Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 11 марта 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 17 марта 2014 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Н.О. Окуловой
Судей Р.Г. Нагаева, Е.А. Солоповой
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.А. Прозоровской
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ИФНС России N 22 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 декабря 2013 года
по делу N А40-96590/13, принятое судьей Ю.Ю. Лакоба
по заявлению ООО "Содексо ЕвроАзия" (ОГРН: 1027739281888, ИНН: 7722267655, 111024, г. Москва, ул. Авиамоторная, д. 8А, 5)
к ИФНС России N 22 по г. Москве (ОГРН: 1047722053610, ИНН: 7722093737, 111024, г. Москва, ш. Энтузиастов, д. 14)
о признании недействительным решения N 1101/31 от 28.03.2013, за исключением штрафа за непредставление документов по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 1 200 руб.
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Токарская В.Е. по дов. N 10/11 от 01.11.2013, Деньга С.Ю. по дов. N 05/07 от 02.07.2013, Воробьев Ю.А. по дов. N 05/07 от 02.07.2013
от заинтересованного лица - Митин Г.Г. по дов. N 05-12/00470 от 15.01.2014
установил:
ООО "Содексо ЕвроАзия" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решении ИФНС России N 22 по г. Москве N 1101/31 от 28.03.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, за исключением штрафа за непредставление документов по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 1 200 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).
Решением Арбитражного суда города Москвы от 26 декабря 2013 года заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, отказать заявителю в удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что судом первой инстанции нарушены нормы материального и процессуального права.
Заявителем представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором он, не соглашаясь с ее доводами, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.
Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, начисления) налогов и сборов: налога на прибыль, НДФЛ, налога на имущество, транспортного налога, налога на землю, НДС, взносов на обязательное пенсионное страхование и др. налогов и сборов, установленных законодательством РФ, за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г.
По окончанию проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки N 831/1 от 28.01.2013 г.
По результатам рассмотрения материалов проверки, акта и возражений заявителя, инспекцией вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения N 1101/31 от 28.03.2013 г., которым обществу доначислена сумма налогов в общем размере 42 918 141 руб., в том числе по НДС в размере 42 796 294 руб., по налогу на прибыль в общей сумме 121 847 руб.; налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 8 559 259 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 1 200 руб.; налогоплательщику доначислены пени в размере 6 771 858 руб.; предложено уплатить суммы налогов, штрафы и пени, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Обществом была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, по результатам рассмотрения которой УФНС РФ по г. Москве вынесено решение N 21-19/062515@ от 24.06.2013 г. об оставлении решения инспекции без изменения, а жалобы налогоплательщика - без удовлетворения.
Не согласившись с позицией налоговых органов, общество обратилось в Арбитражный суд города Москвы с настоящим заявлением.
Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.
Как следует из оспариваемого решения инспекции, в 2010 году заявителем на основании ст. 266 НК РФ был создан резерв по сомнительным долгам. За названный год резерв формировался по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, произведенной в соответствии со ст. 266 НК РФ по состоянию на 31.12.2010 г.
Для определения размера внереализационных расходов по налогу на прибыль обществом сумма резерва 2010 года была скорректирована на сумму переходящего остатка резерва 2009 года.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция приводит довод о том, что при расчете внереализационного расхода заявителем не был учтен остаток резерва 2009 года в размере 1 231 855 руб. 88 коп. По мнению инспекции, это нарушение привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль на 609 234 руб. и неуплате налога в размере 121 847 руб. Кроме того, инспекция указывает на то, что судом первой инстанции в расчете не учтена сумма в размере 224 503 руб. 80 коп., на которую была погашена дебиторская задолженность, включенная в резерв по сомнительным долгам, что подтверждается счетом 63 и не оспаривается заявителем.
Доводы инспекции рассмотрены судом апелляционной инстанции и отклоняются по следующим основаниям.
Как правильно указал суд первой инстанции, в рассматриваемой ситуации спор возник из-за ошибки инспекции, которая уменьшила внереализационные расходы общества (10 567 849 руб.) на сумму переходящего остатка резерва 2009 года.
В силу п. 5 ст. 266 НК РФ неиспользованный остаток резерва прошлого периода уменьшает резерв текущего периода, определяемого по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. Эта сумма (резерв текущего периода - остаток резерва прошлого периода) и формирует внереализационные расходы (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
На основании анализа примененного заявителем расчета в результате сопоставления его с требованиями НК РФ, суд первой инстанции правомерно указал, что заявитель действовал в полном соответствии с названным порядком.
1) Согласно Акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами N 4-2009 на 31.12.2009 г. остаток резерва 2009 г. (прошлого периода) составил 1 231 855 руб. 88 коп. Эта сумма на основании п. 5 ст. 266 НК РФ была перенесена на 2010 год (см. строку 1 бухгалтерской проводки "Движение по счетам гл. книги" за период с 01.01.2010-31.12.2010 г.г., а также сводной таблицы).
2) Дебиторская задолженность в размере 622 622 руб. 40 коп., которая в 2010 году стала безнадежной (в связи с истечением срока исковой давности), была списана за счет остатка резерва 2009 года:
1 231 855 руб. 88 коп. - 622 622 руб. 40 коп. = 609 233 руб. 48 коп.
(см. бухгалтерские проводки "Движение по счетам гл. книги" за период с 01.01.2010 - 31.12.2010 г.г.).
Списание безнадежной задолженности возможно исключительно за счет перенесенного остатка резерва 2009 года в силу абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ. Причем правомерность такого списания подтверждается налоговым органом на стр. 2 оспариваемого решения инспекции.
3) Резерв 2010 года, рассчитанный по результатам инвентаризации задолженности на 31.12.2010 г., на основании п. 3 ст. 266 НК РФ составил 11 177 082 руб. 40 коп. (Акт инвентаризации N 4-2010 от 31.12.2010 г.). Указанная сумма не включала в себя сумму списанной в связи с истечением срока исковой давности дебиторской задолженности в размере 622 622 руб. 40 коп. Такой вывод следует из сопоставления данных бухгалтерских проводок "движение по счетам гл. книги" за период с 01.01.2010 - 31.12.2010 г.г. и акта инвентаризации, который не содержит указания на тех дебиторов, а также суммы дебиторской задолженности, под которые был создан резерв.
4) Для расчета внереализационных расходов сумма вновь создаваемого резерва (11 177 082 руб. 40 коп.) на основании п. 5 ст. 266 НК РФ была уменьшена на переходящий остаток резерва 2009 года (с учетом списанной безнадежной дебиторской задолженности):
11 177 082 руб. 40 коп. - 609 233 руб. 48 коп. (1 231 855 руб. 88 коп. - 622 622 руб. 40 коп.) = 10 567 848 руб. 92 коп. (см. строку "начислено за 2010 г." бухгалтерских проводок "движение по счетам гл. книги" за период с 01.01.2010-31.12.2010 г.г., справку о начислении резервов в 2010 г.
При этом, в течение 2010 г. общество произвело отчисления в резерв на общую сумму 10 792 352 руб. 71 коп., однако с учетом того, что задолженность в размере 224 503 руб. 80 коп., под которую был создан резерв, была погашена, и, соответственно, сторнирована заявителем, сумма отчислений в резерв 2010 г. составила 10 567 848 руб. 92 коп.
Правомерность действий общества по сторнированию произведенных для формирования резерва отчислений на сумму погашенный дебиторской задолженности в размере 224 503 руб. 80 коп., под которую изначально был создан резерв, проверена судом первой инстанции и, более того, первоначально инспекцией в решении не оспаривалась.
Таким образом, из общей суммы резерва (11 177 082 руб. 40 коп.) в состав внереализационных расходов 2010 года было включено 10 567 848 руб. 92 коп. (11 177 082 руб. 40 коп. - 609 233 руб. 48 коп.), что учитывало наличие неиспользованного резерва 2009 года (это подтверждается и на стр. 11 решения инспекции).
Факт включения именно этой суммы в состав внереализационных расходов инспекцией подтверждается на стр. 2 ее решения.
Ошибочность позиции налогового органа подтверждается расчетом на стр. 2, 11 решения инспекции, в соответствии с которым сумма внереализационных расходов 10 567 848 руб. 92 коп. (а не сумма созданного резерва 2010 года по Акту инвентаризации дебиторской задолженности N 4-2010 от 31.12.2010 г. в размере 11 177 082 руб. 40 коп.) повторно корректируется на сумму переходящего остатка 2009 года.
С учетом изложенного, вывод суда первой инстанции о незаконности решения инспекции в части данного эпизода являются правомерным.
В отношении эпизода, связанного с НДС, инспекция приводит доводы о том, что вознаграждение, полученное обществом от поставщиков, уменьшало цену товара в связи с чем налогоплательщик обязан был восстановить НДС, ранее принятый им к вычету в размере 42 796 294 руб., в том числе: 7 614 662 руб. по непродовольственным товарам и 35 181 632 руб. по продовольственным товарам. Позиция налогового органа основана на том, что вне зависимости от условий договоров, от содержания первичных документов (во всех документах вознаграждение является выплатой за достижение определенных показателей в закупках, не влияющее на цену товара) выплачиваемое вознаграждение следует рассматривать в качестве уменьшения цены реализации.
Доводы инспекции рассмотрены судом апелляционной инстанции и отклоняются в связи со следующим.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, основной деятельностью заявителя является организация общественного питания в бизнес центрах, образовательных и медицинских учреждениях, на производствах и пр. в различных регионах Российской Федерации.
В связи с осуществляемой деятельностью заявитель в проверяемый период (2010 - 2011 г.г.) закупал у поставщиков как продовольственные, так и непродовольственные товары.
Согласно условиям типового договора поставки в случае достижения определенного объема закупок за период (обычно, календарный месяц) поставщики выплачивали заявителю вознаграждение, рассчитываемое исходя из общей стоимости приобретенных за отчетный период товаров и процентной ставки вознаграждения, согласованной сторонами.
При этом условия типового договора не предусматривали изменения цены товара в связи с выплатой вознаграждения.
С учетом этого поставщики не корректировали налоговую базу по НДС на соответствующую сумму вознаграждения, а налогоплательщик не уменьшал размер НДС, ранее принятого им к вычету.
Как правильно указал суд первой инстанции, суть спора в данном случае сводится к определению природы полученного обществом вознаграждения с точки зрения его влияния на цену товара и наличия у общества правовых оснований для восстановления НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ, п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной соглашением сторон. При этом изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке в силу п. 2 ст. 424 ГК РФ.
Следовательно, по общему правилу, цена товара меняется исключительно по соглашению сторон (изменение цены после заключения договора допускается также и в ситуациях, предусмотренных законом).
Так, ГК РФ предусматривает, что цена товара может быть уменьшена по сравнению с ценой договора в случае поставки товара ненадлежащего качества в силу п. 2 ст. 503 ГК РФ, а также нарушения обязательств по передаче товара, не обремененного правами третьих лиц в силу п. 1 ст. 460 ГК РФ.
Помимо расчетов, связанных с изменениями цены, действующее законодательство и правоприменительная практика устанавливают также и иные взаиморасчеты сторон, не связанные с изменениями цены (например, выплата вознаграждения за достижение определенных показателей покупок).
При этом налоговые последствия в каждом случае определяются гражданско-правовой квалификацией выплаты (выплата изменяет стоимость товара или не влияет на цену).
Так, в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).
Названое основание восстановления НДС действует с 01.10.2011 г. Однако, даже несмотря на то, что указанное положение распространяется только на один из спорных периодов (4 кв. 2011 г.), из него прослеживается логика законодателя относительно того, что налоговая база по НДС корректируется только в случае изменения цены за единицу товара.
Данный вывод суда первой инстанции подтверждается правовой позицией ВАС РФ, изложенной в Решении от 11.01.2013 г. N 13825/12, а также правовой позицией Минфина России, изложенной в письме от 16.01.2012 г. N 03-03-06/1/13.
Таким образом, вопрос о наличии обязанности скорректировать НДС (и поставщиком, и покупателем) зависит от того, повлияло ли выплачиваемое заявителю вознаграждение на цену товара.
Поскольку все договоры поставки, по которым в проверяемый период приобретались продовольственные и непродовольственные товары, являются типовыми, судом первой инстанции приведен анализ условий договора и фактически сложившихся отношений сторон в связи с предоставленным заявителю вознаграждением (Договор поставки N 122О/2009 от 01.01.2009 г. с ООО "Альмин"), а также комплекта документов, оформляющих факт приобретения заявителем товара (за один из проверяемых периодов) у ООО "Альмин" и расчета размера и выплаты вознаграждения.
Согласно п. 3.1. и п. 1.1. Договора, поставка товаров осуществлялась на условиях и в порядке, предусмотренном договором, и по цене, указанной в согласованной сторонами Спецификации, являющейся неотъемлемой частью договора.
Изменение цены (как и любого другого условия) допускалось только по письменному соглашению сторон и посредством подписания новой спецификации в соответствии с п. 3.1., п. 5.7. Договора.
В случае изменения цены товара поставщик обязан был уведомить об этом покупателя за 14 рабочих дней (или иной предусмотренный договором срок) до момента изменения цены на продукцию в соответствии с п. 2.5. (г) Договора.
В рассматриваемой ситуации никаких отдельных соглашений, на основании которых стороны пришли к соглашению об изменении (уменьшении) цены товара не заключалось; уведомлений об изменении цены также не направлялось.
Более того, согласно п. 1 дополнительного соглашения N 1 от 01.01.2009 г. к Договору, выплачиваемое заявителю вознаграждение (в связи с достижением определенного объема закупок за соответствующий период) не влекло изменения цены товара.
По окончанию периода поставщик на основании п. 2 дополнительного соглашения предоставлял обществу Акт сверки, содержащий информацию о стоимости приобретенного товара и размере вознаграждения (рассчитывалось путем умножения общей стоимости приобретенных за соответствующий период товаров (без НДС) на согласованную процентную ставку).
Иными словами, выплачиваемое заявителю вознаграждение не было "привязано" к конкретному товару и не уменьшало его стоимость согласно Спецификации, а предоставлялось при условии выполнения согласованного объема закупок.
Затем, в порядке п. 3.3. Договора поставщик выставлял счет на оплату, учитывающий всю стоимость товара согласно Спецификации (без учета вознаграждения).
В результате этого указанными документами оформлялись встречные однородные обязательства заявителя и поставщиков.
Общество согласно ст. 410 ГК РФ производило оплату за ранее поставленный товар путем частичного зачета встречного однородного требования к поставщику по выплате вознаграждения (п. 3 дополнительного соглашения N 1 от 01.01.2009 г. к Договору).
При этом выплата вознаграждения не влияла на сумму НДС, предъявленного заявителю и перечисленного им поставщику при оплате товаров, поскольку при расчете НДС поставщики исходили из стоимости товара, указанной в Спецификациях к договору, отраженной в счете и не скорректированной с учетом выплаченного вознаграждения.
То есть сумма НДС, исчисленная в полном объеме со стоимости товаров, перечислялась поставщиками в бюджет, принималась заявителем к вычету.
Исходя из условий Договора о том, что цена товара в связи с представленным заявителю вознаграждением не изменяется, поставщики не корректировали налоговую базу по НДС и не выставляли корректировочные счета-фактуры.
Указанные обстоятельства (перечисление поставщиками НДС в бюджет со всей суммы реализованных товаров и отсутствие корректировочных счетов-фактур) подтверждаются, в том числе, и письмами поставщиков общества, представленными в материалы дела.
С учетом изложенных обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно указал, что в рассматриваемой ситуации отсутствуют основания полагать, что выплачиваемое заявителю вознаграждение уменьшало цену товара.
Также судом первой инстанции на примерах договоров с различными поставщиками (ООО "Глобол-Фудс", ООО "Уренхольт", ООО "Альмин" в разные периоды времени (в рамках проверяемого периода) детально (со ссылками на первичные документы) рассмотрен порядок расчета вознаграждения отдельно по продовольственным и непродовольственным товарам.
Суд апелляционной инстанции, проверив анализ суда первой инстанции, соглашается с выводом о том, что товар приобретался по цене, указанной в договорах или спецификациях (без учета причитающегося вознаграждения); условия договоров (дополнительных соглашений) содержат прямое указание, что выплата вознаграждение не влияет на стоимость единицы товара; согласно условиям договора любое изменение цены возможно только при условии подписания новой спецификации; размер вознаграждения не основывался на стоимости товаров, предусмотренной спецификациями; подписанные сторонами акты о расчете вознаграждения не содержат условия об изменении цены поставленных ранее товаров; первичные документы (счета-фактуры, товарные накладные), непосредственно оформляющие операцию по реализации товаров, содержат информацию о цене за единицу товара согласно спецификации (т.е. без учета вознаграждения); счета на оплату выставлялись поставщиками с учетом стоимости товаров согласно спецификации; выплачиваемое заявителю вознаграждение не было "привязано" к конкретному товару, а предоставлялось при условии приобретения товаров на сумму, превышающую согласованную сторонами в договоре; заявитель перечислял поставщикам НДС со всей стоимости товара; поставщики товара производили уплату НДС в бюджет исходя из цены товара не скорректированной на размер вознаграждения (письма поставщиков, подтверждающие факт реализации/приобретения товаров по цене, согласованной сторонами в договоре, представлены в материалы дела); корректировочные счета-фактуры поставщиками в адрес заявителя не выставлялись; указанная информация подтверждается самим поставщиками, доказательств обратного инспекцией не представлено, как не представлено и доказательств того, что стороны пришли к соглашению об изменении цены товара.
Судом первой инстанции правильно оценена вся цепочка операций, которая приводила к выплате вознаграждений и вывод суда о том, что выплачиваемое обществу вознаграждение не уменьшало цену товара, основан не только на условиях договора, но и на оценке фактических взаимоотношений сторон в ходе их исполнения.
Таким образом, в отсутствие оснований для изменения цены товара, а также доказательств того, что стороны пришли к соглашению об изменении товара отсутствуют основания рассматривать предоставленное обществу вознаграждение в качестве скидки, уменьшающей цену товара.
Инспекция, не проводя анализа условий договора, первичных документов, подтверждающих факт приобретения товара и выплату вознаграждения, пришла к ошибочному выводу о том, что выплачиваемое вознаграждение является формой торговой скидки и, следовательно, изменяет цену товара.
При этом никаких доказательств в обоснование указанного вывода налоговым органом в материалы дела не представлено.
Вместе с тем, само решение инспекции косвенным образом подтверждает позицию заявителя о том, что выплачиваемое вознаграждение не влияло на цену товара.
Так, если вознаграждение действительно влияет на цену товара, то это делает возможным определить новую цену реализации по каждому наименованию реализованных товаров, в то время как из расчета инспекции ("Расчет сумм скидок по продовольственным товарам за 2010 г.", представленный в материалы дела) видно, что при доначислении налога инспекция не только не могла определить "измененную цену товара", но и не могла соотнести выплаченное вознаграждение с товарами, облагаемыми налогом по разным ставкам.
Например, согласно договору N 08 от 10.12.2009 г. ООО "Глобол-Фудс" в спорный период осуществляло в адрес общества поставку товаров, облагаемых налогом по ставке 10% и 18%.
Счета-фактуры за этот период (счет-фактура N 8783, 8784, 8785 от 01.11.2010 г., N 9017, 9010, 9011, 9014 от 08.11.2010 г. и др.) подтверждают приобретение товаров по разным ставкам.
Поскольку налоговая база по операциям, облагаемым НДС по разным ставкам, рассчитывается отдельно (абз. 3 п. 1 ст. 153 НК РФ), налоговый орган должен был определить, как повлияло предоставленное вознаграждение на налоговую базу применительно к ставке НДС 10%, и на налоговую базу применительно к ставке НДС 18%.
Вместо этого, инспекция ввиду объективной невозможности произвести такой расчет, отнесла все вознаграждение к товарам, облагаемым налогом по ставке 10% (стр. 14 приложений к акту проверки).
Суд первой инстанции правомерно указал, что указанное обстоятельство дополнительно подтверждает отсутствие связи между вознаграждением и ценой реализации товара.
Кроме того, необходимо учитывать, что вне зависимости от того, предусмотрено ли соглашением сторон условие о влиянии вознаграждения на стоимость товара, для восстановления НДС необходимо выполнение прочих обязательных условий.
До 01.10.2011 г. процедура корректировки налоговых вычетов, так же как и основание восстановления НДС, в НК РФ отсутствовала.
В своем решении инспекция указывает на неисполнение заявителем обязанности скорректировать НДС, ранее принятый к вычету.
Вне зависимости от оценки правовой природы выплаченного вознаграждения, указанные доводы инспекции являются необоснованными, поскольку ни обязанности, ни порядка корректировки размера налоговых вычетов НК РФ до 01.10.2011 г. не предусматривал.
Таким образом, претензия Инспекции о невосстановлении заявителем НДС, относящегося к вознаграждению, в отсутствие установленной НК РФ обязанности, правомерно отклонена судом первой инстанции.
Также суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку налогового органа на правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 22.12.2009 г. N 11175/09 (по делу ООО "Дирол Кэдбери"), поскольку согласно фактическим обстоятельствам рассмотренного дела, дистрибьюторскими соглашениями было прямо предусмотрено, что скидки предоставляются с цены товара, а значит, уменьшают ее, в то время как в настоящем деле стороны, напротив, подтвердили, что выплата вознаграждения не изменяет цену товара. Кроме того, указанная позиция о корректировке налоговой базы по НДС сформулирована в отношении поставщика и означает, что обязанность покупателя восстановить ранее принятый к вычету НДС является следствием исполнения поставщиком возложенной на него обязанности, а значит возникает не автоматически, а при соблюдении определенной процедуры, связанной с корректировкой поставщиком налоговой базы и выставлением им корректировочных счетов-фактур. В настоящем деле поставщик в соответствии с достигнутой сторонами договоренностью не корректировал базу по НДС и не выставлял корректировочные счета-фактуры, соответственно, обязанность скорректировать ранее принятый к вычету НДС у общества не возникла.
Аналогичный подход применим и к "обязанности" восстановить налог, которая возникает при наличии оснований, прямо предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ. Вместе с тем, выплата вознаграждения продавцом в качестве такого основания не названа.
Судом первой инстанции также правильно отклонена ссылка инспекции на п. 4 ст. 166 НК РФ в связи с отсутствием в данном случае оснований возникновения у заявителя обязанности по восстановлению НДС, поскольку указанная норма содержит основания для изменения исчисленной за период суммы НДС с учетом факторов, увеличивающих/уменьшающих налоговую базу, что в данном случае не имело места в силу прямого указания на это в дополнительных соглашениях к договорам поставки.
В отношении довода инспекции о необходимости восстановить НДС на основании и в порядке ст. ст. 170, 171, 172 НК РФ, суд апелляционной инстанции также соглашается с выводами суда первой инстанции, поскольку указанные нормы НК РФ не применимы, по крайней мере, к 2010 г. и 1 - 3 кв. 2011 г., в силу того, что действуют с 01.10.2011 г., т.е. могут охватить только часть проверяемого периода (4 кв. 2011 г.).
С учетом изложенного, инспекцией не приведено правового основания, подтверждающего наличие у налогоплательщика обязанности скорректировать /восстановить НДС.
Тем более что в указанной ситуации отсутствует какая-либо дополнительная выгода, как на стороне поставщиков, так и на стороне заявителя.
Правомерность выводов суда первой инстанции подтверждается судебной практикой, ссылки на которую содержатся в обжалуемом решении суда.
Действующие с 01.10.2011 г. изменения (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ) не повлекли возникновение обязанности у заявителя скорректировать размер налоговых вычетов.
Как уже было указано, те нормы, которые инспекция приводит в подтверждение факта неисполнения заявителем обязанности по корректировке налоговых вычетов по НДС, были введены Федеральным законом от 19.07.2011 г. N 245-ФЗ и вступили в силу с 01.10.2011 г., соответственно, могут применяться только к одному из восьми проверяемых периодов (4 кв. 2011 г.).
С 01.10.2011 г. введено новое основание возникновения у налогоплательщика обязанности по восстановлению НДС, а также условия реализации этой обязанности.
В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). При этом восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Таким образом, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что с 01.10.2011 г. обязанность скорректировать размер налоговых вычетов возникает после получения от продавца товара первичных документов или корректировочных счетов-фактур как следствие произведенной продавцом корректировки налоговой базы (условия реализации обязанности).
Обязанность покупателя восстановить НДС (при наличии оснований возникновения обязанности) может быть реализована только в случае, когда продавец товара в связи с предоставлением скидки покупателю скорректировал налоговую базу по НДС и выставил корректировочные счета-фактуры. В противном случае, условия реализации даже существующей обязанности отсутствуют.
В рассматриваемой ситуации поставщики, руководствуясь условиями договоров, не корректировали налоговую базу и не выставляли корректировочных счетов-фактур, а заявитель не получал ни первичных документов, ни корректировочных счетов-фактур на "уменьшение стоимости приобретенных товаров", что подтверждается письмами поставщиков, представленными в материалы дела. Таким образом, у заявителя отсутствовала объективная возможность восстановить ранее принятый к вычету НДС.
Данные выводы суда также подтверждаются судебной практикой, ссылки на которую имеются в обжалуемом решении.
Инспекцией, в свою очередь, не представлено доказательств получения обществом или выставления в адрес общества его поставщиками корректировочных счетов-фактур.
Таким образом, в отсутствие основания и условий восстановления НДС, вывод инспекции о неисполнении фактически возникшей у заявителя обязанности, нельзя признать правомерным.
В соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона N 381-ФЗ от 28.12.2009 г. "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" размер вознаграждения, выплачиваемого покупателю в связи с приобретением им определенного количества продовольственных товаров, включается в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров.
Указанная норма также подтверждает необоснованность вывода инспекции, поскольку в силу прямого указания в законе вознаграждение, выплачиваемое в связи с приобретением определенного объема продовольственных товаров, вне зависимости от условий договора не влияет на стоимость таких товаров.
Довод инспекции о том, что суд первой инстанции при принятии решения не учитывал то обстоятельство, что в силу п. 4 ст. 9 Федерального закона N 381-ФЗ от 28.12.2009 г. "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" размер вознаграждения, не учитываемый при определении цены продовольственных товаров, не может превышать 10% от цены приобретенных продовольственных товаров, рассмотрен судом апелляционной инстанции и подлежит отклонению в связи со следующим.
Исходя из буквального толкования п. 4 ст. 9 Федерального закона N 381-ФЗ от 28.12.2009 г. "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" указанное ограничение распространяется на отношения в сфере торговой деятельности (то есть предпринимательской деятельности, связанной с приобретением и продажей товаров), в то время как осуществляемая заявителем деятельность по организации общественного питания не является торговой деятельностью и указанное ограничение не может быть применено к отношениям заявителя с поставщиками.
Данный довод инспекции не может свидетельствовать о нарушении обществом требований налогового законодательства и, кроме того, не содержится в решении инспекции.
С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно признал требования заявителя обоснованными и подлежащими удовлетворению.
Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.
Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.
Апелляционной инстанцией рассмотрены доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 декабря 2013 года по делу N А40-96590/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Н.О.ОКУЛОВА
Судьи
Р.Г.НАГАЕВ
Е.А.СОЛОПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 17.03.2014 N 09АП-5392/2014 ПО ДЕЛУ N А40-96590/13
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 марта 2014 г. N 09АП-5392/2014
Дело N А40-96590/13
Резолютивная часть постановления объявлена 11 марта 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 17 марта 2014 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Н.О. Окуловой
Судей Р.Г. Нагаева, Е.А. Солоповой
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.А. Прозоровской
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ИФНС России N 22 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 декабря 2013 года
по делу N А40-96590/13, принятое судьей Ю.Ю. Лакоба
по заявлению ООО "Содексо ЕвроАзия" (ОГРН: 1027739281888, ИНН: 7722267655, 111024, г. Москва, ул. Авиамоторная, д. 8А, 5)
к ИФНС России N 22 по г. Москве (ОГРН: 1047722053610, ИНН: 7722093737, 111024, г. Москва, ш. Энтузиастов, д. 14)
о признании недействительным решения N 1101/31 от 28.03.2013, за исключением штрафа за непредставление документов по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 1 200 руб.
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Токарская В.Е. по дов. N 10/11 от 01.11.2013, Деньга С.Ю. по дов. N 05/07 от 02.07.2013, Воробьев Ю.А. по дов. N 05/07 от 02.07.2013
от заинтересованного лица - Митин Г.Г. по дов. N 05-12/00470 от 15.01.2014
установил:
ООО "Содексо ЕвроАзия" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решении ИФНС России N 22 по г. Москве N 1101/31 от 28.03.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, за исключением штрафа за непредставление документов по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 1 200 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).
Решением Арбитражного суда города Москвы от 26 декабря 2013 года заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, отказать заявителю в удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что судом первой инстанции нарушены нормы материального и процессуального права.
Заявителем представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором он, не соглашаясь с ее доводами, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.
Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, начисления) налогов и сборов: налога на прибыль, НДФЛ, налога на имущество, транспортного налога, налога на землю, НДС, взносов на обязательное пенсионное страхование и др. налогов и сборов, установленных законодательством РФ, за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г.
По окончанию проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки N 831/1 от 28.01.2013 г.
По результатам рассмотрения материалов проверки, акта и возражений заявителя, инспекцией вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения N 1101/31 от 28.03.2013 г., которым обществу доначислена сумма налогов в общем размере 42 918 141 руб., в том числе по НДС в размере 42 796 294 руб., по налогу на прибыль в общей сумме 121 847 руб.; налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 8 559 259 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 1 200 руб.; налогоплательщику доначислены пени в размере 6 771 858 руб.; предложено уплатить суммы налогов, штрафы и пени, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Обществом была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган, по результатам рассмотрения которой УФНС РФ по г. Москве вынесено решение N 21-19/062515@ от 24.06.2013 г. об оставлении решения инспекции без изменения, а жалобы налогоплательщика - без удовлетворения.
Не согласившись с позицией налоговых органов, общество обратилось в Арбитражный суд города Москвы с настоящим заявлением.
Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.
Как следует из оспариваемого решения инспекции, в 2010 году заявителем на основании ст. 266 НК РФ был создан резерв по сомнительным долгам. За названный год резерв формировался по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, произведенной в соответствии со ст. 266 НК РФ по состоянию на 31.12.2010 г.
Для определения размера внереализационных расходов по налогу на прибыль обществом сумма резерва 2010 года была скорректирована на сумму переходящего остатка резерва 2009 года.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция приводит довод о том, что при расчете внереализационного расхода заявителем не был учтен остаток резерва 2009 года в размере 1 231 855 руб. 88 коп. По мнению инспекции, это нарушение привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль на 609 234 руб. и неуплате налога в размере 121 847 руб. Кроме того, инспекция указывает на то, что судом первой инстанции в расчете не учтена сумма в размере 224 503 руб. 80 коп., на которую была погашена дебиторская задолженность, включенная в резерв по сомнительным долгам, что подтверждается счетом 63 и не оспаривается заявителем.
Доводы инспекции рассмотрены судом апелляционной инстанции и отклоняются по следующим основаниям.
Как правильно указал суд первой инстанции, в рассматриваемой ситуации спор возник из-за ошибки инспекции, которая уменьшила внереализационные расходы общества (10 567 849 руб.) на сумму переходящего остатка резерва 2009 года.
В силу п. 5 ст. 266 НК РФ неиспользованный остаток резерва прошлого периода уменьшает резерв текущего периода, определяемого по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. Эта сумма (резерв текущего периода - остаток резерва прошлого периода) и формирует внереализационные расходы (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
На основании анализа примененного заявителем расчета в результате сопоставления его с требованиями НК РФ, суд первой инстанции правомерно указал, что заявитель действовал в полном соответствии с названным порядком.
1) Согласно Акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами N 4-2009 на 31.12.2009 г. остаток резерва 2009 г. (прошлого периода) составил 1 231 855 руб. 88 коп. Эта сумма на основании п. 5 ст. 266 НК РФ была перенесена на 2010 год (см. строку 1 бухгалтерской проводки "Движение по счетам гл. книги" за период с 01.01.2010-31.12.2010 г.г., а также сводной таблицы).
2) Дебиторская задолженность в размере 622 622 руб. 40 коп., которая в 2010 году стала безнадежной (в связи с истечением срока исковой давности), была списана за счет остатка резерва 2009 года:
1 231 855 руб. 88 коп. - 622 622 руб. 40 коп. = 609 233 руб. 48 коп.
(см. бухгалтерские проводки "Движение по счетам гл. книги" за период с 01.01.2010 - 31.12.2010 г.г.).
Списание безнадежной задолженности возможно исключительно за счет перенесенного остатка резерва 2009 года в силу абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ. Причем правомерность такого списания подтверждается налоговым органом на стр. 2 оспариваемого решения инспекции.
3) Резерв 2010 года, рассчитанный по результатам инвентаризации задолженности на 31.12.2010 г., на основании п. 3 ст. 266 НК РФ составил 11 177 082 руб. 40 коп. (Акт инвентаризации N 4-2010 от 31.12.2010 г.). Указанная сумма не включала в себя сумму списанной в связи с истечением срока исковой давности дебиторской задолженности в размере 622 622 руб. 40 коп. Такой вывод следует из сопоставления данных бухгалтерских проводок "движение по счетам гл. книги" за период с 01.01.2010 - 31.12.2010 г.г. и акта инвентаризации, который не содержит указания на тех дебиторов, а также суммы дебиторской задолженности, под которые был создан резерв.
4) Для расчета внереализационных расходов сумма вновь создаваемого резерва (11 177 082 руб. 40 коп.) на основании п. 5 ст. 266 НК РФ была уменьшена на переходящий остаток резерва 2009 года (с учетом списанной безнадежной дебиторской задолженности):
11 177 082 руб. 40 коп. - 609 233 руб. 48 коп. (1 231 855 руб. 88 коп. - 622 622 руб. 40 коп.) = 10 567 848 руб. 92 коп. (см. строку "начислено за 2010 г." бухгалтерских проводок "движение по счетам гл. книги" за период с 01.01.2010-31.12.2010 г.г., справку о начислении резервов в 2010 г.
При этом, в течение 2010 г. общество произвело отчисления в резерв на общую сумму 10 792 352 руб. 71 коп., однако с учетом того, что задолженность в размере 224 503 руб. 80 коп., под которую был создан резерв, была погашена, и, соответственно, сторнирована заявителем, сумма отчислений в резерв 2010 г. составила 10 567 848 руб. 92 коп.
Правомерность действий общества по сторнированию произведенных для формирования резерва отчислений на сумму погашенный дебиторской задолженности в размере 224 503 руб. 80 коп., под которую изначально был создан резерв, проверена судом первой инстанции и, более того, первоначально инспекцией в решении не оспаривалась.
Таким образом, из общей суммы резерва (11 177 082 руб. 40 коп.) в состав внереализационных расходов 2010 года было включено 10 567 848 руб. 92 коп. (11 177 082 руб. 40 коп. - 609 233 руб. 48 коп.), что учитывало наличие неиспользованного резерва 2009 года (это подтверждается и на стр. 11 решения инспекции).
Факт включения именно этой суммы в состав внереализационных расходов инспекцией подтверждается на стр. 2 ее решения.
Ошибочность позиции налогового органа подтверждается расчетом на стр. 2, 11 решения инспекции, в соответствии с которым сумма внереализационных расходов 10 567 848 руб. 92 коп. (а не сумма созданного резерва 2010 года по Акту инвентаризации дебиторской задолженности N 4-2010 от 31.12.2010 г. в размере 11 177 082 руб. 40 коп.) повторно корректируется на сумму переходящего остатка 2009 года.
С учетом изложенного, вывод суда первой инстанции о незаконности решения инспекции в части данного эпизода являются правомерным.
В отношении эпизода, связанного с НДС, инспекция приводит доводы о том, что вознаграждение, полученное обществом от поставщиков, уменьшало цену товара в связи с чем налогоплательщик обязан был восстановить НДС, ранее принятый им к вычету в размере 42 796 294 руб., в том числе: 7 614 662 руб. по непродовольственным товарам и 35 181 632 руб. по продовольственным товарам. Позиция налогового органа основана на том, что вне зависимости от условий договоров, от содержания первичных документов (во всех документах вознаграждение является выплатой за достижение определенных показателей в закупках, не влияющее на цену товара) выплачиваемое вознаграждение следует рассматривать в качестве уменьшения цены реализации.
Доводы инспекции рассмотрены судом апелляционной инстанции и отклоняются в связи со следующим.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, основной деятельностью заявителя является организация общественного питания в бизнес центрах, образовательных и медицинских учреждениях, на производствах и пр. в различных регионах Российской Федерации.
В связи с осуществляемой деятельностью заявитель в проверяемый период (2010 - 2011 г.г.) закупал у поставщиков как продовольственные, так и непродовольственные товары.
Согласно условиям типового договора поставки в случае достижения определенного объема закупок за период (обычно, календарный месяц) поставщики выплачивали заявителю вознаграждение, рассчитываемое исходя из общей стоимости приобретенных за отчетный период товаров и процентной ставки вознаграждения, согласованной сторонами.
При этом условия типового договора не предусматривали изменения цены товара в связи с выплатой вознаграждения.
С учетом этого поставщики не корректировали налоговую базу по НДС на соответствующую сумму вознаграждения, а налогоплательщик не уменьшал размер НДС, ранее принятого им к вычету.
Как правильно указал суд первой инстанции, суть спора в данном случае сводится к определению природы полученного обществом вознаграждения с точки зрения его влияния на цену товара и наличия у общества правовых оснований для восстановления НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ, п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной соглашением сторон. При этом изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке в силу п. 2 ст. 424 ГК РФ.
Следовательно, по общему правилу, цена товара меняется исключительно по соглашению сторон (изменение цены после заключения договора допускается также и в ситуациях, предусмотренных законом).
Так, ГК РФ предусматривает, что цена товара может быть уменьшена по сравнению с ценой договора в случае поставки товара ненадлежащего качества в силу п. 2 ст. 503 ГК РФ, а также нарушения обязательств по передаче товара, не обремененного правами третьих лиц в силу п. 1 ст. 460 ГК РФ.
Помимо расчетов, связанных с изменениями цены, действующее законодательство и правоприменительная практика устанавливают также и иные взаиморасчеты сторон, не связанные с изменениями цены (например, выплата вознаграждения за достижение определенных показателей покупок).
При этом налоговые последствия в каждом случае определяются гражданско-правовой квалификацией выплаты (выплата изменяет стоимость товара или не влияет на цену).
Так, в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).
Названое основание восстановления НДС действует с 01.10.2011 г. Однако, даже несмотря на то, что указанное положение распространяется только на один из спорных периодов (4 кв. 2011 г.), из него прослеживается логика законодателя относительно того, что налоговая база по НДС корректируется только в случае изменения цены за единицу товара.
Данный вывод суда первой инстанции подтверждается правовой позицией ВАС РФ, изложенной в Решении от 11.01.2013 г. N 13825/12, а также правовой позицией Минфина России, изложенной в письме от 16.01.2012 г. N 03-03-06/1/13.
Таким образом, вопрос о наличии обязанности скорректировать НДС (и поставщиком, и покупателем) зависит от того, повлияло ли выплачиваемое заявителю вознаграждение на цену товара.
Поскольку все договоры поставки, по которым в проверяемый период приобретались продовольственные и непродовольственные товары, являются типовыми, судом первой инстанции приведен анализ условий договора и фактически сложившихся отношений сторон в связи с предоставленным заявителю вознаграждением (Договор поставки N 122О/2009 от 01.01.2009 г. с ООО "Альмин"), а также комплекта документов, оформляющих факт приобретения заявителем товара (за один из проверяемых периодов) у ООО "Альмин" и расчета размера и выплаты вознаграждения.
Согласно п. 3.1. и п. 1.1. Договора, поставка товаров осуществлялась на условиях и в порядке, предусмотренном договором, и по цене, указанной в согласованной сторонами Спецификации, являющейся неотъемлемой частью договора.
Изменение цены (как и любого другого условия) допускалось только по письменному соглашению сторон и посредством подписания новой спецификации в соответствии с п. 3.1., п. 5.7. Договора.
В случае изменения цены товара поставщик обязан был уведомить об этом покупателя за 14 рабочих дней (или иной предусмотренный договором срок) до момента изменения цены на продукцию в соответствии с п. 2.5. (г) Договора.
В рассматриваемой ситуации никаких отдельных соглашений, на основании которых стороны пришли к соглашению об изменении (уменьшении) цены товара не заключалось; уведомлений об изменении цены также не направлялось.
Более того, согласно п. 1 дополнительного соглашения N 1 от 01.01.2009 г. к Договору, выплачиваемое заявителю вознаграждение (в связи с достижением определенного объема закупок за соответствующий период) не влекло изменения цены товара.
По окончанию периода поставщик на основании п. 2 дополнительного соглашения предоставлял обществу Акт сверки, содержащий информацию о стоимости приобретенного товара и размере вознаграждения (рассчитывалось путем умножения общей стоимости приобретенных за соответствующий период товаров (без НДС) на согласованную процентную ставку).
Иными словами, выплачиваемое заявителю вознаграждение не было "привязано" к конкретному товару и не уменьшало его стоимость согласно Спецификации, а предоставлялось при условии выполнения согласованного объема закупок.
Затем, в порядке п. 3.3. Договора поставщик выставлял счет на оплату, учитывающий всю стоимость товара согласно Спецификации (без учета вознаграждения).
В результате этого указанными документами оформлялись встречные однородные обязательства заявителя и поставщиков.
Общество согласно ст. 410 ГК РФ производило оплату за ранее поставленный товар путем частичного зачета встречного однородного требования к поставщику по выплате вознаграждения (п. 3 дополнительного соглашения N 1 от 01.01.2009 г. к Договору).
При этом выплата вознаграждения не влияла на сумму НДС, предъявленного заявителю и перечисленного им поставщику при оплате товаров, поскольку при расчете НДС поставщики исходили из стоимости товара, указанной в Спецификациях к договору, отраженной в счете и не скорректированной с учетом выплаченного вознаграждения.
То есть сумма НДС, исчисленная в полном объеме со стоимости товаров, перечислялась поставщиками в бюджет, принималась заявителем к вычету.
Исходя из условий Договора о том, что цена товара в связи с представленным заявителю вознаграждением не изменяется, поставщики не корректировали налоговую базу по НДС и не выставляли корректировочные счета-фактуры.
Указанные обстоятельства (перечисление поставщиками НДС в бюджет со всей суммы реализованных товаров и отсутствие корректировочных счетов-фактур) подтверждаются, в том числе, и письмами поставщиков общества, представленными в материалы дела.
С учетом изложенных обстоятельств, суд первой инстанции обоснованно указал, что в рассматриваемой ситуации отсутствуют основания полагать, что выплачиваемое заявителю вознаграждение уменьшало цену товара.
Также судом первой инстанции на примерах договоров с различными поставщиками (ООО "Глобол-Фудс", ООО "Уренхольт", ООО "Альмин" в разные периоды времени (в рамках проверяемого периода) детально (со ссылками на первичные документы) рассмотрен порядок расчета вознаграждения отдельно по продовольственным и непродовольственным товарам.
Суд апелляционной инстанции, проверив анализ суда первой инстанции, соглашается с выводом о том, что товар приобретался по цене, указанной в договорах или спецификациях (без учета причитающегося вознаграждения); условия договоров (дополнительных соглашений) содержат прямое указание, что выплата вознаграждение не влияет на стоимость единицы товара; согласно условиям договора любое изменение цены возможно только при условии подписания новой спецификации; размер вознаграждения не основывался на стоимости товаров, предусмотренной спецификациями; подписанные сторонами акты о расчете вознаграждения не содержат условия об изменении цены поставленных ранее товаров; первичные документы (счета-фактуры, товарные накладные), непосредственно оформляющие операцию по реализации товаров, содержат информацию о цене за единицу товара согласно спецификации (т.е. без учета вознаграждения); счета на оплату выставлялись поставщиками с учетом стоимости товаров согласно спецификации; выплачиваемое заявителю вознаграждение не было "привязано" к конкретному товару, а предоставлялось при условии приобретения товаров на сумму, превышающую согласованную сторонами в договоре; заявитель перечислял поставщикам НДС со всей стоимости товара; поставщики товара производили уплату НДС в бюджет исходя из цены товара не скорректированной на размер вознаграждения (письма поставщиков, подтверждающие факт реализации/приобретения товаров по цене, согласованной сторонами в договоре, представлены в материалы дела); корректировочные счета-фактуры поставщиками в адрес заявителя не выставлялись; указанная информация подтверждается самим поставщиками, доказательств обратного инспекцией не представлено, как не представлено и доказательств того, что стороны пришли к соглашению об изменении цены товара.
Судом первой инстанции правильно оценена вся цепочка операций, которая приводила к выплате вознаграждений и вывод суда о том, что выплачиваемое обществу вознаграждение не уменьшало цену товара, основан не только на условиях договора, но и на оценке фактических взаимоотношений сторон в ходе их исполнения.
Таким образом, в отсутствие оснований для изменения цены товара, а также доказательств того, что стороны пришли к соглашению об изменении товара отсутствуют основания рассматривать предоставленное обществу вознаграждение в качестве скидки, уменьшающей цену товара.
Инспекция, не проводя анализа условий договора, первичных документов, подтверждающих факт приобретения товара и выплату вознаграждения, пришла к ошибочному выводу о том, что выплачиваемое вознаграждение является формой торговой скидки и, следовательно, изменяет цену товара.
При этом никаких доказательств в обоснование указанного вывода налоговым органом в материалы дела не представлено.
Вместе с тем, само решение инспекции косвенным образом подтверждает позицию заявителя о том, что выплачиваемое вознаграждение не влияло на цену товара.
Так, если вознаграждение действительно влияет на цену товара, то это делает возможным определить новую цену реализации по каждому наименованию реализованных товаров, в то время как из расчета инспекции ("Расчет сумм скидок по продовольственным товарам за 2010 г.", представленный в материалы дела) видно, что при доначислении налога инспекция не только не могла определить "измененную цену товара", но и не могла соотнести выплаченное вознаграждение с товарами, облагаемыми налогом по разным ставкам.
Например, согласно договору N 08 от 10.12.2009 г. ООО "Глобол-Фудс" в спорный период осуществляло в адрес общества поставку товаров, облагаемых налогом по ставке 10% и 18%.
Счета-фактуры за этот период (счет-фактура N 8783, 8784, 8785 от 01.11.2010 г., N 9017, 9010, 9011, 9014 от 08.11.2010 г. и др.) подтверждают приобретение товаров по разным ставкам.
Поскольку налоговая база по операциям, облагаемым НДС по разным ставкам, рассчитывается отдельно (абз. 3 п. 1 ст. 153 НК РФ), налоговый орган должен был определить, как повлияло предоставленное вознаграждение на налоговую базу применительно к ставке НДС 10%, и на налоговую базу применительно к ставке НДС 18%.
Вместо этого, инспекция ввиду объективной невозможности произвести такой расчет, отнесла все вознаграждение к товарам, облагаемым налогом по ставке 10% (стр. 14 приложений к акту проверки).
Суд первой инстанции правомерно указал, что указанное обстоятельство дополнительно подтверждает отсутствие связи между вознаграждением и ценой реализации товара.
Кроме того, необходимо учитывать, что вне зависимости от того, предусмотрено ли соглашением сторон условие о влиянии вознаграждения на стоимость товара, для восстановления НДС необходимо выполнение прочих обязательных условий.
До 01.10.2011 г. процедура корректировки налоговых вычетов, так же как и основание восстановления НДС, в НК РФ отсутствовала.
В своем решении инспекция указывает на неисполнение заявителем обязанности скорректировать НДС, ранее принятый к вычету.
Вне зависимости от оценки правовой природы выплаченного вознаграждения, указанные доводы инспекции являются необоснованными, поскольку ни обязанности, ни порядка корректировки размера налоговых вычетов НК РФ до 01.10.2011 г. не предусматривал.
Таким образом, претензия Инспекции о невосстановлении заявителем НДС, относящегося к вознаграждению, в отсутствие установленной НК РФ обязанности, правомерно отклонена судом первой инстанции.
Также суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку налогового органа на правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 22.12.2009 г. N 11175/09 (по делу ООО "Дирол Кэдбери"), поскольку согласно фактическим обстоятельствам рассмотренного дела, дистрибьюторскими соглашениями было прямо предусмотрено, что скидки предоставляются с цены товара, а значит, уменьшают ее, в то время как в настоящем деле стороны, напротив, подтвердили, что выплата вознаграждения не изменяет цену товара. Кроме того, указанная позиция о корректировке налоговой базы по НДС сформулирована в отношении поставщика и означает, что обязанность покупателя восстановить ранее принятый к вычету НДС является следствием исполнения поставщиком возложенной на него обязанности, а значит возникает не автоматически, а при соблюдении определенной процедуры, связанной с корректировкой поставщиком налоговой базы и выставлением им корректировочных счетов-фактур. В настоящем деле поставщик в соответствии с достигнутой сторонами договоренностью не корректировал базу по НДС и не выставлял корректировочные счета-фактуры, соответственно, обязанность скорректировать ранее принятый к вычету НДС у общества не возникла.
Аналогичный подход применим и к "обязанности" восстановить налог, которая возникает при наличии оснований, прямо предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ. Вместе с тем, выплата вознаграждения продавцом в качестве такого основания не названа.
Судом первой инстанции также правильно отклонена ссылка инспекции на п. 4 ст. 166 НК РФ в связи с отсутствием в данном случае оснований возникновения у заявителя обязанности по восстановлению НДС, поскольку указанная норма содержит основания для изменения исчисленной за период суммы НДС с учетом факторов, увеличивающих/уменьшающих налоговую базу, что в данном случае не имело места в силу прямого указания на это в дополнительных соглашениях к договорам поставки.
В отношении довода инспекции о необходимости восстановить НДС на основании и в порядке ст. ст. 170, 171, 172 НК РФ, суд апелляционной инстанции также соглашается с выводами суда первой инстанции, поскольку указанные нормы НК РФ не применимы, по крайней мере, к 2010 г. и 1 - 3 кв. 2011 г., в силу того, что действуют с 01.10.2011 г., т.е. могут охватить только часть проверяемого периода (4 кв. 2011 г.).
С учетом изложенного, инспекцией не приведено правового основания, подтверждающего наличие у налогоплательщика обязанности скорректировать /восстановить НДС.
Тем более что в указанной ситуации отсутствует какая-либо дополнительная выгода, как на стороне поставщиков, так и на стороне заявителя.
Правомерность выводов суда первой инстанции подтверждается судебной практикой, ссылки на которую содержатся в обжалуемом решении суда.
Действующие с 01.10.2011 г. изменения (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ) не повлекли возникновение обязанности у заявителя скорректировать размер налоговых вычетов.
Как уже было указано, те нормы, которые инспекция приводит в подтверждение факта неисполнения заявителем обязанности по корректировке налоговых вычетов по НДС, были введены Федеральным законом от 19.07.2011 г. N 245-ФЗ и вступили в силу с 01.10.2011 г., соответственно, могут применяться только к одному из восьми проверяемых периодов (4 кв. 2011 г.).
С 01.10.2011 г. введено новое основание возникновения у налогоплательщика обязанности по восстановлению НДС, а также условия реализации этой обязанности.
В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). При этом восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Таким образом, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что с 01.10.2011 г. обязанность скорректировать размер налоговых вычетов возникает после получения от продавца товара первичных документов или корректировочных счетов-фактур как следствие произведенной продавцом корректировки налоговой базы (условия реализации обязанности).
Обязанность покупателя восстановить НДС (при наличии оснований возникновения обязанности) может быть реализована только в случае, когда продавец товара в связи с предоставлением скидки покупателю скорректировал налоговую базу по НДС и выставил корректировочные счета-фактуры. В противном случае, условия реализации даже существующей обязанности отсутствуют.
В рассматриваемой ситуации поставщики, руководствуясь условиями договоров, не корректировали налоговую базу и не выставляли корректировочных счетов-фактур, а заявитель не получал ни первичных документов, ни корректировочных счетов-фактур на "уменьшение стоимости приобретенных товаров", что подтверждается письмами поставщиков, представленными в материалы дела. Таким образом, у заявителя отсутствовала объективная возможность восстановить ранее принятый к вычету НДС.
Данные выводы суда также подтверждаются судебной практикой, ссылки на которую имеются в обжалуемом решении.
Инспекцией, в свою очередь, не представлено доказательств получения обществом или выставления в адрес общества его поставщиками корректировочных счетов-фактур.
Таким образом, в отсутствие основания и условий восстановления НДС, вывод инспекции о неисполнении фактически возникшей у заявителя обязанности, нельзя признать правомерным.
В соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона N 381-ФЗ от 28.12.2009 г. "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" размер вознаграждения, выплачиваемого покупателю в связи с приобретением им определенного количества продовольственных товаров, включается в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров.
Указанная норма также подтверждает необоснованность вывода инспекции, поскольку в силу прямого указания в законе вознаграждение, выплачиваемое в связи с приобретением определенного объема продовольственных товаров, вне зависимости от условий договора не влияет на стоимость таких товаров.
Довод инспекции о том, что суд первой инстанции при принятии решения не учитывал то обстоятельство, что в силу п. 4 ст. 9 Федерального закона N 381-ФЗ от 28.12.2009 г. "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" размер вознаграждения, не учитываемый при определении цены продовольственных товаров, не может превышать 10% от цены приобретенных продовольственных товаров, рассмотрен судом апелляционной инстанции и подлежит отклонению в связи со следующим.
Исходя из буквального толкования п. 4 ст. 9 Федерального закона N 381-ФЗ от 28.12.2009 г. "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" указанное ограничение распространяется на отношения в сфере торговой деятельности (то есть предпринимательской деятельности, связанной с приобретением и продажей товаров), в то время как осуществляемая заявителем деятельность по организации общественного питания не является торговой деятельностью и указанное ограничение не может быть применено к отношениям заявителя с поставщиками.
Данный довод инспекции не может свидетельствовать о нарушении обществом требований налогового законодательства и, кроме того, не содержится в решении инспекции.
С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно признал требования заявителя обоснованными и подлежащими удовлетворению.
Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.
Нормы материального права были правильно применены судом первой инстанции. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, судом не установлено.
Апелляционной инстанцией рассмотрены доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 декабря 2013 года по делу N А40-96590/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Н.О.ОКУЛОВА
Судьи
Р.Г.НАГАЕВ
Е.А.СОЛОПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)