Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 12 декабря 2014 года
Полный текст постановления изготовлен 19 декабря 2014 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скрынникова В.А.,
судей: Михайловой Т.Л.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
при участии в судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи:
- от ИП Спирина А.К.: Редникиной С.В. - представителя по доверенности от 07.08.2014;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области: Химичевой О.В. - ведущего специалиста-эксперта правового отдела, доверенность N 17 от 20.10.2014, Толкачевой Е.И. - специалиста юридического отдела, доверенность N 9 от 04.03.2014, Ушакова С.В. - главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок, доверенность N 17 от 28.10.2014;
- от Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области: представители не явились, извещено надлежащим образом,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Спирина Александра Константиновича на решение Арбитражного суда Орловской области от 15.09.2014 по делу N А48-1750/2014 (судья Капишникова Т.И.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Спирина Александра Константиновича (ОГРНИП 312574834600016, ИНН 572500623005) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области (ОГРН 112574000010, ИНН 5751088880) о признании недействительным решения N 2 от 28.01.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
установил:
Индивидуальный предприниматель Спирин Александр Константинович (далее - ИП Спирин А.К., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции N 2 от 28.01.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и к Управлению Федеральной налоговой службы по Орловской области (далее - Управление) о признании недействительным решения Управления N 47 от 31.03.2014.
Решением Арбитражного суда Орловской области от 15.09.2014 заявление требования налогоплательщика удовлетворены частично, решение Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Орловской области N 2 от 28.01.2014 признано недействительным в части п. 2 и пп. 4.2 п. 4, в остальной части в удовлетворении заявленных требований к Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Орловской области отказано. В части требований к Управлению ФНС России по Орловской области производство по делу прекращено в связи с отказом заявителя от требований в данной части.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ИП Спирин А.К. обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в указанной части и принять по делу новый судебный акт о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области N 2 от 28.01.2014 в оспариваемой части.
В обоснование доводов апелляционной жалобы предприниматель ссылается на необоснованность доначисления налога на доходы физических лиц в связи с выплатой действительной стоимости доли в уставном капитале при выходе из состава участников ООО "Земельная компания", полагая, что им не было получено в данном случае экономической выгоды, поскольку в уставной капитал ООО "Земельная компания" заявителем был внесен принадлежащий ему на праве собственности земельный участок, стоимость которого по данным независимой оценки ООО "Экспертиза собственности - Орел" составила 22 668 400 руб. При выходе из состава участников Общества ИП Спирину А.К. ООО "Земельная компания" был выплачен доход в виде действительной стоимости его доли в уставном капитале в сумме 22 668 400 руб. В связи с чем, при исчислении налогооблагаемой базы по НДФЛ за 2011 год в представленной налогоплательщиком налоговой декларации указан полученный доход в размере 22668400 руб., а также заявлена сумма расходов, связанных с получением дохода, в размере 22 668 400 руб., исходя из чего, сумма подлежащего уплате в бюджет НДФЛ равна нулю.
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области возражает против доводов апелляционной жалобы налогоплательщика по основаниям, изложенным в отзыве, считает решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных ИП Спириным А.К. требований законным и обоснованным.
Инспекция указывает, что поскольку при выходе участника из общества с ограниченной ответственностью по основанию, указанному в ст. 26 Федерального закона N 14-ФЗ, продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли подлежат налогообложению НДФЛ с удержанием налоговым агентом налога с полной суммы дохода без вычета расходов, связанных с получением этих доходов. В том случае если подлежащая уплате сумма налога не была удержана налоговым агентом, исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с положениями ст. 228 НК РФ на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по окончании налогового периода, в котором был получен доход.
Одновременно в представленном отзыве Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 8 по Орловской области просит отменить решение Арбитражного суда Орловской области от 15.09.2014 по делу N А48-1750/2014 в части признания недействительным решения Инспекции N 2 от 28.01.2014 в части привлечения ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 1 086 795 руб.
Налоговый орган указывает, что при проверке финансово-хозяйственной деятельности ИП Спирина А.К. был установлен умышленный характер нарушения налогового законодательства в части уклонения от уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц за 2011 год путем включения в налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц заведомо ложных сведений о сумме фактически понесенных им затрат, что привело к занижению налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2011 год. При этом Инспекция считает, что ИП Спирин А.К. осознавал противоправный характер своих действий, предвидел наступление их вредных последствий или сознательно допускал их наступление либо относился к ним безразлично, что указывает на совершение правонарушения умышленно. На основании изложенного, налоговый орган полагает, что действия ИП Спирина А.К. правомерно квалифицированы по пункту 3 статьи 122 НК РФ как умышленные, направленные на неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц.
В судебное заседание не явились представители Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области, извещенного о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом. На основании статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривалось судом апелляционной инстанции в отсутствие представителей Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области.
В соответствии с ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Одновременно, в пункте 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при наличии в пояснениях к жалобе либо в возражениях на нее доводов, касающихся обжалования судебного акта в иной части, чем та, которая указана в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции осуществляет проверку судебного акта в пределах, определяемых апелляционной жалобой и доводами, содержащимися в пояснениях и возражениях на жалобу.
На основании изложенного, по настоящему делу суд апелляционной инстанции проверяет законность обжалуемого ИП Спириным А.К. решения Арбитражного суда Орловской области от 15.09.2014 в части отказа в удовлетворении требований заявителя к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области, а также в части признания недействительным решения Инспекции N 2 от 28.01.2014 в отношении привлечения предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 1 086 795 руб.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области в отношении ИП Спирина А.К. была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, в том числе, налога на доходы физических лиц. Итоги проведенной проверки отражены в акте от 25.12.2013 N 32.
По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение от 28.01.2014 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП Спирин А.К. привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ за 2011 г. в виде штрафа в размере 40% в сумме 1086795 руб.
Кроме того, указанным решением предпринимателю предложено уплатить налог на доходы физических лиц за 2011 год в сумме 2 716 987 руб. и начислены пени по НДФЛ в сумме 418 552 руб.
Данное решение Инспекции было обжаловано предпринимателем в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 31.03.2014 N 47 в удовлетворении апелляционной жалобы ИП Спирина А.К. отказано.
Не согласившись с решением Инспекции N 2 от 28.01.2014, ИП Спирин А.К. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Основанием для доначисления заявителю НДФЛ, пени и штрафа по указанному налогу послужили следующие обстоятельства.
Как усматривается из материалов дела и представленных лицами, участвующими в деле, пояснений, ИП Спириным А.К. в 2006 году были приобретены доли земельного массива СПК "Союз" у физических лиц, всего 221 доля на общую сумму 1 768 000 руб.
Указанные земельные участки были внесены ИП Спириным А.К. в качестве вклада в уставной капитал ООО "Земельная компания" при создании данного общества, согласно акту приема-передачи вклада от 29.10.2009. По данным независимой оценки, стоимость данного вклада составила 22 668 400 руб.
Согласно выписки из ЕГРЮЛ от 02.07.2010 учредителями ООО "Земельная компания" являлись Перелыгин В.Л. с долей в уставном капитале 42,841% или 50 108 100 руб.; Перелыгина Н.Г. с долей в уставном капитале 37,779% или 44 185 300 руб.; Спирин А.К. с долей в уставном капитале 19,381% или 22 668 400 руб.
28.12.2010 Спириным А.К. было подано заявление о выходе из состава участников ООО "Земельная компания" и выплате ему действительной стоимости доли в уставном капитале общества или выдаче в натуре имущества такой же стоимости.
На основании распоряжения генерального директора ООО "Земельная компания" от 01.02.2011 Спирину А.К. была произведена выплата действительной стоимости доли в уставном капитале в общей сумме 22 668 400 руб. платежными поручениями от 23.03.2011 N 023 на сумму 18 000 000 руб., от 25.03.2011 N 024 на сумму 1 000 000 руб., от 28.03.2011 N 025 на сумму 150 000 руб., от 04.04.2011 N 025 на сумму 250 000 руб., от 07.04.2011 N 026 на сумму 500 000 руб., от 22.04.2011 N 027 на сумму 400 000 руб.
Установив, что в 2011 году Спириным А.К. был получен доход, связанный с выплатой ему действительной стоимости доли в уставном капитале ООО "Земельная компания" в связи с выходом из данного общества, при этом обществом как налоговым агентом не был исчислен, удержан из выплаченных доходов и перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц, что установлено в рамках дела N А48-1933/2013, Инспекция пришла к выводу о том, что обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц лежит в данном случае на налогоплательщике.
Одновременно, Инспекцией установлено, что в представленной в налоговый орган декларации по НДФЛ за 2011 год ИП Спириным А.К. наряду с суммой подлежащего налогообложению дохода в размере 22 668 400 руб. заявлена сумма расходов, связанных с получением дохода, в размере 22 668 400 руб.
Оценивая данные обстоятельства в ходе налоговой проверки, Инспекция исходила из того, что согласно представленным документам, фактические затраты заявителя на приобретение земельных участков составили 1 768 500 руб. (в том числе госпошлина 500 руб.), в связи с чем налоговым органом были приняты заявленные предпринимателем расходы в сумме 1 768 500 руб. При этом сумма доначисленного НДФЛ составила (22 668 400-1 768 500) х 13% = 2 716 987 руб.
Не согласившись с доначислением НДФЛ за 2011 год, ИП Спирин А.К. ссылается на то, что им не было получено в данном случае экономической выгоды, поскольку при создании ООО "Земельная компания" указанный земельный участок, стоимость которого по данным независимой оценки ООО "Экспертиза собственности - Орел" составляла 22 668 400 руб., был внесен им в уставной капитал Общества, и, одновременно, при последующем выходе из Общества, ему была выплачена стоимость его доли также в указанной сумме - 22 668 400 руб.
Признавая приведенную позицию заявителя необоснованной, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что при выходе участника из общества, выплаченная ему действительная стоимость его доли в уставном капитале является его доходом и подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях.
В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Для целей гл. 23 НК РФ, как определено в п. 1 ст. 208 НК РФ, к доходам от источников в Российской Федерации относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
В силу ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 87 Гражданского кодекса Российской Федерации обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Общество с ограниченной ответственностью является самостоятельным юридическим лицом и имеет имущество на праве собственности.
Из указанной нормы и п. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) следует, что имущество общества обособлено от имущества его учредителей (участников).
На основании п. 2 ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации участник общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые долей.
В силу ст. 14 Закона N 14-ФЗ уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
В соответствии с п. 1 ст. 94 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 26 Закона N 14-ФЗ участник общества с ограниченной ответственностью вправе выйти из общества путем отчуждения обществу своей доли в его уставном капитале независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.
При выходе участника общества с ограниченной ответственностью из общества ему должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале общества или выдано в натуре имущество, соответствующее такой стоимости, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом N 14-ФЗ и уставом общества (п. 2 ст. 94 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Пунктом 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ предусмотрено, что в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 Закона N 14-ФЗ его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.
Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (ст. 14 Закона N 14-ФЗ).
На основании приведенных положений, в случае выхода участника из общества, у него возникает доход в виде выплачиваемой действительной стоимости доли, подлежащий налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях.
Пунктом 3 ст. 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.
Однако возможность применения налоговых вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества ст. ст. 218 - 221 НК РФ не предусмотрена.
Предусмотренное абзацем 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ право на получение имущественного налогового вычета путем уменьшения суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, установлено законодателем лишь при продаже налогоплательщиком доли (ее части) в уставном капитале организации.
Однако в данном случае доход гражданина не связан с реализацией доли в уставном капитале, поскольку выплата действительной стоимости доли выбывшему участнику является обязанностью общества в силу положений Закона N 14-ФЗ, которая возникает у него при выходе из его состава участника.
Так, согласно ст. 23 Закона N 14-ФЗ доля или часть доли переходит к обществу с даты получения им заявления участника о выходе из общества, если право на выход из общества участника предусмотрено уставом общества.
Заявляя о своем выходе из состава участников общества, лицо реализует свое право на свободу пребывания в нем, с которым, в свою очередь, корреспондирует обязанность общества выплатить участнику действительную стоимость доли, являющуюся по своей природе компенсацией в денежном либо натуральном выражении пропорционально фактическому участию этого участника в хозяйствующем субъекте.
При этом право на определение участника по вопросу участия последнего в делах общества, то есть на выход из числа участников является основным, а выплата действительной стоимости доли производным от первого обстоятельства действием юридическим последствием принятого участником решения.
Таким образом, возникающие правоотношения между обществом и его участником при его выходе из числа участников общества не могут рассматриваться в качестве правоотношений, вытекающих из договора купли-продажи доли.
Поскольку при выходе участника из общества по основанию, указанному в ст. 26 Закона N 14-ФЗ, продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли подлежат налогообложению НДФЛ с удержанием налоговым агентом в порядке ст. 226 НК РФ налога с полной суммы дохода, без вычета расходов, связанных с получением этих доходов.
Правомерность приведенных выводов в отношении оценки обстоятельств, связанных с выходом Спирина А.К. из состава участников ООО "Земельная компания" и порядком налогообложения выплаченной заявителю действительной стоимости его доли в 2011 г. подтверждена состоявшимися судебными актами по делу N А48-1933/2013, предметом рассмотрения в рамках которого являлось решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области от 27.03.2013 N 5 в части применения к ООО "Земельная компания" по п. 1 статьи 123 НК РФ и начисления пени за несвоевременное исчисление, удержание и перечисление налога на доходы физических лиц с доходов, выплаченных, в том числе, Спирину А.К. при выходе его из общества..
При рассмотрении дела N А48-1933/2013 судом было установлено, что ООО "Земельная палата", выплатив стоимость действительной доли Спирина А.К в уставном капитале общества в сумме 22668400 руб. при выходе участника из общества, не удержало из доходов Спирина А.К. и не перечислило в бюджет НДФЛ.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.
Из положений статьи 45 НК РФ следует, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Таким образом, поскольку при выплате заявителю дохода в виде действительной стоимости доли в ООО "Земельная палата", Обществом как налоговым агентом не был исчислен и удержан налог на доходы физических лиц, указанная сумма дохода подлежит налогообложению НДФЛ при исчислении налога за 2011 год налогоплательщиком.
При этом доводы заявителя о том, что сумма полученных им в 2011 г. доходов в размере выплаченной действительной стоимости доли при выходе из состава участников ООО "Земельная компания" должна быть уменьшена на сумму расходов, связанных с получением данных доходов, в качестве которых заявитель указывает стоимость внесенного в качестве вклада в уставной капитал Общества имущества, не могут быть приняты апелляционным судом во внимание, как противоречащие приведенным нормативным положениям и сделанным судом на их основании выводам.
Одновременно, учитывая, что при определении налоговой базы по НДФЛ за 2011 год налоговым органом был предоставлен заявителю профессиональный налоговый вычет в размере 1 768 500 руб., доначисление оспариваемым решением Инспекции налога в размере 2 716 987 руб. произведено правомерно.
Также на основании ст. 75 НК РФ заявителю правомерно начислены пени за период с момента наступления срока уплаты налога (15.07.2012) по состоянию на 28.01.2012 в сумме 2716987 руб. Каких-либо возражений в отношении произведенного налоговым органом расчета пени налогоплательщиком не заявлено.
На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы заявителя.
Одновременно, оценивая доводы налогового органа в отношении обоснованности применения к заявителю налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом Арбитражного суда Орловской области о неправомерности позиции налогового органа в данной части.
Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
Согласно п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
При этом пунктом 6 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Следовательно, при привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ налоговым органом должны быть установлены и подтверждены доказательствами не только обстоятельства совершения вменяемого налогового правонарушения, в результате которых налогоплательщиком допущена неуплата или неполная уплата налога (объективная сторона), но и обстоятельства, характеризующие действительное отношение налогоплательщика к совершенному им деянию (субъективная сторона).
Допущенное налоговое правонарушение подлежит квалификации по п. 3 ст. 122 НК РФ, если налоговым органом установлены обстоятельства, однозначно свидетельствующие о наличии в действиях лица умысла на неуплату или неполную уплату налогов.
Из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что Инспекция, квалифицируя совершенное ИП Спириным А.К. налоговое правонарушение по п. 3 ст. 122 НК РФ, исходила из умышленного характера нарушения налогового законодательства в части уклонения от уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц за 2011 год путем включения в налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц заведомо ложных сведений о сумме фактически понесенных им затрат, что привело к занижению налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2011 год.
Вместе с тем, довод налогового органа о заведомом включении налогоплательщиком в налоговую декларацию по НДФЛ ложных сведений о сумме фактически понесенных им затрат не обоснован ссылкой на какие-либо конкретные обстоятельства, которые характеризовали бы отношение налогоплательщика к совершенному им деянию применительно к ч. 2 ст. 110 НК РФ.
Сам по себе факт занижения предпринимателем налоговой базы по НДФЛ хотя и свидетельствуют о том, что действия заявителя осуществлялись с нарушением действующего законодательства, о чем заявителю должно было быть известно, однако, не могут однозначно указывать на их направленность на уклонение от уплаты налогов.
В частности, апелляционным судом учтено, что в представленной налоговой декларации по НДФЛ за 2011 год предприниматель отразил сумму полученного им дохода, однако, ошибочно полагая, что одновременно он вправе уменьшить сумму полученного дохода на сумму произведенных расходов, связанных с внесением имущества в уставной капитал общества, отразил данные расходы, в результате чего, налоговая база оказалось равной нулю. Вместе с тем, указанные обстоятельства сами по себе не указывают на умышленный характер действий налогоплательщика.
Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговым органом не представлено безусловных доказательств того, что налоговое правонарушение в виде неуплаты ИП Спириным А.К. НДФЛ за 2011 год с суммы полученного дохода в виде выплаты действительной стоимости доли при выходе из состава участников ООО "Земельная компания" было совершено налогоплательщиком умышленно (в результате направленности действий предпринимателя на уклонение от уплаты налогов).
При отсутствии квалифицирующего признака, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, установленной указанной нормой, является неправомерным.
Учитывая, что, исходя из предмета настоящего спора, рассматриваемого в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценке подлежит законность принятого налоговым органом ненормативного правового акта, суд апелляционной инстанции не вправе самостоятельно осуществлять переквалификацию вменяемого налогоплательщику правонарушения применительно к п. 1 ст. 122 НК РФ.
Обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, отражаются налоговым органом в принимаемом по итогам рассмотрения материалов проведенной налоговой проверки решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. Таким образом, суд не является органом, рассматривающим вопрос о привлечении лица к налоговой ответственности.
На основании изложенного, придя к обоснованному выводу о неправомерности привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение Инспекции от 28.01.2014 N 2 в данной части.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.
Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Орловской области от 15.09.2014 по делу N А48-1750/2014 в обжалуемой части надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Спирина Александра Константиновича - без удовлетворения.
Исходя из результата рассмотрения апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на заявителя.
Вместе с тем, поскольку при обращении с апелляционной жалобой ИП Спириным А.К. была уплачена государственная пошлина по чеку-ордеру от 11.11.2014 в сумме 2000 руб., тогда как на основании п. 12 и п. 3 ст. 333.21 НК РФ размер подлежащей уплате государственной пошлины составляет в данном случае 100 руб., сумма излишне уплаченной государственной пошлины в размере 1900 руб. подлежит возврату заявителю из бюджета.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Орловской области от 15.09.2014 по делу N А48-1750/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Спирина Александра Константиновича - без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Спирину Александру Константиновичу (ОГРНИП 312574834600016, ИНН 572500623005) излишне уплаченную при обращении с апелляционной жалобой государственную пошлину в сумме 1900 рублей.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
В.А.СКРЫННИКОВ
Судьи
Т.Л.МИХАЙЛОВА
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 19.12.2014 ПО ДЕЛУ N А48-1750/2014
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 декабря 2014 г. по делу N А48-1750/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 12 декабря 2014 года
Полный текст постановления изготовлен 19 декабря 2014 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скрынникова В.А.,
судей: Михайловой Т.Л.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
при участии в судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи:
- от ИП Спирина А.К.: Редникиной С.В. - представителя по доверенности от 07.08.2014;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области: Химичевой О.В. - ведущего специалиста-эксперта правового отдела, доверенность N 17 от 20.10.2014, Толкачевой Е.И. - специалиста юридического отдела, доверенность N 9 от 04.03.2014, Ушакова С.В. - главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок, доверенность N 17 от 28.10.2014;
- от Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области: представители не явились, извещено надлежащим образом,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Спирина Александра Константиновича на решение Арбитражного суда Орловской области от 15.09.2014 по делу N А48-1750/2014 (судья Капишникова Т.И.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Спирина Александра Константиновича (ОГРНИП 312574834600016, ИНН 572500623005) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области (ОГРН 112574000010, ИНН 5751088880) о признании недействительным решения N 2 от 28.01.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
установил:
Индивидуальный предприниматель Спирин Александр Константинович (далее - ИП Спирин А.К., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции N 2 от 28.01.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и к Управлению Федеральной налоговой службы по Орловской области (далее - Управление) о признании недействительным решения Управления N 47 от 31.03.2014.
Решением Арбитражного суда Орловской области от 15.09.2014 заявление требования налогоплательщика удовлетворены частично, решение Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Орловской области N 2 от 28.01.2014 признано недействительным в части п. 2 и пп. 4.2 п. 4, в остальной части в удовлетворении заявленных требований к Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Орловской области отказано. В части требований к Управлению ФНС России по Орловской области производство по делу прекращено в связи с отказом заявителя от требований в данной части.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ИП Спирин А.К. обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в указанной части и принять по делу новый судебный акт о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области N 2 от 28.01.2014 в оспариваемой части.
В обоснование доводов апелляционной жалобы предприниматель ссылается на необоснованность доначисления налога на доходы физических лиц в связи с выплатой действительной стоимости доли в уставном капитале при выходе из состава участников ООО "Земельная компания", полагая, что им не было получено в данном случае экономической выгоды, поскольку в уставной капитал ООО "Земельная компания" заявителем был внесен принадлежащий ему на праве собственности земельный участок, стоимость которого по данным независимой оценки ООО "Экспертиза собственности - Орел" составила 22 668 400 руб. При выходе из состава участников Общества ИП Спирину А.К. ООО "Земельная компания" был выплачен доход в виде действительной стоимости его доли в уставном капитале в сумме 22 668 400 руб. В связи с чем, при исчислении налогооблагаемой базы по НДФЛ за 2011 год в представленной налогоплательщиком налоговой декларации указан полученный доход в размере 22668400 руб., а также заявлена сумма расходов, связанных с получением дохода, в размере 22 668 400 руб., исходя из чего, сумма подлежащего уплате в бюджет НДФЛ равна нулю.
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области возражает против доводов апелляционной жалобы налогоплательщика по основаниям, изложенным в отзыве, считает решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных ИП Спириным А.К. требований законным и обоснованным.
Инспекция указывает, что поскольку при выходе участника из общества с ограниченной ответственностью по основанию, указанному в ст. 26 Федерального закона N 14-ФЗ, продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли подлежат налогообложению НДФЛ с удержанием налоговым агентом налога с полной суммы дохода без вычета расходов, связанных с получением этих доходов. В том случае если подлежащая уплате сумма налога не была удержана налоговым агентом, исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с положениями ст. 228 НК РФ на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по окончании налогового периода, в котором был получен доход.
Одновременно в представленном отзыве Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 8 по Орловской области просит отменить решение Арбитражного суда Орловской области от 15.09.2014 по делу N А48-1750/2014 в части признания недействительным решения Инспекции N 2 от 28.01.2014 в части привлечения ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 1 086 795 руб.
Налоговый орган указывает, что при проверке финансово-хозяйственной деятельности ИП Спирина А.К. был установлен умышленный характер нарушения налогового законодательства в части уклонения от уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц за 2011 год путем включения в налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц заведомо ложных сведений о сумме фактически понесенных им затрат, что привело к занижению налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2011 год. При этом Инспекция считает, что ИП Спирин А.К. осознавал противоправный характер своих действий, предвидел наступление их вредных последствий или сознательно допускал их наступление либо относился к ним безразлично, что указывает на совершение правонарушения умышленно. На основании изложенного, налоговый орган полагает, что действия ИП Спирина А.К. правомерно квалифицированы по пункту 3 статьи 122 НК РФ как умышленные, направленные на неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц.
В судебное заседание не явились представители Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области, извещенного о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом. На основании статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривалось судом апелляционной инстанции в отсутствие представителей Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области.
В соответствии с ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Одновременно, в пункте 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при наличии в пояснениях к жалобе либо в возражениях на нее доводов, касающихся обжалования судебного акта в иной части, чем та, которая указана в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции осуществляет проверку судебного акта в пределах, определяемых апелляционной жалобой и доводами, содержащимися в пояснениях и возражениях на жалобу.
На основании изложенного, по настоящему делу суд апелляционной инстанции проверяет законность обжалуемого ИП Спириным А.К. решения Арбитражного суда Орловской области от 15.09.2014 в части отказа в удовлетворении требований заявителя к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области, а также в части признания недействительным решения Инспекции N 2 от 28.01.2014 в отношении привлечения предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 1 086 795 руб.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области в отношении ИП Спирина А.К. была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, в том числе, налога на доходы физических лиц. Итоги проведенной проверки отражены в акте от 25.12.2013 N 32.
По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение от 28.01.2014 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП Спирин А.К. привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ за 2011 г. в виде штрафа в размере 40% в сумме 1086795 руб.
Кроме того, указанным решением предпринимателю предложено уплатить налог на доходы физических лиц за 2011 год в сумме 2 716 987 руб. и начислены пени по НДФЛ в сумме 418 552 руб.
Данное решение Инспекции было обжаловано предпринимателем в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 31.03.2014 N 47 в удовлетворении апелляционной жалобы ИП Спирина А.К. отказано.
Не согласившись с решением Инспекции N 2 от 28.01.2014, ИП Спирин А.К. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Основанием для доначисления заявителю НДФЛ, пени и штрафа по указанному налогу послужили следующие обстоятельства.
Как усматривается из материалов дела и представленных лицами, участвующими в деле, пояснений, ИП Спириным А.К. в 2006 году были приобретены доли земельного массива СПК "Союз" у физических лиц, всего 221 доля на общую сумму 1 768 000 руб.
Указанные земельные участки были внесены ИП Спириным А.К. в качестве вклада в уставной капитал ООО "Земельная компания" при создании данного общества, согласно акту приема-передачи вклада от 29.10.2009. По данным независимой оценки, стоимость данного вклада составила 22 668 400 руб.
Согласно выписки из ЕГРЮЛ от 02.07.2010 учредителями ООО "Земельная компания" являлись Перелыгин В.Л. с долей в уставном капитале 42,841% или 50 108 100 руб.; Перелыгина Н.Г. с долей в уставном капитале 37,779% или 44 185 300 руб.; Спирин А.К. с долей в уставном капитале 19,381% или 22 668 400 руб.
28.12.2010 Спириным А.К. было подано заявление о выходе из состава участников ООО "Земельная компания" и выплате ему действительной стоимости доли в уставном капитале общества или выдаче в натуре имущества такой же стоимости.
На основании распоряжения генерального директора ООО "Земельная компания" от 01.02.2011 Спирину А.К. была произведена выплата действительной стоимости доли в уставном капитале в общей сумме 22 668 400 руб. платежными поручениями от 23.03.2011 N 023 на сумму 18 000 000 руб., от 25.03.2011 N 024 на сумму 1 000 000 руб., от 28.03.2011 N 025 на сумму 150 000 руб., от 04.04.2011 N 025 на сумму 250 000 руб., от 07.04.2011 N 026 на сумму 500 000 руб., от 22.04.2011 N 027 на сумму 400 000 руб.
Установив, что в 2011 году Спириным А.К. был получен доход, связанный с выплатой ему действительной стоимости доли в уставном капитале ООО "Земельная компания" в связи с выходом из данного общества, при этом обществом как налоговым агентом не был исчислен, удержан из выплаченных доходов и перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц, что установлено в рамках дела N А48-1933/2013, Инспекция пришла к выводу о том, что обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц лежит в данном случае на налогоплательщике.
Одновременно, Инспекцией установлено, что в представленной в налоговый орган декларации по НДФЛ за 2011 год ИП Спириным А.К. наряду с суммой подлежащего налогообложению дохода в размере 22 668 400 руб. заявлена сумма расходов, связанных с получением дохода, в размере 22 668 400 руб.
Оценивая данные обстоятельства в ходе налоговой проверки, Инспекция исходила из того, что согласно представленным документам, фактические затраты заявителя на приобретение земельных участков составили 1 768 500 руб. (в том числе госпошлина 500 руб.), в связи с чем налоговым органом были приняты заявленные предпринимателем расходы в сумме 1 768 500 руб. При этом сумма доначисленного НДФЛ составила (22 668 400-1 768 500) х 13% = 2 716 987 руб.
Не согласившись с доначислением НДФЛ за 2011 год, ИП Спирин А.К. ссылается на то, что им не было получено в данном случае экономической выгоды, поскольку при создании ООО "Земельная компания" указанный земельный участок, стоимость которого по данным независимой оценки ООО "Экспертиза собственности - Орел" составляла 22 668 400 руб., был внесен им в уставной капитал Общества, и, одновременно, при последующем выходе из Общества, ему была выплачена стоимость его доли также в указанной сумме - 22 668 400 руб.
Признавая приведенную позицию заявителя необоснованной, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что при выходе участника из общества, выплаченная ему действительная стоимость его доли в уставном капитале является его доходом и подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях.
В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Для целей гл. 23 НК РФ, как определено в п. 1 ст. 208 НК РФ, к доходам от источников в Российской Федерации относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
В силу ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 87 Гражданского кодекса Российской Федерации обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Общество с ограниченной ответственностью является самостоятельным юридическим лицом и имеет имущество на праве собственности.
Из указанной нормы и п. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) следует, что имущество общества обособлено от имущества его учредителей (участников).
На основании п. 2 ст. 48 Гражданского кодекса Российской Федерации участник общества не имеет права собственности на имущество созданной организации, но имеет по отношению к ней обязательственные права, удостоверяемые долей.
В силу ст. 14 Закона N 14-ФЗ уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
В соответствии с п. 1 ст. 94 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 26 Закона N 14-ФЗ участник общества с ограниченной ответственностью вправе выйти из общества путем отчуждения обществу своей доли в его уставном капитале независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.
При выходе участника общества с ограниченной ответственностью из общества ему должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале общества или выдано в натуре имущество, соответствующее такой стоимости, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом N 14-ФЗ и уставом общества (п. 2 ст. 94 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Пунктом 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ предусмотрено, что в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 Закона N 14-ФЗ его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.
Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (ст. 14 Закона N 14-ФЗ).
На основании приведенных положений, в случае выхода участника из общества, у него возникает доход в виде выплачиваемой действительной стоимости доли, подлежащий налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях.
Пунктом 3 ст. 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.
Однако возможность применения налоговых вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества ст. ст. 218 - 221 НК РФ не предусмотрена.
Предусмотренное абзацем 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ право на получение имущественного налогового вычета путем уменьшения суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, установлено законодателем лишь при продаже налогоплательщиком доли (ее части) в уставном капитале организации.
Однако в данном случае доход гражданина не связан с реализацией доли в уставном капитале, поскольку выплата действительной стоимости доли выбывшему участнику является обязанностью общества в силу положений Закона N 14-ФЗ, которая возникает у него при выходе из его состава участника.
Так, согласно ст. 23 Закона N 14-ФЗ доля или часть доли переходит к обществу с даты получения им заявления участника о выходе из общества, если право на выход из общества участника предусмотрено уставом общества.
Заявляя о своем выходе из состава участников общества, лицо реализует свое право на свободу пребывания в нем, с которым, в свою очередь, корреспондирует обязанность общества выплатить участнику действительную стоимость доли, являющуюся по своей природе компенсацией в денежном либо натуральном выражении пропорционально фактическому участию этого участника в хозяйствующем субъекте.
При этом право на определение участника по вопросу участия последнего в делах общества, то есть на выход из числа участников является основным, а выплата действительной стоимости доли производным от первого обстоятельства действием юридическим последствием принятого участником решения.
Таким образом, возникающие правоотношения между обществом и его участником при его выходе из числа участников общества не могут рассматриваться в качестве правоотношений, вытекающих из договора купли-продажи доли.
Поскольку при выходе участника из общества по основанию, указанному в ст. 26 Закона N 14-ФЗ, продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли подлежат налогообложению НДФЛ с удержанием налоговым агентом в порядке ст. 226 НК РФ налога с полной суммы дохода, без вычета расходов, связанных с получением этих доходов.
Правомерность приведенных выводов в отношении оценки обстоятельств, связанных с выходом Спирина А.К. из состава участников ООО "Земельная компания" и порядком налогообложения выплаченной заявителю действительной стоимости его доли в 2011 г. подтверждена состоявшимися судебными актами по делу N А48-1933/2013, предметом рассмотрения в рамках которого являлось решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области от 27.03.2013 N 5 в части применения к ООО "Земельная компания" по п. 1 статьи 123 НК РФ и начисления пени за несвоевременное исчисление, удержание и перечисление налога на доходы физических лиц с доходов, выплаченных, в том числе, Спирину А.К. при выходе его из общества..
При рассмотрении дела N А48-1933/2013 судом было установлено, что ООО "Земельная палата", выплатив стоимость действительной доли Спирина А.К в уставном капитале общества в сумме 22668400 руб. при выходе участника из общества, не удержало из доходов Спирина А.К. и не перечислило в бюджет НДФЛ.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.
Из положений статьи 45 НК РФ следует, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Таким образом, поскольку при выплате заявителю дохода в виде действительной стоимости доли в ООО "Земельная палата", Обществом как налоговым агентом не был исчислен и удержан налог на доходы физических лиц, указанная сумма дохода подлежит налогообложению НДФЛ при исчислении налога за 2011 год налогоплательщиком.
При этом доводы заявителя о том, что сумма полученных им в 2011 г. доходов в размере выплаченной действительной стоимости доли при выходе из состава участников ООО "Земельная компания" должна быть уменьшена на сумму расходов, связанных с получением данных доходов, в качестве которых заявитель указывает стоимость внесенного в качестве вклада в уставной капитал Общества имущества, не могут быть приняты апелляционным судом во внимание, как противоречащие приведенным нормативным положениям и сделанным судом на их основании выводам.
Одновременно, учитывая, что при определении налоговой базы по НДФЛ за 2011 год налоговым органом был предоставлен заявителю профессиональный налоговый вычет в размере 1 768 500 руб., доначисление оспариваемым решением Инспекции налога в размере 2 716 987 руб. произведено правомерно.
Также на основании ст. 75 НК РФ заявителю правомерно начислены пени за период с момента наступления срока уплаты налога (15.07.2012) по состоянию на 28.01.2012 в сумме 2716987 руб. Каких-либо возражений в отношении произведенного налоговым органом расчета пени налогоплательщиком не заявлено.
На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы заявителя.
Одновременно, оценивая доводы налогового органа в отношении обоснованности применения к заявителю налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом Арбитражного суда Орловской области о неправомерности позиции налогового органа в данной части.
Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.
Согласно п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
При этом пунктом 6 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Следовательно, при привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ налоговым органом должны быть установлены и подтверждены доказательствами не только обстоятельства совершения вменяемого налогового правонарушения, в результате которых налогоплательщиком допущена неуплата или неполная уплата налога (объективная сторона), но и обстоятельства, характеризующие действительное отношение налогоплательщика к совершенному им деянию (субъективная сторона).
Допущенное налоговое правонарушение подлежит квалификации по п. 3 ст. 122 НК РФ, если налоговым органом установлены обстоятельства, однозначно свидетельствующие о наличии в действиях лица умысла на неуплату или неполную уплату налогов.
Из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что Инспекция, квалифицируя совершенное ИП Спириным А.К. налоговое правонарушение по п. 3 ст. 122 НК РФ, исходила из умышленного характера нарушения налогового законодательства в части уклонения от уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц за 2011 год путем включения в налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц заведомо ложных сведений о сумме фактически понесенных им затрат, что привело к занижению налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за 2011 год.
Вместе с тем, довод налогового органа о заведомом включении налогоплательщиком в налоговую декларацию по НДФЛ ложных сведений о сумме фактически понесенных им затрат не обоснован ссылкой на какие-либо конкретные обстоятельства, которые характеризовали бы отношение налогоплательщика к совершенному им деянию применительно к ч. 2 ст. 110 НК РФ.
Сам по себе факт занижения предпринимателем налоговой базы по НДФЛ хотя и свидетельствуют о том, что действия заявителя осуществлялись с нарушением действующего законодательства, о чем заявителю должно было быть известно, однако, не могут однозначно указывать на их направленность на уклонение от уплаты налогов.
В частности, апелляционным судом учтено, что в представленной налоговой декларации по НДФЛ за 2011 год предприниматель отразил сумму полученного им дохода, однако, ошибочно полагая, что одновременно он вправе уменьшить сумму полученного дохода на сумму произведенных расходов, связанных с внесением имущества в уставной капитал общества, отразил данные расходы, в результате чего, налоговая база оказалось равной нулю. Вместе с тем, указанные обстоятельства сами по себе не указывают на умышленный характер действий налогоплательщика.
Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговым органом не представлено безусловных доказательств того, что налоговое правонарушение в виде неуплаты ИП Спириным А.К. НДФЛ за 2011 год с суммы полученного дохода в виде выплаты действительной стоимости доли при выходе из состава участников ООО "Земельная компания" было совершено налогоплательщиком умышленно (в результате направленности действий предпринимателя на уклонение от уплаты налогов).
При отсутствии квалифицирующего признака, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, установленной указанной нормой, является неправомерным.
Учитывая, что, исходя из предмета настоящего спора, рассматриваемого в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценке подлежит законность принятого налоговым органом ненормативного правового акта, суд апелляционной инстанции не вправе самостоятельно осуществлять переквалификацию вменяемого налогоплательщику правонарушения применительно к п. 1 ст. 122 НК РФ.
Обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, отражаются налоговым органом в принимаемом по итогам рассмотрения материалов проведенной налоговой проверки решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. Таким образом, суд не является органом, рассматривающим вопрос о привлечении лица к налоговой ответственности.
На основании изложенного, придя к обоснованному выводу о неправомерности привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение Инспекции от 28.01.2014 N 2 в данной части.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.
Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Орловской области от 15.09.2014 по делу N А48-1750/2014 в обжалуемой части надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Спирина Александра Константиновича - без удовлетворения.
Исходя из результата рассмотрения апелляционной жалобы расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на заявителя.
Вместе с тем, поскольку при обращении с апелляционной жалобой ИП Спириным А.К. была уплачена государственная пошлина по чеку-ордеру от 11.11.2014 в сумме 2000 руб., тогда как на основании п. 12 и п. 3 ст. 333.21 НК РФ размер подлежащей уплате государственной пошлины составляет в данном случае 100 руб., сумма излишне уплаченной государственной пошлины в размере 1900 руб. подлежит возврату заявителю из бюджета.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Орловской области от 15.09.2014 по делу N А48-1750/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Спирина Александра Константиновича - без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Спирину Александру Константиновичу (ОГРНИП 312574834600016, ИНН 572500623005) излишне уплаченную при обращении с апелляционной жалобой государственную пошлину в сумме 1900 рублей.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
В.А.СКРЫННИКОВ
Судьи
Т.Л.МИХАЙЛОВА
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)