31 003,00 руб., в том числе за 2009 год - в сумме 12 645 руб., за 2010 год - 9 179,00 руб., за 2011 год - 9 179,00 руб.
В основу данного вывода налоговым органом положены следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства: при сравнении данных, содержащихся в представленных учреждением налоговых декларациях по транспортному налогу, и сведений, предоставленных регистрирующими органами (отделение ГИБДД отдела МВД РФ по Чистопольскому муниципальному району, территориальный отдел Управления по надзору за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники Республики Татарстан г. Чистополю и Чистопольскому муниципальному району), установлено, что учреждение неверно определяло налоговые ставки при исчислении транспортного налога за 2009, 2010, 2011 годы по ряду транспортных средств, использовало неверный показатель мощности по отдельному транспортному средству при исчислении транспортного налога за 2009 год, а также не отразило в налоговой декларации за 2009 год некоторые транспортные средства.
Кроме того, в ходе проведенной налоговой проверки установлено, что в проверяемый период учреждение имело на балансе два самоходных транспортных средства (снегоходы "Тайга" СТ-500Д, "Рысь"), не прошедшие регистрацию в органах государственного технического надзора, которые не были отражены в налоговых декларациях по транспортному налогу за 2009, 2010, 2011 годы.
При данных обстоятельствах налоговый орган пришел к выводу о неуплате транспортного налога за 2009, 2010, 2011 годы в указанных суммах. Установленный факт неуплаты транспортного налога явился основанием для привлечения учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
В ходе судебного разбирательства по делу представитель налогового органа признал, что доначисление транспортного налога в размере 19 953 руб., основанное на выводе о применении неправильной налоговой ставки, является ошибочным.
Согласно ч. 3 ст. 70 АПК РФ, признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств.
Обстоятельства, признанные и удостоверенные сторонами в порядке, установленном настоящей статьей, в случае их принятия арбитражным судом не проверяются им в ходе дальнейшего производства по делу (ч. 5 ст. 70 АПК РФ).
Таким образом, доначисление заявителю транспортного налога в размере 19 953 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, является незаконным.
По мнению заявителя, налоговый орган в силу подпункта 5 пункта 2 статьи 358 НК РФ был не вправе производить доначисления транспортного налога на зарегистрированные на учреждение тракторы МТЗ-82, МТЗ-80, "Беларус-1221.2", не являющиеся объектом налогообложения, поскольку они используются на сельскохозяйственных работах в подсобном хозяйстве учреждения для производства сельскохозяйственной продукции. При этом учреждение, по мнению представителей заявителя, является сельскохозяйственным товаропроизводителем.
Данный довод заявителя суд первой инстанции отклонил.
В силу ст. 356 НК РФ транспортный налог устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации.
Пунктом 1 ст. 357 НК РФ предусмотрено, что плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектами налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ.
В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ не являются объектом налогообложения тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции.
Как отмечалось выше, учреждение не отвечает критериям, предъявляемым для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в связи с чем зарегистрированные на учреждение тракторы признаются объектом налогообложения транспортным налогом.
При этом суд первой инстанции принял во внимание также то обстоятельство, что учреждение отражало указанные тракторы в представленных налоговых декларациях за 2009, 2010, 2011 годы.
В рамках выездной налоговой проверки при исчислении транспортного налога налоговый орган руководствовался Законом Республики Татарстан от 29 ноября 2002 года N 24-ЗРТ "О транспортном налоге".
Заявитель также считает, что налоговый орган был не вправе производить доначисление транспортного налога на снегоходы "Тайга" СТ-500Д, "Рысь", поскольку данные транспортные средства не прошли регистрацию в органах государственного технического надзора, в связи с чем не могут рассматриваться как объекты налогообложения.
Данный довод заявителя является несостоятельным.
Используемые учреждением в производственной деятельности снегоходы подлежат государственной регистрации на основании постановления Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".
Государственную регистрацию упомянутого транспортного средства осуществляют органы государственного технического надзора (постановление Совета Министров -Правительства Российской Федерации от 13.12.1993 N 1291 "О государственном надзоре за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации").
В силу статьи 357 НК РФ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.
Согласно пункту 1 статьи 358 НК РФ объектом обложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Следовательно, транспортные средства учреждения подлежат государственной регистрации в органах государственного технического надзора и в силу этого обстоятельства признаются объектами обложения транспортным налогом. Уклонение учреждения от совершения действий по государственной регистрации транспортных средств не освобождает его от уплаты транспортного налога.
Данный вывод соответствует позиции, изложенной в постановлением Президиума ВАС РФ от 07.06.2012 N 14341/11 по делу N А73-12291/2010.
По мнению представителя заявителя, налоговый орган был не вправе привлекать учреждение к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату транспортного налога за 2009 г. в связи с истечением срока давности.
Между тем на момент привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, установленный срок давности не истек.
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Таким налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по статье 122 НК РФ является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога.
В рассматриваемом случае заявитель не уплатил транспортный налог за 2009 год в указанной сумме до срока уплаты - 10.02.2010, т.е. в течение 2010 года, следовательно, началом течения срока давности привлечения к налоговой ответственности является 01.01.2011.
Поскольку оспариваемое решение, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности за неуплату транспортного налога за 2009 год, принято 28.03.2013, а срок привлечения к налоговой ответственности истекает 01.01.2014, то у налогового органа имелись законные основания для привлечения учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Данный вывод согласуется с пунктом 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
С учетом изложенного доначисление транспортного налога в сумме 11 050 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, является обоснованным.
Оспариваемым решением заявитель также привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 130 руб. (с учетом уменьшения в 10 раз) за непредставление документов по требованию налогового органа.
В связи с тем, что факт непредставления заявителем документов по требованию налогового органа подтвердился в ходе судебного разбирательства, привлечение заявителя к ответственности по ст. 126 АПК РФ, является законным и обоснованным.
Основания для рассмотрения вопроса об уменьшении суммы штрафа в порядке статей 112 и 114 НК РФ в данном случае отсутствуют, поскольку при вынесении оспариваемого решения штраф был уменьшен налоговым органом в 10 раз.
На основании вышеизложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что оспариваемое решение инспекции в части начисления к уплате 19 953 рублей транспортного налога, а также соответствующих ему сумм пени и штрафа, не соответствует требованиям Налогового кодекса РФ и нарушают права и законные интересы заявителя, в связи с чем требование заявителя в указанной части удовлетворено, а в остальной части требования заявителя правомерно оставлены без удовлетворения.
Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, им дана правильная оценка судом первой инстанции. Указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права.
Иных доводов, являющихся основанием в соответствии со ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены либо изменения решения суда первой инстанции, в апелляционной жалобе не приведено.
На основании изложенного решение суда от 29 ноября 2013 года следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.
Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на подателя апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 29 ноября 2013 года по делу N А65-19000/2013 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий
Е.Г.ФИЛИППОВА
Судьи
И.С.ДРАГОЦЕННОВА
Е.И.ЗАХАРОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОДИННАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.02.2014 N 11АП-488/2014 ПО ДЕЛУ N А65-19000/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 февраля 2014 г. по делу N А65-19000/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2014 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 26 февраля 2014 года.
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Драгоценновой И.С., Захаровой Е.И., при ведении протокола судебного заседания Ивановой А.И., с участием:
от государственного автономного учреждения социального обслуживания "Чистопольский психоневрологический интернат" - представитель не явился, извещено,
от Межрайонной ИФНС России N 12 по Республике Татарстан - представителя Маусовой О.Н. (доверенность от 09 января 2014 года),
рассмотрев в открытом судебном заседании 26 февраля 2014 года апелляционную жалобу государственного автономного учреждения социального обслуживания "Чистопольский психоневрологический интернат"
на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 29 ноября 2013 года по делу N А65-19000/2013 (судья Шайдуллин Ф.С.), принятое
по заявлению государственного автономного учреждения социального обслуживания "Чистопольский психоневрологический интернат" (ОГРН 1021607557223, ИНН 1641000719), Республика Татарстан, Чистопольский район, п.Психинтернат, к Межрайонной ИФНС России N 12 по Республике Татарстан, Республика Татарстан, г. Чистополь,
о признании недействительным решения от 28 марта 2013 года N 2.10-26/3,
установил:
Государственное автономное учреждение социального обслуживания "Чистопольский психоневрологический интернат" (далее - заявитель, учреждение) обратилось в суд с заявлением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Республике Татарстан (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 2.10-26/3 от 28.03.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Заявитель заявил отказ от требования о признании недействительным пункта 5 резолютивной части оспариваемого решения о предложении уплатить 29303 рублей удержанного, но не перечисленного НДФЛ, а также в части начисления штрафа и пени по нему. Частичный отказ от требования принят судом на основании ст. 49 АПК РФ.
Решением Арбитражного суда от 29 ноября 2013 года производство по делу в части требования о признании недействительным пункта 5 резолютивной части оспариваемого решения о предложении уплатить 29303 рублей удержанного, но не перечисленного НДФЛ, а также в части начисления штрафа и пени по нему прекращено. Заявление удовлетворено частично. Решение Межрайонной инспекции ФНС России N 12 по Республике Татарстан о привлечении к налоговой ответственности N 2.10-26/3 от 28 марта 2013ода. признано недействительным в части начисления к уплате 19 953 рублей транспортного налога, а также соответствующих ему сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявления отказано. На Межрайонную инспекцию ФНС России N 12 по Республике Татарстан возложена обязанность принять меры по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов заявителя.
В апелляционной жалобе заявитель просит решение суда отменить в той части, в какой в удовлетворении заявленных требований было отказано, и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на незаконность оспариваемого решения инспекции.
В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.
Дело рассмотрено в соответствии с требованиями ст. 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие представителя заявителя, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства.
В судебном заседании представитель инспекции возражал против удовлетворения апелляционной жалобы и просил оставить решение суда без изменения.
Проверив материалы дела в обжалуемой части, выслушав пояснения представителя инспекции, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки N 2.10-26/6 от 05.03.2013.
На основании акта проверки, а также представленного ходатайства налогоплательщика налоговым органом, с учетом смягчающих обстоятельств вынесено решение от 28.03.2013 N 2.10-26/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением заявителю доначислены налоги в общей сумме 821 488 руб., начислены пени в общей сумме 215 476,15 руб., уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2011 год в сумме 1588180 руб. Кроме того, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафов в общей сумме 12 698,77 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств, штрафные санкции снижены в 20 раз).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан от 16.08.2013 N 2.14-0-18/018048@ решение инспекции оставлено без изменения, а жалоба заявителя - без удовлетворения.
ГАУСО "Чистопольский психоневрологический интернат" является некоммерческой организацией, учрежденной министерством труда, занятости и социальной защиты Республики Татарстан в форме государственного автономного учреждения для обеспечения реализации предусмотренных федеральным законодательством полномочий органов государственной власти Республики Татарстан в сфере социального обслуживания.
Основной целью деятельности учреждения является предоставление услуг гражданам пожилого возраста и инвалидам 1 и 2 групп, страдающим психическими хроническими заболеваниями, частично или полностью утратившим способность к самообслуживанию и (или) передвижению и вследствие этого нуждающимся в постоянном постороннем уходе и наблюдении, для удовлетворения их основных жизненных потребностей.
Исходя из указанной цели, основным видом деятельности учреждения является предоставление социальных услуг с обеспечением проживания. Учредитель ежегодно формирует государственное задание и финансирует учреждение путем выделения субсидий на выполнение государственного задания, предусматривающего оказание следующих гарантированных обеспечиваемым государственных услуг: социально-медицинских, социально-экономических, социально-юридических, социально-педагогических и социально-психологических. Автономное учреждение может осуществлять деятельность, приносящую доход, и иную не запрещенную действующим законодательством деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению цели, ради которой оно создано и соответствует этой цели.
По результатам проверки налоговым органом установлена неуплата учреждением налога на прибыль организаций в общей сумме 224 248 руб., в том числе за 2009 год - в сумме 49 843 руб., за 2010 год - 98 718 руб., за 2011 год - 75 687 руб.
Основанием для доначисления налога на прибыль явились следующие обстоятельства: в представленной в инспекцию налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год заявитель отразил сумму доходов от реализации в размере 1 441 019 руб. В целях проверки правильности исчисления задекларированного дохода у заявителя в рамках налоговой проверки были истребованы подтверждающие документы (главные книги, налоговые регистры по налогу на прибыль организаций и др.).
Однако в связи с тем, что заявитель не представил истребованные документы, налоговым органом на основании первичной документации, фискальных отчетов памяти кассовых аппаратов, кассовых отчетов магазина был произведен самостоятельный расчет доходов от реализации, который за 2009 год составил 2 281 594,64 руб., в том числе выручка от реализации через магазин - 1 879 601,64 руб., выручка о реализации продукции подсобного хозяйства - 401 993 руб.
Исходя из полученных данных, инспекция установила занижение доходов от реализации в сумме 840 575,64 руб. (2 281 594,64 руб. - 1 441 019 руб.), повлекшее занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год на указанную сумму.
Не оспаривая в судебном заседании установленную в ходе налоговой проверки сумму выручки учреждения от реализации продукции подсобного хозяйства третьим лицам, заявитель выразил несогласие с суммой выручки от реализации через магазин, полагая, что фискальные отчеты контрольно-кассовых машин, на основе анализа которых была установлена сумма выручки по магазину, не могут являться безусловным доказательством получения большего дохода, чем отраженный в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год. Кроме того, фискальные отчеты памяти контрольно-кассовых машин, по мнению заявителя, содержат недостоверные сведения. Так, часть материальных ценностей была похищена (присвоена) работниками магазина, а с целью сокрытия хищения была сформирована недостоверная отчетность.
Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает конкретного перечня документов, которые могут быть истребованы налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки. Как следует из абзаца второго пункта 12 статьи 89, а также пункта 1 статьи 93 НК РФ, при проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы.
Принимая во внимание, что должностные лица, проводящие выездную налоговую проверку, самостоятельно формируют доказательственную базу и дают оценку отдельным доказательствам, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что интерес для проверяющих должностных лиц налогового органа могут представлять данные регистров бухгалтерского учета и (или) иные документально подтвержденные данные об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с ним. В этой связи данные фискальных отчетов контрольно-кассовых машин могут быть положены в основу формирования доказательственной базы при производстве дел о налоговых правонарушениях по следующим основаниям.
В соответствии с абзацем вторым статьи 1 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон о применении ККТ) к контрольно-кассовой технике, используемой при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, относятся контрольно-кассовые машины, оснащенные фискальной памятью, электронно- вычислительные машины, в том числе персональные, программно-технические комплексы.
Для целей Закона о применении ККТ под фискальной памятью понимается комплекс программно-аппаратных средств в составе контрольно-кассовой техники, обеспечивающих некорректируемую ежесуточную (ежесменную) регистрацию и энергонезависимое долговременное хранение итоговой информации, необходимой для полного учета наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, осуществляемых с применением контрольно-кассовой техники, в целях правильного исчисления налогов (абзац четвертый статьи 1 Закона о применении ККТ). При этом фискальный отчет памяти контрольно-кассовой машины является документом, содержащим такую информацию.
Таким образом, фискальный отчет формируется на основе хранящейся в фискальной памяти контрольно-кассовой машины информации и используется для целей правильного исчисления налогов, в связи с чем довод заявителя о том, что фискальный отчет памяти контрольно-кассовых машин не может являться безусловным доказательством, является необоснованным.
Довод заявителя о недостоверности первичной документации, на основании анализа которой налоговый орган пришел к выводу о занижении доходов от реализации за 2009 г., несостоятелен. Из представленных в суд документов (актов инвентаризации денежных средств, внутренних документов организации, акта по результатам ревизии финансово-хозяйственной деятельности учреждения от 25.06.2010), не следует, каким образом совершенное хищение могло отразиться на полноте и достоверности данных, содержащихся в фискальных отчетах памяти контрольно-кассовых машин, а также не усматривается, как путем завышения выручки магазина и соответствующего искажения фискальных отчетов стало возможным сокрытие факта хищения имущества учреждения.
В обоснование довода о хищении денежных средств из кассы учреждения, заявителем представлены постановление о возбуждении уголовного дела и принятии его к производству от 24.06.2010 и постановление о приостановлении предварительного следствия от 21.10.2010 (том 1, л.д. 40, 130).
Согласно подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Представленные заявителем документы суд первой инстанции обоснованно не признал в качестве подтверждения факта отсутствия виновных лиц. Из представленных документов следует, что в 2010 году было возбуждено уголовное дело в отношении неустановленного лица, а затем было приостановлено предварительное следствие. Таким образом, факт отсутствия виновных лиц документально не подтвержден.
Судом первой инстанции также установлено, что в ходе налоговой проверки учреждением какие-либо документы либо пояснения по данному вопросу налоговому органу также не представлялись, следовательно, ему не была дана соответствующая оценка в акте налоговой проверки.
При рассмотрении материалов налоговой проверки заявитель также какие-либо пояснения по вопросу понесенных убытков в связи с хищением имущества не давал, соответствующие документы не представил, следовательно, данный вопрос в отсутствие какой-либо информации о данном факте специально не исследовался, в связи с чем при отсутствии возражений по акту налоговой проверки со стороны налогоплательщика было принято оспариваемое решение.
Таким образом, представленные в суд документы не опровергают доводы налогового органа о занижении суммы доходов от реализации, полученных в 2009 году.
С учетом вышеизложенного суд первой инстанции принял довод налогового органа о занижении доходов от реализации в сумме 840 575,64 руб., повлекшем занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 г. на указанную сумму.
Другим нарушением, выявленным при проверке правильности исчислении и уплаты налога на прибыль организаций, является исчисление налога с неверным определением сумм расходов, связанных с производством и реализацией.
В представленных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций за 2009, 2010, 2011 годы отражены следующие суммы расходов, связанных с производством и реализацией: за 2009 год - 1 441 019 руб., за 2010 год - 4 625 094 руб., за 2011 год - 4 576 322 руб.
По результатам проведенной выездной налоговой проверки установлено, что при исчислении налога на прибыль организаций за 2009 год учреждение занизило расходы, связанные производством и реализацией на сумму 591 357 руб., а при исчислении налога за 2010, 2011 годы завысило указанные расходы, в том числе за 2010 год на сумму 493 588 руб., за 2011 год на сумму 1 966 617 руб.
Проверку правильности исчисления учреждением произведенных в 2009-2011 годах расходов, связанных с производством и реализацией, налоговый орган производил отдельно по подсобному хозяйству и магазину.
Проверяя правильность учета расходов, произведенных по подсобному хозяйству, проверяющие должностные лица налогового органа установили, что при исчислении налога на прибыль организаций заявитель относил к числу расходов затраты на выращивание в подсобном хозяйстве учреждения продукции, в последующем безвозмездно переданной в столовую учреждения для питания содержащихся в учреждении лиц.
Представители заявителя выразили свое несогласие с данным выводом, отметив, что списанные на расходы затраты на производство сельскохозяйственной продукции, в последующем переданной в столовую учреждения, являются обоснованными (экономически оправданными).
При этом, что в целях налогообложения прибыли к доходам учреждение относило исключительно выручку от реализации сельскохозяйственной продукции третьим лицам, а также выручку, полученную от реализации товаров через магазин.
Следовательно, затраты на производство продукции, передаваемой в столовую учреждения для питания обеспечиваемых лиц, не были направлены на последующее получение прибыли, т.е. изначально не предполагались экономически оправданными, в связи с чем они не соответствуют критерию обоснованности, которому в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ должны соответствовать все затраты, относимые к расходам при исчислении налога на прибыль организаций. Фактически бремя оплаты данных необоснованных (экономически неоправданных) затрат учреждение переложило на бюджет.
В связи с тем, что внутреннее перемещение товара от подсобного хозяйства в столовую в целях налогообложения учреждения не учитывалось, в ходе налоговой проверки проверяющими должностными лицами налогового органа на основе анализа первичных документов было рассчитано процентное соотношение стоимости реализованной третьим лицам продукции подсобного хозяйства к общей стоимости произведенной в подсобном хозяйстве ответчика продукции. На основании полученных данных расчетным путем были определены затраты, подлежащие отнесению к расходам при исчислении налога на прибыль организаций за 2009, 2010, 2011 годы, которые по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки были исключены из расходов.
Вместе с тем представители заявителя отметили, что учреждение, списывая на расходы затраты на производство продукции, передаваемой в последующем в столовую учреждения для питания обеспечиваемых, руководствовалось подпунктом 42 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах.
В этой связи представитель заявителя пояснил, что около 30 пациентов по назначению врача в рамках трудотерапии осуществляли трудовые функции в подсобном хозяйстве сельскохозяйственного направления и получали дополнительное питание через столовую учреждения, что, по мнению заявителя, не противоречит статьям 252, 264 НК РФ. По смыслу подпункта 42 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах к прочим расходам могут быть отнесены только налогоплательщиками - сельскохозяйственными организациями.
Глава 25 НК РФ не содержит определения понятия "сельскохозяйственная организация". Вместе с тем, в соответствии со статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ с 01.01.2008 по 31.12.2014 под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным пунктом 2 и подпунктом 1 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период).
В силу пункта 2 статьи 346.2 НК РФ для целей главы 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются, в частности, организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.
Из материалов налоговой проверки усматривается, что ГАУСО "Чистопольский психоневрологический интернат" критериям, установленным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не отвечает.
Кроме того, в соответствии с подпунктом 42 пункта 1 статьи 264 НК РФ названные в данном подпункте расходы могут быть отнесены к прочим расходам только при условии, что занятые на сельскохозяйственных работах лица, питание которых организовано налогоплательщиками - сельскохозяйственными организациями, являются его работниками. Трудовой кодекс Российской Федерации (далее - ТК РФ) понимает под работником физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем (абзац второй статьи 20 ТК РФ).
Согласно статье 15 ТК РФ под трудовыми отношениями являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
Представленные копии учетных карт по трудовой терапии на содержащихся в учреждении лиц, часть из которых выписаны Елабужским психоневрологическим интернатом, в силу положений трудового законодательства, не являются документами, подтверждающими наличие трудовых отношений между учреждением и отдельными содержащимися в учреждении лицами.
Следует также отметить, что привлечение отдельных обеспечиваемых лиц, содержащихся в учреждении, на работы в подсобном хозяйстве, является видом трудотерапии, применяемой в целях адаптации психически больных к социуму посредством их включения в общественно-полезную деятельность, и не может рассматриваться как свидетельство трудовых отношений, предполагающих личное выполнение работником за плату трудовой функции.
С учетом изложенного ссылка заявителя на подпункт 42 пункта 1 статьи 264 НК РФ является необоснованной.
Таким образом, налоговый орган по результатам проведенной налоговой проверки правомерно исключил из расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2009, 2010, 2011 годы, затраты, связанные с производством сельскохозяйственной продукции, в последующем переданной в столовую учреждения для питания обеспечиваемых лиц.
Кроме этого, по результатам выездной налоговой проверки из расходов, связанных с производством и реализацией, были исключены затраты на закупку дизельного топлива и оплату электроэнергии для целей подсобного хозяйства, произведенные учреждением в 2009, 2010, 2011 годы.
Материалами налоговой проверки установлено, что оплата затрат, связанных с закупкой дизельного топлива и оплатой электроэнергии, осуществлялась учреждением за счет средств пенсионного обеспечения содержащихся в учреждении лиц, а также бюджетных средств, поступавших в учреждение в рамках финансового обеспечения выполнения государственного задания ГАУСО "Чистопольский психоневрологический интернат", в связи с чем данные затраты были исключены из расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в том числе за 2009 г. в сумме 505 372,09 руб., за 2010 г. -483 932,75 руб., за 2011 г. - 906 612,5 руб.
Заявитель, оспаривая данный вывод налогового органа, указывает, что оплата затрат по оплате электроэнергии и дизельного топлива производилась с расчетных счетов, принадлежащих учреждению, а не из бюджета, в связи с чем вывод налогового органа о том, что оплата названных затрат производилась не за счет средств налогоплательщика, а за счет бюджетных средств, ошибочен.
Ссылаясь на положения гражданского законодательства, регламентирующие гражданско-правовой режим имущества автономного учреждения (статья 120, часть 2 статьи 120 Гражданского кодекса Российской Федерации), заявитель отметил, что налоговый орган в оспариваемом решении не указал, каким законом установлено, что автономное учреждение не вправе осуществлять оплату приобретенной на рынке электроэнергии и дизельного топлива за счет денежных средств, находящихся у него в оперативном управлении на собственных счетах.
С учетом вышеизложенного заявитель считает правомерным отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, затрат, связанных с закупкой дизельного топлива и оплатой электроэнергии для целей подсобного хозяйства из бюджетных средств.
Суд первой инстанции данный довод заявителя отклонил по следующим основаниям. В соответствии с частью 1 статьи 4 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Закон об автономных учреждениях) основной деятельностью автономного учреждения признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых автономное учреждение создано.
Основным документом, определяющим параметры деятельности автономного учреждения в той части, в какой она осуществляется за счет бюджетных средств, является государственное (муниципальное) задание.
Согласно части 2 статьи 4 Закона об автономных учреждениях государственное (муниципальное) задание для автономного учреждения формируется и утверждается учредителем в соответствии с видами деятельности, отнесенными его уставом к основной деятельности. Автономное учреждение осуществляет в соответствии с государственным (муниципальным) заданием и (или) обязательствами перед страховщиком по обязательному социальному страхованию деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг. При этом в силу части 4 статьи 4 Закона об автономных учреждениях финансовое обеспечение указанной в частях 1 и 2 данной статьи деятельности осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации и иных не запрещенных федеральными законами источников.
Необходимо отметить, что НК РФ установлены особенности применения налога на прибыль организаций в отношении государственных и муниципальных учреждений всех типов, включая автономные учреждения. Так, при исчислении налога на прибыль организаций не учитывается в качестве дохода:
- - имущество, полученное государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (подпункт 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ);
- - имущество, полученное в рамках целевого финансирования, в том числе в виде субсидий, предоставленных бюджетным и автономным учреждениям (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ);
- - целевые поступления, за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров (пункт 2 статьи 251 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, включая субсидии, предоставляемые автономным учреждениям, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются, как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Таким образом, субсидии, полученные автономным учреждением в рамках финансового обеспечения выполнения государственного (муниципального) задания, а также расходы, произведенные в указанных рамках, не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций.
Налоговой проверкой установлено, что фактически учреждение, не учитывая доходы, полученные в форме субсидий, отнесло при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009, 2010, 2011 годы расходы, произведенные в рамках целевого финансирования, что противоречит положениям подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Следовательно, по результатам проведенной налоговой проверки налоговый орган правомерно исключил названные затраты из расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2009, 2010, 2011 годы.
При данных обстоятельствах довод заявителя о неправомерности исключения из расходов вышеназванных затрат, обоснованный тем, что оплата затрат по покупке дизельного топлива и электроэнергии производилась через расчетные счета учреждения, а не напрямую из бюджета, является необоснованным, поскольку оплата указанных затрат производилась только с бюджетного счета.
Расходы, связанные с производством и реализацией по магазину в связи с непредставлением учреждением истребованных в ходе налоговой проверки документов были самостоятельно рассчитаны проверяющими должностными лицами налогового органа.
Обоснованность расчета подтверждается первичной документацией, проанализированной в ходе налоговой проверки, и не вызвало сомнений у суда.
В связи с установлением в ходе налоговой проверки факта завышения учреждением суммы расходов, связанных с производством и реализации, налоговый орган пришел к правильному выводу о том, что заявленный в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2011 год убыток в сумме 1 588 180 руб. является необоснованным, в связи с чем правомерно был уменьшен.
Суд первой инстанции, приняв во внимание доводы налогового органа о завышении произведенных в 2011 году расходов, связанных с производством и реализацией, согласился с выводом инспекции об уменьшении убытка в сумме 1 588 180 руб.
Таким образом, в ходе проверки правильности исчисления и уплаты учреждением налога на прибыль организаций, проведенной в рамках выездной налоговой проверки, установлена неуплата учреждением налога на прибыль организаций в общей сумме 224 248 руб., в том числе за 2009 год - в сумме 49 843 руб., за 2010 год - 98 718 руб., за 2011 год - 75 687 руб.
Неуплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) является основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Поэтому по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки учреждение привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2009, 2010, 2011 гг. в указанных выше суммах.
Вместе с тем заявитель считает, что учреждение привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, необоснованно, поскольку установленная в ходе налоговой проверки неуплата налога на прибыль организаций за 2009 г. совершена за пределами срока давности, предусмотренного статьей 113 НК РФ.
Данный довод заявителя необоснован, поскольку на момент привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, установленный срок давности не истек.Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).
В соответствии с абзацем третьим указанного пункта срок давности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.
Таким налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по статье 122 НК РФ является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога.
В данном случае заявитель не уплатил налог на прибыль организаций за 2009 год в указанной сумме до срока уплаты - 29.03.2010 (с учетом пункта 7 статьи 6.1 НК РФ), т.е. в течение налогового периода 2010 года, следовательно, началом течения срока давности привлечения к налоговой ответственности является 01.01.2011.
Поскольку оспариваемое решение, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль организаций за 2009 год, принято 28.03.2013, а срок привлечения к налоговой ответственности истекает 01.01.2014, то у налогового органа имелись законные основания для привлечения учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Данный вывод согласуется с пунктом 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом установлены нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные учреждением при исчислении и уплате налога на добавленную стоимость.
В ходе налоговой проверки налоговым органом в адрес учреждения было выставлено требование о предоставлении документов (книги продаж, книги покупок, оборотные ведомости и др.) за 2009 год. Однако указанные документы учреждение не представило.
В связи с непредставлением учреждением истребованных в ходе налоговой проверки документов за 2009 год налоговым органом произведен самостоятельный расчет налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 2009 год.
Как следует из материалов налоговой проверки, учреждение за 2009 год реализовало товаров на общую сумму 2 281 594,64 руб., в том числе продукции, выращенной в подсобном хозяйстве - 401 993 руб., товаров через магазин - 1 879 601,62 руб. На указанную сумму реализации налоговый орган начислил налог на добавленную стоимость, в том числе по реализации продукции, выращенной в подсобном хозяйстве - 40 199 руб., по реализации товаров через магазин - 338 328,29 руб.
Кроме того, на основании предоставленных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг) в адрес учреждения, налоговым органом был произведен расчет налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость 1-4 кварталы 2009 года, размеры которых составили: за 1 квартал 2009 года - 9 703,00 руб., за 2 квартал 2009 года - 9 970,00 руб., за 3 квартал 2009 года - 7 415,00 руб., за 4 квартал 2009 года - 10 240,00 руб.
С учетом вышеизложенного налоговым органом установлена неуплата налога на добавленную стоимость за 2009 год в общей сумме 340 081 руб., в том числе за 1 квартал 2009 года - 75 522 руб., за 2 квартал 2009 года - 89 237 руб., за 3 квартал 2009 года - 71 886 руб., за 4 квартал 2009 года - 103 436 руб.
Указанная неуплата налога является основанием для привлечения учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Однако в связи с истечением срока давности учреждение к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость за 1-3 кварталы 2009 года привлечено не было.
Заявитель выразил несогласие с суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной в ходе проведенной налоговой проверки, в части расчета налога по реализации товаров через магазин. По мнению представителей заявителя, налоговый орган руководствовался ошибочными данными, в соответствии с которыми выручка учреждения от деятельности принадлежащего ему магазина составила 2 217 929,91 руб., в том числе НДС - 338 328,29 руб., тогда как фактически выручка была значительно меньше вследствие хищения части товара, в связи с чем доначисления налога не могут быть основаны на данных фискальных отчетов кассовых аппаратов.
Таким образом, заявитель оспаривает начисление налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2009 года по тем же основаниям, что и налог на прибыль организаций за 2009 год. Однако суд уже дал отрицательную оценку доводу заявителя о необоснованности начисления налога на прибыль организаций за 2009 год, в связи с чем аналогичный довод заявителя по налогу на добавленную стоимость судом также отклонен.
Согласно положениям подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.
Нормами главы 21 НК РФ предусмотрено как освобождение от обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ), так и перечень операций, освобождаемых от обложения НДС (ст. 149 НК РФ). В ст. 149 НК РФ определен перечень операций, освобождаемых от обложения НДС, актуальные операции для автономных учреждений, в частности, следующие: оказание медицинских услуг; оказание услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты.
Реализация некоммерческими организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне, подлежит налогообложению.
При этом нормами ст. 149 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Ни налоговому органу, ни в рамках судебного заседания заявителем не представлены доказательства ведения им раздельного учета подлежащих налогообложению операций и операций, освобождаемых от налогообложения. Следовательно, какого-либо раздельного учета не велось. Представленная им суду учетная политика за 2010 год сама по себе подтверждением ведения раздельного учета в установленном порядке не является.
По результатам проверки правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость за 2010-2011 годы установлена неуплата налога на добавленную стоимость в общей сумме 196 853 руб., в том числе за 2 квартал 2010 года в сумме 31 662 руб., за 3 квартал 2010 года - 27 016 руб., за 4 квартал 2010 г. - 17 156 руб., за 1 квартал 2011 года - 32 667 руб., за 2 квартал 2011 года - 47 092 руб., за 3 квартал 2011 года - 26 035 руб., 4 квартал 2011 года - 15 225 руб., что явилось основанием для привлечения учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
В основу данного вывода положены установленные в ходе налоговой проверки факты и обстоятельства, связанные с уменьшением общей суммы налога на добавленную стоимость за 2-4 кварталы 2010 года, 1-4 кварталы 2011 года на налоговые вычеты в суммах налога, уплаченного продавцам при оплате затрат, связанных с закупкой дизельного топлива и оплатой электроэнергии.
Как следует из материалов налоговой проверки, указанные затраты осуществлялись учреждением за счет средств пенсионного обеспечения содержащихся в учреждении лиц, а также бюджетных средств, поступавших в учреждение в рамках финансового обеспечения выполнения государственного задания ГАУСО "Чистопольский психоневрологический интернат".
Следовательно, заявитель не нес самостоятельно бремени оплаты указанных расходов. Более того, согласно документам, представленным на проверку, затраты учреждением были произведены в целях основной (некоммерческой) деятельности учреждения (предоставление социальных услуг), освобожденной от налогообложения на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Таким образом, заявляя указанные налоговые вычеты, учреждение не соблюдало условие, предусмотренное пунктом 2 статьи 171 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Принимая во внимание оценку суда по доводу заявителя по аналогичному выводу оспариваемого решения в отношении налога на прибыль организаций, суд первой инстанции признал довод налогового органа о неуплате налога на добавленную стоимость за 2-4 кварталы 2011 года, 1-4 кварталы 2012 года обоснованным.
По результатам выездной налоговой установлена неуплата учреждением транспортного налога в общей сумме 31 003,00 руб., в том числе за 2009 год - в сумме 12 645 руб., за 2010 год - 9 179,00 руб., за 2011 год - 9 179,00 руб.
В основу данного вывода налоговым органом положены следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства: при сравнении данных, содержащихся в представленных учреждением налоговых декларациях по транспортному налогу, и сведений, предоставленных регистрирующими органами (отделение ГИБДД отдела МВД РФ по Чистопольскому муниципальному району, территориальный отдел Управления по надзору за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники Республики Татарстан г. Чистополю и Чистопольскому муниципальному району), установлено, что учреждение неверно определяло налоговые ставки при исчислении транспортного налога за 2009, 2010, 2011 годы по ряду транспортных средств, использовало неверный показатель мощности по отдельному транспортному средству при исчислении транспортного налога за 2009 год, а также не отразило в налоговой декларации за 2009 год некоторые транспортные средства.
Кроме того, в ходе проведенной налоговой проверки установлено, что в проверяемый период учреждение имело на балансе два самоходных транспортных средства (снегоходы "Тайга" СТ-500Д, "Рысь"), не прошедшие регистрацию в органах государственного технического надзора, которые не были отражены в налоговых декларациях по транспортному налогу за 2009, 2010, 2011 годы.
При данных обстоятельствах налоговый орган пришел к выводу о неуплате транспортного налога за 2009, 2010, 2011 годы в указанных суммах. Установленный факт неуплаты транспортного налога явился основанием для привлечения учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
В ходе судебного разбирательства по делу представитель налогового органа признал, что доначисление транспортного налога в размере 19 953 руб., основанное на выводе о применении неправильной налоговой ставки, является ошибочным.
Согласно ч. 3 ст. 70 АПК РФ, признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств.
Обстоятельства, признанные и удостоверенные сторонами в порядке, установленном настоящей статьей, в случае их принятия арбитражным судом не проверяются им в ходе дальнейшего производства по делу (ч. 5 ст. 70 АПК РФ).
Таким образом, доначисление заявителю транспортного налога в размере 19 953 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, является незаконным.
По мнению заявителя, налоговый орган в силу подпункта 5 пункта 2 статьи 358 НК РФ был не вправе производить доначисления транспортного налога на зарегистрированные на учреждение тракторы МТЗ-82, МТЗ-80, "Беларус-1221.2", не являющиеся объектом налогообложения, поскольку они используются на сельскохозяйственных работах в подсобном хозяйстве учреждения для производства сельскохозяйственной продукции. При этом учреждение, по мнению представителей заявителя, является сельскохозяйственным товаропроизводителем.
Данный довод заявителя суд первой инстанции отклонил.
В силу ст. 356 НК РФ транспортный налог устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации.
Пунктом 1 ст. 357 НК РФ предусмотрено, что плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектами налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ.
В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ не являются объектом налогообложения тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции.
Как отмечалось выше, учреждение не отвечает критериям, предъявляемым для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в связи с чем зарегистрированные на учреждение тракторы признаются объектом налогообложения транспортным налогом.
При этом суд первой инстанции принял во внимание также то обстоятельство, что учреждение отражало указанные тракторы в представленных налоговых декларациях за 2009, 2010, 2011 годы.
В рамках выездной налоговой проверки при исчислении транспортного налога налоговый орган руководствовался Законом Республики Татарстан от 29 ноября 2002 года N 24-ЗРТ "О транспортном налоге".
Заявитель также считает, что налоговый орган был не вправе производить доначисление транспортного налога на снегоходы "Тайга" СТ-500Д, "Рысь", поскольку данные транспортные средства не прошли регистрацию в органах государственного технического надзора, в связи с чем не могут рассматриваться как объекты налогообложения.
Данный довод заявителя является несостоятельным.
Используемые учреждением в производственной деятельности снегоходы подлежат государственной регистрации на основании постановления Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".
Государственную регистрацию упомянутого транспортного средства осуществляют органы государственного технического надзора (постановление Совета Министров -Правительства Российской Федерации от 13.12.1993 N 1291 "О государственном надзоре за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации").
В силу статьи 357 НК РФ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.
Согласно пункту 1 статьи 358 НК РФ объектом обложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Следовательно, транспортные средства учреждения подлежат государственной регистрации в органах государственного технического надзора и в силу этого обстоятельства признаются объектами обложения транспортным налогом. Уклонение учреждения от совершения действий по государственной регистрации транспортных средств не освобождает его от уплаты транспортного налога.
Данный вывод соответствует позиции, изложенной в постановлением Президиума ВАС РФ от 07.06.2012 N 14341/11 по делу N А73-12291/2010.
По мнению представителя заявителя, налоговый орган был не вправе привлекать учреждение к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату транспортного налога за 2009 г. в связи с истечением срока давности.
Между тем на момент привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, установленный срок давности не истек.
Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, если со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Таким налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по статье 122 НК РФ является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога.
В рассматриваемом случае заявитель не уплатил транспортный налог за 2009 год в указанной сумме до срока уплаты - 10.02.2010, т.е. в течение 2010 года, следовательно, началом течения срока давности привлечения к налоговой ответственности является 01.01.2011.
Поскольку оспариваемое решение, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности за неуплату транспортного налога за 2009 год, принято 28.03.2013, а срок привлечения к налоговой ответственности истекает 01.01.2014, то у налогового органа имелись законные основания для привлечения учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Данный вывод согласуется с пунктом 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
С учетом изложенного доначисление транспортного налога в сумме 11 050 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, является обоснованным.
Оспариваемым решением заявитель также привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 130 руб. (с учетом уменьшения в 10 раз) за непредставление документов по требованию налогового органа.
В связи с тем, что факт непредставления заявителем документов по требованию налогового органа подтвердился в ходе судебного разбирательства, привлечение заявителя к ответственности по ст. 126 АПК РФ, является законным и обоснованным.
Основания для рассмотрения вопроса об уменьшении суммы штрафа в порядке статей 112 и 114 НК РФ в данном случае отсутствуют, поскольку при вынесении оспариваемого решения штраф был уменьшен налоговым органом в 10 раз.
На основании вышеизложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что оспариваемое решение инспекции в части начисления к уплате 19 953 рублей транспортного налога, а также соответствующих ему сумм пени и штрафа, не соответствует требованиям Налогового кодекса РФ и нарушают права и законные интересы заявителя, в связи с чем требование заявителя в указанной части удовлетворено, а в остальной части требования заявителя правомерно оставлены без удовлетворения.
Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, им дана правильная оценка судом первой инстанции. Указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права.
Иных доводов, являющихся основанием в соответствии со ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены либо изменения решения суда первой инстанции, в апелляционной жалобе не приведено.
На основании изложенного решение суда от 29 ноября 2013 года следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.
Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на подателя апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 29 ноября 2013 года по делу N А65-19000/2013 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий
Е.Г.ФИЛИППОВА
Судьи
И.С.ДРАГОЦЕННОВА
Е.И.ЗАХАРОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)