Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 13 мая 2014 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 20 мая 2014 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Токмаковой А.Н.,
судей Гусева О.Г., Лимонова И.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган, заявитель) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 30.09.2013 по делу N А71-1824/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2014 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
- открытого акционерного общества "Можгасыр" (далее - ОАО "Можгасыр", общество, налогоплательщик) - Гизатуллин Н.М. (доверенность от 09.01.2014 N 46), Зорина И.Г. (доверенность от 12.05.2014 N 12), Федосеева Л.Н. (доверенность от 12.05.2014 N 13), Шкляев И.В. (доверенность от 12.05.2014 N 11);
- инспекции - Косарева Е.А. (доверенность от 31.01.2014 N 02-35/16), Федько Д.В. (доверенность от 10.02.2014 N 02-23/15).
ОАО "Можгасыр" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции N 07-781/8 от 28.09.2012 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 235 055 руб., пеней за несвоевременную уплату НДС в размере 93 руб. 45 коп. (п. 2.1 решения), налога на прибыль в размере 7 651 246 руб., пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 181 725 руб., а также в части привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль в размере 257 920 руб. (по п. 1.3 - 1.6 решения).
Решением суда от 30.09.2013 (судья Мосина Л.Ф.) оспариваемое решение инспекции признано незаконным в части доначисления НДС в размере 235 055 руб., пеней по НДС в размере 93 руб. 45 коп., а также в части доначисления налога на прибыль организаций по п. 1.3, 1.5, 1.6 решения, соответствующих сумм пеней и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2014 (судьи Савельева Н.М., Борзенкова И.В., Гулякова Г.Н.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе заявитель просит принятые по делу судебные акты отменить в части удовлетворения заявленных требований, считая, что судами неверно определены обстоятельства, подлежащие установлению, в результате чего выводы судов не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.
1) по п. 1.3 решения - по мнению инспекции, обществом допущено нарушение положений ст. 247, 252, 253, 254, 274 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при исчислении налога на прибыль организаций за 2010 - 2011 гг., выразившееся в завышенном списании в расходы по основному цеху стоимости сухого обезжиренного молока (СОМ). Налоговый орган оспаривает вывод судов об использовании СОМ наряду с производством сырного продукта "Голландский Н" также на нормализацию смеси для производства иной продукции как не основанный на материалах дела. Судами, по мнению инспекции, не приняты во внимание расчеты, соответствующие учетной политике налогоплательщика, подтверждающие сверхнормативное списание СОМ в производство.
2) по п. 1.5 решения - по мнению инспекции, обществом допущено нарушение ст. 247, ст. 252, ст. 253, ст. 254, ст. 274 НК РФ, выразившееся в неправомерном списании в расходы по основному цеху стоимости молока при осуществлении процесса его сепарирования, что повлекло неуплату в бюджет налога на прибыль организаций за 2010 - 2011 гг. Налоговый орган считает, что судами не учтено, что при сепарировании молока общество неверно применяло норму его расхода при выработке сливок и обрата, что повлекло необоснованное двойное списание в расходы количества молока сырого.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 (акт от 05.09.2012 N 07-75/8), по результатам которой 28.09.2012 вынесено решение N 07-78/8, которым обществу предложено уплатить недоимку в сумме 7 886 301 руб., в том числе по налогу на прибыль в сумме 7 651 246 руб., по НДС в сумме 235 055 руб., пени в сумме 182 719 руб., в том числе по налогу на прибыль 181 725,98 руб., по НДС в сумме 93,45 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в общей сумме 257 920 руб. за неуплату налога на прибыль организаций.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 23.11.2012 N 06-06/15013@ решение налогового органа N 07-78/8 от 28.09.2012 оставлено без изменения, что послужило основанием для обращения общества в арбитражный суд.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2010 - 2011 гг. (п. 1.3 оспариваемого решения) послужили выводы инспекции о необоснованном списании обществом в расходы по основному цеху стоимости сухого обезжиренного молока (СОМ) сверх нормы за апрель, июнь, июль, сентябрь 2010 года при отсутствии соответствующей выработки сырного продукта "Голландский Н" и фактического использования данного объема СОМ в производстве за период с октября по февраль 2010 года.
Удовлетворяя требования в этой части, суды исходили из следующего.
В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой.
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
В силу п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
В соответствии с п. 1. ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 НК.
Датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).
Судами установлено, что согласно разработанным и утвержденным на предприятии Техническим условиям ОАО "Можгасыр" производит следующие виды сыров: "Российский молодой" (ТУ 9225-134-04610209-2003); "Костромской ИТ" (ТУ 9225-041-04610209-2002); "Пошехонский" (ТУ 9225-067-04610209-2003); "Голландский ИТ" (ТУ 9225-039-04610209-2002).
Технологическими инструкциями определено, что одним из видов сырья, которое используется для изготовления всех видов сыров - является молоко сухое обезжиренное, а одной из обязательных операций технологического процесса их изготовления является - нормализация смеси. При этом для производства каждого вида сыра готовится отдельная смесь (при выработке сыра в зависимости от размера массовой доли жира в сухом веществе применяются различные коэффициенты).
В обществе списание СОМ в основное производство производится на основании первичного учетного документа требования-накладной, которая выписывается непосредственно в момент передачи СОМ в производство. Фактическое использование СОМ на конкретный вид продукции отражается в документе "Отчет выработки готовой продукции, списание сырья и выход продуктов переработки молока" (форма N МХ-18). В конце месяца данные об общем списании материалов по сыродельному цеху, в том числе СОМ, обобщаются в одном акте, который подписывается комиссией и утверждается руководителем организации (его заместителем).
Ссылка налогового органа на то, что имелось сверхнормативное списание СОМ, а также списание при отсутствии выработки сырного продукта "Голландский-Н" в сыродельном цехе, исходя из анализа актов на списание материалов и данных бухгалтерского учета налогоплательщика, отклонена судом апелляционной инстанции.
Проанализировав технологический процесс изготовления различных видов сыров, оценив первичные учетные документы налогоплательщика в их совокупности (требования-накладные, акты на списание, отчеты выработки готовой продукции), а также расчеты о требуемом количестве СОМ для нормализации смеси (нормы выработки), данные бухгалтерского учета, показания должностных лиц общества, суды пришли к выводу о том, что СОМ был использован в спорные налоговые периоды в необходимых количествах не только для выработки сырного продукта полутвердый "Голландский Н", а также и для иных видов сыров - "Российский молодой", "Костромской ИТ", "Пошехонский".
Суды отметили, что налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки не исследован в полном объеме технологический процесс изготовления сыров, в результате чего сделан ошибочный вывод о том, что СОМ используется ОАО "Можгасыр" только для выработки сырного продукта "Голландский-Н".
Таким образом, решение инспекции в данной части признано недействительным, поскольку выводы инспекции вопреки требованиям ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подтверждены материалами дела.
Доводы налогового органа, приведенные в кассационной жалобе, направлены на переоценку доказательств, исследованных судами по правилам ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем судом кассационной инстанции отклоняются в силу положений ч. 3 ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2010 - 2011 гг. (п. 1.5 решения) послужили выводы инспекции о необоснованном списании обществом в расходы по основному цеху стоимости молока сырого при осуществлении процесса его сепарирования.
Удовлетворяя требования в этой части, суды исходили из следующего.
В силу п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях главы 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса (п. 6 ст. 254 НК РФ).
Судами установлено, что основным сырьем для ОАО "Можгасыр" являлось приобретенное у сельхозпроизводителей молоко сырое. Все приобретенное ОАО "Можгасыр" молоко сырое направлялось для переработки в основной цех, где производилось сепарирование молока, пастеризация и нормализация молочных смесей, затем нормализованная смесь направлялась для выработки сыров и кисломолочной продукции, сливки направлялись в маслоцех для производства масла и спредов и в кисломолочный цех для получения питьевых сливок и сметаны.
ОАО "Можгасыр" в основном цехе осуществлялись приемка молока, пастеризация, сепарирование молока-сырья, нормализация смесей; изготовление: мягкого сыра (Адыгейский), полутвердых сыров в ассортименте, сырного продукта "Голландский Н".
- Согласно п. 3 ст. 9 гл. 3 "Технического регламента на молоко и молочную продукцию", утвержденного Федеральным законом от 12.06.2008 N 88-ФЗ: сепарирование - это процесс разделения сырого молока или продуктов переработки молока на две фракции с пониженным и повышенным содержанием жира;
- сливки - это молочный продукт, который произведен из молока и (или) молочных продуктов, представляет собой эмульсию жира и молочной плазмы и массовая доля жира, в котором составляет не менее чем 9%;
- обезжиренное молоко - это молоко с массовой долей жира менее 0,5%, полученное в результате отделения жира от молока.
Поскольку согласно технологии изготовления продукции в процессе сепарирования молока на выходе отсутствует готовая продукция и получаются два равнозначных продукта (сливки и обезжиренное молоко), которые на данном этапе являются полуфабрикатами и используются в качестве полноценного материала (основного сырья) для производства других видов продукции (сливки - для производства масла, обезжиренное молоко - для производства сыра), суды пришли к верному выводу, что ни сливки, ни обезжиренное молоко не являются возвратными отходами.
Учитывая, что обезжиренное молоко и сливки являются для налогоплательщика основным сырьем для производства масла и сыра, то на основании ст. 254 НК РФ они относятся к материальным расходам, которые согласно ст. 318 НК РФ, п. 16 и 17 Учетной политики на 2010 - 2011 гг. для целей налогового учета являются прямыми расходами.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) ведение бухгалтерского учета в организации осуществляется на основании учетной политики.
Учетной политикой ОАО "Можгасыр" определено, что производимая обществом продукция отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, то есть исходя из всех затрат на ее изготовление, но отражение в бухгалтерском и в налоговом учете отдельно каждой технологической операции учетной политикой не предусмотрено.
Таким образом, приказом об учетной политике общества предусмотрен метод использования сырья по нормам его расхода в производство, который закреплен в Методических указаниях, разработанных Всесоюзным научно-исследовательским институтом молочной промышленности, утвержденных письмом заместителя Министерства мясной и молочной промышленности СССР от 20.11.1974 N 1-10-8412.
Довод налогового органа о том, что технологический процесс сепарирования молока основан на уравнении материального (жирового) баланса, отклонен судами, поскольку налогоплательщик применяет иной метод списания сырья в производство - нормативный метод, который соответствует действующему законодательству и утвержден налогоплательщиком в приказе об учетной политике.
Кроме того, исходя из анализа отчетов для выработки сливок и сыров (расчета жиробаланса по выработанной продукции и полуфабрикатов основного цеха), приведенного обществом в письменных пояснениях, суды установили, что при использовании метода жирового баланса в разрезе каждого производственного отчета возникает очень незначительная (несущественная) разница, которая может быть как положительной, так и отрицательной. Указанный факт подтверждает то, что жировой баланс как метод контроля имеет ряд существенных недостатков, что разрывы в определении количества жира в ту и другую сторону достигают величины, превышающей норму его потерь. Поэтому результаты жирового баланса не могут быть использованы для контроля производства и не применяются с момента принятия Методических указаний, разработанных Всесоюзным научно-исследовательским институтом молочной промышленности от 20.11.1974 N 1-10-8412.
Все нормы расхода сырья на выработку 1 тонны продукции в ассортименте на предприятии пересчитываются согласно формуле N 12 (для выработки 1 тонны сливок) и формуле N 44 (для перерасчета количества обезжиренного молока в молоко базисной жирности), которые предусмотрены в Методических указаниях 1974 г.
Ссылка инспекции на производственный отчет N 26 от 05.01.2010 также отклонена судами, так как отчет отражает количество сырья, которое списывается в производство для выработки необходимого количества каждого продукта (полуфабриката), в связи с чем двойного списания стоимости сырья в расходы не происходит.
Кроме того, в ответе на запрос ОАО "Можгасыр" на кафедру "Технологии молочных продуктов. Товароведение и экспертиза товаров" Восточно-Сибирского государственного университета технологии и управления (Институт пищевой инженерии и биотехнологии) о правомерности применения формул N 12 и 44 и списания молока при выработке обезжиренного молока (обрата) Институт пищевой инженерии и биотехнологии подтвердил, что указанные формулы могут быть использованы в расчетах, и списание сырья проведено правильно.
Довод налогового органа о том, что следует уравнять количество списанного сырья - молока сырого и выход сливок и обрата в отчете основного цеха N 26, основанный на расчетах процесса сепарирования, опровергается вышеприведенным анализом.
Расчеты, произведенные в качестве примера по производственному отчету N 26 от 05.01.2010, признаны судами некорректными, поскольку не позволяют определить стоимость каждой продукции и не могут служить доказательством нарушения ОАО "Можгасыр" налогового законодательства.
При таких обстоятельствах суды пришли к выводу о необоснованном доначислении инспекции обществу налога на прибыль организаций за 2010 - 2011 гг. по данному эпизоду.
Доводы заявителя кассационной жалобы в данной части также направлены на переоценку материалов дела, и отклоняются судом кассационной инстанции.
С учетом изложенного, руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 30.09.2014 по делу N А71-1824/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2014 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике - без удовлетворения.
Председательствующий
А.Н.ТОКМАКОВА
Судьи
О.Г.ГУСЕВ
И.В.ЛИМОНОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС УРАЛЬСКОГО ОКРУГА ОТ 20.05.2014 N Ф09-2219/14 ПО ДЕЛУ N А71-1824/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 20 мая 2014 г. N Ф09-2219/14
Дело N А71-1824/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 13 мая 2014 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 20 мая 2014 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Токмаковой А.Н.,
судей Гусева О.Г., Лимонова И.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган, заявитель) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 30.09.2013 по делу N А71-1824/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2014 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
- открытого акционерного общества "Можгасыр" (далее - ОАО "Можгасыр", общество, налогоплательщик) - Гизатуллин Н.М. (доверенность от 09.01.2014 N 46), Зорина И.Г. (доверенность от 12.05.2014 N 12), Федосеева Л.Н. (доверенность от 12.05.2014 N 13), Шкляев И.В. (доверенность от 12.05.2014 N 11);
- инспекции - Косарева Е.А. (доверенность от 31.01.2014 N 02-35/16), Федько Д.В. (доверенность от 10.02.2014 N 02-23/15).
ОАО "Можгасыр" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции N 07-781/8 от 28.09.2012 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 235 055 руб., пеней за несвоевременную уплату НДС в размере 93 руб. 45 коп. (п. 2.1 решения), налога на прибыль в размере 7 651 246 руб., пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 181 725 руб., а также в части привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль в размере 257 920 руб. (по п. 1.3 - 1.6 решения).
Решением суда от 30.09.2013 (судья Мосина Л.Ф.) оспариваемое решение инспекции признано незаконным в части доначисления НДС в размере 235 055 руб., пеней по НДС в размере 93 руб. 45 коп., а также в части доначисления налога на прибыль организаций по п. 1.3, 1.5, 1.6 решения, соответствующих сумм пеней и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2014 (судьи Савельева Н.М., Борзенкова И.В., Гулякова Г.Н.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе заявитель просит принятые по делу судебные акты отменить в части удовлетворения заявленных требований, считая, что судами неверно определены обстоятельства, подлежащие установлению, в результате чего выводы судов не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.
1) по п. 1.3 решения - по мнению инспекции, обществом допущено нарушение положений ст. 247, 252, 253, 254, 274 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при исчислении налога на прибыль организаций за 2010 - 2011 гг., выразившееся в завышенном списании в расходы по основному цеху стоимости сухого обезжиренного молока (СОМ). Налоговый орган оспаривает вывод судов об использовании СОМ наряду с производством сырного продукта "Голландский Н" также на нормализацию смеси для производства иной продукции как не основанный на материалах дела. Судами, по мнению инспекции, не приняты во внимание расчеты, соответствующие учетной политике налогоплательщика, подтверждающие сверхнормативное списание СОМ в производство.
2) по п. 1.5 решения - по мнению инспекции, обществом допущено нарушение ст. 247, ст. 252, ст. 253, ст. 254, ст. 274 НК РФ, выразившееся в неправомерном списании в расходы по основному цеху стоимости молока при осуществлении процесса его сепарирования, что повлекло неуплату в бюджет налога на прибыль организаций за 2010 - 2011 гг. Налоговый орган считает, что судами не учтено, что при сепарировании молока общество неверно применяло норму его расхода при выработке сливок и обрата, что повлекло необоснованное двойное списание в расходы количества молока сырого.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 (акт от 05.09.2012 N 07-75/8), по результатам которой 28.09.2012 вынесено решение N 07-78/8, которым обществу предложено уплатить недоимку в сумме 7 886 301 руб., в том числе по налогу на прибыль в сумме 7 651 246 руб., по НДС в сумме 235 055 руб., пени в сумме 182 719 руб., в том числе по налогу на прибыль 181 725,98 руб., по НДС в сумме 93,45 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в общей сумме 257 920 руб. за неуплату налога на прибыль организаций.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 23.11.2012 N 06-06/15013@ решение налогового органа N 07-78/8 от 28.09.2012 оставлено без изменения, что послужило основанием для обращения общества в арбитражный суд.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2010 - 2011 гг. (п. 1.3 оспариваемого решения) послужили выводы инспекции о необоснованном списании обществом в расходы по основному цеху стоимости сухого обезжиренного молока (СОМ) сверх нормы за апрель, июнь, июль, сентябрь 2010 года при отсутствии соответствующей выработки сырного продукта "Голландский Н" и фактического использования данного объема СОМ в производстве за период с октября по февраль 2010 года.
Удовлетворяя требования в этой части, суды исходили из следующего.
В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой.
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
В силу п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
В соответствии с п. 1. ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 НК.
Датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).
Судами установлено, что согласно разработанным и утвержденным на предприятии Техническим условиям ОАО "Можгасыр" производит следующие виды сыров: "Российский молодой" (ТУ 9225-134-04610209-2003); "Костромской ИТ" (ТУ 9225-041-04610209-2002); "Пошехонский" (ТУ 9225-067-04610209-2003); "Голландский ИТ" (ТУ 9225-039-04610209-2002).
Технологическими инструкциями определено, что одним из видов сырья, которое используется для изготовления всех видов сыров - является молоко сухое обезжиренное, а одной из обязательных операций технологического процесса их изготовления является - нормализация смеси. При этом для производства каждого вида сыра готовится отдельная смесь (при выработке сыра в зависимости от размера массовой доли жира в сухом веществе применяются различные коэффициенты).
В обществе списание СОМ в основное производство производится на основании первичного учетного документа требования-накладной, которая выписывается непосредственно в момент передачи СОМ в производство. Фактическое использование СОМ на конкретный вид продукции отражается в документе "Отчет выработки готовой продукции, списание сырья и выход продуктов переработки молока" (форма N МХ-18). В конце месяца данные об общем списании материалов по сыродельному цеху, в том числе СОМ, обобщаются в одном акте, который подписывается комиссией и утверждается руководителем организации (его заместителем).
Ссылка налогового органа на то, что имелось сверхнормативное списание СОМ, а также списание при отсутствии выработки сырного продукта "Голландский-Н" в сыродельном цехе, исходя из анализа актов на списание материалов и данных бухгалтерского учета налогоплательщика, отклонена судом апелляционной инстанции.
Проанализировав технологический процесс изготовления различных видов сыров, оценив первичные учетные документы налогоплательщика в их совокупности (требования-накладные, акты на списание, отчеты выработки готовой продукции), а также расчеты о требуемом количестве СОМ для нормализации смеси (нормы выработки), данные бухгалтерского учета, показания должностных лиц общества, суды пришли к выводу о том, что СОМ был использован в спорные налоговые периоды в необходимых количествах не только для выработки сырного продукта полутвердый "Голландский Н", а также и для иных видов сыров - "Российский молодой", "Костромской ИТ", "Пошехонский".
Суды отметили, что налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки не исследован в полном объеме технологический процесс изготовления сыров, в результате чего сделан ошибочный вывод о том, что СОМ используется ОАО "Можгасыр" только для выработки сырного продукта "Голландский-Н".
Таким образом, решение инспекции в данной части признано недействительным, поскольку выводы инспекции вопреки требованиям ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подтверждены материалами дела.
Доводы налогового органа, приведенные в кассационной жалобе, направлены на переоценку доказательств, исследованных судами по правилам ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем судом кассационной инстанции отклоняются в силу положений ч. 3 ст. 286, ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2010 - 2011 гг. (п. 1.5 решения) послужили выводы инспекции о необоснованном списании обществом в расходы по основному цеху стоимости молока сырого при осуществлении процесса его сепарирования.
Удовлетворяя требования в этой части, суды исходили из следующего.
В силу п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях главы 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса (п. 6 ст. 254 НК РФ).
Судами установлено, что основным сырьем для ОАО "Можгасыр" являлось приобретенное у сельхозпроизводителей молоко сырое. Все приобретенное ОАО "Можгасыр" молоко сырое направлялось для переработки в основной цех, где производилось сепарирование молока, пастеризация и нормализация молочных смесей, затем нормализованная смесь направлялась для выработки сыров и кисломолочной продукции, сливки направлялись в маслоцех для производства масла и спредов и в кисломолочный цех для получения питьевых сливок и сметаны.
ОАО "Можгасыр" в основном цехе осуществлялись приемка молока, пастеризация, сепарирование молока-сырья, нормализация смесей; изготовление: мягкого сыра (Адыгейский), полутвердых сыров в ассортименте, сырного продукта "Голландский Н".
- Согласно п. 3 ст. 9 гл. 3 "Технического регламента на молоко и молочную продукцию", утвержденного Федеральным законом от 12.06.2008 N 88-ФЗ: сепарирование - это процесс разделения сырого молока или продуктов переработки молока на две фракции с пониженным и повышенным содержанием жира;
- сливки - это молочный продукт, который произведен из молока и (или) молочных продуктов, представляет собой эмульсию жира и молочной плазмы и массовая доля жира, в котором составляет не менее чем 9%;
- обезжиренное молоко - это молоко с массовой долей жира менее 0,5%, полученное в результате отделения жира от молока.
Поскольку согласно технологии изготовления продукции в процессе сепарирования молока на выходе отсутствует готовая продукция и получаются два равнозначных продукта (сливки и обезжиренное молоко), которые на данном этапе являются полуфабрикатами и используются в качестве полноценного материала (основного сырья) для производства других видов продукции (сливки - для производства масла, обезжиренное молоко - для производства сыра), суды пришли к верному выводу, что ни сливки, ни обезжиренное молоко не являются возвратными отходами.
Учитывая, что обезжиренное молоко и сливки являются для налогоплательщика основным сырьем для производства масла и сыра, то на основании ст. 254 НК РФ они относятся к материальным расходам, которые согласно ст. 318 НК РФ, п. 16 и 17 Учетной политики на 2010 - 2011 гг. для целей налогового учета являются прямыми расходами.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) ведение бухгалтерского учета в организации осуществляется на основании учетной политики.
Учетной политикой ОАО "Можгасыр" определено, что производимая обществом продукция отражается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, то есть исходя из всех затрат на ее изготовление, но отражение в бухгалтерском и в налоговом учете отдельно каждой технологической операции учетной политикой не предусмотрено.
Таким образом, приказом об учетной политике общества предусмотрен метод использования сырья по нормам его расхода в производство, который закреплен в Методических указаниях, разработанных Всесоюзным научно-исследовательским институтом молочной промышленности, утвержденных письмом заместителя Министерства мясной и молочной промышленности СССР от 20.11.1974 N 1-10-8412.
Довод налогового органа о том, что технологический процесс сепарирования молока основан на уравнении материального (жирового) баланса, отклонен судами, поскольку налогоплательщик применяет иной метод списания сырья в производство - нормативный метод, который соответствует действующему законодательству и утвержден налогоплательщиком в приказе об учетной политике.
Кроме того, исходя из анализа отчетов для выработки сливок и сыров (расчета жиробаланса по выработанной продукции и полуфабрикатов основного цеха), приведенного обществом в письменных пояснениях, суды установили, что при использовании метода жирового баланса в разрезе каждого производственного отчета возникает очень незначительная (несущественная) разница, которая может быть как положительной, так и отрицательной. Указанный факт подтверждает то, что жировой баланс как метод контроля имеет ряд существенных недостатков, что разрывы в определении количества жира в ту и другую сторону достигают величины, превышающей норму его потерь. Поэтому результаты жирового баланса не могут быть использованы для контроля производства и не применяются с момента принятия Методических указаний, разработанных Всесоюзным научно-исследовательским институтом молочной промышленности от 20.11.1974 N 1-10-8412.
Все нормы расхода сырья на выработку 1 тонны продукции в ассортименте на предприятии пересчитываются согласно формуле N 12 (для выработки 1 тонны сливок) и формуле N 44 (для перерасчета количества обезжиренного молока в молоко базисной жирности), которые предусмотрены в Методических указаниях 1974 г.
Ссылка инспекции на производственный отчет N 26 от 05.01.2010 также отклонена судами, так как отчет отражает количество сырья, которое списывается в производство для выработки необходимого количества каждого продукта (полуфабриката), в связи с чем двойного списания стоимости сырья в расходы не происходит.
Кроме того, в ответе на запрос ОАО "Можгасыр" на кафедру "Технологии молочных продуктов. Товароведение и экспертиза товаров" Восточно-Сибирского государственного университета технологии и управления (Институт пищевой инженерии и биотехнологии) о правомерности применения формул N 12 и 44 и списания молока при выработке обезжиренного молока (обрата) Институт пищевой инженерии и биотехнологии подтвердил, что указанные формулы могут быть использованы в расчетах, и списание сырья проведено правильно.
Довод налогового органа о том, что следует уравнять количество списанного сырья - молока сырого и выход сливок и обрата в отчете основного цеха N 26, основанный на расчетах процесса сепарирования, опровергается вышеприведенным анализом.
Расчеты, произведенные в качестве примера по производственному отчету N 26 от 05.01.2010, признаны судами некорректными, поскольку не позволяют определить стоимость каждой продукции и не могут служить доказательством нарушения ОАО "Можгасыр" налогового законодательства.
При таких обстоятельствах суды пришли к выводу о необоснованном доначислении инспекции обществу налога на прибыль организаций за 2010 - 2011 гг. по данному эпизоду.
Доводы заявителя кассационной жалобы в данной части также направлены на переоценку материалов дела, и отклоняются судом кассационной инстанции.
С учетом изложенного, руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 30.09.2014 по делу N А71-1824/2013 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2014 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике - без удовлетворения.
Председательствующий
А.Н.ТОКМАКОВА
Судьи
О.Г.ГУСЕВ
И.В.ЛИМОНОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)