Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 22 июля 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 29 июля 2014 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Будылевой М.В.
судей Горбачевой О.В., Загараевой Л.П.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем с/з Тихоновой Н.И.
при участии:
от заявителя: не явился (извещен)
от заинтересованным лицам: 1) Бокша А.М. по доверенности от 01.02.2014; Захаров С.С. по доверенности от 15.01.2014; 2) Корякин С.А. по доверенности от 30.12.2013
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-13447/2014, 13АП-13450/2014) Межрайонной ИФНС России N 10 по Республике Карелия, Управления ФНС России по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 17.04.2014 по делу N А26-185/2014 (судья Е.О.Александрович), принятое
по заявлению ООО "Сегежская упаковка"
к 1) Межрайонной ИФНС России N 10 по Республике Карелия, 2) Управлению ФНС России по Республике Карелия
о признании недействительными решений
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Сегежская упаковка" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением (уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 10 по Республике Карелия (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.09.2013 N 30 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 775 871 руб., начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в размере 268 050 руб., а также в части не включения в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль за 2010 год 2 775 871 руб., а также решения Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (далее - Управление) от 04.12.2013 N 13-11/10688С недействительным полностью.
Решением от 17.04.2014 уточненные требования удовлетворены в полном объеме.
Инспекция и Управление, не согласившись с решением суда первой инстанции, направили апелляционные жалобы, в которых, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просили судебный акт отменить, в удовлетворении требований отказать в полном объеме.
По мнению подателей жалобы, Обществом, в нарушение пункта 1 статьи 154, пункта 2 статьи 153, пункта 4 статьи 166 НК РФ, после получения премии за достижение объемов продаж, не восстановлен ранее принятый к вычету НДС по приобретенным у ЗАО "Инвестлеспром" товарам в размере 2 775 871 руб., в том числе: за 4 квартал 2010 года - 2 574 428 руб., за 1 квартал 2011 года - 195 240 руб., за 2 квартал 2011 года - 6 203 руб.
Кроме того, основания для признания недействительным решения Управления от 04.12.2013 N 13-11/10688С, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика отсутствуют, поскольку указанное решение не изменило решение нижестоящего налогового органа, не установило дополнительных обязанностей налогоплательщика, не затронуло его права. Самостоятельных оснований для признания недействительным данного ненормативного акта налогоплательщиком не приведено.
В судебном заседании представители инспекции и Управления, поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах, и настаивали на их удовлетворении в полном объеме.
Представитель Общества в судебное заседание не явился, о дате и месте рассмотрения дела извещен надлежащим образом, согласно представленному отзыву, просит судебный акт оставить без изменения, апелляционные жалобы без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.
Как установлено из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Сегежская упаковка" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления всех налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.05.2010 по 30.11.2012.
По результатам которой, составлен акт N 28 от 09.08.2013 (том 1 листы 41-31) и принято решение, с учетом рассмотрения представленных Обществом возражений, N 30 от 23.09.2013 (том 1 листы 85-120) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление документов в сумме 2 900 руб.
Также решением установлена неполная уплата налога на добавленную стоимость в сумме 2 775 871 руб., начислены пени за их несвоевременную уплату в сумме 268 050 руб. 19 коп.
Основанием для принятия указанного решения в данной части послужили выводы налогового органа, что в нарушение пункта 1 статьи 154, пункта 2 статьи 153, пункта 4 статьи 166 НК РФ Обществом после получения премии за достижение объемов продаж не восстановлен ранее принятый к вычету НДС по приобретенным у ЗАО "Инвестлеспром" товарам в размере 2 775 871 руб., в том числе: за 4 квартал 2010 года - 2 574 428 руб., за 1 квартал 2011 года - 195 240 руб., за 2 квартал 2011 года - 6 203 руб.
Налогоплательщик, не согласившись с решением Инспекции, направил в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия апелляционную жалобу (том 2 листы 6-8).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 04.12.2013 N 13-11/10688С (том 2 листы 9-11) апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение Инспекции - без изменения.
Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 10 по Республике Карелия от 23.09.2013 N 30 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 775 871 руб., начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в размере 268 050 руб., а также в части не включения в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль за 2010 год 2 775 871 руб. и решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 04.12.2013 N 13-11/10688С.
Суд первой инстанции, удовлетворяя уточненные требования, исходил из правомерности позиции Общества о неправомерном невключение во внереализационные доходы за 2010 год НДС с бонусов в размере 2 775 871 руб., т.к. поставщик по договору от 01.07.2007 исчислил налог на добавленную стоимость со стоимости товара без учета премии и уплатил его в бюджет.
Поскольку у покупателя товаров налоговые вычеты на сумму выплаченной премии корректируются не автоматически, а при соблюдении определенной процедуры, связанной с выставлением поставщиком корректировочных счетов-фактур, а налоговый орган не представил доказательства корректировки поставщиком спорного НДС на суммы выплачиваемых премий, в связи с чем предоставленная премия не оказывала влияния на цену ранее отгруженных товаров, то сумма бонуса в полном объеме (без исключения из нее суммы НДС), должна быть отнесена в состав внереализационных доходов за 2010 год.
Апелляционная коллегия, исследовав материалы дела и доводы жалоб, пришла к выводу о необходимости изменения решения суда в связи со следующим.
Как установлено из материалов дела, между ЗАО "Инвестлеспром" (поставщик) и ООО "Сегежская упаковка" (покупатель) заключен договор N БК-07/11/34 от 01.07.2007 на поставку товара.
В дополнительном соглашении от 31.12.2010 к договору поставки от 01.07.2007 ЗАО "Инвестлеспром" и ООО "Сегежская упаковка" предусмотрели, что в случае если общее количество приобретенного по договору товара за период с 01.01.2010 по 31.12.2010 составит более 35 834,5 тонн, поставщик обязуется предоставить покупателю премию на дополнительный объем без изменения цены товара; при расчете дополнительного объема не учитывается объем товара, поставляемый с учетом специальных скидок; премия устанавливается в размере 2017 руб. за каждую тонну товара, приобретенного в 2010 году сверх согласованного показателя, определенного без учета товара, поставленного с учетом специальных скидок; выплата премии осуществляется на основании акта о достигнутых объемах поставок в течение 30 (тридцати) дней с даты его подписания; предоставленная премия не оказывает влияние на цену ранее отгруженных товаров.
В соответствии с актом о достижении объемов поставки от 31.12.2010 к договору поставки от 01.07.2007 ООО "Сегежская упаковка" приобрело у поставщика за 2010 год 46 116,5 тонн, в том числе товар, поставленный в указанный период с учетом специальных скидок - 1 260 тонн; количество товара, за приобретение которого предоставляется премия, составляет 9 022 тонны (46 116,5-35 834,5-1 260), в расчете 2017 руб. на тонну сумма премии составила 18 197 374 руб.
По данным бухгалтерского учета ООО "Сегежская упаковка" 31.12.2010 бухгалтерской проводкой Дебет счета 60.01 "Расчеты с поставщиками" Кредит счета 41.01 "Внереализационные доходы" субконто "Бонус от поставщика" документом "Корректировка долга" отражено поступление бонуса от ЗАО "Инвестлеспром" на сумму 18 197 374 руб.
Довод налогового органа, что полученный Обществом бонус направлен на стимулирование в приобретении и дальней реализации большего количества поставляемых товаров, что, по сути, является формой торговой скидки, в результате которой происходит уменьшение стоимости поставленных товаров, в связи с чем Общество должно произвести корректировки налоговой базы по НДС и уменьшения размера налоговых вычетов путем восстановления принятого заявителем к вычету НДС, предъявленного поставщиком по приобретенным у него товарам в части выплаченного бонуса, подлежит отклонению по следующим основаниям.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
Объектом налогообложения по НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (статья 153 НК РФ).
Право налогоплательщика на налоговый вычет НДС в силу статей 171 и 172 НК РФ возникает при следующих условиях: предъявление суммы налога покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры, приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС, принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Все необходимые условия для принятия НДС к вычету Общество выполнило в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров для их последующей перепродажи, то есть в целях осуществления операций, облагаемых НДС.
Ни Инспекция, ни Общество не оспаривают вывод суда первой инстанции о том, что в результате предоставления заявителю скидки происходит уменьшение стоимости товара, что влечет возникновение обязанности по корректировке поставщиками товаров (ЗАО "Инвестлеспром") налоговой базы по НДС по соответствующим операциям реализации товара. Следствием этого является также то, что размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных Обществом - покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 N 11175/09, корректировка у покупателя налоговых вычетов на суммы выставленных поставщиками премий, скидок и бонусов может производиться только после корректировки налоговой базы у поставщика и выставления корректировочного счета-фактуры, что основано на правовой природе НДС как косвенного налога, с учетом необходимости соблюдения требований статей 169 - 172 НК РФ, в соответствии с которыми покупатель вправе был принять к вычету весь НДС, предъявленный поставщиком.
Довод Инспекции о наличии обязанности у Общества по корректировке налоговых вычетов за IV квартал 2010 года и I - II кварталы 2011 года подлежит отклонению, т.к. обязанность скорректировать налоговые вычеты у Общества в периоде проверки не возникла, поскольку Инспекция не представила в материалы дела доказательств того, что ЗАО "Инвестлеспром" корректировали на суммы выплачиваемых премий налоговую базу, связанную с реализацией товаров покупателю, и выставляли последнему корректировочные счета-фактуры.
Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена положениями, в том числе, касающимися порядка исчисления НДС как покупателем, так и продавцом товаров в случае изменения стоимости поставленных товаров.
В подпункте 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ (введенном в действие Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ) предусмотрено, что налоговые вычеты, предъявленные поставщиком товаров, подлежат восстановлению налогоплательщиком (то есть покупателем товаров) в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения, в том числе, в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
При этом восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Таким образом, в случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой торговой скидки) и налоговую базу по НДС, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры.
Новый порядок корректировки налоговых вычетов по НДС в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) через механизм восстановления суммы налога, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), начал действовать с 01.10.2011.
Таким образом, новый порядок корректировки налоговых вычетов по НДС в случае изменения стоимости отгруженных товаров к проверяемому периоду (4 квартал 2010 и 1-2 квартал 2011) не может быть применим.
Аналогичная позиция изложена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2014 по делу N А05-4257/2013.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что у Общества отсутствовали правовые основания для изменения размера вычетов в 2010 году, 1 и 2 кварталах 2011 года.
Судами из материалов дела установлено и не оспаривается налоговым органом, что стоимость поставленных заявителю товаров поставщиком не изменялась, корректировочные счета-фактуры, товарные накладные Обществу не выставлялись.
Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 в данном случае применению не подлежит, поскольку с учетом изложенных в нем выводов квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки возможна в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной оцениваемой хозяйственной ситуации. Данный судебный акт основан на иных обстоятельствах, нежели установленных в рамках настоящего спора.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно пришел к выводу, что у инспекции отсутствовали основания для доначисления заявителю НДС в сумме 2 775 871 руб. и доначисления соответствующих сумм пеней.
В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ при методе начисления в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Приказами об учетной политике Общества на 2010, 2011 годы в целях налогового учета предусмотрен метод начисления.
Таким образом, в соответствии с требованиями налогового законодательства и учетной политикой предприятия указанный в акте о достижении объемов поставки от 31.12.2010 к договору поставки от 01.07.2007 и бухгалтерском учете бонус от ЗАО "Инвестлеспром" подлежал отражению в налоговом учете за 2010 год, а не за 2011 год.
В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров.
Поскольку, принятый к вычету НДС по приобретенным у ЗАО "Инвестлеспром" товарам восстановлению налогоплательщиком не подлежал, уменьшение Инспекцией подлежащей отнесению в состав внереализационных доходов суммы бонуса 18 197 374 руб. на сумму исчисленного НДС в размере 2 775 871 руб. является неправомерным.
Однако, в части признания недействительным Решения Управления, судебный акт подлежит отмене по следующим основаниям.
Признавая недействительным вышеуказанное решение управления, суд первой инстанции исходил из того, что ненормативный правовой акт, в результате принятия которого решение нижестоящего налогового органа вступает в законную силу, не может не влиять на права и законные интересы налогоплательщика.
При постановке данного вывода судом не учтено следующее.
При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (ч. 2 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Таким образом, установление факта нарушения оспариваемым ненормативным актом прав и законных интересов заявителя, а также несоответствие его закону являются обязательными условиями для принятия судом решения о признании оспариваемого ненормативного акта недействительным.
В соответствии с п. 75 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.
Как следует из материалов дела, оспариваемым решением управления оставлено без изменения решение инспекции от 23.09.2013 N 30, жалоба Общества - без удовлетворения. Таким образом, управлением не принималось новое решение, которым бы нарушались права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагались на него какие-либо обязанности, создавались иные препятствия для осуществления им предпринимательской и иной экономической деятельности.
Основания, по которым заявитель просил признать недействительным оспариваемое решение управления, и доводы, приводимые им, сводились к несогласию с решениями инспекции от 23.09.2013 N 30.
Доводов о нарушениях процедуры принятия оспариваемого решения управления, а также о выходе последнего за пределы своих полномочий, налогоплательщиком в суде первой и апелляционной инстанций не приводилось.
Таким образом, у суда первой инстанции не имелось оснований для признания недействительным оспариваемого решения управления и возложения на него бремени несения судебных расходов по уплате государственной пошлины в сумме 1000 руб.
В указанной части судебный акт подлежат отмене как принятый с нарушением норм материального права.
Аналогичная позиция изложена в постановлении ФАС Уральского округа от 16.01.2014 N Ф09-13277/13 по делу N А50-2763/2013
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при обращении организаций с заявлениями о признании недействительными ненормативных актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов государственная пошлина уплачивается в размере 2 000 руб. В соответствии с частью 1 статьи 103 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации цена иска, состоящего из нескольких самостоятельных требований, определяется суммой всех требований.
Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 75 Постановления N 57, если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения, государственная пошлина уплачивается заявителем в размере, подлежащем уплате при оспаривании одного ненормативного правового акта. В данном случае решением Управление решение Инспекции оставлено в силе, следовательно, в силу приведенных разъяснений при их совместном обжаловании подлежит уплате государственная пошлина в размере 2 000 руб.
Поскольку Общество при обращении с заявлением в суд уплатило государственную пошлину в сумме 4 000 руб. за оспаривание двух решений, соответственно, государственная пошлина в размере 2 000 руб. подлежит возврату из федерального бюджета как излишне уплаченная, а оставшаяся сумма - отнесению на ответчика.
Таким образом, судебные расходы, связанные с рассмотрением заявления, на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на инспекцию в размере 2 000 руб.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 17.04.2014 по делу N А26-185/2014 с учетом определения об исправлении опечатки от 18.04.2014 отменить в части:
- признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республики Карелия от 04.12.2013 за N 13-11/10688СНС;
- возложения на Управление Федеральной налоговой службы по Республики Карелия России устранения допущенных нарушений прав и законных интересов ООО "Сегежская упаковка";
- взыскания с Управления Федеральной налоговой службы по Республики Карелия в пользу ООО "Сегежская упаковка" расходов по оплате государственной пошлины за рассмотрения дела в суде первой инстанции в сумме 1 000 руб.;
- В указанной части в удовлетворении требований отказать.
В остальной части решение суда оставить без изменения с учетом возложения на Межрайонную ИФНС N 10 по Республики Карелия возмещения в пользу ООО "Сегежская упаковка" расходов по оплате государственной пошлины за рассмотрения дела в суде первой инстанции в сумме 2 000 руб.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
М.В.БУДЫЛЕВА
Судьи
О.В.ГОРБАЧЕВА
Л.П.ЗАГАРАЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 29.07.2014 ПО ДЕЛУ N А26-185/2014
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 июля 2014 г. по делу N А26-185/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 22 июля 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 29 июля 2014 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Будылевой М.В.
судей Горбачевой О.В., Загараевой Л.П.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем с/з Тихоновой Н.И.
при участии:
от заявителя: не явился (извещен)
от заинтересованным лицам: 1) Бокша А.М. по доверенности от 01.02.2014; Захаров С.С. по доверенности от 15.01.2014; 2) Корякин С.А. по доверенности от 30.12.2013
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-13447/2014, 13АП-13450/2014) Межрайонной ИФНС России N 10 по Республике Карелия, Управления ФНС России по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 17.04.2014 по делу N А26-185/2014 (судья Е.О.Александрович), принятое
по заявлению ООО "Сегежская упаковка"
к 1) Межрайонной ИФНС России N 10 по Республике Карелия, 2) Управлению ФНС России по Республике Карелия
о признании недействительными решений
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Сегежская упаковка" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением (уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 10 по Республике Карелия (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.09.2013 N 30 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 775 871 руб., начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в размере 268 050 руб., а также в части не включения в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль за 2010 год 2 775 871 руб., а также решения Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (далее - Управление) от 04.12.2013 N 13-11/10688С недействительным полностью.
Решением от 17.04.2014 уточненные требования удовлетворены в полном объеме.
Инспекция и Управление, не согласившись с решением суда первой инстанции, направили апелляционные жалобы, в которых, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просили судебный акт отменить, в удовлетворении требований отказать в полном объеме.
По мнению подателей жалобы, Обществом, в нарушение пункта 1 статьи 154, пункта 2 статьи 153, пункта 4 статьи 166 НК РФ, после получения премии за достижение объемов продаж, не восстановлен ранее принятый к вычету НДС по приобретенным у ЗАО "Инвестлеспром" товарам в размере 2 775 871 руб., в том числе: за 4 квартал 2010 года - 2 574 428 руб., за 1 квартал 2011 года - 195 240 руб., за 2 квартал 2011 года - 6 203 руб.
Кроме того, основания для признания недействительным решения Управления от 04.12.2013 N 13-11/10688С, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика отсутствуют, поскольку указанное решение не изменило решение нижестоящего налогового органа, не установило дополнительных обязанностей налогоплательщика, не затронуло его права. Самостоятельных оснований для признания недействительным данного ненормативного акта налогоплательщиком не приведено.
В судебном заседании представители инспекции и Управления, поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах, и настаивали на их удовлетворении в полном объеме.
Представитель Общества в судебное заседание не явился, о дате и месте рассмотрения дела извещен надлежащим образом, согласно представленному отзыву, просит судебный акт оставить без изменения, апелляционные жалобы без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.
Как установлено из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Сегежская упаковка" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления всех налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.05.2010 по 30.11.2012.
По результатам которой, составлен акт N 28 от 09.08.2013 (том 1 листы 41-31) и принято решение, с учетом рассмотрения представленных Обществом возражений, N 30 от 23.09.2013 (том 1 листы 85-120) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление документов в сумме 2 900 руб.
Также решением установлена неполная уплата налога на добавленную стоимость в сумме 2 775 871 руб., начислены пени за их несвоевременную уплату в сумме 268 050 руб. 19 коп.
Основанием для принятия указанного решения в данной части послужили выводы налогового органа, что в нарушение пункта 1 статьи 154, пункта 2 статьи 153, пункта 4 статьи 166 НК РФ Обществом после получения премии за достижение объемов продаж не восстановлен ранее принятый к вычету НДС по приобретенным у ЗАО "Инвестлеспром" товарам в размере 2 775 871 руб., в том числе: за 4 квартал 2010 года - 2 574 428 руб., за 1 квартал 2011 года - 195 240 руб., за 2 квартал 2011 года - 6 203 руб.
Налогоплательщик, не согласившись с решением Инспекции, направил в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия апелляционную жалобу (том 2 листы 6-8).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 04.12.2013 N 13-11/10688С (том 2 листы 9-11) апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение Инспекции - без изменения.
Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 10 по Республике Карелия от 23.09.2013 N 30 в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 775 871 руб., начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в размере 268 050 руб., а также в части не включения в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль за 2010 год 2 775 871 руб. и решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 04.12.2013 N 13-11/10688С.
Суд первой инстанции, удовлетворяя уточненные требования, исходил из правомерности позиции Общества о неправомерном невключение во внереализационные доходы за 2010 год НДС с бонусов в размере 2 775 871 руб., т.к. поставщик по договору от 01.07.2007 исчислил налог на добавленную стоимость со стоимости товара без учета премии и уплатил его в бюджет.
Поскольку у покупателя товаров налоговые вычеты на сумму выплаченной премии корректируются не автоматически, а при соблюдении определенной процедуры, связанной с выставлением поставщиком корректировочных счетов-фактур, а налоговый орган не представил доказательства корректировки поставщиком спорного НДС на суммы выплачиваемых премий, в связи с чем предоставленная премия не оказывала влияния на цену ранее отгруженных товаров, то сумма бонуса в полном объеме (без исключения из нее суммы НДС), должна быть отнесена в состав внереализационных доходов за 2010 год.
Апелляционная коллегия, исследовав материалы дела и доводы жалоб, пришла к выводу о необходимости изменения решения суда в связи со следующим.
Как установлено из материалов дела, между ЗАО "Инвестлеспром" (поставщик) и ООО "Сегежская упаковка" (покупатель) заключен договор N БК-07/11/34 от 01.07.2007 на поставку товара.
В дополнительном соглашении от 31.12.2010 к договору поставки от 01.07.2007 ЗАО "Инвестлеспром" и ООО "Сегежская упаковка" предусмотрели, что в случае если общее количество приобретенного по договору товара за период с 01.01.2010 по 31.12.2010 составит более 35 834,5 тонн, поставщик обязуется предоставить покупателю премию на дополнительный объем без изменения цены товара; при расчете дополнительного объема не учитывается объем товара, поставляемый с учетом специальных скидок; премия устанавливается в размере 2017 руб. за каждую тонну товара, приобретенного в 2010 году сверх согласованного показателя, определенного без учета товара, поставленного с учетом специальных скидок; выплата премии осуществляется на основании акта о достигнутых объемах поставок в течение 30 (тридцати) дней с даты его подписания; предоставленная премия не оказывает влияние на цену ранее отгруженных товаров.
В соответствии с актом о достижении объемов поставки от 31.12.2010 к договору поставки от 01.07.2007 ООО "Сегежская упаковка" приобрело у поставщика за 2010 год 46 116,5 тонн, в том числе товар, поставленный в указанный период с учетом специальных скидок - 1 260 тонн; количество товара, за приобретение которого предоставляется премия, составляет 9 022 тонны (46 116,5-35 834,5-1 260), в расчете 2017 руб. на тонну сумма премии составила 18 197 374 руб.
По данным бухгалтерского учета ООО "Сегежская упаковка" 31.12.2010 бухгалтерской проводкой Дебет счета 60.01 "Расчеты с поставщиками" Кредит счета 41.01 "Внереализационные доходы" субконто "Бонус от поставщика" документом "Корректировка долга" отражено поступление бонуса от ЗАО "Инвестлеспром" на сумму 18 197 374 руб.
Довод налогового органа, что полученный Обществом бонус направлен на стимулирование в приобретении и дальней реализации большего количества поставляемых товаров, что, по сути, является формой торговой скидки, в результате которой происходит уменьшение стоимости поставленных товаров, в связи с чем Общество должно произвести корректировки налоговой базы по НДС и уменьшения размера налоговых вычетов путем восстановления принятого заявителем к вычету НДС, предъявленного поставщиком по приобретенным у него товарам в части выплаченного бонуса, подлежит отклонению по следующим основаниям.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
Объектом налогообложения по НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (статья 153 НК РФ).
Право налогоплательщика на налоговый вычет НДС в силу статей 171 и 172 НК РФ возникает при следующих условиях: предъявление суммы налога покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры, приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС, принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Все необходимые условия для принятия НДС к вычету Общество выполнило в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров для их последующей перепродажи, то есть в целях осуществления операций, облагаемых НДС.
Ни Инспекция, ни Общество не оспаривают вывод суда первой инстанции о том, что в результате предоставления заявителю скидки происходит уменьшение стоимости товара, что влечет возникновение обязанности по корректировке поставщиками товаров (ЗАО "Инвестлеспром") налоговой базы по НДС по соответствующим операциям реализации товара. Следствием этого является также то, что размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных Обществом - покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009 N 11175/09, корректировка у покупателя налоговых вычетов на суммы выставленных поставщиками премий, скидок и бонусов может производиться только после корректировки налоговой базы у поставщика и выставления корректировочного счета-фактуры, что основано на правовой природе НДС как косвенного налога, с учетом необходимости соблюдения требований статей 169 - 172 НК РФ, в соответствии с которыми покупатель вправе был принять к вычету весь НДС, предъявленный поставщиком.
Довод Инспекции о наличии обязанности у Общества по корректировке налоговых вычетов за IV квартал 2010 года и I - II кварталы 2011 года подлежит отклонению, т.к. обязанность скорректировать налоговые вычеты у Общества в периоде проверки не возникла, поскольку Инспекция не представила в материалы дела доказательств того, что ЗАО "Инвестлеспром" корректировали на суммы выплачиваемых премий налоговую базу, связанную с реализацией товаров покупателю, и выставляли последнему корректировочные счета-фактуры.
Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена положениями, в том числе, касающимися порядка исчисления НДС как покупателем, так и продавцом товаров в случае изменения стоимости поставленных товаров.
В подпункте 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ (введенном в действие Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ) предусмотрено, что налоговые вычеты, предъявленные поставщиком товаров, подлежат восстановлению налогоплательщиком (то есть покупателем товаров) в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения, в том числе, в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.
При этом восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Таким образом, в случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой торговой скидки) и налоговую базу по НДС, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры.
Новый порядок корректировки налоговых вычетов по НДС в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) через механизм восстановления суммы налога, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), начал действовать с 01.10.2011.
Таким образом, новый порядок корректировки налоговых вычетов по НДС в случае изменения стоимости отгруженных товаров к проверяемому периоду (4 квартал 2010 и 1-2 квартал 2011) не может быть применим.
Аналогичная позиция изложена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2014 по делу N А05-4257/2013.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что у Общества отсутствовали правовые основания для изменения размера вычетов в 2010 году, 1 и 2 кварталах 2011 года.
Судами из материалов дела установлено и не оспаривается налоговым органом, что стоимость поставленных заявителю товаров поставщиком не изменялась, корректировочные счета-фактуры, товарные накладные Обществу не выставлялись.
Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 в данном случае применению не подлежит, поскольку с учетом изложенных в нем выводов квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки возможна в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной оцениваемой хозяйственной ситуации. Данный судебный акт основан на иных обстоятельствах, нежели установленных в рамках настоящего спора.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно пришел к выводу, что у инспекции отсутствовали основания для доначисления заявителю НДС в сумме 2 775 871 руб. и доначисления соответствующих сумм пеней.
В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ при методе начисления в целях главы 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Приказами об учетной политике Общества на 2010, 2011 годы в целях налогового учета предусмотрен метод начисления.
Таким образом, в соответствии с требованиями налогового законодательства и учетной политикой предприятия указанный в акте о достижении объемов поставки от 31.12.2010 к договору поставки от 01.07.2007 и бухгалтерском учете бонус от ЗАО "Инвестлеспром" подлежал отражению в налоговом учете за 2010 год, а не за 2011 год.
В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров.
Поскольку, принятый к вычету НДС по приобретенным у ЗАО "Инвестлеспром" товарам восстановлению налогоплательщиком не подлежал, уменьшение Инспекцией подлежащей отнесению в состав внереализационных доходов суммы бонуса 18 197 374 руб. на сумму исчисленного НДС в размере 2 775 871 руб. является неправомерным.
Однако, в части признания недействительным Решения Управления, судебный акт подлежит отмене по следующим основаниям.
Признавая недействительным вышеуказанное решение управления, суд первой инстанции исходил из того, что ненормативный правовой акт, в результате принятия которого решение нижестоящего налогового органа вступает в законную силу, не может не влиять на права и законные интересы налогоплательщика.
При постановке данного вывода судом не учтено следующее.
При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (ч. 2 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Таким образом, установление факта нарушения оспариваемым ненормативным актом прав и законных интересов заявителя, а также несоответствие его закону являются обязательными условиями для принятия судом решения о признании оспариваемого ненормативного акта недействительным.
В соответствии с п. 75 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.
Как следует из материалов дела, оспариваемым решением управления оставлено без изменения решение инспекции от 23.09.2013 N 30, жалоба Общества - без удовлетворения. Таким образом, управлением не принималось новое решение, которым бы нарушались права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагались на него какие-либо обязанности, создавались иные препятствия для осуществления им предпринимательской и иной экономической деятельности.
Основания, по которым заявитель просил признать недействительным оспариваемое решение управления, и доводы, приводимые им, сводились к несогласию с решениями инспекции от 23.09.2013 N 30.
Доводов о нарушениях процедуры принятия оспариваемого решения управления, а также о выходе последнего за пределы своих полномочий, налогоплательщиком в суде первой и апелляционной инстанций не приводилось.
Таким образом, у суда первой инстанции не имелось оснований для признания недействительным оспариваемого решения управления и возложения на него бремени несения судебных расходов по уплате государственной пошлины в сумме 1000 руб.
В указанной части судебный акт подлежат отмене как принятый с нарушением норм материального права.
Аналогичная позиция изложена в постановлении ФАС Уральского округа от 16.01.2014 N Ф09-13277/13 по делу N А50-2763/2013
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при обращении организаций с заявлениями о признании недействительными ненормативных актов государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов государственная пошлина уплачивается в размере 2 000 руб. В соответствии с частью 1 статьи 103 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации цена иска, состоящего из нескольких самостоятельных требований, определяется суммой всех требований.
Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 75 Постановления N 57, если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения, государственная пошлина уплачивается заявителем в размере, подлежащем уплате при оспаривании одного ненормативного правового акта. В данном случае решением Управление решение Инспекции оставлено в силе, следовательно, в силу приведенных разъяснений при их совместном обжаловании подлежит уплате государственная пошлина в размере 2 000 руб.
Поскольку Общество при обращении с заявлением в суд уплатило государственную пошлину в сумме 4 000 руб. за оспаривание двух решений, соответственно, государственная пошлина в размере 2 000 руб. подлежит возврату из федерального бюджета как излишне уплаченная, а оставшаяся сумма - отнесению на ответчика.
Таким образом, судебные расходы, связанные с рассмотрением заявления, на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на инспекцию в размере 2 000 руб.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 17.04.2014 по делу N А26-185/2014 с учетом определения об исправлении опечатки от 18.04.2014 отменить в части:
- признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республики Карелия от 04.12.2013 за N 13-11/10688СНС;
- возложения на Управление Федеральной налоговой службы по Республики Карелия России устранения допущенных нарушений прав и законных интересов ООО "Сегежская упаковка";
- взыскания с Управления Федеральной налоговой службы по Республики Карелия в пользу ООО "Сегежская упаковка" расходов по оплате государственной пошлины за рассмотрения дела в суде первой инстанции в сумме 1 000 руб.;
- В указанной части в удовлетворении требований отказать.
В остальной части решение суда оставить без изменения с учетом возложения на Межрайонную ИФНС N 10 по Республики Карелия возмещения в пользу ООО "Сегежская упаковка" расходов по оплате государственной пошлины за рассмотрения дела в суде первой инстанции в сумме 2 000 руб.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
М.В.БУДЫЛЕВА
Судьи
О.В.ГОРБАЧЕВА
Л.П.ЗАГАРАЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)