Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 27 июля 2007 г.
Полный текст постановления изготовлен 30 июля 2007 г.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Миронцевой Н.Д.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания Башкатовой Л.О.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Электроприбор" на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 15.05.2007 г. (судья Пряхина Л.И.),
принятое по заявлению открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Электроприбор" к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о признании недействительным решения
при участии в заседании:
от налогоплательщика: Тимошенко Ю.С., главного бухгалтера по доверенности N 47-юр от 09.01.2007 г.; Вакулик О.В., начальника юридического отдела по доверенности N 20-юр-1 от 29.12.2006 г.
от налогового органа: Батушкиной Е.А., главного специалиста по доверенности N 05-32/24-5 от 10.01.2007, удостоверение <...>.
установил:
Открытое акционерное общество "Тамбовский завод "Электроприбор" (далее - акционерное общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 10 от 01.02.2007 г. "О привлечении налогоплательщика. Плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления единого социального налога за 2004 г. в сумме 73195 руб., штрафа за неуплату налога по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в сумме 14639 руб.; единого социального налога за 2005 г. в сумме 29691 руб., штрафа за неуплату налога по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в сумме 5939 руб.; пеней за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 23305 руб.; налога на доходы физических лиц в сумме 9057 руб., штрафа за неперечисление (несвоевременно перечисление) налога на доходы физических лиц по статье 123 Налогового кодекса в сумме 1812 руб., пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 2087 руб.; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 г. в сумме 15987 руб., пени за несвоевременную уплату страховых взносов в сумме 1874 руб.
Решением от 15.05.2007 г. Арбитражный суд Тамбовской области признал недействительным решение инспекции в части доначисления 9057 руб. налога на доходы физических лиц, 2087 руб. пени по налогу на доходы физических лиц, 1812 руб., 2012 руб. 58 коп. единого социального налога, 587 руб. пени за несвоевременную уплату единого социального налога, 402 руб. штрафа за неуплату единого социального налога, 20175 руб. штрафа. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением в части отказа в признании недействительным доначисления оспариваемым решением 100874 руб. единого социального налога, 22718 руб. пени по единому социальному налогу, 15987 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, 1874 руб. пеней на страховые взносы), акционерное общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить как принятое с нарушением норм материального права.
В обоснование апелляционной жалобы общество ссылается на то, что все выплаты, на которые налоговым органом произведены доначисления единого социального налога и страховых взносов, произведены им за счет средств, остающихся в распоряжении налогоплательщика после уплаты им налога на прибыль.
Кроме того, общество считает, что произведенные им выплаты компенсаций за неиспользованный основной ежегодный отпуск не подлежат включению в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу, поскольку они не соответствуют критериям компенсации, выплачиваемой на основании статьи 126 Трудового кодекса Российской Федерации, и не могут быть в связи с этим включены в расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Аналогичным образом не могут быть включены в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, производимые обществом на основании коллективного договора доплаты до среднего заработка, так как они не предусмотрены законодательством.
Также и выплаты, произведенные членам совета директоров и работнику общества Судомоину за выполняемые им по контракту работы по повышению эффективности работы общих собраний акционеров, не могут являться объектом налогообложения единым социальным налогом и объектом начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так как эти выплаты не связаны с выполнением названными лицами трудовых обязанностей и функций по управлению обществом.
Налоговый орган с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает решение Арбитражного суда Тамбовской области законным и обоснованным и просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Налоговый орган не заявлял ходатайства о пересмотре решения в полном объеме.
Исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд проверяет законность решения только в части отказа в признании недействительным решения инспекции N 10 от 01.02.2007 г. о доначислении 100874 руб. единого социального налога, 22718 руб. пени, 15987 руб. страховых взносов, 1874 руб. пени.
Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тамбову проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Электроприбор" по вопросам соблюдения налогового законодательства о налогах и сборах, в том числе по вопросам правильности исчисления и уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г.
По материалам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 27.12.2006 г. N 215 и принято решение от 01.02.2007 г. N 10, на основании которого обществу доначислено к уплате в бюджет:
- единый социальный налог за 2004 г. в сумме 73195 руб.,
- единый социальный налог за 2005 г. в сумме 29691 руб.,
- штрафы за неуплату единого социального налога за 2004 и 2005 г.г. в суммах соответственно 14639 руб. и 5939 руб.,
- пени за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 23305 руб.,
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2005 г. в сумме 15987 руб.,
- пени за несвоевременную уплату страховых взносов за 2005 г. в сумме 1874 руб.
Полагая, что решение инспекции в части доначисления указанных сумм налога, страховых платежей, пеней и санкций по ним противоречит законодательству о налогах и сборах, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.
Суд при рассмотрении спора пришел к выводу о частичной обоснованности заявленных требований в отношении доначисления сумм единого социального налога и пеней по нему, применил положения статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении налоговых санкций, и признал решение налогового органа недействительным в части.
В соответствии со статьей 235 Налогового кодекса Российской Федерации лица, производящие выплаты физическим лицам (организации и индивидуальные предприниматели), признаются налогоплательщиками единого социального налога.
Статьей 237 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.
Пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 3 этой статьи указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Из разъяснения, данного Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Информационного письма N 106 от 14.03.2006 г., следует, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
В то же время, выплаты, которые не могут быть отнесены к расходам на оплату труда и не уменьшают налог на прибыль организаций в силу положений главы 25 "Налог на прибыль", не подлежат обложению единым социальным налогом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов.
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Статьей 255 Налогового кодекса расходы налогоплательщика на оплату труда признаются расходами, связанными с производством и реализацией, и уменьшают полученные налогоплательщиком доходы.
В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (пункт 1 статьи 255 Налогового кодекса).
Статьей 270 Налогового кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (пункты 21, 22 статьи 270 Кодекса).
Таким образом, критериями относимости произведенных работодателем в пользу работников выплат к выплатам, с которых подлежит исчислению единый социальный налог, является возможность и (или) необходимость включения их в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса.
Указанное означает, что такие выплаты должны быть экономически оправданными, т.е. направленными непосредственно на получение дохода.
Как установлено налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, акционерным обществом не включены в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу в 2004 г. компенсации за неиспользованный работниками основной ежегодный отпуск в сумме 56650 руб. 16 коп., вознаграждение, выплаченное по контракту работнику общества Судомоину И.В. за выполняемые им работы по повышению эффективности работы общих собраний акционеров в сумме 45000 руб., вознаграждение членам совета директоров общества в сумме 53382 руб., доплаты работникам до среднего заработка в сумме 12427 руб. 19 коп., произведенные на основании коллективного договора; в 2005 г. вознаграждение Судомоину И.В. за выполняемые им по контракту работы по повышению эффективности работы общих собраний акционеров в сумме 51000 руб., вознаграждение членам совета директоров общества в сумме 63196 руб.
На указанные выплаты налоговым органом произведены доначисления единого социального налога и пеней за его несвоевременную уплату, в том числе:
- - за 2004 г. на компенсацию за неиспользованный отпуск налог начислен в сумме 20167 руб., пени в сумме 5278 руб., на выплаты Судомоину И.В. - налог в сумме 16020 руб., пени в сумме 4217 руб., на вознаграждение членам совета директоров - налог в сумме 19004 руб., пени в сумме 5002 руб., на доплату до среднего заработка - налог в сумме 4424 руб., пени в сумме 1164 руб. 40 коп.;
- - за 2005 г. на выплаты Судомоину И.В. налог начислен в сумме 13260 руб., пени в сумме 2137 руб., на вознаграждение членам совета директоров - налог в сумме 16431 руб., пени в сумме 2648 руб. 50 коп.
За неуплату налога произведено доначисление штрафа в сумме 20578 руб. (20167 руб. + 16020 руб. + 19004 руб. + 4424 руб. + 13260 руб. + 16431 руб.).
Кроме того, за 2005 г. на суммы выплат в пользу членов совета директоров и Судомоина И.В. произведено доначисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 15987 руб. и пеней в сумме 1874 руб.
В процессе рассмотрения апелляционной жалобы стороны согласовали размеры налоговой базы, доначислений налога и пеней по каждому основанию, в связи с чем, разногласия по размерам доначисленных сумм между сторонами отсутствуют.
Разрешая спор в части, касающейся компенсаций за неиспользованный отпуск, суд первой инстанции исходил из того, что положения подпункта 9 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса, исключающие из налоговой базы по единому социальному налогу компенсации за неиспользованный отпуск, не распространяются на указанные компенсации за неиспользуемый отпуск в пределах 28 дней, кроме случаев увольнения работников.
Апелляционный суд считает вывод суда области в данной части ошибочным.
Согласно пункту 8 статьи 255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда относятся денежные компенсации за неиспользуемый отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. По смыслу указанной нормы расходами на оплату труда являются только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством.
Налоговый кодекс не содержит определения денежной компенсации за неиспользуемый отпуск, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.
В соответствии со статьей 126 Трудового кодекса часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Статьей 127 Трудового кодекса предусмотрена замена всех неиспользованных отпусков без ограничения по их продолжительности денежной компенсацией в случае увольнения работника.
Таким образом, возможность выплаты денежной компенсации за весь основной отпуск трудовым законодательством не предусмотрена, за исключением статьи 127 Трудового кодекса, устанавливающей особенности осуществления расчетов с работником при увольнении в случае неиспользования им отпуска.
Из анализа указанных норм следует, что денежная компенсация за весь основной отпуск (в части, не превышающей 28 календарных дней) при сохранении трудовых отношений между работником и работодателем трудовым законодательством не предусмотрена и, соответственно, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 Налогового кодекса.
При таких обстоятельствах, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления обществу единого социального налога сумме 20167 руб. и пени в сумме 5278 руб. Оспариваемое решение налогового органа в этой части подлежит признанию недействительным, а решение суда области - изменению.
Также суд считает необоснованным доначисление единого социального налога на суммы доплат до среднего заработка, производимые обществом в отдельных случаях на основании локального нормативного акта.
Как установлено пунктом 6.14. коллективного договора общества, для всех случаев определения размера средней заработной платы работнику расчет производится обществом из фактически отработанного им времени за три месяца, предшествующих моменту выплаты. В случае, если указанная сумма превышает средний размер заработной платы за 12 месяцев, обществом производились доплаты работникам, средняя заработная плата которых за год меньше средней заработной платы за 3 месяца на момент исчисления, до указанной средней заработной платы. Указанные выплаты производились работникам в 2004 г. при исчислении выходного пособия, при исполнении ими государственных обязанностей и донорских обязанностей и осуществлялись из чистой прибыли, остающейся в распоряжении общества.
Учитывая, что спорные выплаты не связаны непосредственно с исполнением работниками своих трудовых обязанностей, т.е. не зависят от результатов труда и не являются поэтому экономически обоснованными, а также то, что они не включены обществом в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли за 2004 г. (указанное обстоятельство подтверждается представленными обществом балансом, отчетом о прибылях и убытках за 2004 г. и расшифровкой расходов к нему, не учтенных в составе расходов для целей налогообложения прибыли), суд апелляционной инстанции считает, что указанные выплаты не подлежат включению в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу в силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса.
Начисление в рассматриваемом случае единого социального налога на доплату до среднего заработка в сумме 4424 руб. и пеней в сумме 1164 руб. 40 коп. является необоснованным.
Что касается выплат, произведенных в 2004-2005 г.г. членам совета директоров акционерного общества и работнику Судомоину И.В., то в указанной части решение суда первой инстанции представляется суду апелляционной инстанции законным и обоснованным.
В соответствии со статьей 103 Гражданского кодекса Российской Федерации совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.
Согласно пункту 2 статьи 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.
Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения единым социальным налогом, предусмотренный пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации.
Указанная позиция изложена в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 г. N 106.
С учетом изложенного суд правомерно признал, что налоговый орган обоснованно доначислил акционерному обществу 19004 руб. единого социального налога и 5002 руб. пени с вознаграждения в сумме 53382 руб., полученного за 2004 г., и 16431 руб. единого социального налога и 2648 руб. 50 коп. пени с вознаграждения в сумме 63196 руб., полученного за 2005 г.
В соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются обоснованные затраты на проведение ежегодного собрания акционеров.
Согласно контракту от 26.11.2001 г. Судомоин И.В. (исполнитель по договору) принял на себя обязательства по решению комплекса вопросов, направленных на повышение эффективности работы общих собраний акционеров открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Электроприбор", а акционерное общество обязалось эти услуги оплатить.
Следовательно, суммы, выплаченные Судомоину И.В. по контракту, соответствуют как признакам, установленным пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса (выплаты, начисленные налогоплательщиком в пользу физического лица по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг), так и признакам статьи 252 Налогового кодекса (экономически обоснованные затраты, учитываемые в целях налогообложения прибыли), поэтому они правомерно были включены инспекцией в налоговую базу по единому социальному налогу, в связи чем доначислено - 16020 руб. единого социального налога за 2004 г., 13260 руб. единого социального налога за 2005 г. и пени в суммах 4217 руб. и 2137 руб., соответственно.
Ссылка налогового органа на то, что указанные выплаты были произведены за счет прибыли, остающейся в распоряжении акционерного общества после уплаты налога на прибыль, в рассматриваемом случае не имеет правового значения, так как в соответствии с разъяснением, данным в пункте 3 Информационного письма N 106 от 14.03.2006 г. Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, налогоплательщик не имеет права выбора при решении вопроса о включении в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу выплат, в силу закона подлежащих включению в состав затрат, подлежащих учету при исчислении налога на прибыль.
В силу пункта 2 статьи 10 Федерального закона N 167-ФЗ от 15.12.2001 г. объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса.
Учитывая изложенные выше выводы суда, начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 г. в сумме 15987 руб., 1874 руб. пени в связи с не включением в базу сумм вознаграждений членам совета директоров и выплат по контракту Судомоину И.В. обоснованно признано судом области правомерным.
Исходя из изложенного, апелляционная жалоба налогоплательщика подлежит частичному удовлетворению, а решение арбитражного суда первой инстанции - изменению как принятое с неправильным применением норм материального права.
С учетом суммы налога и пеней, на которые судом первой инстанции уже были удовлетворены требования налогоплательщика, решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части налога в сумме 26603 руб. 58 коп. (20167 руб. + 4424 руб. + 2012 руб. 58 коп.), в части пени - в сумме 7029 руб. 40 коп. (5278 руб. + 1164 руб. 40 коп. + 587 руб.).
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы и неимущественный характер заявленных требований, государственная пошлина, уплаченная при обращении в апелляционный суд, возврату не подлежит.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Электроприбор" удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 15.05.2007 г. г. изменить.
Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову N 10 от 01.02.2007 г. "О привлечении налогоплательщика. Плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления единого социального налога в сумме 26603 руб. 58 коп., пени по единому социальному налогу в сумме 7029 руб. 40 коп.
В остальной части решение Арбитражного суда Тамбовской области оставить без изменения, апелляционную жалобу без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
Н.Д.МИРОНЦЕВА
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 30.07.2007 ПО ДЕЛУ N А64-822/07-13
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 июля 2007 г. по делу N А64-822/07-13
Резолютивная часть постановления объявлена 27 июля 2007 г.
Полный текст постановления изготовлен 30 июля 2007 г.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Миронцевой Н.Д.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания Башкатовой Л.О.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Электроприбор" на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 15.05.2007 г. (судья Пряхина Л.И.),
принятое по заявлению открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Электроприбор" к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о признании недействительным решения
при участии в заседании:
от налогоплательщика: Тимошенко Ю.С., главного бухгалтера по доверенности N 47-юр от 09.01.2007 г.; Вакулик О.В., начальника юридического отдела по доверенности N 20-юр-1 от 29.12.2006 г.
от налогового органа: Батушкиной Е.А., главного специалиста по доверенности N 05-32/24-5 от 10.01.2007, удостоверение <...>.
установил:
Открытое акционерное общество "Тамбовский завод "Электроприбор" (далее - акционерное общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 10 от 01.02.2007 г. "О привлечении налогоплательщика. Плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления единого социального налога за 2004 г. в сумме 73195 руб., штрафа за неуплату налога по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в сумме 14639 руб.; единого социального налога за 2005 г. в сумме 29691 руб., штрафа за неуплату налога по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в сумме 5939 руб.; пеней за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 23305 руб.; налога на доходы физических лиц в сумме 9057 руб., штрафа за неперечисление (несвоевременно перечисление) налога на доходы физических лиц по статье 123 Налогового кодекса в сумме 1812 руб., пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 2087 руб.; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 г. в сумме 15987 руб., пени за несвоевременную уплату страховых взносов в сумме 1874 руб.
Решением от 15.05.2007 г. Арбитражный суд Тамбовской области признал недействительным решение инспекции в части доначисления 9057 руб. налога на доходы физических лиц, 2087 руб. пени по налогу на доходы физических лиц, 1812 руб., 2012 руб. 58 коп. единого социального налога, 587 руб. пени за несвоевременную уплату единого социального налога, 402 руб. штрафа за неуплату единого социального налога, 20175 руб. штрафа. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением в части отказа в признании недействительным доначисления оспариваемым решением 100874 руб. единого социального налога, 22718 руб. пени по единому социальному налогу, 15987 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, 1874 руб. пеней на страховые взносы), акционерное общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить как принятое с нарушением норм материального права.
В обоснование апелляционной жалобы общество ссылается на то, что все выплаты, на которые налоговым органом произведены доначисления единого социального налога и страховых взносов, произведены им за счет средств, остающихся в распоряжении налогоплательщика после уплаты им налога на прибыль.
Кроме того, общество считает, что произведенные им выплаты компенсаций за неиспользованный основной ежегодный отпуск не подлежат включению в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу, поскольку они не соответствуют критериям компенсации, выплачиваемой на основании статьи 126 Трудового кодекса Российской Федерации, и не могут быть в связи с этим включены в расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Аналогичным образом не могут быть включены в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, производимые обществом на основании коллективного договора доплаты до среднего заработка, так как они не предусмотрены законодательством.
Также и выплаты, произведенные членам совета директоров и работнику общества Судомоину за выполняемые им по контракту работы по повышению эффективности работы общих собраний акционеров, не могут являться объектом налогообложения единым социальным налогом и объектом начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так как эти выплаты не связаны с выполнением названными лицами трудовых обязанностей и функций по управлению обществом.
Налоговый орган с доводами апелляционной жалобы не согласен, считает решение Арбитражного суда Тамбовской области законным и обоснованным и просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Налоговый орган не заявлял ходатайства о пересмотре решения в полном объеме.
Исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд проверяет законность решения только в части отказа в признании недействительным решения инспекции N 10 от 01.02.2007 г. о доначислении 100874 руб. единого социального налога, 22718 руб. пени, 15987 руб. страховых взносов, 1874 руб. пени.
Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тамбову проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Электроприбор" по вопросам соблюдения налогового законодательства о налогах и сборах, в том числе по вопросам правильности исчисления и уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г.
По материалам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 27.12.2006 г. N 215 и принято решение от 01.02.2007 г. N 10, на основании которого обществу доначислено к уплате в бюджет:
- единый социальный налог за 2004 г. в сумме 73195 руб.,
- единый социальный налог за 2005 г. в сумме 29691 руб.,
- штрафы за неуплату единого социального налога за 2004 и 2005 г.г. в суммах соответственно 14639 руб. и 5939 руб.,
- пени за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 23305 руб.,
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2005 г. в сумме 15987 руб.,
- пени за несвоевременную уплату страховых взносов за 2005 г. в сумме 1874 руб.
Полагая, что решение инспекции в части доначисления указанных сумм налога, страховых платежей, пеней и санкций по ним противоречит законодательству о налогах и сборах, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.
Суд при рассмотрении спора пришел к выводу о частичной обоснованности заявленных требований в отношении доначисления сумм единого социального налога и пеней по нему, применил положения статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении налоговых санкций, и признал решение налогового органа недействительным в части.
В соответствии со статьей 235 Налогового кодекса Российской Федерации лица, производящие выплаты физическим лицам (организации и индивидуальные предприниматели), признаются налогоплательщиками единого социального налога.
Статьей 237 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.
Пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 3 этой статьи указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Из разъяснения, данного Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Информационного письма N 106 от 14.03.2006 г., следует, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
В то же время, выплаты, которые не могут быть отнесены к расходам на оплату труда и не уменьшают налог на прибыль организаций в силу положений главы 25 "Налог на прибыль", не подлежат обложению единым социальным налогом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов.
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Статьей 255 Налогового кодекса расходы налогоплательщика на оплату труда признаются расходами, связанными с производством и реализацией, и уменьшают полученные налогоплательщиком доходы.
В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (пункт 1 статьи 255 Налогового кодекса).
Статьей 270 Налогового кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (пункты 21, 22 статьи 270 Кодекса).
Таким образом, критериями относимости произведенных работодателем в пользу работников выплат к выплатам, с которых подлежит исчислению единый социальный налог, является возможность и (или) необходимость включения их в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса.
Указанное означает, что такие выплаты должны быть экономически оправданными, т.е. направленными непосредственно на получение дохода.
Как установлено налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, акционерным обществом не включены в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу в 2004 г. компенсации за неиспользованный работниками основной ежегодный отпуск в сумме 56650 руб. 16 коп., вознаграждение, выплаченное по контракту работнику общества Судомоину И.В. за выполняемые им работы по повышению эффективности работы общих собраний акционеров в сумме 45000 руб., вознаграждение членам совета директоров общества в сумме 53382 руб., доплаты работникам до среднего заработка в сумме 12427 руб. 19 коп., произведенные на основании коллективного договора; в 2005 г. вознаграждение Судомоину И.В. за выполняемые им по контракту работы по повышению эффективности работы общих собраний акционеров в сумме 51000 руб., вознаграждение членам совета директоров общества в сумме 63196 руб.
На указанные выплаты налоговым органом произведены доначисления единого социального налога и пеней за его несвоевременную уплату, в том числе:
- - за 2004 г. на компенсацию за неиспользованный отпуск налог начислен в сумме 20167 руб., пени в сумме 5278 руб., на выплаты Судомоину И.В. - налог в сумме 16020 руб., пени в сумме 4217 руб., на вознаграждение членам совета директоров - налог в сумме 19004 руб., пени в сумме 5002 руб., на доплату до среднего заработка - налог в сумме 4424 руб., пени в сумме 1164 руб. 40 коп.;
- - за 2005 г. на выплаты Судомоину И.В. налог начислен в сумме 13260 руб., пени в сумме 2137 руб., на вознаграждение членам совета директоров - налог в сумме 16431 руб., пени в сумме 2648 руб. 50 коп.
За неуплату налога произведено доначисление штрафа в сумме 20578 руб. (20167 руб. + 16020 руб. + 19004 руб. + 4424 руб. + 13260 руб. + 16431 руб.).
Кроме того, за 2005 г. на суммы выплат в пользу членов совета директоров и Судомоина И.В. произведено доначисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 15987 руб. и пеней в сумме 1874 руб.
В процессе рассмотрения апелляционной жалобы стороны согласовали размеры налоговой базы, доначислений налога и пеней по каждому основанию, в связи с чем, разногласия по размерам доначисленных сумм между сторонами отсутствуют.
Разрешая спор в части, касающейся компенсаций за неиспользованный отпуск, суд первой инстанции исходил из того, что положения подпункта 9 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса, исключающие из налоговой базы по единому социальному налогу компенсации за неиспользованный отпуск, не распространяются на указанные компенсации за неиспользуемый отпуск в пределах 28 дней, кроме случаев увольнения работников.
Апелляционный суд считает вывод суда области в данной части ошибочным.
Согласно пункту 8 статьи 255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда относятся денежные компенсации за неиспользуемый отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. По смыслу указанной нормы расходами на оплату труда являются только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством.
Налоговый кодекс не содержит определения денежной компенсации за неиспользуемый отпуск, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.
В соответствии со статьей 126 Трудового кодекса часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Статьей 127 Трудового кодекса предусмотрена замена всех неиспользованных отпусков без ограничения по их продолжительности денежной компенсацией в случае увольнения работника.
Таким образом, возможность выплаты денежной компенсации за весь основной отпуск трудовым законодательством не предусмотрена, за исключением статьи 127 Трудового кодекса, устанавливающей особенности осуществления расчетов с работником при увольнении в случае неиспользования им отпуска.
Из анализа указанных норм следует, что денежная компенсация за весь основной отпуск (в части, не превышающей 28 календарных дней) при сохранении трудовых отношений между работником и работодателем трудовым законодательством не предусмотрена и, соответственно, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 Налогового кодекса.
При таких обстоятельствах, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления обществу единого социального налога сумме 20167 руб. и пени в сумме 5278 руб. Оспариваемое решение налогового органа в этой части подлежит признанию недействительным, а решение суда области - изменению.
Также суд считает необоснованным доначисление единого социального налога на суммы доплат до среднего заработка, производимые обществом в отдельных случаях на основании локального нормативного акта.
Как установлено пунктом 6.14. коллективного договора общества, для всех случаев определения размера средней заработной платы работнику расчет производится обществом из фактически отработанного им времени за три месяца, предшествующих моменту выплаты. В случае, если указанная сумма превышает средний размер заработной платы за 12 месяцев, обществом производились доплаты работникам, средняя заработная плата которых за год меньше средней заработной платы за 3 месяца на момент исчисления, до указанной средней заработной платы. Указанные выплаты производились работникам в 2004 г. при исчислении выходного пособия, при исполнении ими государственных обязанностей и донорских обязанностей и осуществлялись из чистой прибыли, остающейся в распоряжении общества.
Учитывая, что спорные выплаты не связаны непосредственно с исполнением работниками своих трудовых обязанностей, т.е. не зависят от результатов труда и не являются поэтому экономически обоснованными, а также то, что они не включены обществом в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли за 2004 г. (указанное обстоятельство подтверждается представленными обществом балансом, отчетом о прибылях и убытках за 2004 г. и расшифровкой расходов к нему, не учтенных в составе расходов для целей налогообложения прибыли), суд апелляционной инстанции считает, что указанные выплаты не подлежат включению в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу в силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса.
Начисление в рассматриваемом случае единого социального налога на доплату до среднего заработка в сумме 4424 руб. и пеней в сумме 1164 руб. 40 коп. является необоснованным.
Что касается выплат, произведенных в 2004-2005 г.г. членам совета директоров акционерного общества и работнику Судомоину И.В., то в указанной части решение суда первой инстанции представляется суду апелляционной инстанции законным и обоснованным.
В соответствии со статьей 103 Гражданского кодекса Российской Федерации совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.
Согласно пункту 2 статьи 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.
Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения единым социальным налогом, предусмотренный пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации.
Указанная позиция изложена в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 г. N 106.
С учетом изложенного суд правомерно признал, что налоговый орган обоснованно доначислил акционерному обществу 19004 руб. единого социального налога и 5002 руб. пени с вознаграждения в сумме 53382 руб., полученного за 2004 г., и 16431 руб. единого социального налога и 2648 руб. 50 коп. пени с вознаграждения в сумме 63196 руб., полученного за 2005 г.
В соответствии с подпунктом 16 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются обоснованные затраты на проведение ежегодного собрания акционеров.
Согласно контракту от 26.11.2001 г. Судомоин И.В. (исполнитель по договору) принял на себя обязательства по решению комплекса вопросов, направленных на повышение эффективности работы общих собраний акционеров открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Электроприбор", а акционерное общество обязалось эти услуги оплатить.
Следовательно, суммы, выплаченные Судомоину И.В. по контракту, соответствуют как признакам, установленным пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса (выплаты, начисленные налогоплательщиком в пользу физического лица по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг), так и признакам статьи 252 Налогового кодекса (экономически обоснованные затраты, учитываемые в целях налогообложения прибыли), поэтому они правомерно были включены инспекцией в налоговую базу по единому социальному налогу, в связи чем доначислено - 16020 руб. единого социального налога за 2004 г., 13260 руб. единого социального налога за 2005 г. и пени в суммах 4217 руб. и 2137 руб., соответственно.
Ссылка налогового органа на то, что указанные выплаты были произведены за счет прибыли, остающейся в распоряжении акционерного общества после уплаты налога на прибыль, в рассматриваемом случае не имеет правового значения, так как в соответствии с разъяснением, данным в пункте 3 Информационного письма N 106 от 14.03.2006 г. Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, налогоплательщик не имеет права выбора при решении вопроса о включении в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу выплат, в силу закона подлежащих включению в состав затрат, подлежащих учету при исчислении налога на прибыль.
В силу пункта 2 статьи 10 Федерального закона N 167-ФЗ от 15.12.2001 г. объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса.
Учитывая изложенные выше выводы суда, начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 г. в сумме 15987 руб., 1874 руб. пени в связи с не включением в базу сумм вознаграждений членам совета директоров и выплат по контракту Судомоину И.В. обоснованно признано судом области правомерным.
Исходя из изложенного, апелляционная жалоба налогоплательщика подлежит частичному удовлетворению, а решение арбитражного суда первой инстанции - изменению как принятое с неправильным применением норм материального права.
С учетом суммы налога и пеней, на которые судом первой инстанции уже были удовлетворены требования налогоплательщика, решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части налога в сумме 26603 руб. 58 коп. (20167 руб. + 4424 руб. + 2012 руб. 58 коп.), в части пени - в сумме 7029 руб. 40 коп. (5278 руб. + 1164 руб. 40 коп. + 587 руб.).
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы и неимущественный характер заявленных требований, государственная пошлина, уплаченная при обращении в апелляционный суд, возврату не подлежит.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Тамбовский завод "Электроприбор" удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 15.05.2007 г. г. изменить.
Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову N 10 от 01.02.2007 г. "О привлечении налогоплательщика. Плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления единого социального налога в сумме 26603 руб. 58 коп., пени по единому социальному налогу в сумме 7029 руб. 40 коп.
В остальной части решение Арбитражного суда Тамбовской области оставить без изменения, апелляционную жалобу без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
Н.Д.МИРОНЦЕВА
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)