Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25 августа 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 31 августа 2014 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Стрекачева А.Н.,
судей Д.В. Николаева, Н.В. Шимбаревой,
при ведении протокола судебного заседания
секретарем судебного заседания Ароян О.У.,
при участии:
от открытого акционерного общества "Сальский завод кузнечно-прессового оборудования": представитель Нейжмак Е.В. по доверенности от 23.01.2014,
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Ростовской области: представитель Мусаев Н.М. по доверенности от 16.06.2014,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Сальский завод кузнечно-прессового оборудования" (ИНН 6153000961, ОГРН 1026102514294) на решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.05.2014 по делу N А53-24397/2013 принятое в составе судьи Маковкиной И.В.,
установил:
открытое акционерное общество "Сальский завод кузнечно-прессового оборудования" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Ростовской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 15.08.2013 N 14 и об обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов.
Решением суда от 20.05.2014 признано недействительным решение инспекции от 15.08.2013 N 14 в части доначисления 353 610 рублей НДС, 59 414 рублей 08 копеек пени, 70 722 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества в указанной части. В удовлетворении заявления в остальной части отказано.
Общество обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило отменить решение суда от 20.05.2014 в части уменьшения налоговых убытков заявителя для целей налогообложения прибыли организаций в сумме 3 635 375 рублей, а том числе: в 2010 г. на 1 331 019 рублей; в 2011 г. на 2 304 356 рублей и принять новый судебный акт.
Апелляционная жалоба мотивирована тем, что толкование судом первой инстанции обстоятельств наличия экономической обоснованности расходов в виде процентов по заемным обязательствам в пределах нормируемой величины является фактом неправильного применения норм материального права. Спорным является толкование судом правильности выводов инспекции в части неправомерного уменьшения налогоплательщиком убытков в 2010 и 2011 годах. Общество указывает на то, что по исчисленным суммам налога внереализационный расход в виде процентов по долговым обязательствам в налоговой декларации за 2010 г. с учетом статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.
В отзыве на апелляционную жалобу налоговая инспекция просила решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Определением суда от 22 августа 2014 г. произведена процессуальная замена судьи Сулименко Н.В. в составе суда на судью Николаева Д.В.
В порядке ч. 2 ст. 18 АПК РФ после отложения рассмотрения апелляционной жалобы ввиду замены в составе суда рассмотрение дела начато сначала.
В судебном заседании представитель открытого акционерного общества "Сальский завод кузнечно-прессового оборудования" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.
Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Ростовской области поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Ввиду отсутствия возражений лиц, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части: в части уменьшения налоговых убытков заявителя для целей налогообложения прибыли организаций в сумме 3 635 375 рублей, а том числе: в 2010 г. на 1 331 019 рублей; в 2011 г. на 2 304 356 рублей.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 (НДФЛ за период с 01.08.2010 по 31.08.2012), по результатам которой составила акт от 19.07.2013 N 14.
Рассмотрев материалы проверки и представленные налогоплательщиком возражения, налоговая инспекция приняла решение от 15.08.2013 N 14 о доначислении 353 610 рублей НДС, 59 414 рублей 08 копеек пени, 70 722 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, также предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Налоговая инспекция указала на занижение обществом налоговой базы по налогу на прибыль на 3 635 375 рублей (фактический убыток за 2010 год составил 3 224 111 рубль, за 2011 год - 1 190 427 рублей) (стр. 13 решения).
Решением УФНС России по Ростовской области от 28.10.2013 N 15-15/5028 решение от 15.08.2013 N 14 оставлено без изменения.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 15.08.2013 N 14 и об обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов.
Как указано выше, суд апелляционной инстанции проверяет законность решения суда в части признании решения налоговой инспекции законным в части уменьшения налоговых убытков заявителя для целей налогообложения прибыли организаций в сумме 3 635 375 рублей, а том числе: в 2010 г. на 1 331 019 рублей; в 2011 г. на 2 304 356 рублей.
В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, определяемых с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 269 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Таким образом, отнесение во внереализационные расходы затрат в виде процентов, начисленных по договорам займа, зависит от соблюдения налогоплательщиком следующих условий: обоснованность совершения таких затрат, их документальное подтверждение и осуществление для ведения деятельности, направленной на получение дохода.
Как верно установлено судом первой инстанции, в пунктах 2.1.3, 2.1.5 описательной части акта N 14 от 19.07.2013 указано, что ОАО "Сальский завод КПО" в нарушение статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации занижена налоговая база для начисления налога на прибыль в результате завышения расходов на 3 635 375 рублей, в том числе: в 2010 г. на 1 331 019 руб.; в 2011 г. на 2 304 356 руб. (1 579 867 руб. + 724 489 руб.) Аналогичные выводы содержатся в пунктах 3.1.3, 3.2.2 резолютивной части акта N 14 от 19.07.2013, налогоплательщику предлагается внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
В резолютивной части решения от 15.08.2013 N 14 не отражено вменяемое налогоплательщику правонарушение в виде необоснованного завышения расходов в сумме 3 635 375 рублей, в том числе: в 2010 г. на 1 331 019 руб.; в 2011 г. на 2 304 356 руб.
Между тем, на странице 13 оспариваемого решения налоговая инспекция приходит к выводу о занижении налогооблагаемой базы на 3 635 375 руб. и указывает, что фактический убыток за 2010 год составил 3 224 111 рубль, за 2011 год - 1 190 427 рублей.
Отсутствие в резолютивной части решения налоговой инспекции вывода о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и необходимости уменьшения убытков за 2010 и 2011 годы не может являться самостоятельным основанием для признания ненормативного акта незаконным. Факт правонарушения в силу пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации отражен в мотивировочной части решения налоговой инспекции и влечет правовые последствия для налогоплательщика.
Из пояснений налоговой инспекции следует, что обязательство по уменьшению убытков само по себе не образует недоимки по налогу на прибыль, поскольку в данном случае общая сумма убытков налогоплательщика значительно выше.
По данным проверки за 2010 год расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, - 88 345 070 руб., внереализационные расходы - 2 939 446 руб., сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный период, составила 3 224 111 руб., Расхождение составляет 1 331 019 руб. Аналогично за 2011 год - внереализационные доходы - 1 493 236 руб., внереализационные расходы - 2 797 135 руб. Расхождение составляет 2 304 356 руб.
Суд первой инстанции обоснованно не принял во внимание техническую ошибку налоговой инспекции в указании суммы уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2011 г., расхождение составило 755,6 руб., поскольку данная ошибка не ухудшает права налогоплательщика, так как налоговой инспекцией предложено уменьшить убыток на меньшую сумму, чем указывает заявитель.
Как следует из материалов дела, основанием для уменьшения суммы заявленного убытка по налогу на прибыль организации за 2010-2011 годы послужили выводы налогового органа о необоснованном включении обществом в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли процентов за пользование заемными средствами по кредитным договорам.
26.12.2006 общество заключило с ОАО "Ростовский инвестиционно-коммерческий промышленно-строительный банк" кредитный договор N 13 (процентная ставка в размере 11,5% годовых).
06 апреля 2007 года платежным поручением N 047 полученные кредитные средства в размере 35 млн рублей перечислены обществом на расчетный счет ООО "Агротехника" за поставку продукции по договору от 21.02.2007 N 25/02-07.
В 2007 году ООО "Агротехника" поставило в адрес общества товарно-материальные ценности сумму 7 552 863 рублей 21 копейки. При этом возврат денежных средств составил 3 895 000 рублей. По состоянию на 31.12.2007 задолженность ООО "Агротехника" перед обществом составила 23 552 137 рублей.
Из банковских выписок усматривается, что денежные средства в сумме 23 697 800 рублей ООО "Агротехника" перечислило в адрес ООО "Торговый Дом "Паритет" с назначением платежа - по договору процентного займа (1%).
Из направленных по договору поставки N 25/02-07 от 21.02.2007 ОАО "Сальский завод КПО" в адрес ООО "Агротехника" денежных средств в сумме 35 млн руб. на приобретение материалов, металлов, комплектующих, технической документации, оснастки, оборудования для реконструкции производства налогоплательщиком было получено товарно-материальных ценностей на 7 552 863 руб., которые были использованы при ремонте крыши административно-бытового корпуса и 8 402 760 руб. перечислено в адрес ОАО "Сальский завод КПО" в виде возврата аванса по вышеуказанному договору.
В 2008 году ООО "Агротехника" возвратило обществу 4 507 760 рублей по договору поставки от 12.02.2007 N 25/02-07. Дебиторская задолженность ООО "Агротехника" перед обществом с 30.10.2008 по состоянию на 31.12.2010 составляет 19 044 377 рублей.
Налоговой инспекцией сделан правомерный вывод о том, что общество, ООО "Агротехника" ООО ТД "Паритет" в силу статьи 20 НК РФ являются взаимозависимыми лицами.
Так, из данных Реестра владельцев именных ценных бумаг на 2007-2009 г., эмитированных ОАО "Сальский завод КПО" следует, что владельцами акций являлись: ООО "Ведис" в количестве 7244 штук, ООО "Лидер" в количестве 7285 штук, ООО "Прибой" в количестве 7276 штук, ООО "Торговый Дом Паритет" в количестве 7300 штук, физические лица - 7604 штук.
Базой данных о юридических лицах учредителем (с размером вклада в 1000 руб., общий размер уставного капитала - 10 000 руб.) подтверждается, что генеральным директором ООО "Торговый Дом Паритет" является Колесов И.Б. Единственным учредителем, директором ООО "Агротехника" является Колесов И.Б. Кроме того, ООО "Торговый Дом "Паритет" является управляющей компанией ООО "Агротехника". Единственным учредителем, руководителем ООО "Ведис" является Колесов И.Б.
Кроме того, указанный вывод подтвержден постановлением ФАС СКО от 10.12.2012 по делу N А53-19188/2011.
ООО "Агротехника" не имело намерения производить расчеты с обществом, а ООО "Торговый Дом "Паритет" не рассчитывалось с ООО "Агротехника", чем подтверждается нерентабельность сделки для заявителя. Более того, возврат полученные денежных средств ООО "Агротехника" в адрес общества подтверждает бестоварность сделки и отсутствие намерения ее исполнять на условиях, указанных в договоре поставке от 21.02.2007 N 25/02-07.
Общество документально не опровергло, что на протяжении трех лет ООО "Агротехника" имело задолженность перед обществом в размере 19 044 376 рублей, тогда как по кредитному договору обществом получено 35 млн рублей. С учетом значительного размера кредита и процентов (11,5%) не следует вывод о том, что расходы по оплате процентов за пользование кредитными денежными средствами являются обоснованными, экономически оправданными и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.
Из материалов дела усматривается, что обществом за 2010 г. уплачены проценты по кредитному договору N 13 от 26.12.2006 в сумме 2 446 164,36 руб., из них 1 331 019 руб. - за неисполнение договора поставки N 25/02-07 от 21.02.2007, что подтверждается графиком начисления процентов. Аналогично за 2011 г. обществом уплачены проценты по кредитному договору N 13 от 26.12.2006 в сумме 248 198,63 руб., из них 134 628,50 руб. - за неисполнение договора поставки N 25/02-07 от 21.02.2007, что подтверждается графиком начисления процентов.
07.02.2011 ОАО "Сальский завод КПО" (заемщик) и ООО "Русский Национальный банк" (кредитор) заключили кредитный договор N 962-11/VKL на предоставление кредита в сумме 33 млн рублей.
Проверкой установлено, что полученные денежные средства по данному кредитному договору в сумме 32 958 500 руб. перечислены ОАО "Сальский завод КПО" (покупатель) в адрес ООО "Башнефть-Юг" в соответствии со счетом N Б000000106 от 07.02.2011 на поставку дизельного топлива в сумме 15 450 000 руб. и в адрес ОАО "Милеровосельмаш" в соответствии со счетом N 87 от 08.02.2011 на поставку ТМЦ в сумме 17 508 500 рублей.
Согласно выписке банка ОАО КБ "Восточный" установлено, что ОАО "Милеровосельмаш" в адрес ОАО "Сальский завод КПО" произвело возврат предоплаты по договору поставки N 18 от 07.02.2011 в сумме 17 508 500 руб. ООО "Башнефть-Юг" производит в адрес ОАО "Сальский завод КПО" возврат кредиторской задолженности за ГСМ согласно договору N 08/02 от 07.02.2011 в сумме 2 500 000 руб., в сумме 9 500 000 руб., в сумме 3 450 000 руб. Данные денежные средства общество направило на погашение кредитного обязательства по договору N 13 от 26.12.2006 в сумме 32 080 000 руб., в т.ч. 18 480 000 руб. согласно платежному поручению N 139 от 11.02.2011, в сумме 13 600 000 руб. N 140 от 14.02.2011.
Суд учел, что вновь полученный кредит по договору N 962-1l/VKL от 07.02.2011 использовался налогоплательщиком не для получения прибыли предприятием, а для погашения кредита по договору N 13 от 26.12.2006, уплата процентов по которому была признана судебными актами по делу N А53-19188/2011 необоснованно учтенной в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организации. ОАО "Сальский завод КПО" за 2011 г. проценты по кредитному договору N 962-11/VKL от 07.02.2011 уплачены в сумме 2 656 690 руб. из них 1 445 239 руб. приходятся на уплату кредита по неисполненному договору поставки N 25/02-07 от 21.02.2007, что подтверждается графиком начисления процентов.
Оценив представленные в материалы дела доказательства, учитывая фактические обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что взаимозависимые лица создали замкнутый цикл движения денежного потока кредитных средств без цели реализации сделок по поставке товарно-материальных ценностей; расходы общества по уплате процентов не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и являются необоснованными.
Данная позиция суда подтверждена определением ВАС РФ от 25.03.13 N ВАС-17788/12
Суд правомерно посчитал, что фактически действия общества по уменьшению убытков в 2010 и 2011 годах по сути направлены на преодоление судебных актов по делу N А53-19188/2011.
Основанием для уменьшения суммы заявленного убытка по налогу на прибыль организации за 2011 год послужили выводы налогового органа о необоснованном не включении обществом в состав внереализационных доходов суммы 724 489 рублей.
В соответствии с пунктом 3 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 Кодекса.
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
На основании постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2011 по делу N А53-16765/2010 обществом от ОАО "Восточный экспресс банк" получены денежные средства в сумме 1 781 967,81 руб. (платежное поручение N 10557 от 24.03.2011) в связи с неисполнением пункта 4.1.2 кредитного договора N 13 от 26.12.2006.
Налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2010 г., расшифровкой к налоговой декларации внереализационных доходов за 2010 г. представленной в налоговый орган (исх. N 520 от 22.04.2011) подтверждается, что налогоплательщиком из полученных денежных средств частично сумма в размере 1 057 479 руб. (929 337 руб. + 128 142 руб.) включена во внереализационные доходы за 2010 г.
Налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2011 г., расшифровкой к налоговой декларации внереализационных доходов за 2011 год, представленной в налоговый орган (исх. N 53 от 15.05.2012) подтверждается, что сумма в размере 724 489 руб. (1 781 968 руб. - 1 057 479 руб.) не включена обществом в 2011 г. во внереализационные доходы.
Доводы общества о том, что налоговым органом не учтено, что в налоговой декларации по налогу на прибыль организации за 2010 год произведено уменьшение расходов по начисленным процентам по кредитному договору N 13 от 26.12.2006 после вступления в законную силу постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А53-16765/2010 с фактически уплаченных в размере 4 546 305 руб. до 3 848 463 руб. не соответствуют действительности.
Так, из анализа представленных налоговых деклараций по налогу на прибыль организации за 2010 и 2011 годы следует, что внереализационный расход в виде процентов по долговым обязательствам в налоговой декларации за 2010 год составил 3 243 079 руб.
В пояснительной записке к налоговой декларации по налогу на прибыль организации за 2010 год сумма процентов по кредитному договору N 13 от 26.12.2006 по решению суда, которое вступило в законную силу после наступления отчетной даты, отражена в размере 1 057 479 руб. (929 337 руб. и 128 142 руб.).
В налоговой декларации по налогу на прибыль организации за 2011 г. и пояснительной записке (исх. N 53 от 15.05.2012) указано, что сумма внереализационного дохода составила 768 747 руб., не содержится в расшифровке сумм излишне уплаченных процентов, присужденных в виде неосновательного обогащения по делу N А53-16765/2010 в оставшемся и ранее не учтенном размере 724 489 руб.
Суд первой инстанции обоснованно не принял в качестве достоверного подтверждения факта учета уменьшенных сумм процентов за 2010 год в указанном размере по постановлению Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А53-6765/2010 бухгалтерскую справку в подтверждение доводов об отражении в бухгалтерском и налоговом учете суммы внереализационных расходов в размере 697 842,48 руб. в 2010 году, поскольку справка является только свидетельством уменьшения уплаченных процентов, а не отражения суммы в налоговой отчетности.
Таким образом, общество в нарушение пункта 3 статьи 250 НК РФ необоснованно за 2011 г. занижена налоговая база на сумму внереализационных доходов в размере 724 489 рублей.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что выводы налоговой инспекции в части неправомерного уменьшения налогоплательщиком убытков в 2010 и 2011 годах являются правильными.
Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений. Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционных жалобах, у судебной коллегии не имеется.
Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 АПК РФ, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.
Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено.
С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 АПК РФ, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.05.2014 по делу N А53-24397/2013 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
А.Н.СТРЕКАЧЕВ
Судьи
Д.В.НИКОЛАЕВ
Н.В.ШИМБАРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 31.08.2014 N 15АП-11076/2014 ПО ДЕЛУ N А53-24397/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 31 августа 2014 г. N 15АП-11076/2014
Дело N А53-24397/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 25 августа 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 31 августа 2014 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Стрекачева А.Н.,
судей Д.В. Николаева, Н.В. Шимбаревой,
при ведении протокола судебного заседания
секретарем судебного заседания Ароян О.У.,
при участии:
от открытого акционерного общества "Сальский завод кузнечно-прессового оборудования": представитель Нейжмак Е.В. по доверенности от 23.01.2014,
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Ростовской области: представитель Мусаев Н.М. по доверенности от 16.06.2014,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Сальский завод кузнечно-прессового оборудования" (ИНН 6153000961, ОГРН 1026102514294) на решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.05.2014 по делу N А53-24397/2013 принятое в составе судьи Маковкиной И.В.,
установил:
открытое акционерное общество "Сальский завод кузнечно-прессового оборудования" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Ростовской области (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 15.08.2013 N 14 и об обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов.
Решением суда от 20.05.2014 признано недействительным решение инспекции от 15.08.2013 N 14 в части доначисления 353 610 рублей НДС, 59 414 рублей 08 копеек пени, 70 722 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества в указанной части. В удовлетворении заявления в остальной части отказано.
Общество обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило отменить решение суда от 20.05.2014 в части уменьшения налоговых убытков заявителя для целей налогообложения прибыли организаций в сумме 3 635 375 рублей, а том числе: в 2010 г. на 1 331 019 рублей; в 2011 г. на 2 304 356 рублей и принять новый судебный акт.
Апелляционная жалоба мотивирована тем, что толкование судом первой инстанции обстоятельств наличия экономической обоснованности расходов в виде процентов по заемным обязательствам в пределах нормируемой величины является фактом неправильного применения норм материального права. Спорным является толкование судом правильности выводов инспекции в части неправомерного уменьшения налогоплательщиком убытков в 2010 и 2011 годах. Общество указывает на то, что по исчисленным суммам налога внереализационный расход в виде процентов по долговым обязательствам в налоговой декларации за 2010 г. с учетом статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации.
В отзыве на апелляционную жалобу налоговая инспекция просила решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Определением суда от 22 августа 2014 г. произведена процессуальная замена судьи Сулименко Н.В. в составе суда на судью Николаева Д.В.
В порядке ч. 2 ст. 18 АПК РФ после отложения рассмотрения апелляционной жалобы ввиду замены в составе суда рассмотрение дела начато сначала.
В судебном заседании представитель открытого акционерного общества "Сальский завод кузнечно-прессового оборудования" поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.
Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Ростовской области поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Ввиду отсутствия возражений лиц, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части: в части уменьшения налоговых убытков заявителя для целей налогообложения прибыли организаций в сумме 3 635 375 рублей, а том числе: в 2010 г. на 1 331 019 рублей; в 2011 г. на 2 304 356 рублей.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 (НДФЛ за период с 01.08.2010 по 31.08.2012), по результатам которой составила акт от 19.07.2013 N 14.
Рассмотрев материалы проверки и представленные налогоплательщиком возражения, налоговая инспекция приняла решение от 15.08.2013 N 14 о доначислении 353 610 рублей НДС, 59 414 рублей 08 копеек пени, 70 722 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, также предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Налоговая инспекция указала на занижение обществом налоговой базы по налогу на прибыль на 3 635 375 рублей (фактический убыток за 2010 год составил 3 224 111 рубль, за 2011 год - 1 190 427 рублей) (стр. 13 решения).
Решением УФНС России по Ростовской области от 28.10.2013 N 15-15/5028 решение от 15.08.2013 N 14 оставлено без изменения.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 15.08.2013 N 14 и об обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов.
Как указано выше, суд апелляционной инстанции проверяет законность решения суда в части признании решения налоговой инспекции законным в части уменьшения налоговых убытков заявителя для целей налогообложения прибыли организаций в сумме 3 635 375 рублей, а том числе: в 2010 г. на 1 331 019 рублей; в 2011 г. на 2 304 356 рублей.
В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, определяемых с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 269 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Таким образом, отнесение во внереализационные расходы затрат в виде процентов, начисленных по договорам займа, зависит от соблюдения налогоплательщиком следующих условий: обоснованность совершения таких затрат, их документальное подтверждение и осуществление для ведения деятельности, направленной на получение дохода.
Как верно установлено судом первой инстанции, в пунктах 2.1.3, 2.1.5 описательной части акта N 14 от 19.07.2013 указано, что ОАО "Сальский завод КПО" в нарушение статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации занижена налоговая база для начисления налога на прибыль в результате завышения расходов на 3 635 375 рублей, в том числе: в 2010 г. на 1 331 019 руб.; в 2011 г. на 2 304 356 руб. (1 579 867 руб. + 724 489 руб.) Аналогичные выводы содержатся в пунктах 3.1.3, 3.2.2 резолютивной части акта N 14 от 19.07.2013, налогоплательщику предлагается внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
В резолютивной части решения от 15.08.2013 N 14 не отражено вменяемое налогоплательщику правонарушение в виде необоснованного завышения расходов в сумме 3 635 375 рублей, в том числе: в 2010 г. на 1 331 019 руб.; в 2011 г. на 2 304 356 руб.
Между тем, на странице 13 оспариваемого решения налоговая инспекция приходит к выводу о занижении налогооблагаемой базы на 3 635 375 руб. и указывает, что фактический убыток за 2010 год составил 3 224 111 рубль, за 2011 год - 1 190 427 рублей.
Отсутствие в резолютивной части решения налоговой инспекции вывода о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и необходимости уменьшения убытков за 2010 и 2011 годы не может являться самостоятельным основанием для признания ненормативного акта незаконным. Факт правонарушения в силу пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации отражен в мотивировочной части решения налоговой инспекции и влечет правовые последствия для налогоплательщика.
Из пояснений налоговой инспекции следует, что обязательство по уменьшению убытков само по себе не образует недоимки по налогу на прибыль, поскольку в данном случае общая сумма убытков налогоплательщика значительно выше.
По данным проверки за 2010 год расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, - 88 345 070 руб., внереализационные расходы - 2 939 446 руб., сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный период, составила 3 224 111 руб., Расхождение составляет 1 331 019 руб. Аналогично за 2011 год - внереализационные доходы - 1 493 236 руб., внереализационные расходы - 2 797 135 руб. Расхождение составляет 2 304 356 руб.
Суд первой инстанции обоснованно не принял во внимание техническую ошибку налоговой инспекции в указании суммы уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2011 г., расхождение составило 755,6 руб., поскольку данная ошибка не ухудшает права налогоплательщика, так как налоговой инспекцией предложено уменьшить убыток на меньшую сумму, чем указывает заявитель.
Как следует из материалов дела, основанием для уменьшения суммы заявленного убытка по налогу на прибыль организации за 2010-2011 годы послужили выводы налогового органа о необоснованном включении обществом в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли процентов за пользование заемными средствами по кредитным договорам.
26.12.2006 общество заключило с ОАО "Ростовский инвестиционно-коммерческий промышленно-строительный банк" кредитный договор N 13 (процентная ставка в размере 11,5% годовых).
06 апреля 2007 года платежным поручением N 047 полученные кредитные средства в размере 35 млн рублей перечислены обществом на расчетный счет ООО "Агротехника" за поставку продукции по договору от 21.02.2007 N 25/02-07.
В 2007 году ООО "Агротехника" поставило в адрес общества товарно-материальные ценности сумму 7 552 863 рублей 21 копейки. При этом возврат денежных средств составил 3 895 000 рублей. По состоянию на 31.12.2007 задолженность ООО "Агротехника" перед обществом составила 23 552 137 рублей.
Из банковских выписок усматривается, что денежные средства в сумме 23 697 800 рублей ООО "Агротехника" перечислило в адрес ООО "Торговый Дом "Паритет" с назначением платежа - по договору процентного займа (1%).
Из направленных по договору поставки N 25/02-07 от 21.02.2007 ОАО "Сальский завод КПО" в адрес ООО "Агротехника" денежных средств в сумме 35 млн руб. на приобретение материалов, металлов, комплектующих, технической документации, оснастки, оборудования для реконструкции производства налогоплательщиком было получено товарно-материальных ценностей на 7 552 863 руб., которые были использованы при ремонте крыши административно-бытового корпуса и 8 402 760 руб. перечислено в адрес ОАО "Сальский завод КПО" в виде возврата аванса по вышеуказанному договору.
В 2008 году ООО "Агротехника" возвратило обществу 4 507 760 рублей по договору поставки от 12.02.2007 N 25/02-07. Дебиторская задолженность ООО "Агротехника" перед обществом с 30.10.2008 по состоянию на 31.12.2010 составляет 19 044 377 рублей.
Налоговой инспекцией сделан правомерный вывод о том, что общество, ООО "Агротехника" ООО ТД "Паритет" в силу статьи 20 НК РФ являются взаимозависимыми лицами.
Так, из данных Реестра владельцев именных ценных бумаг на 2007-2009 г., эмитированных ОАО "Сальский завод КПО" следует, что владельцами акций являлись: ООО "Ведис" в количестве 7244 штук, ООО "Лидер" в количестве 7285 штук, ООО "Прибой" в количестве 7276 штук, ООО "Торговый Дом Паритет" в количестве 7300 штук, физические лица - 7604 штук.
Базой данных о юридических лицах учредителем (с размером вклада в 1000 руб., общий размер уставного капитала - 10 000 руб.) подтверждается, что генеральным директором ООО "Торговый Дом Паритет" является Колесов И.Б. Единственным учредителем, директором ООО "Агротехника" является Колесов И.Б. Кроме того, ООО "Торговый Дом "Паритет" является управляющей компанией ООО "Агротехника". Единственным учредителем, руководителем ООО "Ведис" является Колесов И.Б.
Кроме того, указанный вывод подтвержден постановлением ФАС СКО от 10.12.2012 по делу N А53-19188/2011.
ООО "Агротехника" не имело намерения производить расчеты с обществом, а ООО "Торговый Дом "Паритет" не рассчитывалось с ООО "Агротехника", чем подтверждается нерентабельность сделки для заявителя. Более того, возврат полученные денежных средств ООО "Агротехника" в адрес общества подтверждает бестоварность сделки и отсутствие намерения ее исполнять на условиях, указанных в договоре поставке от 21.02.2007 N 25/02-07.
Общество документально не опровергло, что на протяжении трех лет ООО "Агротехника" имело задолженность перед обществом в размере 19 044 376 рублей, тогда как по кредитному договору обществом получено 35 млн рублей. С учетом значительного размера кредита и процентов (11,5%) не следует вывод о том, что расходы по оплате процентов за пользование кредитными денежными средствами являются обоснованными, экономически оправданными и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.
Из материалов дела усматривается, что обществом за 2010 г. уплачены проценты по кредитному договору N 13 от 26.12.2006 в сумме 2 446 164,36 руб., из них 1 331 019 руб. - за неисполнение договора поставки N 25/02-07 от 21.02.2007, что подтверждается графиком начисления процентов. Аналогично за 2011 г. обществом уплачены проценты по кредитному договору N 13 от 26.12.2006 в сумме 248 198,63 руб., из них 134 628,50 руб. - за неисполнение договора поставки N 25/02-07 от 21.02.2007, что подтверждается графиком начисления процентов.
07.02.2011 ОАО "Сальский завод КПО" (заемщик) и ООО "Русский Национальный банк" (кредитор) заключили кредитный договор N 962-11/VKL на предоставление кредита в сумме 33 млн рублей.
Проверкой установлено, что полученные денежные средства по данному кредитному договору в сумме 32 958 500 руб. перечислены ОАО "Сальский завод КПО" (покупатель) в адрес ООО "Башнефть-Юг" в соответствии со счетом N Б000000106 от 07.02.2011 на поставку дизельного топлива в сумме 15 450 000 руб. и в адрес ОАО "Милеровосельмаш" в соответствии со счетом N 87 от 08.02.2011 на поставку ТМЦ в сумме 17 508 500 рублей.
Согласно выписке банка ОАО КБ "Восточный" установлено, что ОАО "Милеровосельмаш" в адрес ОАО "Сальский завод КПО" произвело возврат предоплаты по договору поставки N 18 от 07.02.2011 в сумме 17 508 500 руб. ООО "Башнефть-Юг" производит в адрес ОАО "Сальский завод КПО" возврат кредиторской задолженности за ГСМ согласно договору N 08/02 от 07.02.2011 в сумме 2 500 000 руб., в сумме 9 500 000 руб., в сумме 3 450 000 руб. Данные денежные средства общество направило на погашение кредитного обязательства по договору N 13 от 26.12.2006 в сумме 32 080 000 руб., в т.ч. 18 480 000 руб. согласно платежному поручению N 139 от 11.02.2011, в сумме 13 600 000 руб. N 140 от 14.02.2011.
Суд учел, что вновь полученный кредит по договору N 962-1l/VKL от 07.02.2011 использовался налогоплательщиком не для получения прибыли предприятием, а для погашения кредита по договору N 13 от 26.12.2006, уплата процентов по которому была признана судебными актами по делу N А53-19188/2011 необоснованно учтенной в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организации. ОАО "Сальский завод КПО" за 2011 г. проценты по кредитному договору N 962-11/VKL от 07.02.2011 уплачены в сумме 2 656 690 руб. из них 1 445 239 руб. приходятся на уплату кредита по неисполненному договору поставки N 25/02-07 от 21.02.2007, что подтверждается графиком начисления процентов.
Оценив представленные в материалы дела доказательства, учитывая фактические обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что взаимозависимые лица создали замкнутый цикл движения денежного потока кредитных средств без цели реализации сделок по поставке товарно-материальных ценностей; расходы общества по уплате процентов не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и являются необоснованными.
Данная позиция суда подтверждена определением ВАС РФ от 25.03.13 N ВАС-17788/12
Суд правомерно посчитал, что фактически действия общества по уменьшению убытков в 2010 и 2011 годах по сути направлены на преодоление судебных актов по делу N А53-19188/2011.
Основанием для уменьшения суммы заявленного убытка по налогу на прибыль организации за 2011 год послужили выводы налогового органа о необоснованном не включении обществом в состав внереализационных доходов суммы 724 489 рублей.
В соответствии с пунктом 3 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 Кодекса.
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
На основании постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2011 по делу N А53-16765/2010 обществом от ОАО "Восточный экспресс банк" получены денежные средства в сумме 1 781 967,81 руб. (платежное поручение N 10557 от 24.03.2011) в связи с неисполнением пункта 4.1.2 кредитного договора N 13 от 26.12.2006.
Налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2010 г., расшифровкой к налоговой декларации внереализационных доходов за 2010 г. представленной в налоговый орган (исх. N 520 от 22.04.2011) подтверждается, что налогоплательщиком из полученных денежных средств частично сумма в размере 1 057 479 руб. (929 337 руб. + 128 142 руб.) включена во внереализационные доходы за 2010 г.
Налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2011 г., расшифровкой к налоговой декларации внереализационных доходов за 2011 год, представленной в налоговый орган (исх. N 53 от 15.05.2012) подтверждается, что сумма в размере 724 489 руб. (1 781 968 руб. - 1 057 479 руб.) не включена обществом в 2011 г. во внереализационные доходы.
Доводы общества о том, что налоговым органом не учтено, что в налоговой декларации по налогу на прибыль организации за 2010 год произведено уменьшение расходов по начисленным процентам по кредитному договору N 13 от 26.12.2006 после вступления в законную силу постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А53-16765/2010 с фактически уплаченных в размере 4 546 305 руб. до 3 848 463 руб. не соответствуют действительности.
Так, из анализа представленных налоговых деклараций по налогу на прибыль организации за 2010 и 2011 годы следует, что внереализационный расход в виде процентов по долговым обязательствам в налоговой декларации за 2010 год составил 3 243 079 руб.
В пояснительной записке к налоговой декларации по налогу на прибыль организации за 2010 год сумма процентов по кредитному договору N 13 от 26.12.2006 по решению суда, которое вступило в законную силу после наступления отчетной даты, отражена в размере 1 057 479 руб. (929 337 руб. и 128 142 руб.).
В налоговой декларации по налогу на прибыль организации за 2011 г. и пояснительной записке (исх. N 53 от 15.05.2012) указано, что сумма внереализационного дохода составила 768 747 руб., не содержится в расшифровке сумм излишне уплаченных процентов, присужденных в виде неосновательного обогащения по делу N А53-16765/2010 в оставшемся и ранее не учтенном размере 724 489 руб.
Суд первой инстанции обоснованно не принял в качестве достоверного подтверждения факта учета уменьшенных сумм процентов за 2010 год в указанном размере по постановлению Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А53-6765/2010 бухгалтерскую справку в подтверждение доводов об отражении в бухгалтерском и налоговом учете суммы внереализационных расходов в размере 697 842,48 руб. в 2010 году, поскольку справка является только свидетельством уменьшения уплаченных процентов, а не отражения суммы в налоговой отчетности.
Таким образом, общество в нарушение пункта 3 статьи 250 НК РФ необоснованно за 2011 г. занижена налоговая база на сумму внереализационных доходов в размере 724 489 рублей.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что выводы налоговой инспекции в части неправомерного уменьшения налогоплательщиком убытков в 2010 и 2011 годах являются правильными.
Апелляционная жалоба не содержит доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений. Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционных жалобах, у судебной коллегии не имеется.
Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 АПК РФ, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.
Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено.
С учетом изложенного, основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 АПК РФ, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 20.05.2014 по делу N А53-24397/2013 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
А.Н.СТРЕКАЧЕВ
Судьи
Д.В.НИКОЛАЕВ
Н.В.ШИМБАРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)