Судебные решения, арбитраж
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 29 января 2015 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 04 февраля 2015 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Плаксиной Н.Г.,
судей Малышева М.Б., Толкунова В.М.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Ершовой Е.К.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска на решение Арбитражного суда Челябинской области от 06 ноября 2014 г. по делу N А76-3222/2013 (судья Позднякова Е.А.).
В заседании приняли участие представители:
- общества с ограниченной ответственностью "Интерсвязь-4" - Дмитриенко А.А. (доверенность от 22.09.2014), Загвоздин Д.В. (доверенность от 28.08.2014);
- Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска - Нурутдинова Н.А. (доверенность от 08.10.2014 N 05-27/012424);
- закрытого акционерного общества "Интерсвязь - 2" - Бесчаскина Т.П. (доверенность от 28.08.2014).
Общество с ограниченной ответственностью "Интерсвязь-4" (далее - заявитель, ООО "Интерсвязь-4", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.09.2012 N 116 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено закрытое акционерное общество "Интерсвязь-2" (далее - третье лицо, ЗАО "Интерсвязь-2").
Решением суда от 06.11.2014 заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части пунктов 2 и 4.3. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части удовлетворенных требований и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция указывает, что пункты 2 и 4.3 резолютивной части оспариваемого решения не нарушают прав налогоплательщика, не создают препятствия для осуществления экономической деятельности заявителя, что не является основанием для признания решения недействительным в данной части.
По мнению инспекции, ЗАО "Интерсвязь-2" получило необоснованную налоговую выгоду путем уменьшения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), налогу на прибыль организаций, налогу на имущество, единому социальному налогу (далее - ЕСН) в результате учета хозяйственных операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а путем создания искусственных условий для применения специального налогового режима группой взаимозависимых лиц, в том числе, ООО "Интерсвязь-4", через которое происходило распределение результатов финансово-хозяйственной деятельности.
Инспекция ссылается на то, что единое руководство всей группой компаний "Интерсвязь" оказывало влияние на финансово-хозяйственную деятельность, которое выразилось в возможности использования имущества, которое принадлежит другим субъектам, входящим в данную группу компаний; ограничивало хозяйственную самостоятельность всех обществ, позволяя дальше развивать и укреплять бизнес, использовать чужой персонал.
Налоговый орган также указывает, что по отношениям с контрагентами - обществами с ограниченной ответственностью "СтройОптима", "Альянс-Сервис" (далее - ООО "СтройОптима", ООО "Альянс-Сервис") заявитель не проявил должную степень осмотрительности и осторожности, не удостоверился в наличии надлежащих полномочий у лиц, действовавших от имени данных организаций. Данные контрагенты являются номинальными, в ходе налоговой проверки добыты и суду представлены достаточные доказательства, свидетельствующие об отсутствии реальности хозяйственных операций заявителя со спорными контрагентами.
В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы.
Представители заявителя и третьего лица возразили против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам, указанным в отзывах, просили оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.
В отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение пересматривается арбитражным апелляционным судом в обжалуемой инспекцией части.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 04.06.2012, о чем составлен акт от 31.08.2012 N 12-20/126 (т. 1, л.д. 34-152).
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, при его надлежащем извещении, инспекцией вынесено решение от 28.09.2012 N 116, которым на основании пункта 2 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) отказано в привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса по НДС, по налогу на прибыль организаций, по единому социальному налогу (далее - ЕСН) в связи с тем, что результаты проверки общества учтены при исчислении указанных налогов другим лицом - ЗАО "Интерсвязь-2" (пункт 2 решения); предложено уплатить штраф по статье 123 Налогового кодекса за неправомерное неперечисление в установленный Кодексом срок сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в размере 9887 руб. 50 коп. (пункты 1, 4.1 решения), начислены пени по НДФЛ в размере 8 руб. 17 коп. (пункты 3, 4.2 решения), а также предложено представить в налоговый орган декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), за 2009-2010гг. с нулевыми показателями после вступления в силу решения о привлечении к налоговой ответственности общества от 07.09.2012 N 104 (пункт 4.3 решения) (т. 2, л.д. 1-153).
В решении инспекции сделаны выводы о том, что налогоплательщиком получена налоговая выгода от применения УСН вместо общей системы налогообложения, поскольку ЗАО "Интерсвязь-2" создало схему снижения налоговой нагрузки путем распределения результатов финансово-хозяйственной деятельности по взаимозависимым обществам; принцип объединения группы компаний "Интерсвязь" именно с ЗАО "Интерсвязь-2" заключается в технической организации бизнеса (исходя из возможности подключения к магистральным операторам связи); третье лицо в проверяемом периоде получило необоснованную налоговую выгоду путем уменьшения налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество, ЕСН в результате учета хозяйственных операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а путем создания искусственных условий для применения специального налогового режима группой взаимозависимых аффилированных лиц, в том числе ООО "Интерсвязь-4", через которые происходило распределение результатов финансово-хозяйственной деятельности; заключение ЗАО "Интерсвязь-2" договоров присоединения сетей электросвязи с указанными организациями осуществлено с целью прикрытия оказания услуг по передаче данных (Интернет) физическим лицам компанией ООО "Интерсвязь-4" как единым комплексом в лице ЗАО "Интерсвязь-2".
На основании изложенных выводов инспекцией из выручки ООО "Интерсвязь-4" налоги по общей системе налогообложения доначислены ЗАО "Интерсвязь-2".
Расходы, которые ООО "Интерсвязь-4" произвело при осуществлении деятельности, приняты инспекцией частично.
Так, инспекция критически отнеслась к понесенным расходам, связанным с ООО "СтройОптима", ООО "Альянс-Сервис". По мнению налогового органа, данные контрагенты фактически подрядные работы не выполняли, товары не поставляли, создан формальный документооборот, что повлекло получение ООО "Интерсвязь-4" необоснованной налоговой выгоды.
Не согласившись с указанным решением по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 07.12.2012 N 16-07/003854 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено (т. 3).
Не согласившись с решением инспекции от 28.09.2012 N 116, заявитель обратился в Арбитражный суд Челябинской области с соответствующим заявлением.
Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции в обжалуемой части являются правильными, соответствующими обстоятельствам дела и действующему законодательству.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования частично, обоснованно исходил из следующего.
Согласно статье 19 Налогового кодекса налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Главой 26.2 Налогового кодекса устанавливаются правила и порядок применения УСН, как специального режима налогообложения, не являющегося льготным по смыслу статьи 56 Кодекса.
Согласно статье 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль являются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.
В силу статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53).
Как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 4 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, Определения от 15.02.2005 N 93-О, от 28.05.2009 N 865-О-О, от 19.03.2009 N 571-О-О).
При этом в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.
В силу статьи 346.11 Налогового кодекса УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН.
Освобождение от уплаты налогов и переход на льготный режим налогообложения является налоговой выгодой, которая в зависимости от фактических обстоятельств может быть законной или необоснованной.
Переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.
Пунктом 3 статьи 346.12 Налогового кодекса установлен исчерпывающий перечень лиц, которые не вправе применять УСН.
В пункте 4 статьи 346.13 Налогового кодекса определены условия утраты права на применение УСН.
Согласно статье 1 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, а также недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела.
Также гражданское законодательство не ограничивает учредителей в количестве созданных ими обществ и не обязывает созданные такими учредителями общества осуществлять разные виды деятельности.
В рассматриваемом деле аналогичные выводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком специального налогового режима получали ранее отрицательную судебную оценку в рамках дел Арбитражного суда Челябинской области N А76-3283/2013, N А76-2974/2013, в которых налоговый орган ссылался на то, что группа "Интерсвязь" с целью получения необоснованной налоговой выгоды производило дробление бизнеса, подтверждаемое совокупностью обстоятельств: нахождением 100% уставного капитала основного и вновь созданных юридических лиц у одной группы учредителей, тождественность ее состава; нахождением организаций по одному юридическому адресу, совмещением офисных и технических помещений, общей бухгалтерией, телефонов поддержки; ООО "Интерсвязь-2" является единственным поставщиком трафика Интернет для всех организаций группы, имеется общий сайт, используются единые программы; не учтено отсутствие необходимости создавать новую организацию на той же территории, где оказывают услуги другие организации.
В рамках настоящего дела суд первой инстанции верно указал, что совокупная и взаимная оценка всех доказательств не подтверждает правоту доводов инспекции о направленности действий общества исключительно либо преимущественно на минимизацию налогового бремени путем дробления бизнеса. Признак подконтрольности предприятий с наименованием "Интерсвязь" одним и тем же физическим лицам не свидетельствуют о недобросовестности действий налогоплательщика, поскольку он являлся самостоятельным субъектом хозяйственных и налоговых отношений, самостоятельно исполнял обязательства в рамках уставной деятельности, самостоятельно вел учет своих доходов и расходов, исчислял налоги и представлял в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность.
Инспекцией не доказан факт того, что налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В данном случае спорное предприятие фактически осуществляло деятельность в соответствии с видом экономической деятельности, для которого оно было создано.
При совпадении состава учредителей обществ не установлено их влияния на принимаемые плательщиком решения, нет доказательств передачи имущества, перевода персонала. Следует также учитывать особенности использования локальных сетей, возможность и обычную коммерческую практику передачи по ним трафика для других лиц, сложность в определении границ сетей, принадлежащих различным юридическим лицам.
Инспекция не опровергает, что после создания заявитель самостоятельно заключал договоры от собственного имени и в собственных интересах, оказывал услуги, был создан собственный штат персонала, имелась собственная клиентская база.
Доказательств финансирования заявителя со стороны "материнских" (по мнению инспекции) компаний и изъятия последними средств, полученных заявителем в качестве своей выручки, не установлено. Инспекция не опровергла, что расходы заявителя использовались на выплату заработной платы своего персоналу, исполнение своих обязательств перед контрагентами, приобретение материалов, развитие производственной базы.
Доводы инспекции о единой тарифной политике заявителя и третьего лица не соответствуют действительности, так как ООО "Интерсвязь-4" оказывает Интернет-услуги физическим лицам, а ЗАО "Интерсвязь-2" - юридическим лицам, а услуги кабельного телевидения физическим лицам и тарифы на услуги заявителя и третьего лица разные.
Таким образом, при объединении бизнеса ЗАО "Интерсвязь-2" и ООО "Интерсвязь-4" налоговый орган нарушил избранный им способ объединения, вменив доходы юридическому лицу, которое не поставляло трафик заявителю в течение 2009 г. и трех кварталов 2010 г.
При этом инспекцией не опровергнуто, что действия налогоплательщика преследуют разумную хозяйственную цель - рост продажи услуг по представлению сети Интернет.
В данном случае, вопреки доводам апеллянта, целью налогоплательщика являлось получение дохода за счет оптимизации функционирования при осуществлении реальной экономической деятельности с учетом имеющихся факторов территориальной, материально-технической, функциональной, коммерческой (рыночной) индивидуализации и самостоятельности.
В пункте 1.7 общих положений акта налоговой проверки инспекция констатировала фактическое осуществление заявителем заявленных видов деятельности.
Инспекция действительно не привлекла заявителя к налоговой ответственности и не начислила ему к уплате в бюджет налог на прибыль, НДС и ЕСН, но заявитель и не был плательщиком этих налогов и не обязан был уплачивать их в бюджет, как и пени и штрафы, то есть не совершал налоговые правонарушения.
Инспекция указывает, что оспариваемым решением не нарушены права налогоплательщика и не возложены на него дополнительные обязательства, между тем данным решением налоговый орган по существу лишил ООО "Интерсвязь-4" доходов за 2 года деятельности, вменив их частично третьему лицу, которое не участвовало в получении доходов ООО "Интерсвязь-4" и не несло расходы при осуществлении этой деятельности.
Таким образом, инспекция создала препятствия для осуществления ООО "Интерсвязь-4" экономической деятельности, лишила его возможности самостоятельно распоряжаться доходами от предпринимательской деятельности и самостоятельно платить налоги с полученных доходов.
Инспекция указывает, что налогоплательщик не был лишен доходов, так как уже получил их, не признает эти доходы нереальными, но при этом учитывает эти доходы в целях налогообложения другого юридического лица.
Налоговый орган настаивает на отсутствии у налогоплательщика самостоятельности в совершении действий, ведении деятельности, получения от этого доходов, а значит, фактически ставятся под сомнение и права налогоплательщика на результаты деятельности и активы, приобретенные при использовании таких результатов.
В оспариваемом решении не указаны исчерпывающие основания, установленные Налоговым кодексом, по которым ООО "Интерсвязь-4" утратило бы право на применение УСН, в связи с чем налоговый орган не вправе был определять заявителю систему налогообложения, так как Налоговый кодекс предоставляет право выбора системы налогообложения самому налогоплательщику, а не налоговому органу.
Пункт 4.3 резолютивной части оспоренного решения содержит предложение о представлении в налоговый орган уточненных деклараций в связи с применением УСН с нулевыми показателями и внесении исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета.
Между тем налогоплательщик и налоговый орган находятся в отношениях административного подчинения, и данное предложение не предполагает права выбора налогоплательщика. По сути, такое предложение является требованием и последствием неисполнения такого предложения может являться последующее привлечение к ответственности за нарушение правил налогового и бухгалтерского учета. Налогоплательщики, использующие УСН, обязаны вести бухгалтерский учет. Следовательно, не внося такие исправления, налогоплательщик, по предположениям инспекции, формирует недостоверную отчетность.
Таким образом, решение инспекции нарушает права заявителя на самостоятельное ведение коммерческой деятельности, недопустимость незаконного вмешательства в нее налоговых органов, право выбирать предусмотренную законодательством систему налогообложения, право самостоятельно уплачивать налоги с полученных от этой деятельности доходов.
Отнесение налоговой базы, полученной от деятельности ООО "Интерсвязь-4", в налоговую базу ЗАО "Интерсвязь-2" лишает налогоплательщика доходов от деятельности, следует признать, что данное обстоятельство нарушает его законные права и интересы, следовательно, предоставляет право на судебную защиту в виде оспаривания таких выводов налогового органа.
Кроме того, по вышеуказанным делам судами установлено, что инспекцией не доказано отсутствие реальных сделок с участием ООО "СтройОптима", ООО "Альянс-Сервис", как и не доказано, что объем и стоимость выполненных этими подрядчиками работ, включенных в состав расходов, завышены. Суды признали, что ООО "СтройОптима" не является предприятием-номиналом, осуществляет деятельность реально, ООО "Альянс-Сервис" также осуществляло самостоятельную реальную хозяйственную деятельность.
В настоящем случае на требование налогового органа со стороны ООО "СтройОптима" были представлены документы, подтверждающие хозяйственные взаимоотношения с заявителем (т. 31 л.д. 33-69).
Таким образом, по деятельности с данными контрагентами налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера.
В остальной части настоящее решение суда не оспаривается, доводы о несогласии сторонами не приводятся, в апелляционном суде заявитель не привел возражений и не просил пересмотреть решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований (по НДФЛ).
Таким образом, решение суда по существу является правильным. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Из разъяснений, данных в пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", следует, что по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобождается от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 06 ноября 2014 г. по делу N А76-3222/2013 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Челябинской области.
Председательствующий
Н.Г.ПЛАКСИНА
Судьи
М.Б.МАЛЫШЕВ
В.М.ТОЛКУНОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 04.02.2015 N 18АП-15236/2014 ПО ДЕЛУ N А76-3222/2013
Разделы:Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 4 февраля 2015 г. N 18АП-15236/2014
Дело N А76-3222/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 29 января 2015 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 04 февраля 2015 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Плаксиной Н.Г.,
судей Малышева М.Б., Толкунова В.М.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Ершовой Е.К.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска на решение Арбитражного суда Челябинской области от 06 ноября 2014 г. по делу N А76-3222/2013 (судья Позднякова Е.А.).
В заседании приняли участие представители:
- общества с ограниченной ответственностью "Интерсвязь-4" - Дмитриенко А.А. (доверенность от 22.09.2014), Загвоздин Д.В. (доверенность от 28.08.2014);
- Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска - Нурутдинова Н.А. (доверенность от 08.10.2014 N 05-27/012424);
- закрытого акционерного общества "Интерсвязь - 2" - Бесчаскина Т.П. (доверенность от 28.08.2014).
Общество с ограниченной ответственностью "Интерсвязь-4" (далее - заявитель, ООО "Интерсвязь-4", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.09.2012 N 116 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено закрытое акционерное общество "Интерсвязь-2" (далее - третье лицо, ЗАО "Интерсвязь-2").
Решением суда от 06.11.2014 заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части пунктов 2 и 4.3. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части удовлетворенных требований и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция указывает, что пункты 2 и 4.3 резолютивной части оспариваемого решения не нарушают прав налогоплательщика, не создают препятствия для осуществления экономической деятельности заявителя, что не является основанием для признания решения недействительным в данной части.
По мнению инспекции, ЗАО "Интерсвязь-2" получило необоснованную налоговую выгоду путем уменьшения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), налогу на прибыль организаций, налогу на имущество, единому социальному налогу (далее - ЕСН) в результате учета хозяйственных операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а путем создания искусственных условий для применения специального налогового режима группой взаимозависимых лиц, в том числе, ООО "Интерсвязь-4", через которое происходило распределение результатов финансово-хозяйственной деятельности.
Инспекция ссылается на то, что единое руководство всей группой компаний "Интерсвязь" оказывало влияние на финансово-хозяйственную деятельность, которое выразилось в возможности использования имущества, которое принадлежит другим субъектам, входящим в данную группу компаний; ограничивало хозяйственную самостоятельность всех обществ, позволяя дальше развивать и укреплять бизнес, использовать чужой персонал.
Налоговый орган также указывает, что по отношениям с контрагентами - обществами с ограниченной ответственностью "СтройОптима", "Альянс-Сервис" (далее - ООО "СтройОптима", ООО "Альянс-Сервис") заявитель не проявил должную степень осмотрительности и осторожности, не удостоверился в наличии надлежащих полномочий у лиц, действовавших от имени данных организаций. Данные контрагенты являются номинальными, в ходе налоговой проверки добыты и суду представлены достаточные доказательства, свидетельствующие об отсутствии реальности хозяйственных операций заявителя со спорными контрагентами.
В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы.
Представители заявителя и третьего лица возразили против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам, указанным в отзывах, просили оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.
В отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение пересматривается арбитражным апелляционным судом в обжалуемой инспекцией части.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 04.06.2012, о чем составлен акт от 31.08.2012 N 12-20/126 (т. 1, л.д. 34-152).
По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, при его надлежащем извещении, инспекцией вынесено решение от 28.09.2012 N 116, которым на основании пункта 2 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) отказано в привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса по НДС, по налогу на прибыль организаций, по единому социальному налогу (далее - ЕСН) в связи с тем, что результаты проверки общества учтены при исчислении указанных налогов другим лицом - ЗАО "Интерсвязь-2" (пункт 2 решения); предложено уплатить штраф по статье 123 Налогового кодекса за неправомерное неперечисление в установленный Кодексом срок сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в размере 9887 руб. 50 коп. (пункты 1, 4.1 решения), начислены пени по НДФЛ в размере 8 руб. 17 коп. (пункты 3, 4.2 решения), а также предложено представить в налоговый орган декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), за 2009-2010гг. с нулевыми показателями после вступления в силу решения о привлечении к налоговой ответственности общества от 07.09.2012 N 104 (пункт 4.3 решения) (т. 2, л.д. 1-153).
В решении инспекции сделаны выводы о том, что налогоплательщиком получена налоговая выгода от применения УСН вместо общей системы налогообложения, поскольку ЗАО "Интерсвязь-2" создало схему снижения налоговой нагрузки путем распределения результатов финансово-хозяйственной деятельности по взаимозависимым обществам; принцип объединения группы компаний "Интерсвязь" именно с ЗАО "Интерсвязь-2" заключается в технической организации бизнеса (исходя из возможности подключения к магистральным операторам связи); третье лицо в проверяемом периоде получило необоснованную налоговую выгоду путем уменьшения налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество, ЕСН в результате учета хозяйственных операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а путем создания искусственных условий для применения специального налогового режима группой взаимозависимых аффилированных лиц, в том числе ООО "Интерсвязь-4", через которые происходило распределение результатов финансово-хозяйственной деятельности; заключение ЗАО "Интерсвязь-2" договоров присоединения сетей электросвязи с указанными организациями осуществлено с целью прикрытия оказания услуг по передаче данных (Интернет) физическим лицам компанией ООО "Интерсвязь-4" как единым комплексом в лице ЗАО "Интерсвязь-2".
На основании изложенных выводов инспекцией из выручки ООО "Интерсвязь-4" налоги по общей системе налогообложения доначислены ЗАО "Интерсвязь-2".
Расходы, которые ООО "Интерсвязь-4" произвело при осуществлении деятельности, приняты инспекцией частично.
Так, инспекция критически отнеслась к понесенным расходам, связанным с ООО "СтройОптима", ООО "Альянс-Сервис". По мнению налогового органа, данные контрагенты фактически подрядные работы не выполняли, товары не поставляли, создан формальный документооборот, что повлекло получение ООО "Интерсвязь-4" необоснованной налоговой выгоды.
Не согласившись с указанным решением по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 07.12.2012 N 16-07/003854 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено (т. 3).
Не согласившись с решением инспекции от 28.09.2012 N 116, заявитель обратился в Арбитражный суд Челябинской области с соответствующим заявлением.
Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции в обжалуемой части являются правильными, соответствующими обстоятельствам дела и действующему законодательству.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования частично, обоснованно исходил из следующего.
Согласно статье 19 Налогового кодекса налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Главой 26.2 Налогового кодекса устанавливаются правила и порядок применения УСН, как специального режима налогообложения, не являющегося льготным по смыслу статьи 56 Кодекса.
Согласно статье 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль являются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.
В силу статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53).
Как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 4 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, Определения от 15.02.2005 N 93-О, от 28.05.2009 N 865-О-О, от 19.03.2009 N 571-О-О).
При этом в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.
В силу статьи 346.11 Налогового кодекса УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН.
Освобождение от уплаты налогов и переход на льготный режим налогообложения является налоговой выгодой, которая в зависимости от фактических обстоятельств может быть законной или необоснованной.
Переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.
Пунктом 3 статьи 346.12 Налогового кодекса установлен исчерпывающий перечень лиц, которые не вправе применять УСН.
В пункте 4 статьи 346.13 Налогового кодекса определены условия утраты права на применение УСН.
Согласно статье 1 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, а также недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела.
Также гражданское законодательство не ограничивает учредителей в количестве созданных ими обществ и не обязывает созданные такими учредителями общества осуществлять разные виды деятельности.
В рассматриваемом деле аналогичные выводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком специального налогового режима получали ранее отрицательную судебную оценку в рамках дел Арбитражного суда Челябинской области N А76-3283/2013, N А76-2974/2013, в которых налоговый орган ссылался на то, что группа "Интерсвязь" с целью получения необоснованной налоговой выгоды производило дробление бизнеса, подтверждаемое совокупностью обстоятельств: нахождением 100% уставного капитала основного и вновь созданных юридических лиц у одной группы учредителей, тождественность ее состава; нахождением организаций по одному юридическому адресу, совмещением офисных и технических помещений, общей бухгалтерией, телефонов поддержки; ООО "Интерсвязь-2" является единственным поставщиком трафика Интернет для всех организаций группы, имеется общий сайт, используются единые программы; не учтено отсутствие необходимости создавать новую организацию на той же территории, где оказывают услуги другие организации.
В рамках настоящего дела суд первой инстанции верно указал, что совокупная и взаимная оценка всех доказательств не подтверждает правоту доводов инспекции о направленности действий общества исключительно либо преимущественно на минимизацию налогового бремени путем дробления бизнеса. Признак подконтрольности предприятий с наименованием "Интерсвязь" одним и тем же физическим лицам не свидетельствуют о недобросовестности действий налогоплательщика, поскольку он являлся самостоятельным субъектом хозяйственных и налоговых отношений, самостоятельно исполнял обязательства в рамках уставной деятельности, самостоятельно вел учет своих доходов и расходов, исчислял налоги и представлял в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность.
Инспекцией не доказан факт того, что налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В данном случае спорное предприятие фактически осуществляло деятельность в соответствии с видом экономической деятельности, для которого оно было создано.
При совпадении состава учредителей обществ не установлено их влияния на принимаемые плательщиком решения, нет доказательств передачи имущества, перевода персонала. Следует также учитывать особенности использования локальных сетей, возможность и обычную коммерческую практику передачи по ним трафика для других лиц, сложность в определении границ сетей, принадлежащих различным юридическим лицам.
Инспекция не опровергает, что после создания заявитель самостоятельно заключал договоры от собственного имени и в собственных интересах, оказывал услуги, был создан собственный штат персонала, имелась собственная клиентская база.
Доказательств финансирования заявителя со стороны "материнских" (по мнению инспекции) компаний и изъятия последними средств, полученных заявителем в качестве своей выручки, не установлено. Инспекция не опровергла, что расходы заявителя использовались на выплату заработной платы своего персоналу, исполнение своих обязательств перед контрагентами, приобретение материалов, развитие производственной базы.
Доводы инспекции о единой тарифной политике заявителя и третьего лица не соответствуют действительности, так как ООО "Интерсвязь-4" оказывает Интернет-услуги физическим лицам, а ЗАО "Интерсвязь-2" - юридическим лицам, а услуги кабельного телевидения физическим лицам и тарифы на услуги заявителя и третьего лица разные.
Таким образом, при объединении бизнеса ЗАО "Интерсвязь-2" и ООО "Интерсвязь-4" налоговый орган нарушил избранный им способ объединения, вменив доходы юридическому лицу, которое не поставляло трафик заявителю в течение 2009 г. и трех кварталов 2010 г.
При этом инспекцией не опровергнуто, что действия налогоплательщика преследуют разумную хозяйственную цель - рост продажи услуг по представлению сети Интернет.
В данном случае, вопреки доводам апеллянта, целью налогоплательщика являлось получение дохода за счет оптимизации функционирования при осуществлении реальной экономической деятельности с учетом имеющихся факторов территориальной, материально-технической, функциональной, коммерческой (рыночной) индивидуализации и самостоятельности.
В пункте 1.7 общих положений акта налоговой проверки инспекция констатировала фактическое осуществление заявителем заявленных видов деятельности.
Инспекция действительно не привлекла заявителя к налоговой ответственности и не начислила ему к уплате в бюджет налог на прибыль, НДС и ЕСН, но заявитель и не был плательщиком этих налогов и не обязан был уплачивать их в бюджет, как и пени и штрафы, то есть не совершал налоговые правонарушения.
Инспекция указывает, что оспариваемым решением не нарушены права налогоплательщика и не возложены на него дополнительные обязательства, между тем данным решением налоговый орган по существу лишил ООО "Интерсвязь-4" доходов за 2 года деятельности, вменив их частично третьему лицу, которое не участвовало в получении доходов ООО "Интерсвязь-4" и не несло расходы при осуществлении этой деятельности.
Таким образом, инспекция создала препятствия для осуществления ООО "Интерсвязь-4" экономической деятельности, лишила его возможности самостоятельно распоряжаться доходами от предпринимательской деятельности и самостоятельно платить налоги с полученных доходов.
Инспекция указывает, что налогоплательщик не был лишен доходов, так как уже получил их, не признает эти доходы нереальными, но при этом учитывает эти доходы в целях налогообложения другого юридического лица.
Налоговый орган настаивает на отсутствии у налогоплательщика самостоятельности в совершении действий, ведении деятельности, получения от этого доходов, а значит, фактически ставятся под сомнение и права налогоплательщика на результаты деятельности и активы, приобретенные при использовании таких результатов.
В оспариваемом решении не указаны исчерпывающие основания, установленные Налоговым кодексом, по которым ООО "Интерсвязь-4" утратило бы право на применение УСН, в связи с чем налоговый орган не вправе был определять заявителю систему налогообложения, так как Налоговый кодекс предоставляет право выбора системы налогообложения самому налогоплательщику, а не налоговому органу.
Пункт 4.3 резолютивной части оспоренного решения содержит предложение о представлении в налоговый орган уточненных деклараций в связи с применением УСН с нулевыми показателями и внесении исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета.
Между тем налогоплательщик и налоговый орган находятся в отношениях административного подчинения, и данное предложение не предполагает права выбора налогоплательщика. По сути, такое предложение является требованием и последствием неисполнения такого предложения может являться последующее привлечение к ответственности за нарушение правил налогового и бухгалтерского учета. Налогоплательщики, использующие УСН, обязаны вести бухгалтерский учет. Следовательно, не внося такие исправления, налогоплательщик, по предположениям инспекции, формирует недостоверную отчетность.
Таким образом, решение инспекции нарушает права заявителя на самостоятельное ведение коммерческой деятельности, недопустимость незаконного вмешательства в нее налоговых органов, право выбирать предусмотренную законодательством систему налогообложения, право самостоятельно уплачивать налоги с полученных от этой деятельности доходов.
Отнесение налоговой базы, полученной от деятельности ООО "Интерсвязь-4", в налоговую базу ЗАО "Интерсвязь-2" лишает налогоплательщика доходов от деятельности, следует признать, что данное обстоятельство нарушает его законные права и интересы, следовательно, предоставляет право на судебную защиту в виде оспаривания таких выводов налогового органа.
Кроме того, по вышеуказанным делам судами установлено, что инспекцией не доказано отсутствие реальных сделок с участием ООО "СтройОптима", ООО "Альянс-Сервис", как и не доказано, что объем и стоимость выполненных этими подрядчиками работ, включенных в состав расходов, завышены. Суды признали, что ООО "СтройОптима" не является предприятием-номиналом, осуществляет деятельность реально, ООО "Альянс-Сервис" также осуществляло самостоятельную реальную хозяйственную деятельность.
В настоящем случае на требование налогового органа со стороны ООО "СтройОптима" были представлены документы, подтверждающие хозяйственные взаимоотношения с заявителем (т. 31 л.д. 33-69).
Таким образом, по деятельности с данными контрагентами налогоплательщиком для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера.
В остальной части настоящее решение суда не оспаривается, доводы о несогласии сторонами не приводятся, в апелляционном суде заявитель не привел возражений и не просил пересмотреть решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований (по НДФЛ).
Таким образом, решение суда по существу является правильным. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Из разъяснений, данных в пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", следует, что по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобождается от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 06 ноября 2014 г. по делу N А76-3222/2013 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Курчатовскому району г. Челябинска - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Челябинской области.
Председательствующий
Н.Г.ПЛАКСИНА
Судьи
М.Б.МАЛЫШЕВ
В.М.ТОЛКУНОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)