Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 10.06.2014 N 09АП-18024/2014 ПО ДЕЛУ N А40-66814/12

Разделы:
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 10 июня 2014 г. N 09АП-18024/2014

Дело N А40-66814/12

Резолютивная часть постановления объявлена 03 июня 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 10 июня 2014 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,
Судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи И.С. Забабуриным рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Ауди центр Варшавка"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.03.2014 г. по делу N А40-66814/12 вынесенное судьей А.Н. Нагорной по заявлению ООО "Ауди центр Варшавка" к Инспекция ФНС России N 26 по г. Москве
о признании частично недействительным решения от 22.02.2012 N 04-15/1032
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Фрейтак Н.К. по дов. N б/н от 16.04.2014, Мюттер Г.И. по дов. N б/н от 16.04.2014
от заинтересованного лица - Астахин С.В. по дов. N 02-14/09911 от 30.04.2014, Павлова О.Г. по дов. N 02-14/02455 от 06.02.2014

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Ауди центр Варшавка" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с исковым заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по городу Москве (ОГРН 1027700354505, ИНН 7726062105, адрес 117639, г. Москва, Черноморский бульвар, д. 1, корп. 1, далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 22.02.2012 г. N 04-15/1032 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на прибыль в сумме 1 257 970 руб., начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 4 542 642,34 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 776 602 руб. 01 коп. и штрафа в сумме 875 381 руб. 01 коп. (с учетом принятого судом 13.03.2014 г. в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) уточнения заявленных требований).
Решением суда в удовлетворении заявленных требований отказано частично.
С решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований не согласился налогоплательщик, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, ч. 5 ст. 268 АПК РФ, в части, оспариваемой заявителем, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2010 г., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 06.12.2011 г. N 04-13/734/57; принято решение от 22.02.2012 г. N 04-15/1032 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 40 - 100), которым Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату НДС) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога в размере 875 381,01 руб., отказано в привлечении Общества к налоговой ответственности на основании п. 4 ст. 109 и ст. 113 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС за 1 квартал 2008 г.; ему начислены пени по состоянию на 22.02.2012 г. по НДС в сумме 775 240,04 руб. и по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 362,69 руб., предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 4 542 642,34 руб., начислен налог на прибыль в сумме 1 257 970 руб., а также предложено уплатить начисленные штраф и пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета.
Не согласившись с принятым решением, заявитель оспорил его в порядке ст. ст. 100, 101.2, 139 в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве, которым по его апелляционной жалобе был дан ответ от 17.04.2012 г. N 21-19/033779 (т. 1 л.д. 101 - 102), из которого следовало, что она оставлена без рассмотрения. С учетом постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2012 г. заявление Общества по настоящему делу было принято к производству как направленное в суд с соблюдением п. 7 ч. 1 ст. 126 АПК РФ.
По настоящему делу заявитель оспаривает решение Инспекции в части начислений по НДС (налог, пени и штраф) и налогу на прибыль; начисление пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 362,69 руб. и вывод об отказе в привлечении к налоговой ответственности на основании п. 4 ст. 109 и ст. 113 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС за 1 квартал 2008 г. им не оспаривается.
По оспариваемым пунктам решения судом установлено следующее.
По п. 1.3.1 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган начислил заявителю НДС со стоимости автомобилей с пробегом, принятых от физических лиц, обращавшихся к Обществу для приобретения новых автомобилей по системе "Trade in", и впоследствии реализованных Обществом третьим лицам.
Расчет начисленного НДС по указанному основанию приведен в таблице 2 на стр. 10 - 11 оспариваемого решения (т. 1 л.д. 49 - 50) по автомобилями, принятым Обществом от граждан Вознесенского В.В., Дубровской М.А., Кузнецова Н.Е., Беляева С.С., Панькиной О.Н., Русанова А.В. (в части приведенных в таблице Шамраева Т.Т., Кирпичникова А.Н. и Мурадянца Г.С. налоговым органом были приняты возражения Общества, доначисление налога с цены реализации автомобилей, полученных от указанных лиц, не производилось)
В ходе проверки налоговым органом было установлено, что одним из видов деятельности ООО "Ауди центр Варшавка" в проверяемом периоде являлся обмен подержанных автомобилей на новые с доплатой по системе Trade-in (Трейд-ин).
В целях осуществления сделок Трейд-ин Общество заключало с физическими лицами - продавцами подержанных автомобилей договоры комиссии, которые предусматривали, что общество (комиссионер) обязуется по поручению комитента (физического лица - продавца) от своего имени, но за счет комитента совершить сделку по продаже бывшего в употреблении автомобиля по согласованной сторонами цене (п. 2.1 договоров).
При этом договорами комиссии предусматривалось, что комитент обязан принять от комиссионера отчет и выплатить вознаграждение за оказанные услуги, причем комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером самостоятельно (пункты 2.3 и 5.4 договоров); в силу п. 5.2 договоров комиссии комиссионер должен производить перечисление денежных средств в размере, согласованном сторонами, в течение трех банковских дней со дня оформления акта приема-передачи автомобиля по договорам комиссии.
По результатам проверки Инспекция пришла к выводу о том, что Общество учло операции в рамках системы "Трейд-ин" не в соответствии с их действительным экономическим смыслом: договоры комиссии, заключавшиеся Обществом с владельцами подержанных автомобилей, стоимость которых зачитывалась в счет стоимости приобретаемых данными физическими лицами новых автомобилей ("Trade In"), являлись на самом деле договорами купли-продажи автомобилей.
Так, фактически, как было установлено налоговым органом в ходе проверки, в день заключения договоров комиссии их сторонами заключались дополнительные соглашения, согласно которым денежные средства, причитающиеся комитенту (физическому лицу - продавцу) по договорам комиссии зачитываются в счет оплаты нового автомобиля. Затем физическое лицо по договору купли-продажи нового автомобиля доплачивало недостающую сумму за новый автомобиль путем перечисления денежных средств на расчетный счет Общества (или производило внесение наличных денежных средств в кассу). В день подписания акта приема-передачи нового автомобиля с физическим лицом Общество производило зачет стоимости подержанного автомобиля и суммы денежных средств, полученных на расчетный счет, в счет стоимости нового автомобиля. При этом подержанные автомобили на дату составления указанных документов и проведения зачета не были проданы комиссионером (Обществом).
В ходе проверки в качестве свидетелей в соответствии со ст. 90 НК РФ были допрошены физические лица, которые в проверяемом периоде приобретали новые (подержанные) автомобили у ООО "Ауди центр Варшавка" по системе Trade in (доначисление налога произведено только в отношении реализации автомобилей, принятых от допрошенных лиц). Указанные лица пояснили, что обращались в ООО "Ауди центр Варшавка" с целью покупки нового (подержанного) автомобиля по системе Trade in. Trade in - это обмен подержанного автомобиля на новый автомобиль с доплатой. Цену на их подержанный автомобиль устанавливали сотрудники ООО "Ауди центр Варшавка". Продажную цену своего подержанного автомобиля третьему лицу они не устанавливали и не знали, по какой цене и кому ООО "Ауди центр Варшавка" реализовало их старый автомобиль. Оплата за новый автомобиль производилась как разница между стоимостью нового автомобиля и установленной ценой старого. Покупатели не ждали, пока ООО "Ауди центр Варшавка" продаст их подержанный автомобиль третьему лицу; никаких отчетов комиссионеров им не предоставлялось, никаких расходов, связанных с исполнением договора комиссии, они не возмещали.
Из показаний физических лиц, приобретавших автомобили по системе Trade-in, следует, что заключая спорные договоры комиссии, предусматривающие реализацию автомобилей с пробегом по системе Трейд-ин, физические лица-продавцы подержанных автомобилей расценивали действия Общества как действия по выкупу (или обмену) принадлежащих им подержанных автомобилей, в связи с чем их не интересовали условия, на которых эти автомобили будут реализованы третьим лицам (цена, сроки реализации, риски, связанные с возможной продажей по меньшей цене).
Так, например, 26 февраля 2009 года Кузнецов Н.Е. заключил договор комиссии N ДМ-02841, предусматривающий реализацию автомобиля с пробегом по системе Трейд-ин, на основании акта приема-передачи АП-02119 Кузнецов Н.Е. передал, а ООО "Ауди центр Варшавка" приняло 26.02.2009 г. автомобиль AudiQ7. Согласно п. 5.2 договора N ДМ-02841 от 26.02.2009 г. и дополнительного соглашения N 1 от 26.02.2009 г. к договору N ДМ-02841 от 26.02.2009 г. денежные средства, причитающиеся Кузнецову Н.Е. за автомобиль AudiQ7, перечисляются по реквизитам, указанным в его заявлении. Согласно заявлению, направленному в адрес ООО "Ауди центр Варшавка" 26.02.2009 г., Кузнецов Н.Е. просил перечислить причитающиеся ему денежные средства в размере 1 700 000.00 руб. за автомобиль AudiQ7 на расчетный счет ООО "АЦ на Ленинском" ИНН 7729418487 в счет оплаты за автомобиль Infiniti M35. 4 марта 2009 года ООО "Ауди центр Варшавка" платежным поручением N 486 перечислило на расчетный счет ООО "АЦ на Ленинском" денежные средства в размере 1 700 000.00 руб. за автомобиль по заявлению Кузнецова Н.Е. Согласно сведениям, содержащимся в базе данных МИ ФНС России по ЦОД, Кузнецов Н.Е. владеет на правах собственности автомобилем Infiniti M35 с 10.03.2009 г. Автомобиль AudiQ7, переданный Кузнецовым Н.Е. по договору N ДМ-02841 от 26.02.2009 г. был реализован ООО "Ауди центр Варшавка" только 30.03.2009 г. по договору купли-продажи с третьим лицом. Таким образом, согласованная стоимость подержанного автомобиля была выплачена Обществом Кузнецову Н.Е. (перечислена по его заявлению иному лицу) до фактической продажи автомобиля третьему лицу.
Учитывая изложенное, суд соглашается с доводами налогового органа о том, что между Обществом и физическими лицами, заключившими договоры по системе Trade-in (в том числе с Кузнецовым Н.Е.), сложились правовые отношения, вытекающие из сделок по купле-продаже или мене автомобилей, которые регулируются положениями глав 30, 31 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), а не комиссии.
Согласно ст. 990 ГК РФ одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Исходя из правовой природы договора комиссии, принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента. В силу положений статьи 995 ГК РФ комиссионер вправе отступать от указаний комитента, но обязан уведомлять о допущенных отступлениях и в случаях изменения стоимости товара возместить последнему разницу при условии, если докажет, что не было возможности продать по согласованной цене.
Статьей 999 ГК РФ установлено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок, в противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.
Следовательно, существенным условием договора комиссии является его предмет - оказание посреднических услуг в сфере торгового оборота, то есть предметом договора комиссии является оказание посредником услуг по совершению сделок в интересах и по поручению комитента.
Между тем, в ходе проверки налоговым органом было установлено, что у физических лиц, передававших Обществу свои подержанные автомобили, было намерение обменять свой старый автомобиль на новый, а не продать подержанный автомобиль третьим лицам, что подтверждается показаниями свидетелей, допрошенных налоговым органом в ходе проверки в соответствии со ст. 90 НК РФ. Свидетели показали, что они не давали каких-либо поручений автосалону на поиск покупателей для продажи своих автомобилей, что они не несли никаких затрат, связанных с дальнейшей реализацией автомобилей третьим лицам, что общество не представляло физическим лицам отчетов комиссионера, что подержанный автомобиль, переданный автосалону, реализовывался им без извещения комитентов о результатах реализации, а зачет оговоренной в договоре стоимости подержанного автомобиля в счет оплаты новых автомобилей по договорам купли-продажи производился в день подписания спорных договоров и дополнений к ним до фактической реализации подержанных автомобилей третьим лицам.
Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что, заключая спорные договоры в рамках программы "Трейд-ин", физические лица - продавцы подержанных автомобилей расценивали действия Общества как действия по выкупу (или обмену) у них подержанных автомобилей, в связи с чем их не интересовали условия, на которых эти автомобили будут реализованы обществом третьим лицам (цена, сроки реализации, риски, связанные с возможной не продажей). Согласованная стоимость автомобилей, переданных обществу для реализации, во всех случаях была уплачена Обществом комитентам до фактической продажи автомобилей третьим лицам. Кроме того, общество несло расходы на предпродажную подготовку бывших в употреблении автомобилей (необходимый ремонт, химчистку, мойку) при этом данные работы физическими лицами не заказывались, объем и стоимость работ по предпродажной подготовке обществом с физическими лицами не согласовывалась, что также свидетельствует о том, что общество распоряжалось этими автомобилями как собственными.
Довод ООО "Ауди центр Варшавка" о том, что право собственности на подержанные автомобили к нему не переходило, судом правильно отклонен. Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности на вещи по общему правилу переходит в момент ее передачи, если иное не установлено законом или договором. Из материалов дела усматривается, что подержанные автомобили передавались физическими лицами Обществу по акту приема-передачи снятыми с учета в органах ГИБДД, с оригиналом паспорта транспортного средства и полным комплектом ключей зажигания. После передачи автомобилей Общество распоряжалось ими как собственным имуществом. Случаев возврата физическим лицам не проданных по каким-либо причинам автомобилей установлено не было.
Судом также обоснованно не принято во внимание, что в ходе проверки налоговым органом было установлено, что в проверяемом периоде Обществом наряду с договорами комиссии, предусматривающими реализацию автомобилей с пробегом по системе Трейд-ин (оспоренными Инспекцией), заключало и собственно договоры комиссии, предметом которых являлась продажа третьим лицам автомобилей с пробегом (собственно договоры комиссии, правовая природа которых налоговым органом не оспаривается).
Предметом договоров Трейд-ин и договоров комиссии являлось обязательство комиссионера по поручению и за счет физического лица (Комитента) от своего имени продать автомобиль третьему лицу; при этом договоры Трейд-ин имели существенные отличия от договоров комиссии. Так, например, по договорам Трейд-ин срок реализации составлял 365 суток и отсутствовали условия об уценке автомобиля. Денежные средства за подержанный автомобиль по договору Трейд-ин должны быть перечислены физическому лицу в течение 10 дней со дня подписания акта приема-передачи автомобиля, в отличие от договора комиссии, по которому денежные средства перечисляются физическому лицу в течение 10 дней со дня продажи автомобиля третьему лицу. Что также свидетельствует о том, что и само Общество разграничивало вышеуказанные правоотношения, осознавая иную правовую природу взаимоотношений в рамках Трейд-ин.
Судом обоснованно отклонены доводы Общества, касающиеся бухгалтерского учета операций Трейд-ин как свидетельствующие, по его мнению, о том, что они являлись отношениями комиссии; суд не посчитал, что учет указанных операций может влиять на квалификацию правоотношений в целях налогообложения и свидетельствовать о том, что фактически между сторонами имели место отношения комиссии, а не купли-продажи.
Так, например, из материалов дела усматривается, что 15 октября 2008 года между ООО "Ауди центр Варшавка" (Комиссионер) заключен договор комиссии N ДМ-02490 с Вознесенским Вячеславом Валентиновичем (Комитент). Согласно акту приема-передачи АП-01760 от 15.10.2008 г. к договору комиссии N ДМ-02490 от 15.10.2008 г. Вознесенский В.В. передал автомобиль Mitsubishi обществу, стоимость которого составляет 1 086 500.00 руб. Также 15 октября 2008 года между указанными сторонами заключено дополнительное соглашение N 1 к договору комиссии N ДМ-02490 от 15.10.2008 г., согласно которому денежные средства в сумме 1 086 500.00 руб., причитающиеся Комитенту, зачитываются в счет оплаты нового автомобиля.
В бухгалтерском учете ООО "Ауди центр Варшавка" учитывало операции по передаче физическим лицом автомобиля по договору Трейд-ин и приобретение нового на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Согласно Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н, счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками. По кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражаются денежные средства, полученные в качестве предварительной оплаты за продукцию, товары, работы, услуги. Тем самым стоимость подержанного автомобиля физического лица учтена в бухгалтерском учете общества в качестве аванса за новый автомобиль с последующим зачетом при реализации нового автомобиля, что совершенно не свидетельствует о том, что между сторонами имели место отношения комиссии. Довод Общества о том, что на счете 76.09 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражается задолженность физического лица по договорам Трейд-ин является несостоятельным. В бухгалтерском учете ООО "Ауди центр Варшавка" операции по договорам комиссии, предусматривающим реализацию автомобилей с пробегом по системе трейд-ин, учитывало проводкой Д76.09 К62.02, что также свидетельствует о том, что физические лица, передавшие Обществу свои подержанные автомобили, фактически заплатили аванс за новые автомобили, что и подтверждается вышеуказанной проводкой в учете Общества.
Более того, суд с учетом заявляемых Инспекцией доводов об учете Обществом операций Трейд-ин не в соответствии с их экономическим смыслом, обоснованно посчитал, что порядок бухгалтерского учета Обществом спорных операций не имеет никакого правового значения для квалификации рассматриваемых отношений, поскольку материалами дела подтверждено, что действия Общества были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты сумм НДС с реализации автомобилей, в связи с чем как документальное оформление данных операций, так и их бухгалтерский учет не соответствовали фактическим правоотношениям сторон, что полностью подтверждено материалами дела.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ (в редакции Федерального закона от 04.11.2007 N 255-ФЗ) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. До введения в силу п. 5.1 ст. 154 НК РФ (в том числе в рассматриваемых налоговых периодах), организация - продавец приобретенных у физических лиц автомобилей должна была исчислять налоговую базу по налогу на добавленную стоимость исходя из полной продажной стоимости автомобиля.
В соответствии с разъяснениями, данными в пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации", поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации), суд решает вопрос об изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика, основанной на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции, либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.
Аналогичные разъяснения содержатся в пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Также в соответствии с пунктом 3 указанного Постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Расчет начисленного НДС по указанному основанию, содержащийся в таблице 2 на стр. 10 - 11 оспариваемого решения (т. 1 л.д. 49 - 50) по автомобилями, принятым Обществом от граждан Вознесенского В.В., Дубровской М.А., Кузнецова Н.Е., Беляева С.С., Панькиной О.Н., Русанова А.В. Проверен судом первой инстанции, признан арифметически правильным и соответствующим обстоятельствам дела (в частности суммы доначисленного НДС исчислены по расчетной ставке 18/118 и уменьшены на сумму НДС, исчисленного Обществом с сумм комиссионного вознаграждения с целью недопущения двойного налогообложения спорных операций). С учетом установленных в ходе рассмотрения настоящего дела обстоятельств суд пришел к правильному выводу о том, что Общество в проверяемом периоде получало необоснованную налоговую выгоду, учитывая для целей налогообложения операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. В связи с чем доначисление по данному основанию НДС за 2008 г. в сумме 165 737,29 руб. и за 2009 г. в сумме 667 220,34 руб., соответствующих сумм пени и штрафа соответствует ст. ст. 39, 153, 154 НК РФ, требования Общества о признании оспариваемого решения в данной части недействительным удовлетворению не подлежат.
По п. 1.3.2 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция установила нарушение Обществом подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, выразившееся в неисчислении и неуплате НДС в 2009 г. в сумме 1 111 886,20 руб., в 2010 г. в сумме 2 597 798,51 руб. с сумм превышения возмещения стоимости запасных частей, использованных при проведении гарантийного ремонта, что послужило основанием для доначисления соответствующих сумм налога, пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.
В ходе проверки было установлено, что Общество в период с 01.01.2009 г. по 31.12.2010 г. осуществляло деятельность, не подлежащую налогообложению в соответствии со статьей 149 НК РФ, а именно осуществляло операции по реализации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним на основании пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ.
15.12.2008 г. Обществом (дилер) и ООО "Фольксваген Групп Рус" (поставщик) было заключено дилерское соглашение N DA-209/2008 от 15.12.2008 г., в соответствии с которым поставщик предоставляет дилеру право и возлагает на дилера обязанность осуществлять сбыт изделий марки Ауди (автомобилей, запасных частей и аксессуаров для автомобилей) и обеспечивать их сервисное обслуживание.
Согласно ст. 7 Соглашения дилер исполняет гарантийные обязательства производителя перед конечными покупателями в отношении изделий марки Ауди на условиях, указанных в приложении 6 "Условия ответственности за качество". В соответствии с п. 1.1 части 2 приложения 6 к дилерскому соглашению N DA-209/2008 от 15.12.2008 г. Общество бесплатно осуществляет ремонт/замену изделий марки Ауди, в случае обнаружения заводского дефекта в течение гарантийного срока. Возмещение дилеру расходов, связанных с гарантийным ремонтом, производится поставщиком в следующем объеме: стоимость деталей и материалов, использованных при гарантийном ремонте, возмещается по ценам, установленным поставщиком на момент завершения гарантийного ремонта (с учетом действующих скидок и наценок). При этом стоимость деталей и материалов увеличивается на процент, устанавливаемый в директивах поставщика. Такое увеличение стоимости является исключительной платой вместо возмещения любых дополнительных убытков дилера, которые могут возникнуть в связи с приобретением и/или использованием при гарантийном ремонте деталей и материалов (п. 4.1.1 части 2 приложения 6 к Соглашению).
Представители Общества пояснили, что в проверяемом периоде стоимость возмещения увеличивалась на 1,5%, указанное увеличение мотивировали использованием в ходе ремонта расходных материалов.
В ходе проведения выездной налоговой проверки, ООО "Ауди центр Варшавка" представлены документы по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО "ФОЛЬКСВАГЕН Групп Рус": дилерское соглашение N DA-209/2008 от 15.12.2008 г., Акты на оказание гарантийных услуг, Акты об удержании неправомерно полученных сумм по возмещению услуг гарантийного ремонта, счета-фактуры на оказание гарантийных услуг за период 2009 - 2010 гг. (переписка по представлению документов - т. 7 л.д. 1 - 30).
Согласно данным бухгалтерского (счет 90.01.1) и регистрам налогового учета по учету доходов суммы возмещения гарантийного ремонта отнесены ООО "Ауди центр Варшавка" в 2009 г., 2010 г. в состав выручки от реализации услуг, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Рассмотрев вышеуказанные документы, Инспекция установила расхождение оборотов по счету 90.01 "Выручка" по статье "Гарантия" и оборотов по счету 90.02 "Себестоимость продаж" по статье "Гарантия", а именно выручка от оказания услуг по гарантийному ремонту превышала расходы Общества на гарантийный ремонт. Указанное расхождение объяснялось рядом различных обстоятельств: как вышеуказанным порядком возмещения расходов в размере, превышающим затраты на ремонт, предусмотренным дилерским соглашением N DA-209/2008 от 15.12.2008 г. (1,5%), возмещением Обществом НДС по запасным частям, использованным для гарантийного ремонта 18%), возмещением стоимости запасных частей в размере большем, чем их цена при приобретении, и иными обстоятельствами, связанными с учетом данных операций. При этом Обществом в ходе рассмотрения дела не отрицалось наличие оснований для возникновения расхождений, однако оно полагало, что Инспекцией составлен их неверный расчет.
Судом правильно установлено, что расчет отклонений между суммой возмещения расходов на стоимость деталей и материалов, использованных при гарантийном ремонте, и стоимостью запасных частей, списанных ООО "Ауди центр Варшавка" в качестве материальных затрат по гарантийному ремонту был произведен Инспекцией исходя из положений ст. ст. 163, 166 НК РФ и на основании представленных Обществом в ходе проверки документов и пояснений.
Исходя из представленных Обществом в ходе проверки документов Инспекцией был использован следующий порядок их анализа и расчета: в расчете учитывалось, что налоговый период по налогу на добавленную стоимость - квартал, поэтому размер полученного возмещения рассчитывался по итогам каждого квартала на основании тех документов, которые Общество предоставило Инспекции в ходе проверки, актов на оказание гарантийных услуг и счетов-фактур, полученных обществом от ООО "ФОЛЬКСВАГЕН Групп Рус" (поскольку никаких иных первичных документов представлено не было); стоимость запасных частей, списанных на услуги гарантийного ремонта, также рассчитывалась Инспекцией по итогам каждого квартала на основании данных бухгалтерского учета (счет 20 "Основное производство" по статьям "Гарантия" и "Запасные части").
Представители налогового органа пояснили, что указанный метод расчета затрат на запасные части, используемые при производстве гарантийного ремонта, соответствовал учетной политике общества и представленных им пояснений, содержащихся в бухгалтерских справках (т. 7 л.д. 1 - 30, т. 11 л.д. 102 - 109). Учетной политикой Общества в части операций, не подлежащих налогообложению, а именно гарантийного ремонта, предусмотрен расчет доли совокупных расходов на гарантийный ремонт для определения 5-процентного барьера для ведения раздельного учета по НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Доля затрат на производство гарантийного ремонта рассчитывается по окончании каждого квартала следующим образом: 1) определяется совокупная сумма расходов на производство и продажи за квартал; 2) из полученной суммы расходов на производство выделяется сумма расходов на производство гарантийного ремонта. В случае если сумма расходов на гарантийный ремонт не превышает 5% от общей величины расходов, общество принимает к вычету всю сумму НДС, предъявленного поставщиками.
В качестве первичных документов, подтверждающих суммы возмещения по гарантийному ремонту, Обществом были представлены акты на оказание гарантийных услуг (т. 8 л.д. 17 - 150, т. 9 л.д. 1 - 150, т. 10 л.д. 1 - 48) (правда, все акты в материалах дела односторонние, подписи уполномоченного лица ООО "ФОЛЬКСВАГЕН Групп Рус" не имеют). Иных документов, подтверждающих собственно производство гарантийных работ в ходе проверки представлено не было. Общество ссылалось на ведение учета затрат посредством специального программного средства - программы SAGA. Общество полагало, что налоговый орган должны исследовать содержащиеся в ней данные (хотя доступа к данному программному средству Инспекция не имеет), и исходя из них определить размер его действительных налоговых обязательств. В материалы дела в качестве примера представлены единичные образцы данных документов.
Между тем такого рода доводы правомерно не были приняты судом как не соответствующие не только подп. 6, 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, но и локальному акту, обязательному для исполнения заявителем Директивы "Гарантийная политика марки AUDI", предусматривающему хранение пакета документов (включающего накладные на приобретение деталей, послуживших причиной неисправности, и запасных частей, складских накладных к заказ-наряду, актов выполненных работ, документов об эвакуации автомобиля, распечаток согласований и др.) в течение 10 лет с даты завершения гарантийного ремонта (раздел 4 документооборот).
Судом при рассмотрении дела правильно было установлено, что в актах на оказание гарантийных услуг перечислены номера гарантийных заявок, стоимость возмещения расходов на гарантийный ремонт разбита на две составляющие: стоимость работ и стоимость запчастей. В гарантийных заявках, зарегистрированных ООО "Ауди центр Варшавка" в программе SAGA стоимость по заявке также разбивается на стоимость работ и стоимость материалов (в т.ч. запасных частей). Стоимость работ, указанная в заявке совпадает со стоимостью работ, указанной в акте на оказание гарантийных услуг, а стоимость материалов, указанная в заявке меньше стоимость запчастей, указанной в акте на оказание гарантийных услуг и возмещаемых поставщиком (ООО "Фольксваген Групп Рус").
Так, в качестве примера налоговым органом и судом в ходе рассмотрения дела проанализирован комплект документов по получению и списанию запасной части при проведении гарантийного ремонта, представленный ООО "Ауди центр Варшавка" в ходе судебного разбирательства, а именно заказ-наряд N 207025 от 16.09.2010 г. на замену заднего фонаря, товарная накладная от 22.08.2010 г. на сумму 641 371,11 руб. (в том числе НДС 18% - 97 836,29 руб.), выписка из программы SAGA - гарантийная заявка N 092965 от 16.09.2010 г., акт на оказание гарантийных услуг N 8713 от 23.09.2010 г. на сумму 2 343 774,92 руб. (без НДС) (т. 6 л.д. 27 - 46).
Из указанных документов следовало, что запасная часть фонарь задний, код 8Р4-945-094-D стоимостью 1695,18 руб. (в том числе НДС 18% - 258,59 руб., стоимость без НДС - 1 436,59 руб.) получена обществом 22 августа 2010 года по товарной накладной N S200483699 (общая сумма по накладной составляет 641 371,11 руб., в том числе НДС 18% - 97 836,29 руб.), сумма налога на добавленную стоимость принята ООО "Ауди центр Варшавка" к вычету в полном объеме в 3 квартале 2010 года (основание - счет-фактура N S690486191 от 22.08.2010 г., книга покупок за 3 квартал 2010 г.). Согласно гарантийной заявке N 092965/02 от 16.09.2010 г., оформленной в программе SAGA, стоимость запасной части фонарь задний (код 8Р4-945-094-D) составляет 1 436,59 руб. Таким образом, стоимость запасной части, указанной в гарантийной заявке совпадает со стоимостью запасной части, принятой обществом к учету в качестве материалов при поступлении от поставщика.
Между тем в акте N 8713 от 23.09 2010 г. на оказание гарантийных услуг стоимость указанной запчасти и возмещенной поставщиком по заявке 092965 составила уже 1 716,73 руб. (без НДС). Тем самым ООО "Фольксваген Групп Рус" возместило стоимость запасной части в размере большем, чем ее стоимость, указанная в товарной накладной от 22.08.2010 г. и в гарантийной заявке от 16.09.2010 г. Сумма отклонения составила 280,14 руб. (1716,36 - 1436,59), что на 19,5% превышает стоимость запасной части, использованной в ходе ремонта. Указанная разница с учетом установленных судом при рассмотрении данного эпизода обстоятельств дает основания для выводов о том, что ООО "Фольксваген Групп Рус" возмещает заявителю стоимость запасных частей с учетом компенсации НДС 18% (хотя Общество возмещает НДС по запасным частям, в т.ч. использованным для гарантийного ремонта) и тех самых 1,5%, которые предусмотрены дилерским соглашением N DA-209/2008 от 15.12.2008 г.
Расчет доначисленного НДС по рассматриваемому эпизоду приведен на стр. 18 оспариваемого решения, согласно нему налогообложению подвергнута установленная на основании представленных заявителем документов разница между выплатами, произведенными ООО "Фольксваген Групп Рус" (поставщиком) ООО "Ауди Центр Варшавка" (дилер) по возмещению расходов на проведение гарантийного ремонта и фактическими расходами общества (в части запасных частей).
При принятии решения по данному эпизоду суд правильно учел, что расходы по гарантийному ремонту Обществом подтверждены в ходе выездной налоговой проверки не были, данные о необлагаемых НДС операциях вносились в налоговую отчетность произвольно, порядок учета рассматриваемых судом операций произвольно менялся и не был детально закреплен в учетной политике; суммы возмещения ООО "Фольксваген Групп Рус" в 2009 г. ни в каком качестве в налоговой отчетности по НДС не отражались; раздел 7 налоговых деклараций (операции, не подлежащие налогообложению, т.е. гарантийный ремонт) заполнялся без учета первичных документов.
В ходе рассмотрения настоящего дела выяснилось, что в 2009 г. Общество осуществляло учет по гарантийным заказ-нарядам, на основании содержащихся в них данных определялась выручка от работ по гарантийному ремонту; однако в 2010 г. порядок учета был изменен (без какого-либо закрепления изменений в учетной политике) и выручка стала определяться на основании актов с ООО "Фольксваген Групп Рус" (уже не по дате выполнения работ, а по дате возмещения их стоимости). Стоимость запасных частей, использованных для гарантийного ремонта, также непоследовательно отражалась Обществом в целях бухгалтерского учета.
В соответствии с подп. 3, 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.
В силу положений статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом, определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным методом на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых им для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков. Указанная правовая позиция отражена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 июня 2010 г. N 5/10.
Статьей 166 НК РФ установлен порядок исчисления НДС исходя из налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ, то есть налоговой базы, возникающей у налогоплательщика в результате реализации им товаров (работ, услуг). В пункте 7 статьи 166 НК РФ законодатель предусмотрел возможность исчисления расчетным путем НДС, причитающегося к уплате по операциям, подлежащим налогообложению у налогоплательщика.
Суд обоснованно посчитал, что исходя из представленных Обществом в ходе проверки документов налоговый орган обоснованно пришел к выводам о наличии расхождений между суммой возмещения ООО "Фольксваген Групп Рус" расходов в части стоимости деталей и материалов, использованных при гарантийном ремонте, и стоимостью запасных частей, списанных ООО "Ауди центр Варшавка" в качестве материальных затрат по гарантийному ремонту; и на основании предоставленных в его распоряжение документов произвел исчисление налогооблагаемой базы и сумм НДС в порядке, который может быть приравнен к предусмотренному ст. ст. 31, 162, 166 НК РФ, так как расчет произведен исходя из тех данных о налогоплательщике, которыми располагал налоговый орган.
Что касается налогообложения выявленного превышения, то суд руководствуется следующими положениями законодательства.
Согласно ст. 469, п. 1 ст. 470 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий по качеству договору купли-продажи или пригодный для целей, в которых товар такого рода обычно используется (в случае если в договоре условия о качестве товара отсутствуют).
Изготовитель на основании Федерального закона от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" несет ответственность за качество товара и безвозмездное исполнение гарантийных обязательств перед потребителем, изложенных в техническом паспорте товара или ином заменяющем документе; изготовитель на основании договора определяет предприятия, уполномоченные на то принятие претензий от потребителя, а также для выполнения гарантийного ремонта и технического обслуживания.
Подпункт 13 пункт 2 статьи 149 НК РФ устанавливает, что не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
Поскольку право на гарантийный ремонт вытекает из приобретения товара ненадлежащего качества, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийному ремонту) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) такого товара, независимо от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара.
Таким образом, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются суммы, полученные организацией, непосредственно осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта и запасных частей, использованных при осуществлении данного ремонта.
При этом, согласно разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации, данным в Письме от 31.03.2011 N 03-11-06/3/40 величина освобождения от налогообложения определяется как сумма расходов на проведение гарантийного ремонта и стоимости запасных частей, использованных при его осуществлении.
Таким образом, не включаются в налоговую базу только средства, полученные от изготовителей (продавцов) либо организаций, выполняющих функции изготовителя (продавца), для ремонта и технического обслуживания товаров, а суммы вознаграждения, а также иные денежные средства, поступившие от предприятий-изготовителей и остающихся в распоряжении компании, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Тем самым безвозмездное оказание услуг по гарантийному ремонту в пользу владельцев автомобилей Ауди, на основании ст. 146 НК РФ, является реализацией услуг.
В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ. При этом, положения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации не содержат положений, в соответствии с которыми на суммы, превышающие затраты на гарантийный ремонт и стоимость запасных частей, использованных на осуществление такого ремонта, распространяется вышеуказанная налоговая льгота, в связи с чем суммы, превышающие расходы на осуществление гарантийного ремонта, подлежат налогообложению НДС.
Суд обоснованно учел, что аналогичная правовая позиция изложена в Определении ВАС РФ N ВАС-11699/10 от 12.10.2010 г., а именно не подлежат налогообложению по пп. 13 п. 2 ст. 149 только суммы, израсходованные на гарантийный ремонт и стоимость запасных частей, использованных на осуществление такого ремонта.
Таким образом, суд соглашается с выводом налогового органа о том, что суммы превышения возмещения стоимости запасных частей, использованных при проведении гарантийного ремонта, полученные Обществом от ООО "ФОЛЬКСВАГЕН Групп Рус", подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.
Что касается размера превышения возмещения, подлежащего включению в налогооблагаемую базу по НДС, то по данным налогового органа исходя из представленных Обществом в ходе проверки документов она составила за весь проверяемый период 20 609 359,48 руб. (таблица 3 на стр. 18 оспариваемого решения), исчисленный с нее НДС по ставке 18% равен 3 709 684,71 руб., именно эта сумма налога была доначислена Инспекцией Обществу по указанному основанию. Судом правомерно не были приняты во внимание доводы общества при оспаривании расчета налогового органа.
Оспаривая расчет налогового органа, Общество указывает, что при начислении налога ею не учитывается то обстоятельство, что все суммы затрат будут ему возмещены, но только в более поздних периодах, поскольку всегда имеется определенный временной разрыв между производством работ, несением затрат и согласованием их возмещения. Именно этим временным разрывом, по мнению заявителя, и объясняется наличие превышения.
Суд правомерно отклонил доводы Общества как не соответствующие установленным судом обстоятельствам: ООО "ФОЛЬКСВАГЕН Групп Рус" возмещает понесенные затраты по запасным частям в размере, превышающем их стоимость, а также общество не опровергло доводы налогового органа о возмещении НДС по указанным запасным частям. Действительно, поскольку доля гарантийных работ в общем объеме выручки Общества в проверяемый период не превышала 5%, то оно весь входящий НДС по приобретаемым запасным частям принимало к вычету; раздельного учета по запасным частям, используемым для облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности, не производило. Также судом было установлено, что стоимость запасных частей возмещается Обществу в большем размере, превышение составляет порядка 19,5%.
В своем альтернативном расчете (т. 12 л.д. 14) Общество приводит данные о том, что за 2009 г. было списано на услуги гарантийного ремонта запасных частей стоимостью 38 364 714,19 руб., а за 2010 г. - 76 773 859,93 руб., что в сумме составит 115 138 574,12 руб. Так как в ходе рассмотрения настоящего дела судом было установлено, что превышение возмещения Обществу сумм затрат по запасным частям составляет не менее 19,5% от их стоимости (18% суммы НДС и 1,5%, предусмотренных дилерским соглашением N DA-209/2008 от 15.12.2008 г.), то минимальный размер превышения возмещения с суммы затрат по запасным частям составит 22 452 021,95 руб. (19,5% от стоимости запасных частей), тем самым НДС с указанной суммы превышения будет составлять 4 041 363,95 руб., что больше, чем было доначислено налоговым органом по оспариваемому решению.
Начисление налога в меньшей сумме (и соответственно пеней и штрафов) не может являться основанием к признанию недействительным решения в данной части. Поскольку заявителем в ходе проверки не было представлено документов в обоснование правомерности невключения сумм превышения в налогооблагаемую базу по НДС, судом правильно было установлено, что учет спорных хозяйственных операций в целях налогообложения НДС надлежащим образом не осуществлялся, что создало препятствия при осуществлении налогового контроля, то суд приходит к выводу о том, что требования Общества в части признания недействительным оспариваемого решения в части начислений по п. 1.3.2 мотивировочной части оспариваемого решения удовлетворению не подлежат.
Доводы апелляционной жалобы при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.
Операции Trade-in По пункту 1.1 жалобы заявителя:
В проверяемом периоде одним из видов деятельности ООО "Ауди центр Варшавка" являлся обмен подержанного автомобиля на новый с доплатой, т.е. по системе Trade-in.
В целях осуществления сделок Трейд-ин общество заключало с физическими лицами - продавцами подержанных автомобилей договоры комиссии, которые предусматривали, что общество (комиссионер) обязуется по поручению комитента (физического лица - продавца) от своего имени, но за счет комитента совершить сделку по продаже бывшего в употреблении автомобиля по согласованной сторонами цене (п. 2.1 договоров).
Договорами комиссии установлено, что комитент обязан принять от комиссионера отчет и выплатить вознаграждение за оказанные услуги, причем комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером самостоятельно (пункты 2.3 и 5.4 договоров).
Пунктом 5.2 спорных договоров предусмотрено, что комиссионер производит перечисление денежных средств в размере, согласованном сторонами, в течение трех банковских дней со дня оформления акта приема-передачи автомобиля по договорам комиссии.
В день заключения договоров комиссии сторонами договоров заключались дополнительные соглашения, согласно которым денежные средства, причитающиеся комитенту (физическому лицу - продавцу) по договорам комиссии зачитываются в счет оплаты нового автомобиля.
Затем физическое лицо по договору купли-продажи нового автомобиля доплачивало недостающую сумму за автомобиль путем перечисления денежных средств на расчетный счет общества (или внесение наличных денежных средств в кассу общества).
Далее в день подписания акта приема-передачи нового автомобиля с физическим лицом общество производило зачет стоимости подержанного автомобиля и суммы денежных средств, полученных на расчетный счет, в счет стоимости нового автомобиля. При этом подержанные автомобили на дату составления указанных документов и проведения зачета не были проданы комиссионером (обществом) (данные приведены налоговым органом в таблице N 1).
Так, например, 26 февраля 2009 года Кузнецов Н.Е. заключил договор комиссии N ДМ-02841, предусматривающий реализацию автомобиля с пробегом по системе трейд-ин, на основании акта приема-передачи АП-02119 Кузнецов Н.Е. передал, а ООО "Ауди центр Варшавка" приняло 26.02.2009 г. автомобиль Audi Q7. Согласно п. 5.2 договора N ДМ-02841 от 26.02.2009 г. и дополнительного соглашения N 1 от 26.02.2009 г. к договору N ДМ-02841 от 26.02.2009 г. денежные средства, причитающиеся Кузнецову Н.Е. за автомобиль Audi Q7 перечисляются по реквизитам, указанным в его заявлении. Согласно заявлению, направленному в адрес ООО "Ауди центр Варшавка" 26.02.2009 г., Кузнецов Н.Е. просит перечислить причитающиеся ему денежные средства в размере 1 700 000.00 руб. за автомобиль Audi Q7 на расчетный счет ООО "АЦ на Ленинском" ИНН 7729418487 в счет оплаты за автомобиль Infmiti M35. 4 марта 2009 года ООО "Ауди центр Варшавка" платежным поручением N 486 перечислило на расчетный счет ООО "АЦ на Ленинском" денежные средства в размере 1 700 000.00 руб. за автомобиль по заявлению Кузнецова Н.Е. Согласно сведениям, содержащимся в базе данных МИ ФНС России по ЦОД, Кузнецов Н.Е. владеет на правах собственности автомобилем Infmiti M35 с 10.03.2009 г. Автомобиль Audi Q7, переданный Кузнецовым Н.Е. по договору N ДМ-02841 от 26.02.2009 г. реализован ООО "Ауди центр Варшавка" 30.03.2009 г. по договору купли-продажи с третьим лицом. Таким образом, согласованная стоимость подержанного автомобиля была выплачена обществом Кузнецову Н.Е. до фактической продажи автомобиля третьему лицу.
Учитывая вышеизложенное, фактически между обществом и физическими лицами, заключившими спорные договоры (в том числе с Кузнецовым Н.Е.), сложились правовые отношения, вытекающие из сделок по купле-продаже или мене автомобилей, которые регулируются положениями глав 30, 31 ГК РФ.
Довод ООО "Ауди центр Варшавка" о том, что право собственности на подержанные автомобили к обществу не переходило, является несостоятельным. Из представленных в ходе проверки документов следует, что подержанные автомобили передавались физическими лицами обществу по акту приема-передачи снятыми с учета в органах ГИБДД, с оригиналом паспорта транспортного средства и полным комплектом ключей зажигания. После передачи автомобилей общество распоряжалось ими как собственным имуществом. Случаев возврата физическим лицам не проданных по каким-либо причинам автомобилей, как и случаев уменьшения согласованной цены, не имелось. Руководствуясь положениями статьями 223, 410, 991, 995 Гражданского кодекса Российской Федерации, разъяснениями, содержащимися в Информационном письме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2004 N 85 применительно к обстоятельствам спорных сделок, их целям и результатам для каждой из сторон договора, инспекция сделала вывод, что фактически имели место сделки по купле-продаже старого (с переходом права собственности к обществу) и нового автомобиля с зачетом вытекающих из них взаимных требований. Выводы суда по данному пункту подтверждаются и судебной практикой, в частности Постановлением ФАС МО от 30.10.2013 года по делу N А40-102567/12.
По п. 1.2 жалобы заявителя: Общество учитывало на 76 счете задолженность покупателей по оплате части стоимости автомобиля. Данная задолженность списывалась в момент получения Обществом оплаты за комиссионный автомобиль.
Налоговый орган на конкретном примере приводит порядок отражения в бухгалтерском учете общества операций по передаче физическими лицами подержанных автомобилей по договорам трейд-ин и приобретение ими новых автомобилей на примере взаимоотношений ООО "Ауди центр Варшавка" и Вознесенского В.В.
15 октября 2008 года между ООО "Ауди центр Варшавка" (Комиссионер) заключен договор комиссии N ДМ-02490 с Вознесенским Вячеславом Валентиновичем (Комитент). Согласно акту приема-передачи АП-01760 от 15.10.2008 г. к договору комиссии N ДМ-02490 от 15.10.2008 г. Вознесенский В.В. передал автомобиль Mitsubishi обществу, стоимость которого составляет 1 086 500.00 руб.
Также 15 октября 2008 года между указанными сторонами заключено дополнительное соглашение N 1 к договору комиссии N ДМ-02490 от 15.10.2008 г., согласно которому денежные средства в сумме 1 086 500.00 руб., причитающиеся Комитенту, зачитываются в счет оплаты нового автомобиля.
В бухгалтерском учете ООО "Ауди центр Варшавка" учитывало операции по передаче физическим лицом автомобиля по договору трейд-ин и приобретение нового на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (данные приведены в Таблице 2). Согласно Плана счетов, утвержденному Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н, счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками. По кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражаются денежные средства, полученные в качестве предварительной оплаты за продукцию, товары, работы, услуги.
Таким образом, стоимость подержанного автомобиля физического лица учтена в бухгалтерском учете общества в качестве аванса за новый автомобиль с последующим зачетом при реализации нового автомобиля.
Причем, как указано выше, зачет авансов и приобретение новых автомобилей физическими лицами происходил до фактической реализации подержанных автомобилей третьим лицам.
Довод ООО "Ауди центр Варшавка" о том, что на счете 76.09 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражается задолженность физического лица по договорам трейд-ин является несостоятельным.
В бухгалтерском учете 000 "Ауди центр Варшавка" операции по договорам комиссии, предусматривающим реализацию автомобилей с пробегом по системе трейд-ин, учитывало, в частности, что комитенты - физические лица по спорным договорам комиссии, передав обществу подержанные автомобили, фактически заплатили аванс за новые автомобили, что подтверждается проводкой Д 76.09 К 62.02, при условии, что основной целью физических лиц была покупка нового автомобиля с зачетом стоимости сдаваемого обществу подержанного автомобиля.
Также, указанные операции по начислению и зачету стоимости подержанных автомобилей проведены до фактической продажи подержанных автомобилей третьим лицам.
По договору комиссии, заключенному с Кузнецовым Н.Е., денежные средства за подержанный автомобиль уплачены комитенту обществом путем перечисления за новый автомобиль, приобретаемый в другом автосалоне также до фактической продажи подержанного автомобиля Кузнецова Н.Е. третьему лицу.
По п. 1.3 жалобы заявителя: Протоколы допросов физических лиц никак не подтверждают выводы о том, что между Обществом и собственниками подержанных автомобилей были заключены договоры купли-продажи, а не договоры комиссии.
Допрошенные в ходе налоговой проверки свидетели - физические лица-комитенты по спорным договорам показали, что они не давали каких-либо поручений автосалону на поиск покупателей для продажи своих автомобилей, что они не несли никаких затрат, связанных с дальнейшей реализацией автомобилей третьим лицам, что общество не представляло физическим лицам отчетов комиссионера, что подержанный автомобиль, переданный автосалону, реализовывался им без извещения комитентов о результатах реализации, а зачет оговоренной в договоре стоимости подержанного автомобиля в счет оплаты новых автомобилей по договорам купли-продажи производился в день подписания спорных договоров до фактической реализации подержанных автомобилей третьим лицам. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что, заключая спорные договоры в рамках программы "трейд-ин", физические лица - продавцы подержанных автомобилей расценивали действия общества как действия по выкупу (или обмену) у них подержанных автомобилей, в связи с чем их не интересовали условия, на которых эти автомобили будут реализованы обществом третьим лицам (цена, сроки реализации, риски, связанные с возможной не продажей, или продажей по меньшей цене).
Кроме того, ключевым отличием договора купли-продажи, предметом которого является реализация товаров, от договора комиссии является условие о переходе права собственности к контрагенту (пункт 1 статьи 454 Гражданского кодекса Российской Федерации), то есть договор комиссии предполагает, что комиссионер лишь оказывает продавцу услуги по заключению договора с покупателями.
Судом правильно установлено, что общество на свое усмотрение распоряжалось автомобилями, принятыми для реализации, могло реализовать их по согласованной с комитентами цене (без какой-либо прибыли и компенсации расходов на реализацию) или по цене, ниже согласованной, что также противоречит правовой природе договоров комиссии, поскольку договор комиссии исполняется за счет комитента, а не за счет комиссионера. Право распоряжаться имуществом по своему усмотрению и нести бремя его содержания в силу положений статей 209, 210 Гражданского кодекса Российской Федерации принадлежит собственнику имущества, тогда как комиссионер, действующий в рамках договора комиссии, не является собственником переданного ему для реализации товара.
На основании изложенного, суд правильно согласился с доводами инспекции о том, что отношения сторон спорных договоров не характерны для правоотношений, возникающих из договора комиссии.
По п. 1.4 апелляционной жалобы заявителя: В оспариваемых договорах комиссии установлен такой же порядок расчетов, как в обычных договорах комиссии.
За период с 01.10.2008 г. по 31.03.2009 г. ООО "Ауди центр Варшавка" наряду с договорами комиссии, предусматривающими реализацию автомобилей с пробегом по системе трейд-ин (далее - договора трейд-ин) заключало договоры комиссии, предметом которых также являлась продажа третьим лицам автомобилей с пробегом (далее - договоры комиссии).
Предметом договоров трейд-ин и договоров комиссии являлось обязательство комиссионера по поручению и за счет физического лица (Комитента) от своего имени продать автомобиль третьему лицу. Однако договор трейд-ин имеет отличия от договора комиссии. Налоговым органом приведены в качестве примера некоторые основные из них:
В договоре трейд-ин срок реализации составляет 365 суток и отсутствует условие об уценке автомобиля. Договор комиссии N ДМ-02912 от 26.03.2009 г., заключенный с Кочканяном А.С., на который ссылается заявитель в своих пояснениях, также был заключен на условиях системы трейд-ин (зачет стоимости подержанного автомобиля в уменьшение цены приобретения нового). По заявлению Кочканяна А.С. денежные средства за подержанный автомобиль были перечислены обществом на расчетный счет ООО "АЦ на Ленинском" за автомобиль Infiniti EX 35 EL.
Денежные средства за подержанный автомобиль по договору трейд-ин должны быть перечислены физическому лицу в течение 10 дней со дня подписания приема-передачи автомобиля, в отличие от договора комиссии, согласно которому денежные средства перечисляются физическому лицу в течение 10 дней со дня продажи автомобиля третьему лицу.
В ходе проверки в качестве свидетелей в соответствии со ст. 90 НК РФ привлечены физические лица, которые в проверяемом периоде приобретали новые (подержанные) автомобили у ООО "Ауди центр Варшавка" по системе Trade in.
В ходе допроса указанные лица пояснили, что обращались в ООО "Ауди центр Варшавка" с целью покупки нового (подержанного) автомобиля по системе Trade in. Trade in - это обмен подержанного автомобиля на новый автомобиль с доплатой. Цену на их подержанный автомобиль устанавливали сотрудники ООО "Ауди центр Варшавка". Продажную цену своего подержанного автомобиля третьему лицу они не устанавливали и не знали по какой цене и кому 000 "Ауди центр Варшавка" реализовало их старый автомобиль. Оплата за новый автомобиль производилась как разница между новым автомобилем и старым автомобилем. Покупатели не ждали, пока ООО "Ауди центр Варшавка" продаст их подержанный автомобиль третьему лицу. ООО "Ауди центр Варшавка" отчет комиссионера им не предоставляло, никаких расходов, связанных с исполнением договора комиссии, они не возмещали.
Таким образом, заключая спорные договоры комиссии, предусматривающими реализацию автомобилей с пробегом по системе трейд-ин, физические лица - продавцы подержанных автомобилей расценивали действия общества как действия по выкупу (или обмену) у них подержанных автомобилей, в связи с чем их не интересовали условия, на которых эти автомобили будут реализованы обществом третьим лицам (цена, сроки реализации, риски, связанные с возможной продажей по меньшей цене).
Гарантийный ремонт
По пункту 2.1 жалобы заявителя: Вывод суда о произвольном изменении обществом порядка учета необлагаемых НДС операций не соответствует действительности. Суд придал значение обстоятельствам, не имеющим правового значения и не относящимся к существу рассматриваемого спора.
ООО "Ауди центр Варшавка" в период с 01.01.2009 г. по 31.12.2010 г. осуществляло деятельность, не подлежащую налогообложению в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ, в частности:
операции по реализации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним на основании пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ.
В ходе проверки установлено расхождение оборотов по счету 90.01 "Выручка" по статье "Гарантия" и оборотов по счету 90.02 "Себестоимость продаж" по статье "Гарантия", а именно выручка от оказания услуг по гарантийному ремонту превышала расходы на гарантийный ремонт.
В ходе проведения выездной налоговой проверки, ООО "Ауди центр Варшавка" представлены документы по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ООО "ФОЛЬКСВАГЕН Групп Рус": дилерское соглашение N DA-209/2008 от 15.12.2008 г., Акты на оказание гарантийных услуг, Акты об удержании неправомерно полученных сумм по возмещению услуг гарантийного ремонта, счета-фактуры на оказание гарантийных услуг за период 2009 - 2010 гг.
Согласно данным бухгалтерского (счет 90.01.1) и регистрам налогового учета по учету доходов суммы возмещения гарантийного ремонта отнесены ООО "Ауди центр Варшавка" в 2009 г., 2010 г. в состав выручки от реализации услуг, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Рассмотрев вышеуказанные документы Инспекцией произведен расчет отклонений между суммой возмещения расходов на стоимость деталей и материалов, использованных при гарантийном ремонте, и стоимостью запасных частей, списанных ООО "Ауди центр Варшавка" в качестве материальных затрат по гарантийному ремонту.
По имеющимся у Инспекции документам на момент написания акта использован следующий порядок расчета:
Налоговый период по налогу на добавленную стоимость - квартал, поэтому размер полученного возмещения рассчитывался по итогам каждого квартала на основании актов на оказание гарантийных услуг и счетов-фактур, полученных обществом от ООО "ФОЛЬКСВАГЕН Групп Рус".
Стоимость запасных частей, списанных на услуги гарантийного ремонта, также рассчитаны Инспекцией по итогам каждого квартала на основании данных бухгалтерского учета (счет 20 "Основное производство" по статьям "Гарантия" и "Запасные части").
Указанный метод расчета затрат на запасные части, используемые при производстве гарантийного ремонта соответствуют учетной политике общества. Согласно учетной политике в связи с осуществлением операций, не подлежащих налогообложению, а именно гарантийного ремонта, общество рассчитывает долю совокупных расходов на гарантийный ремонт для определения 5-процентного барьера для ведения раздельного учета по НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Доля затрат на производство гарантийного ремонта рассчитывается по окончании каждого квартала следующим образом: 1) определяется совокупная сумма расходов на производство и продажи за квартал; 2) из полученной суммы расходов на производство выделяется сумма расходов на производство гарантийного ремонта. В случае если сумма расходов на гарантийный ремонт не превышает 5% от общей величины расходов, общество принимает к вычету всю сумму НДС, предъявленного поставщиками.
По пункту 2.2 жалобы заявителя: Суд не учел довод Общества о том, что возмещение по гарантийному ремонту осуществляется в более позднем периоде и по этой причине сопоставление Инспекцией затрат на гарантийный ремонт за определенный период с возмещением за этот же период не корректно.
Исходя из представленных Обществом в ходе проверки документов Инспекцией был использован следующий порядок их анализа и расчета: в расчете учитывалось, что налоговый период по налогу на добавленную стоимость - квартал, поэтому размер полученного возмещения рассчитывался по итогам каждого квартала на основании тех документов, которые Общество предоставило Инспекции в ходе проверки, актов на оказание гарантийных услуг и счетов-фактур, полученных обществом от ООО "ФОЛЬКСВАГЕН Групп Рус" (поскольку никаких иных первичных документов представлено не было); стоимость запасных частей, списанных на услуги гарантийного ремонта, также рассчч
Указанный метод расчета затрат на запасные части, используемые при производстве гарантийного ремонта, соответствовал учетной политике общества и представленных им пояснений, содержащихся в бухгалтерских справках (т. 7 л.д. 1 - 30, т. 11 л.д. 102 - 109). Учетной политикой Общества в части операций, не подлежащих налогообложению, а именно гарантийного ремонта, предусмотрен расчет доли совокупных расходов на гарантийный ремонт для определения 5-процентного барьера для ведения раздельного учета по НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). В актах на оказание гарантийных услуг, представленных ООО "Ауди центр Варшавка" перечислены номера гарантийных заявок. Стоимость возмещения расходов на гарантийный ремонт разбита в актах на две составляющие: стоимость работ и стоимость запчастей.
В гарантийных заявках, зарегистрированных ООО "Ауди центр Варшавка" в программе SAGA стоимость по заявке также разбивается на стоимость работ и стоимость материала.
Стоимость работ, указанная в заявке совпадает со стоимостью работ, указанной в акте на оказание гарантийных услуг, а стоимость материалов, указанная в заявке меньше стоимость запчастей, указанной в акте на оказание гарантийных услуг и возмещаемых поставщиком (ООО "Фольксваген Групп Рус").
В качестве примера рассмотрим комплект документов по получению и списанию запасной части при проведении гарантийного ремонта, представленный ООО "Ауди центр Варшавка" в ходе судебного разбирательства, а именно заказ-наряд N 207025 от 16.09.2010 г. на замену заднего фонаря, товарная накладная от 22.08.2010 г. на сумму 641 371,11 руб. (в том числе НДС 18% - 97 836,29 руб.), выписка из программы SAGA - гарантийная заявка N 092965 от 16.09.2010 г., акт на оказание гарантийных услуг N 8713 от 23.09,2010 г. на сумму 2 343 774,92 руб. (без НДС):
Запасная часть фонарь задний, код 8P4-945-094-D стоимостью 1695,18 руб. (в том числе НДС 18% - 258,59 руб., стоимость без НДС - 1436,59 руб.) получена обществом 22 августа 2010 года по товарной накладной N S200483699 (общая сумма по накладной составляет 641 371,11 руб., в том числе НДС 18% - 97 836,29 руб.), указанная сумма налога на добавленную стоимость принята ООО "Ауди центр Варшавка" к вычету в полном объеме в 3 квартале 2010 года (основание - счет-фактура N S690486191 от 22.08.2010 г., книга покупок за 3 квартал 2010 г.)
Согласно гарантийной заявке N 092965/02 от 16.09.2010 г., оформленной в программе SAGA, стоимость запасной части фонарь задний (код 8P4-945-094-D) составляет 1 436,59 руб. Таким образом, стоимость запасной части, указанной в гарантийной заявке совпадает со стоимостью запасной части, принятой обществом к учету в качестве материалов при поступлении от поставщика.
В акте N 8713 от 23.09 2010 г. на оказание гарантийных услуг стоимость указанной запчасти и возмещенной поставщиком по заявке 092965 составила 1 716,73 руб. (без НДС). Таким образом, ООО "Фольксваген Групп Рус" возместило стоимость запасной части в размере большем, чем ее стоимость, указанная в товарной накладной от 22.08.2010 г. и в гарантийной заявке от 16.09.2010 г. Сумма отклонения составила 280,14 руб. (1716,36 - 1436,59).
По пункту 2.3 жалобы заявителя: Суд не дал оценки представленному в материалы дела альтернативному расчету суммы превышения возмещения над стоимостью запасных частей.
Рассчитанные Инспекцией в ходе проверки суммы налога на добавленную стоимостью по гарантийному ремонту представляют собой начисление НДС с разницы между выплатами, произведенными ООО "Фольксваген Групп Рус" (поставщиком) обществу ООО "Ауди центр Варшавка", по возмещению расходов на проведение гарантийного ремонта и фактическими расходами общества.
В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождена реализация услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
В соответствии с указанной нормой не подлежат налогообложению только суммы, полученные организацией, осуществляющей гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта, а также стоимости запасных частей, использованных на осуществление данного ремонта.
При этом суммы вознаграждения, а также иные денежные средства, поступившие от предприятий-изготовителей и остающихся в распоряжении компании, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Организацией был представлен альтернативный расчет сумм НДС, начисленных с сумм превышения возмещения над стоимостью запасных частей. Довод заявителя о том, что судом не исследован альтернативный расчет не соответствует действительности. Так на стр. 14 Решения судом проведено исследование представленного альтернативного расчета и установлено, что НДС с суммы возмещения, указанной в альтернативном расчете больше, чем было доначислено налоговым органом в решении по итогам выездной налоговой проверки.
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.03.2014 г. по делу N А40-66814/12 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО

Судьи
Н.О.ОКУЛОВА
Р.Г.НАГАЕВ

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)