Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 09 октября 2014 года
Полный текст постановления изготовлен 16 октября 2014 года
Арбитражный суд Московского округа в составе:
Председательствующего судьи: Буяновой Н.В.,
судей: Егоровой Т.А., Черпухиной В.А.,
при участии в заседании:
- от заявителя: ООО "ННО" - Э.С. Годзданкера (по доверенности от 19.12.2013 года); А.Н. Синегубова (по доверенности от 19.12.2013 года);
- от заинтересованного лица: МИ ФНС по КН N 1 - О.А. Марковой (по доверенности от 27.01.2014 года);
- рассмотрев 09 октября 2014 года в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1
на решение Арбитражного суда города Москвы от 27 февраля 2014 года,
принятое судьей Шевелевой Л.А.,
на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09 июля 2014 года,
принятое судьями Окуловой Н.О., Нагаевым Р.Г., Солоповой Е.А.,
по делу N А40-171451/13
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "НИЖНЕВАРТОВСКОЕ НЕФТЕПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕЕ ОБЪЕДИНЕНИЕ" (ОГРН 1028600940565; ИНН 8603087285)
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ОГРН 1047702057765; ИНН 7710305514)
о признании недействительным решения
установил:
ООО "Нижневартовское нефтеперерабатывающее объединение" (далее - налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - налоговый орган, инспекция) N 52-18-18/1744р от 15.07.2013 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на прибыль организаций в размере 154 800 рублей, соответствующих сумм пени, привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 23 854,00 р.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 27.02.2014 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2014 г. заявление удовлетворено.
Не согласившись с принятыми судебными актами, налоговый орган подал кассационную жалобу, в которой просит судебные акты отменить, в удовлетворении заявления налогоплательщику - отказать.
Обосновывая жалобу, налоговый орган ссылается на неправильное применение судом закона.
Представитель налогового органа поддержал кассационную жалобу.
Представитель налогоплательщика возразил против удовлетворения жалобы. Полагает, что выводы суда соответствуют закону и материалам дела.
Обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов.
По делу установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "ННО" за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г., по результатам которой принято обжалуемое решение N 52-18-18/1744р от 15.07.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, Решением начислен налог на прибыль организаций в общей сумме 157 502, 00 руб., пени в общей сумме 2 829, 00 руб., штраф по статье 122 НК РФ за неуплату указанного налога в общей сумме 23 854, 00 руб.
Основанием для начисления явилось следующее обстоятельство. Инспекция установила, что заявитель, в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 1 и пункта 8 статьи 272 НК РФ неправомерно включил в 2010 г. в состав внереализационных расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций, сумму процентов по договору займа в размере 774 000 руб., в результате чего не уплатил налог на прибыль организаций за 2010 г. в общей сумме 154 800, 00 руб.
Налоговый орган полагает, что обязанность по уплате указанной суммы процентов возникла в 2009 г. Следовательно, проценты должны были учитываться при определении налоговой базы 2009 г., но не 2010 г.
Признавая решение инспекции незаконным, суд первой, апелляционной инстанций на основании анализа условий договора займа, регламентирующих уплату процентов, установил, что обязанность по начислению и уплате процентов у налогоплательщика возникла именно в 2010 г.
При этом суд указал, что 22.12.2008 г. между ООО "ННПО" (заемщик) и ОАО "ТНК-ВР Холдинг" (заимодавец) заключен договор займа N ТВХ-0975/08, согласно условиям которого (с учетом дополнительных соглашений) заимодавец обязуется передать Заемщику денежные средства в сумме не более 650 000 000, 00 руб. в порядке и на условиях, предусмотренных договором. Заемщик обязуется возвратить указанную сумму займа в размере и сроки, определенные настоящим договором.
В соответствии с пунктом 1.3 договора займа за пользование займом заемщик выплачивает заимодавцу проценты в размере 7,3% годовых от предоставленной суммы займа.
Согласно пункту 2.3 договора займа проценты на сумму займа уплачиваются в конце срока займа одновременно с возвратом основного долга или его части, исходя из фактического срока использования денежных средств. Проценты за пользование займом начисляются с даты предоставления займа или соответствующей его части до даты возврата. Дата зачисления займа на расчетный счет заемщика включается в период, за который рассчитываются проценты, а дата его возврата не включается в указанный расчетный период.
Дополнительным соглашением N 1 от 29.11.2010 г. к договору займа, распространяющим свое действие на взаимоотношения сторон с 01.12.2010 г., пункт 2.3 договора займа изложен в следующей редакции: "Проценты за пользование займом уплачиваются Заемщиком ежемесячно в срок не позднее 5 (пятого) числа каждого календарного месяца, следующего за истекшим, либо в дату полного (частичного) погашения займа. Сумма подлежащих уплате процентов определяется по состоянию на последний день истекшего календарного месяца (включительно), либо по состоянию на дату полного (частичного) погашения займа, исходя из фактического срока использования денежных средств".
Проценты за пользование займом начисляются с даты предоставления займа или соответствующей его части до даты возврата. Дата зачисления займа на расчетный счет Заемщика включается в период, за который рассчитываются проценты, а дата его возврата не включается в указанный расчетный период".
В соответствии с пунктом 2.4 договора займа, заемщик вправе возвратить сумму займа или его часть и выплатить проценты досрочно без предварительного согласования с заимодавцем. После частичного досрочного погашения займа проценты за пользование займом начисляются на оставшуюся непогашенную сумму займа за весь период пользования денежными средствами до момента погашения займа или соответствующей его части.
В соответствии с условиями договора ОАО "ТНК-ВР Холдинг" выдало ООО "ННПО" сумму займа в размере 643 210 000, 00 руб.
Как следует из материалов дела и правильно установлено судом, налогоплательщик 23.12.2009 г. частично погасил выданный заем в размере 213 210 000 руб., в связи с чем, выплатил начисленные проценты в отношении всей суммы займа по состоянию на дату частичного погашения займа в размере 46 954 330 руб., что подтверждается карточкой счета 67 за 2009 г.
В дальнейшем, общество 24.11.2010 г. произвело частичное погашение основной части займа ОАО "ТНК-ВР Холдинг" в общей сумме 100 000 000, 00 руб., что подтверждается платежным поручением N 3063, в связи с чем, в этот же день платежным поручением N 3062 ООО "ННПО" также выплатило проценты, начисленные в отношении всей суммы займа в размере 28 896 000 руб., в том числе за 2009 г. в размере 774 000 руб. и 28 122 000 руб. за 2010 г.
Общество 29.12.2010 г. произвело частичное погашение основной части займа ОАО "ТНК-ВР Холдинг" в общей сумме 150 000 000, 00 руб., что подтверждается платежным поручением N 3575, в связи с чем, платежным поручением N 3576 от 29.12.2010 г. на сумму в 2 310 000, 00 руб. выплатило проценты, начисленные на всю сумму займа.
Также в связи с внесением дополнительным соглашением N 1 от 29.11.2010 г. изменений в договор займа, предусматривающих ежемесячную выплату процентов, ООО "ННПО" выплатило ОАО "ТНК-ВР Холдинг" проценты по состоянию на 31.12.2010 г. на сумму 108 000 руб. платежным поручением N 3595 от 31.12.2010 г.
Таким образом, в соответствии с условиями договора заявитель при осуществлении частичного возврата суммы займа исчислил и уплатил заимодавцу сумму процентов, начисленных до даты частичного возврата суммы займа.
В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы произведенных расходов (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходами, как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты.
Группировка расходов определена статьей 252 НК РФ и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций" расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 8 статьи 272 Кодекса).
ООО "ННПО" в связи с частичным погашением суммы займа платежными поручениями от 24.11.2010 г. N 3063 и от 29.12.2010 г. N 3575, а соответственно, возникновением в силу условий договора от 22.12.2008 г. N ТВХ-0975/08 обязанности по выплате процентов по займу, отразило в декларации за 2010 г. в составе внереализационных расходов сумму начисленных процентов, в том числе за период с 23.11.2009 г. в размере 774 000, 00 руб.
Поскольку у заявителя до 24.11.2010 г. и 29.12.2010 г. (даты частичного погашения основного долга в рамках Договора займа) не возникло обязательств перед ОАО "ТНК-ВР Холдинг" (Заимодавец) по выплате процентов за пользование займом в рамках договора займа N ТВХ-0975/08 от 22.12.2008 г., у него отсутствовали правовые основания по их учету в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, до 2010 г., когда обязанность по выплате процентов возникла.
Данный вывод соответствует закону и материалам дела.
Доводы налогового органа о том, что обязанность по уплате процентов возникла в 2009 г. отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку противоречит условиям договора займа и производимым по нему расчетам.
На основании изложенного, суд кассационной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены судебных актов.
Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд:
постановил:
решение Арбитражного суда города Москвы от 27 февраля 2014 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09 июля 2014 года по делу N А40-171451/13 - оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.
Председательствующий судья
Н.В.БУЯНОВА
Судьи
Т.А.ЕГОРОВА
В.А.ЧЕРПУХИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА МОСКОВСКОГО ОКРУГА ОТ 16.10.2014 N Ф05-11669/14 ПО ДЕЛУ N А40-171451/13
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 16 октября 2014 г. по делу N А40-171451/13
Резолютивная часть постановления объявлена 09 октября 2014 года
Полный текст постановления изготовлен 16 октября 2014 года
Арбитражный суд Московского округа в составе:
Председательствующего судьи: Буяновой Н.В.,
судей: Егоровой Т.А., Черпухиной В.А.,
при участии в заседании:
- от заявителя: ООО "ННО" - Э.С. Годзданкера (по доверенности от 19.12.2013 года); А.Н. Синегубова (по доверенности от 19.12.2013 года);
- от заинтересованного лица: МИ ФНС по КН N 1 - О.А. Марковой (по доверенности от 27.01.2014 года);
- рассмотрев 09 октября 2014 года в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1
на решение Арбитражного суда города Москвы от 27 февраля 2014 года,
принятое судьей Шевелевой Л.А.,
на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09 июля 2014 года,
принятое судьями Окуловой Н.О., Нагаевым Р.Г., Солоповой Е.А.,
по делу N А40-171451/13
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "НИЖНЕВАРТОВСКОЕ НЕФТЕПЕРЕРАБАТЫВАЮЩЕЕ ОБЪЕДИНЕНИЕ" (ОГРН 1028600940565; ИНН 8603087285)
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ОГРН 1047702057765; ИНН 7710305514)
о признании недействительным решения
установил:
ООО "Нижневартовское нефтеперерабатывающее объединение" (далее - налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - налоговый орган, инспекция) N 52-18-18/1744р от 15.07.2013 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на прибыль организаций в размере 154 800 рублей, соответствующих сумм пени, привлечения к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 23 854,00 р.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 27.02.2014 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2014 г. заявление удовлетворено.
Не согласившись с принятыми судебными актами, налоговый орган подал кассационную жалобу, в которой просит судебные акты отменить, в удовлетворении заявления налогоплательщику - отказать.
Обосновывая жалобу, налоговый орган ссылается на неправильное применение судом закона.
Представитель налогового органа поддержал кассационную жалобу.
Представитель налогоплательщика возразил против удовлетворения жалобы. Полагает, что выводы суда соответствуют закону и материалам дела.
Обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов.
По делу установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "ННО" за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г., по результатам которой принято обжалуемое решение N 52-18-18/1744р от 15.07.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, Решением начислен налог на прибыль организаций в общей сумме 157 502, 00 руб., пени в общей сумме 2 829, 00 руб., штраф по статье 122 НК РФ за неуплату указанного налога в общей сумме 23 854, 00 руб.
Основанием для начисления явилось следующее обстоятельство. Инспекция установила, что заявитель, в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 1 и пункта 8 статьи 272 НК РФ неправомерно включил в 2010 г. в состав внереализационных расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций, сумму процентов по договору займа в размере 774 000 руб., в результате чего не уплатил налог на прибыль организаций за 2010 г. в общей сумме 154 800, 00 руб.
Налоговый орган полагает, что обязанность по уплате указанной суммы процентов возникла в 2009 г. Следовательно, проценты должны были учитываться при определении налоговой базы 2009 г., но не 2010 г.
Признавая решение инспекции незаконным, суд первой, апелляционной инстанций на основании анализа условий договора займа, регламентирующих уплату процентов, установил, что обязанность по начислению и уплате процентов у налогоплательщика возникла именно в 2010 г.
При этом суд указал, что 22.12.2008 г. между ООО "ННПО" (заемщик) и ОАО "ТНК-ВР Холдинг" (заимодавец) заключен договор займа N ТВХ-0975/08, согласно условиям которого (с учетом дополнительных соглашений) заимодавец обязуется передать Заемщику денежные средства в сумме не более 650 000 000, 00 руб. в порядке и на условиях, предусмотренных договором. Заемщик обязуется возвратить указанную сумму займа в размере и сроки, определенные настоящим договором.
В соответствии с пунктом 1.3 договора займа за пользование займом заемщик выплачивает заимодавцу проценты в размере 7,3% годовых от предоставленной суммы займа.
Согласно пункту 2.3 договора займа проценты на сумму займа уплачиваются в конце срока займа одновременно с возвратом основного долга или его части, исходя из фактического срока использования денежных средств. Проценты за пользование займом начисляются с даты предоставления займа или соответствующей его части до даты возврата. Дата зачисления займа на расчетный счет заемщика включается в период, за который рассчитываются проценты, а дата его возврата не включается в указанный расчетный период.
Дополнительным соглашением N 1 от 29.11.2010 г. к договору займа, распространяющим свое действие на взаимоотношения сторон с 01.12.2010 г., пункт 2.3 договора займа изложен в следующей редакции: "Проценты за пользование займом уплачиваются Заемщиком ежемесячно в срок не позднее 5 (пятого) числа каждого календарного месяца, следующего за истекшим, либо в дату полного (частичного) погашения займа. Сумма подлежащих уплате процентов определяется по состоянию на последний день истекшего календарного месяца (включительно), либо по состоянию на дату полного (частичного) погашения займа, исходя из фактического срока использования денежных средств".
Проценты за пользование займом начисляются с даты предоставления займа или соответствующей его части до даты возврата. Дата зачисления займа на расчетный счет Заемщика включается в период, за который рассчитываются проценты, а дата его возврата не включается в указанный расчетный период".
В соответствии с пунктом 2.4 договора займа, заемщик вправе возвратить сумму займа или его часть и выплатить проценты досрочно без предварительного согласования с заимодавцем. После частичного досрочного погашения займа проценты за пользование займом начисляются на оставшуюся непогашенную сумму займа за весь период пользования денежными средствами до момента погашения займа или соответствующей его части.
В соответствии с условиями договора ОАО "ТНК-ВР Холдинг" выдало ООО "ННПО" сумму займа в размере 643 210 000, 00 руб.
Как следует из материалов дела и правильно установлено судом, налогоплательщик 23.12.2009 г. частично погасил выданный заем в размере 213 210 000 руб., в связи с чем, выплатил начисленные проценты в отношении всей суммы займа по состоянию на дату частичного погашения займа в размере 46 954 330 руб., что подтверждается карточкой счета 67 за 2009 г.
В дальнейшем, общество 24.11.2010 г. произвело частичное погашение основной части займа ОАО "ТНК-ВР Холдинг" в общей сумме 100 000 000, 00 руб., что подтверждается платежным поручением N 3063, в связи с чем, в этот же день платежным поручением N 3062 ООО "ННПО" также выплатило проценты, начисленные в отношении всей суммы займа в размере 28 896 000 руб., в том числе за 2009 г. в размере 774 000 руб. и 28 122 000 руб. за 2010 г.
Общество 29.12.2010 г. произвело частичное погашение основной части займа ОАО "ТНК-ВР Холдинг" в общей сумме 150 000 000, 00 руб., что подтверждается платежным поручением N 3575, в связи с чем, платежным поручением N 3576 от 29.12.2010 г. на сумму в 2 310 000, 00 руб. выплатило проценты, начисленные на всю сумму займа.
Также в связи с внесением дополнительным соглашением N 1 от 29.11.2010 г. изменений в договор займа, предусматривающих ежемесячную выплату процентов, ООО "ННПО" выплатило ОАО "ТНК-ВР Холдинг" проценты по состоянию на 31.12.2010 г. на сумму 108 000 руб. платежным поручением N 3595 от 31.12.2010 г.
Таким образом, в соответствии с условиями договора заявитель при осуществлении частичного возврата суммы займа исчислил и уплатил заимодавцу сумму процентов, начисленных до даты частичного возврата суммы займа.
В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы произведенных расходов (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходами, как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты.
Группировка расходов определена статьей 252 НК РФ и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций" расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 8 статьи 272 Кодекса).
ООО "ННПО" в связи с частичным погашением суммы займа платежными поручениями от 24.11.2010 г. N 3063 и от 29.12.2010 г. N 3575, а соответственно, возникновением в силу условий договора от 22.12.2008 г. N ТВХ-0975/08 обязанности по выплате процентов по займу, отразило в декларации за 2010 г. в составе внереализационных расходов сумму начисленных процентов, в том числе за период с 23.11.2009 г. в размере 774 000, 00 руб.
Поскольку у заявителя до 24.11.2010 г. и 29.12.2010 г. (даты частичного погашения основного долга в рамках Договора займа) не возникло обязательств перед ОАО "ТНК-ВР Холдинг" (Заимодавец) по выплате процентов за пользование займом в рамках договора займа N ТВХ-0975/08 от 22.12.2008 г., у него отсутствовали правовые основания по их учету в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, до 2010 г., когда обязанность по выплате процентов возникла.
Данный вывод соответствует закону и материалам дела.
Доводы налогового органа о том, что обязанность по уплате процентов возникла в 2009 г. отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку противоречит условиям договора займа и производимым по нему расчетам.
На основании изложенного, суд кассационной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены судебных актов.
Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд:
постановил:
решение Арбитражного суда города Москвы от 27 февраля 2014 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09 июля 2014 года по делу N А40-171451/13 - оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.
Председательствующий судья
Н.В.БУЯНОВА
Судьи
Т.А.ЕГОРОВА
В.А.ЧЕРПУХИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)