Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25.09.2014
Полный текст постановления изготовлен 29.09.2014
Арбитражный суд Московского округа в составе:
председательствующего-судьи Черпухиной В.А.
судей: Егоровой Т.А., Шишовой О.А.
при участии в заседании:
от заявителя - Фрейтак Н.К., дов. от 16.04.2014, Мюттер Г.И., дов. от 16.04.2014
от заинтересованного лица - Астахин С.В., дов. от 30.04.2014 N 02-14/09911, Павлова О.Г., дов. от 06.02.2014 N 02-14/02455
рассмотрев 25.09.2014 в судебном заседании
кассационную жалобу ООО "Ауди центр Варшавка"
на решение от 20.03.2014
Арбитражного суда города Москвы,
принятое судьей Нагорной А.Н.,
на постановление от 10.06.2014
Девятого арбитражного апелляционного суда,
принятое судьями Голобородько В.Я., Нагаевым Р.Г., Окуловой Н.О.,
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Ауди центр Варшавка" (ОГРН 1077761781008, ИНН 7726579655)
к Инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по г. Москве (ОГРН 1027700354505, ИНН 7726062105)
о признании частично недействительным решения
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Ауди центр Варшавка" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по городу Москве (ОГРН 1027700354505, ИНН 7726062105, адрес 117639, г. Москва, Черноморский бульвар, д. 1, корп. 1, далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 22.02.2012 г. N 04-15/1032 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на прибыль в сумме 1 257 970 руб., начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 4 542 642,34 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 776 602 руб. 01 коп. и штрафа в сумме 875 381 руб. 01 коп. (с учетом принятого судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) уточнения заявленных требований).
Решением Арбитражного суда города Москвы от 20.03.2014, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2014, заявленные требования удовлетворены частично:
признано недействительным решение Инспекции в части начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа за 2009 год в сумме 200 920 руб., за 2010 год в сумме 1 057 050 руб. по эпизоду, связанному с отнесением на расходы по налогу на прибыль затрат по организации питания сотрудников, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Законность указанных судебных актов в части отказа в удовлетворении требований проверена в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой заявителя.
Заявитель полагает, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам и закону.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения против них, выслушав представителей сторон, полагает, что судебные акты подлежат отмене.
При разрешении спора судами установлено, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2010 г., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 06.12.2011 г. N 04-13/734/57; принято решение от 22.02.2012 г. N 04-15/1032 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату НДС в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога в размере 875 381,01 руб., отказано в привлечении Общества к налоговой ответственности на основании п. 4 ст. 109 и ст. 113 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС за 1 квартал 2008 г.; ему начислены пени по состоянию на 22.02.2012 г. по НДС в сумме 775 240,04 руб. и по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 362,69 руб., предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 4 542 642,34 руб., начислен налог на прибыль в сумме 1 257 970 руб., а также предложено уплатить начисленные штраф и пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета.
Управление ФНС РФ по г. Москве письмом от 17.04.2012 N 21-19/033779 оставило апелляционную жалобу Общества без рассмотрения.
По настоящему делу заявитель оспаривает решение Инспекции в части начислений по НДС (налог, пени и штраф) и налогу на прибыль; начисление пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 362,69 руб. и вывод об отказе в привлечении к налоговой ответственности на основании п. 4 ст. 109 и ст. 113 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС за 1 квартал 2008 г. им не оспариваются.
По эпизоду, связанному с отнесением на расходы по налогу на прибыль затрат по организации питания сотрудников (п. 1.2.1. решения) суды двух инстанций удовлетворили требования Общества, признав решение налогового органа недействительным.
В этой части судебные акты не обжалуются.
По оспариваемым эпизодам решения судом установлено следующее.
В п. 1.3.1 мотивировочной части решения налоговый орган начислил заявителю НДС со стоимости автомобилей с пробегом, принятых от физических лиц, обращавшихся к Обществу для приобретения новых автомобилей по системе "Trade in" (Трейд-ин), и впоследствии реализованных Обществом третьим лицам.
В ходе проверки налоговым органом было установлено, что одним из видов деятельности ООО "Ауди центр Варшавка" в проверяемом периоде являлся обмен подержанных автомобилей на новые с доплатой по системе Трейд-ин.
В целях осуществления сделок Трейд-ин Общество заключало с физическими лицами - продавцами подержанных автомобилей договоры комиссии, которые предусматривали, что Общество (комиссионер) обязуется по поручению комитента (физического лица - продавца) от своего имени, но за счет комитента совершить сделку по продаже бывшего в употреблении автомобиля по согласованной сторонами цене (п. 2.1 договоров).
При этом договорами комиссии предусматривалось, что комитент обязан принять от комиссионера отчет и выплатить вознаграждение за оказанные услуги, причем комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером самостоятельно (пункты 2.3 и 5.4 договоров); в силу п. 5.2 договоров комиссии комиссионер должен производить перечисление денежных средств в размере, согласованном сторонами, в течение трех банковских дней со дня оформления акта приема-передачи автомобиля по договорам комиссии.
По результатам проверки Инспекция пришла к выводу о том, что Общество учло операции в рамках системы "Трейд-ин" не в соответствии с их действительным экономическим смыслом: договоры комиссии, заключавшиеся Обществом с владельцами подержанных автомобилей, стоимость которых зачитывалась в счет стоимости приобретаемых данными физическими лицами новых автомобилей, являлись на самом деле договорами мены или купли-продажи автомобилей.
Так, Инспекцией установлено, что в день заключения договоров комиссии сторонами заключались дополнительные соглашения, согласно которым денежные средства, причитающиеся комитенту (физическому лицу - продавцу) по договорам комиссии зачитываются в счет оплаты нового автомобиля. Затем физическое лицо по договору купли-продажи нового автомобиля доплачивало недостающую сумму за новый автомобиль путем перечисления денежных средств на расчетный счет Общества (или производило внесение наличных денежных средств в кассу).
В день подписания акта приема-передачи нового автомобиля с физическим лицом Общество производило зачет стоимости подержанного автомобиля и суммы денежных средств, полученных на расчетный счет, в счет стоимости нового автомобиля. При этом подержанные автомобили на дату составления указанных документов и проведения зачета не были проданы Обществом.
Указанные обстоятельства подтвердили допрошенные, в качестве свидетелей, физические лица - продавцы подержанных автомобилей, и по существу заявителем не оспаривались.
Суды подробно проанализировали статьи 990, 995, 999 ГК РФ, регламентирующие правоотношения, вытекающие из договора комиссии, статьи 567, 568 ГК РФ, регламентирующие обмен товарами, статью 410 ГК РФ, предусматривающую проведение зачета взаимных требований, дали оценку доводам сторон по обстоятельствам, в результате чего пришли к выводу, что договоры в рамках программы "Трейд-ин" являлись по существу договорами купли-продажи или мены с последующим зачетом сторонами взаимных требований.
Согласованная стоимость автомобилей, переданных Обществу для реализации, во всех случаях была уплачена Обществом физическим лицам до фактической продажи автомобилей третьим лицам.
Кассационная инстанция полагает, что выводы в этой части являются правильными.
Однако налоговый орган в нарушение ст. ст. 65, 200 АПК РФ не представил доказательств того, что неправильная квалификация заявителем спорных договоров в качестве договоров комиссии привела к неполной уплате (или неуплате) налога на добавленную стоимость.
И наоборот, правильная квалификация налоговым органом и судами этих договоров в качестве договоров по обмену или договоров купли-продажи не свидетельствует о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.
Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.
В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Таким образом, согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, наличие оснований для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат и применение налоговых вычетов по НДС связано с подтверждением факта совершения реальных хозяйственных операций в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Аналогичная правовая позиция изложена в Определениях Конституционного Суда РФ N 441-0 от 04.12.2003, N 329-0 от 16.10.2003.
В оспариваемом решении Инспекция начислила заявителю НДС исходя из стоимости подержанных автомобилей, переданных Обществу физическими лицами и уплаченных физическим лицам.
Между тем, эти суммы не являются налоговой базой для исчисления НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
В соответствии с пунктом 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
Пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
В силу пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 04.11.2007 N 255-ФЗ) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
До введения в силу пункта 5.1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (в том числе в рассматриваемых налоговых периодах), организация - продавец приобретенных у физических лиц автомобилей должна была исчислять налоговую базу по налогу на добавленную стоимость исходя из полной продажной стоимости автомобиля.
Из таблицы 2 оспариваемого решения видно, что определяя объем обязанностей заявителя, Инспекция в нарушение приведенных норм налогового законодательства исчислила налоговую базу не из продажной стоимости автомобиля, которую даже не устанавливала, а из суммы, уплаченной физическим лицам при приобретении у них подержанных автомобилей.
Эти обстоятельства подтвердили в судебном заседании представители сторон.
Между тем, суммы, уплаченные при приобретении подержанных автомобилей, являются расходом заявителя, в любом случае не являются доходом от реализации и тем более не свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды.
Определенная договором с физическими лицами цена принятого заявителем подержанного автомобиля либо уплачивалась этим лицам, либо учитывалась в цене приобретаемого нового автомобиля, с доходов от реализации которых налог уплачивался в полном размере. В этой части у Инспекции претензий к Обществу не имелось.
Поскольку обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения, не подтверждают неуплату (неполную уплату) НДС по оспариваемому эпизоду, вывод судов о том, что Общество, учитывая для целей налогообложения операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, получило необоснованную налоговую выгоду, является ошибочным.
Разрешая спор по этому эпизоду, суды неправильно применили нормы материального права, в связи с чем судебные акты нельзя признать соответствующими закону, они подлежат отмене. Собирания каких-либо доказательств не требуется, в связи с чем кассационная инстанция считает необходимым вынести новое решение об удовлетворении требований.
В п. 1.3.2 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция установила нарушение Обществом пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, выразившееся в неисчислении и неуплате НДС в 2009 г. в сумме 1 111 886,20 руб., в 2010 г. в сумме 2 597 798,51 руб. с сумм превышения возмещения стоимости запасных частей, использованных при проведении гарантийного ремонта, что послужило основанием для доначисления соответствующих сумм налога, пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.
В ходе проверки было установлено, что Общество в спорный период осуществляло деятельность, не подлежащую налогообложению в соответствии с пп. 13 п. 2 статьи 149 НК РФ.
Обществом (дилер) и ООО "Фольксваген Групп Рус" (поставщик) было заключено дилерское соглашение от 15.12.2008 N DA-209/2008, в соответствии с которым поставщик предоставляет дилеру право и возлагает на дилера обязанность осуществлять сбыт изделий марки Ауди (автомобилей, запасных частей и аксессуаров для автомобилей) и обеспечивать их сервисное обслуживание.
Согласно ст. 7 соглашения, дилер исполняет гарантийные обязательства производителя перед конечными покупателями в отношении изделий марки Ауди на условиях, указанных в приложении 6 "Условия ответственности за качество".
В соответствии с п. 1.1 части 2 приложения 6 к данному дилерскому соглашению, Общество бесплатно осуществляет ремонт/замену изделий марки Ауди, в случае обнаружения заводского дефекта в течение гарантийного срока.
Возмещение дилеру расходов, связанных с гарантийным ремонтом, производится поставщиком в следующем объеме: стоимость деталей и материалов, использованных при гарантийном ремонте, возмещается по ценам, установленным поставщиком на момент завершения гарантийного ремонта (с учетом действующих скидок и наценок).
При этом стоимость деталей и материалов увеличивается на процент, устанавливаемый в директивах поставщика. Такое увеличение стоимости является исключительной платой вместо возмещения любых дополнительных убытков дилера, которые могут возникнуть в связи с приобретением и/или использованием при гарантийном ремонте деталей и материалов (п. 4.1.1 части 2 приложения 6 к соглашению).
Инспекция в ходе проверки установила расхождение оборотов по счету 90.01 "Выручка" по статье "Гарантия" и оборотов по счету 90.02 "Себестоимость продаж" по статье "Гарантия", а именно выручка от оказания услуг по гарантийному ремонту превышала расходы Общества на гарантийный ремонт и составила собственный расчет, в котором указала, что налоговый период по налогу на добавленную стоимость - квартал, поэтому размер полученного возмещения рассчитывался по итогам каждого квартала на основании тех документов, которые Общество предоставило Инспекции в ходе проверки, актов на оказание гарантийных услуг и счетов-фактур, полученных обществом от ООО "ФОЛЬКСВАГЕН Групп Рус"; стоимость запасных частей, списанных на услуги гарантийного ремонта, рассчитывалась Инспекцией по итогам каждого квартала на основании данных бухгалтерского учета (счет 20 "Основное производство" по статьям "Гарантия" и "Запасные части").
Суд согласился с налоговым органом и указал, что расчет отклонений между суммой возмещения расходов на стоимость деталей и материалов, использованных при гарантийном ремонте, и стоимостью запасных частей, списанных ООО "Ауди центр Варшавка" в качестве материальных затрат по гарантийному ремонту был произведен Инспекцией исходя из положений ст. ст. 163, 166 НК РФ.
При принятии решения по данному эпизоду суд указал, что расходы по гарантийному ремонту Обществом подтверждены в ходе выездной налоговой проверки не были, данные о необлагаемых НДС операциях вносились в налоговую отчетность произвольно, порядок учета рассматриваемых судом операций произвольно менялся и не был детально закреплен в учетной политике; суммы возмещения ООО "Фольксваген Групп Рус" в 2009 г. ни в каком качестве в налоговой отчетности по НДС не отражались; раздел 7 налоговых деклараций (операции, не подлежащие налогообложению, т.е. гарантийный ремонт) заполнялся без учета первичных документов.
Суд посчитал, что исходя из представленных Обществом в ходе проверки документов налоговый орган обоснованно пришел к выводам о наличии расхождений между суммой возмещения ООО "Фольксваген Групп Рус" расходов в части стоимости деталей и материалов, использованных при гарантийном ремонте, и стоимостью запасных частей, списанных ООО "Ауди центр Варшавка" в качестве материальных затрат по гарантийному ремонту; и на основании предоставленных в его распоряжение документов произвел исчисление налогооблагаемой базы и сумм НДС в порядке, который может быть приравнен к предусмотренному ст. ст. 31, 162, 166 НК РФ, так как расчет произведен исходя из тех данных о налогоплательщике, которыми располагал налоговый орган.
Кассационная инстанция полагает, что вывод судов по данному эпизоду не соответствует закону и фактическим обстоятельствам.
Пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
Учетной политикой Общества в части операций, не подлежащих налогообложению, а именно гарантийного ремонта, предусмотрен расчет доли совокупных расходов на гарантийный ремонт для определения 5-процентного барьера для ведения раздельного учета по НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Доля затрат на производство гарантийного ремонта рассчитывается по окончании каждого квартала следующим образом: 1) определяется совокупная сумма расходов на производство и продажи за квартал; 2) из полученной суммы расходов на производство выделяется сумма расходов на производство гарантийного ремонта.
В случае если сумма расходов на гарантийный ремонт не превышает 5% от общей величины расходов, Общество принимает к вычету всю сумму НДС, предъявленного поставщиками.
В ходе налоговой проверки и в суде заявитель объяснял, что в процессе оказания услуг по гарантийному ремонту всегда имеется временной разрыв между производством работ, несением затрат, согласованием их возмещения и получением возмещения.
Возмещение по гарантийному ремонту всегда осуществляется в более позднем периоде.
В ходе рассмотрения дела заявителем не отрицалось наличие оснований для возникновения расхождений.
Указанные расхождения объяснялись рядом различных обстоятельств: как порядком возмещения расходов в размере, превышающим затраты на ремонт, предусмотренным дилерским соглашением, (1,5%), возмещением Обществом НДС по запасным частям, использованным для гарантийного ремонта 18%), возмещением стоимости запасных частей в размере большем, чем их цена при приобретении, и иными обстоятельствами, связанными с учетом данных операций.
Эти обстоятельства налоговым органом не оспаривались.
При таких данных сопоставление Инспекцией затрат на гарантийный ремонт за определенный период с возмещением, проведенным в этом же периоде, является некорректным.
Кроме того, Общество ссылалось на то, что порядок учета необлагаемых НДС операций был изменен не произвольно, а в соответствии с приказом руководителя один раз в 2010 году, что подтверждается бухгалтерской справкой (т. 12 л.д. 64-65) и соответствует с п. 12 ст. 167 НК РФ, которым установлено, что учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.
Кассационная инстанция полагает, что при таких данных вывод суда о том, что Общество произвольно изменило порядок учета необлагаемых НДС операций, не соответствует доказательствам, имеющимся в деле, фактическим обстоятельствам.
Вывод суда о том, что суммы возмещения ООО "Фольксваген Групп Рус" в 2009 г. ни в каком качестве в налоговой отчетности по НДС не отражались; раздел 7 налоговых деклараций (операции, не подлежащие налогообложению, т.е. гарантийный ремонт) заполнялся без учета первичных документов, не свидетельствует о законности оспариваемого решения налогового органа, так как указанные обстоятельства не имеют правового значения, поскольку Инспекция не предъявляла претензий к оформлению налоговой отчетности или к размеру расходов по гарантийному ремонту.
Кроме того, Инспекция указывала на превышение суммы возмещения над затратами на гарантийный ремонт, а раздел 7 налоговой декларации об операциях, не подлежащих налогообложению, не имеет значения для рассмотрения настоящего спора, поскольку сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, отражается в разделе 1 налоговой декларации, а расчет указанной суммы налога приводится в разделе 3 декларации.
Разрешая спор, суды не учли, что в оспариваемом решении Инспекция определяет общую сумму недоимки путем сопоставления данных о стоимости запасных частей, используемых для проведения гарантийного ремонта и списанных в расходы в течение определенного периода, с данными о сумме возмещения, полученного от поставщика в этом же периоде.
Однако такой расчет не показывает расхождения между стоимостью конкретной запасной части и суммой полученного в счет нее возмещения, в любом случае не является стоимостью услуг по ремонту в период гарантийного срока эксплуатации автомобилей.
Это связано с тем, что расходы на запасные части списываются в учете в периоде завершения ремонта (т.е., на дату подписания с клиентом соответствующих актов), а возмещение отражается в более позднем периоде, когда поставщик согласовал стоимость проведенного ремонта и подписал с Обществом акт на оказание гарантийных услуг.
Согласование с поставщиком самого факта гарантийного ремонта, количества и стоимости использованных в нем запасных частей занимает несколько месяцев. Поставщик производит возмещение затрат Общества только после такого согласования и подписания соответствующего акта. При этом стоимость запасных частей списывается, не дожидаясь согласования с поставщиком, - в момент подписания Обществом выполненного гарантийного заказ-наряда с клиентом.
При этом заявитель представил доказательства того, что в 1-м и во 2-м кварталах 2009 года он вообще не получал от поставщика возмещения стоимости использованных при проведении гарантийного ремонта запасных частей, в связи с чем у ООО "Фольксваген Групп Рус" по итогам первого полугодия 2009 года сложилась задолженность в сумме 18 780 393,58 руб.
Соответственно, в последующие месяцы ООО "Фольксваген Групп Рус" должно было восполнить свой долг и превышение, однако, например, возмещения в 3-м квартале 2009 года стоимости запасных частей в сумме 1.235.186.46 руб. относится не к этому 3-му кварталу 2009 года, а к предыдущим двум кварталам.
Данное обстоятельство подтверждается пояснениями заявителя, представленными им выборочно отобранными актами на оказание гарантийных услуг (N 1 от 31 июля 2009 года, N 6 от 31 августа 2009 года и N 12 от 31 октября 2009 года), из которых видны номера и даты заказ-нарядов и товарных накладных, в подавляющем большинстве относящиеся к более ранним периодам (в частности, по актам от 31 июля и 31 августа, т.е., 3-го квартала 2009 года, большинство товарных накладных датированы периодом 1-2 кварталы 2009 года).) (т. 10, л.д. 1-59).
Указанные доказательства налоговым органом не оспаривались.
Кроме того, из представленной Обществом бухгалтерской справки от 25.02.2014 года о порядке применения налоговой льготы, предусмотренной п. 13 ст. 149 НК РФ видно, что в течение 2009 и 2010 гг. сумма возмещения по гарантийным работам меньше суммы списанной себестоимости и, следовательно, налоговой базы по НДС не возникало (т. 10, л.д. 136-137).
Более того, Инспекция видела особенности заявителя и при расчете недоимки исключила те периоды, в которых сумма возмещения по гарантийному ремонту была меньше, чем затраты на запасные части (стр. 18 решения Инспекции - т. 1, л.д. 57).
По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
В силу ст. 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.
Фактические обстоятельства, связанные с оказанием услуг по гарантийному ремонту, несовпадением во времени периода ремонта и возмещения, налоговым органом не оспаривались, каких-либо обоснованных претензий по поводу нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения налоговым органом заявителю не предъявлялось, в связи с этим оснований для "исчисления налогооблагаемой базы и сумм НДС в порядке, который может быть приравнен к предусмотренному ст. ст. 31, 162, 166 НК РФ", у налогового органа не имелось.
Поскольку налоговый орган неправильно определил суммы недоимки, сопоставляя суммы затрат по гарантийному ремонту с суммами полученного возмещения за разные периоды, решение нельзя признать соответствующим закону.
Выводы судов по этому эпизоду не соответствуют фактическим обстоятельствам и закону.
Собирания каких-либо доказательств по делу по этому эпизоду не требуется, в связи с чем кассационная инстанция считает необходимым, отменив судебные акты, вынести новое решение об удовлетворении этих требований.
Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Москвы от 20.03.2014 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2014 по делу N А40-66814/12 в части отказа в удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью "Ауди центр Варшавка" отменить.
Признать недействительным решение ИФНС РФ N 26 по г. Москве от 22.02.2012 N 04-15/1032 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизодам 1.3.1, 1.3.2 решения (в отношении НДС с операций Трейд-ин, и льготы по НДС при проведении гарантийного ремонта).
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий судья
В.А.ЧЕРПУХИНА
Судьи
Т.А.ЕГОРОВА
О.А.ШИШОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА МОСКОВСКОГО ОКРУГА ОТ 29.09.2014 N Ф05-10449/14 ПО ДЕЛУ N А40-66814/12
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 сентября 2014 г. по делу N А40-66814/12
Резолютивная часть постановления объявлена 25.09.2014
Полный текст постановления изготовлен 29.09.2014
Арбитражный суд Московского округа в составе:
председательствующего-судьи Черпухиной В.А.
судей: Егоровой Т.А., Шишовой О.А.
при участии в заседании:
от заявителя - Фрейтак Н.К., дов. от 16.04.2014, Мюттер Г.И., дов. от 16.04.2014
от заинтересованного лица - Астахин С.В., дов. от 30.04.2014 N 02-14/09911, Павлова О.Г., дов. от 06.02.2014 N 02-14/02455
рассмотрев 25.09.2014 в судебном заседании
кассационную жалобу ООО "Ауди центр Варшавка"
на решение от 20.03.2014
Арбитражного суда города Москвы,
принятое судьей Нагорной А.Н.,
на постановление от 10.06.2014
Девятого арбитражного апелляционного суда,
принятое судьями Голобородько В.Я., Нагаевым Р.Г., Окуловой Н.О.,
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Ауди центр Варшавка" (ОГРН 1077761781008, ИНН 7726579655)
к Инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по г. Москве (ОГРН 1027700354505, ИНН 7726062105)
о признании частично недействительным решения
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Ауди центр Варшавка" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по городу Москве (ОГРН 1027700354505, ИНН 7726062105, адрес 117639, г. Москва, Черноморский бульвар, д. 1, корп. 1, далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 22.02.2012 г. N 04-15/1032 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на прибыль в сумме 1 257 970 руб., начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 4 542 642,34 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 776 602 руб. 01 коп. и штрафа в сумме 875 381 руб. 01 коп. (с учетом принятого судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) уточнения заявленных требований).
Решением Арбитражного суда города Москвы от 20.03.2014, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2014, заявленные требования удовлетворены частично:
признано недействительным решение Инспекции в части начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа за 2009 год в сумме 200 920 руб., за 2010 год в сумме 1 057 050 руб. по эпизоду, связанному с отнесением на расходы по налогу на прибыль затрат по организации питания сотрудников, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Законность указанных судебных актов в части отказа в удовлетворении требований проверена в порядке статей 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой заявителя.
Заявитель полагает, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам и закону.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения против них, выслушав представителей сторон, полагает, что судебные акты подлежат отмене.
При разрешении спора судами установлено, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2010 г., по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 06.12.2011 г. N 04-13/734/57; принято решение от 22.02.2012 г. N 04-15/1032 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату НДС в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога в размере 875 381,01 руб., отказано в привлечении Общества к налоговой ответственности на основании п. 4 ст. 109 и ст. 113 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС за 1 квартал 2008 г.; ему начислены пени по состоянию на 22.02.2012 г. по НДС в сумме 775 240,04 руб. и по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 362,69 руб., предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 4 542 642,34 руб., начислен налог на прибыль в сумме 1 257 970 руб., а также предложено уплатить начисленные штраф и пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета.
Управление ФНС РФ по г. Москве письмом от 17.04.2012 N 21-19/033779 оставило апелляционную жалобу Общества без рассмотрения.
По настоящему делу заявитель оспаривает решение Инспекции в части начислений по НДС (налог, пени и штраф) и налогу на прибыль; начисление пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 362,69 руб. и вывод об отказе в привлечении к налоговой ответственности на основании п. 4 ст. 109 и ст. 113 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС за 1 квартал 2008 г. им не оспариваются.
По эпизоду, связанному с отнесением на расходы по налогу на прибыль затрат по организации питания сотрудников (п. 1.2.1. решения) суды двух инстанций удовлетворили требования Общества, признав решение налогового органа недействительным.
В этой части судебные акты не обжалуются.
По оспариваемым эпизодам решения судом установлено следующее.
В п. 1.3.1 мотивировочной части решения налоговый орган начислил заявителю НДС со стоимости автомобилей с пробегом, принятых от физических лиц, обращавшихся к Обществу для приобретения новых автомобилей по системе "Trade in" (Трейд-ин), и впоследствии реализованных Обществом третьим лицам.
В ходе проверки налоговым органом было установлено, что одним из видов деятельности ООО "Ауди центр Варшавка" в проверяемом периоде являлся обмен подержанных автомобилей на новые с доплатой по системе Трейд-ин.
В целях осуществления сделок Трейд-ин Общество заключало с физическими лицами - продавцами подержанных автомобилей договоры комиссии, которые предусматривали, что Общество (комиссионер) обязуется по поручению комитента (физического лица - продавца) от своего имени, но за счет комитента совершить сделку по продаже бывшего в употреблении автомобиля по согласованной сторонами цене (п. 2.1 договоров).
При этом договорами комиссии предусматривалось, что комитент обязан принять от комиссионера отчет и выплатить вознаграждение за оказанные услуги, причем комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером самостоятельно (пункты 2.3 и 5.4 договоров); в силу п. 5.2 договоров комиссии комиссионер должен производить перечисление денежных средств в размере, согласованном сторонами, в течение трех банковских дней со дня оформления акта приема-передачи автомобиля по договорам комиссии.
По результатам проверки Инспекция пришла к выводу о том, что Общество учло операции в рамках системы "Трейд-ин" не в соответствии с их действительным экономическим смыслом: договоры комиссии, заключавшиеся Обществом с владельцами подержанных автомобилей, стоимость которых зачитывалась в счет стоимости приобретаемых данными физическими лицами новых автомобилей, являлись на самом деле договорами мены или купли-продажи автомобилей.
Так, Инспекцией установлено, что в день заключения договоров комиссии сторонами заключались дополнительные соглашения, согласно которым денежные средства, причитающиеся комитенту (физическому лицу - продавцу) по договорам комиссии зачитываются в счет оплаты нового автомобиля. Затем физическое лицо по договору купли-продажи нового автомобиля доплачивало недостающую сумму за новый автомобиль путем перечисления денежных средств на расчетный счет Общества (или производило внесение наличных денежных средств в кассу).
В день подписания акта приема-передачи нового автомобиля с физическим лицом Общество производило зачет стоимости подержанного автомобиля и суммы денежных средств, полученных на расчетный счет, в счет стоимости нового автомобиля. При этом подержанные автомобили на дату составления указанных документов и проведения зачета не были проданы Обществом.
Указанные обстоятельства подтвердили допрошенные, в качестве свидетелей, физические лица - продавцы подержанных автомобилей, и по существу заявителем не оспаривались.
Суды подробно проанализировали статьи 990, 995, 999 ГК РФ, регламентирующие правоотношения, вытекающие из договора комиссии, статьи 567, 568 ГК РФ, регламентирующие обмен товарами, статью 410 ГК РФ, предусматривающую проведение зачета взаимных требований, дали оценку доводам сторон по обстоятельствам, в результате чего пришли к выводу, что договоры в рамках программы "Трейд-ин" являлись по существу договорами купли-продажи или мены с последующим зачетом сторонами взаимных требований.
Согласованная стоимость автомобилей, переданных Обществу для реализации, во всех случаях была уплачена Обществом физическим лицам до фактической продажи автомобилей третьим лицам.
Кассационная инстанция полагает, что выводы в этой части являются правильными.
Однако налоговый орган в нарушение ст. ст. 65, 200 АПК РФ не представил доказательств того, что неправильная квалификация заявителем спорных договоров в качестве договоров комиссии привела к неполной уплате (или неуплате) налога на добавленную стоимость.
И наоборот, правильная квалификация налоговым органом и судами этих договоров в качестве договоров по обмену или договоров купли-продажи не свидетельствует о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.
Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.
В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Таким образом, согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, наличие оснований для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат и применение налоговых вычетов по НДС связано с подтверждением факта совершения реальных хозяйственных операций в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Аналогичная правовая позиция изложена в Определениях Конституционного Суда РФ N 441-0 от 04.12.2003, N 329-0 от 16.10.2003.
В оспариваемом решении Инспекция начислила заявителю НДС исходя из стоимости подержанных автомобилей, переданных Обществу физическими лицами и уплаченных физическим лицам.
Между тем, эти суммы не являются налоговой базой для исчисления НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
В соответствии с пунктом 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
Пунктом 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
В силу пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 04.11.2007 N 255-ФЗ) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
До введения в силу пункта 5.1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (в том числе в рассматриваемых налоговых периодах), организация - продавец приобретенных у физических лиц автомобилей должна была исчислять налоговую базу по налогу на добавленную стоимость исходя из полной продажной стоимости автомобиля.
Из таблицы 2 оспариваемого решения видно, что определяя объем обязанностей заявителя, Инспекция в нарушение приведенных норм налогового законодательства исчислила налоговую базу не из продажной стоимости автомобиля, которую даже не устанавливала, а из суммы, уплаченной физическим лицам при приобретении у них подержанных автомобилей.
Эти обстоятельства подтвердили в судебном заседании представители сторон.
Между тем, суммы, уплаченные при приобретении подержанных автомобилей, являются расходом заявителя, в любом случае не являются доходом от реализации и тем более не свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды.
Определенная договором с физическими лицами цена принятого заявителем подержанного автомобиля либо уплачивалась этим лицам, либо учитывалась в цене приобретаемого нового автомобиля, с доходов от реализации которых налог уплачивался в полном размере. В этой части у Инспекции претензий к Обществу не имелось.
Поскольку обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения, не подтверждают неуплату (неполную уплату) НДС по оспариваемому эпизоду, вывод судов о том, что Общество, учитывая для целей налогообложения операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, получило необоснованную налоговую выгоду, является ошибочным.
Разрешая спор по этому эпизоду, суды неправильно применили нормы материального права, в связи с чем судебные акты нельзя признать соответствующими закону, они подлежат отмене. Собирания каких-либо доказательств не требуется, в связи с чем кассационная инстанция считает необходимым вынести новое решение об удовлетворении требований.
В п. 1.3.2 мотивировочной части оспариваемого решения Инспекция установила нарушение Обществом пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, выразившееся в неисчислении и неуплате НДС в 2009 г. в сумме 1 111 886,20 руб., в 2010 г. в сумме 2 597 798,51 руб. с сумм превышения возмещения стоимости запасных частей, использованных при проведении гарантийного ремонта, что послужило основанием для доначисления соответствующих сумм налога, пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.
В ходе проверки было установлено, что Общество в спорный период осуществляло деятельность, не подлежащую налогообложению в соответствии с пп. 13 п. 2 статьи 149 НК РФ.
Обществом (дилер) и ООО "Фольксваген Групп Рус" (поставщик) было заключено дилерское соглашение от 15.12.2008 N DA-209/2008, в соответствии с которым поставщик предоставляет дилеру право и возлагает на дилера обязанность осуществлять сбыт изделий марки Ауди (автомобилей, запасных частей и аксессуаров для автомобилей) и обеспечивать их сервисное обслуживание.
Согласно ст. 7 соглашения, дилер исполняет гарантийные обязательства производителя перед конечными покупателями в отношении изделий марки Ауди на условиях, указанных в приложении 6 "Условия ответственности за качество".
В соответствии с п. 1.1 части 2 приложения 6 к данному дилерскому соглашению, Общество бесплатно осуществляет ремонт/замену изделий марки Ауди, в случае обнаружения заводского дефекта в течение гарантийного срока.
Возмещение дилеру расходов, связанных с гарантийным ремонтом, производится поставщиком в следующем объеме: стоимость деталей и материалов, использованных при гарантийном ремонте, возмещается по ценам, установленным поставщиком на момент завершения гарантийного ремонта (с учетом действующих скидок и наценок).
При этом стоимость деталей и материалов увеличивается на процент, устанавливаемый в директивах поставщика. Такое увеличение стоимости является исключительной платой вместо возмещения любых дополнительных убытков дилера, которые могут возникнуть в связи с приобретением и/или использованием при гарантийном ремонте деталей и материалов (п. 4.1.1 части 2 приложения 6 к соглашению).
Инспекция в ходе проверки установила расхождение оборотов по счету 90.01 "Выручка" по статье "Гарантия" и оборотов по счету 90.02 "Себестоимость продаж" по статье "Гарантия", а именно выручка от оказания услуг по гарантийному ремонту превышала расходы Общества на гарантийный ремонт и составила собственный расчет, в котором указала, что налоговый период по налогу на добавленную стоимость - квартал, поэтому размер полученного возмещения рассчитывался по итогам каждого квартала на основании тех документов, которые Общество предоставило Инспекции в ходе проверки, актов на оказание гарантийных услуг и счетов-фактур, полученных обществом от ООО "ФОЛЬКСВАГЕН Групп Рус"; стоимость запасных частей, списанных на услуги гарантийного ремонта, рассчитывалась Инспекцией по итогам каждого квартала на основании данных бухгалтерского учета (счет 20 "Основное производство" по статьям "Гарантия" и "Запасные части").
Суд согласился с налоговым органом и указал, что расчет отклонений между суммой возмещения расходов на стоимость деталей и материалов, использованных при гарантийном ремонте, и стоимостью запасных частей, списанных ООО "Ауди центр Варшавка" в качестве материальных затрат по гарантийному ремонту был произведен Инспекцией исходя из положений ст. ст. 163, 166 НК РФ.
При принятии решения по данному эпизоду суд указал, что расходы по гарантийному ремонту Обществом подтверждены в ходе выездной налоговой проверки не были, данные о необлагаемых НДС операциях вносились в налоговую отчетность произвольно, порядок учета рассматриваемых судом операций произвольно менялся и не был детально закреплен в учетной политике; суммы возмещения ООО "Фольксваген Групп Рус" в 2009 г. ни в каком качестве в налоговой отчетности по НДС не отражались; раздел 7 налоговых деклараций (операции, не подлежащие налогообложению, т.е. гарантийный ремонт) заполнялся без учета первичных документов.
Суд посчитал, что исходя из представленных Обществом в ходе проверки документов налоговый орган обоснованно пришел к выводам о наличии расхождений между суммой возмещения ООО "Фольксваген Групп Рус" расходов в части стоимости деталей и материалов, использованных при гарантийном ремонте, и стоимостью запасных частей, списанных ООО "Ауди центр Варшавка" в качестве материальных затрат по гарантийному ремонту; и на основании предоставленных в его распоряжение документов произвел исчисление налогооблагаемой базы и сумм НДС в порядке, который может быть приравнен к предусмотренному ст. ст. 31, 162, 166 НК РФ, так как расчет произведен исходя из тех данных о налогоплательщике, которыми располагал налоговый орган.
Кассационная инстанция полагает, что вывод судов по данному эпизоду не соответствует закону и фактическим обстоятельствам.
Пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
Учетной политикой Общества в части операций, не подлежащих налогообложению, а именно гарантийного ремонта, предусмотрен расчет доли совокупных расходов на гарантийный ремонт для определения 5-процентного барьера для ведения раздельного учета по НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ). Доля затрат на производство гарантийного ремонта рассчитывается по окончании каждого квартала следующим образом: 1) определяется совокупная сумма расходов на производство и продажи за квартал; 2) из полученной суммы расходов на производство выделяется сумма расходов на производство гарантийного ремонта.
В случае если сумма расходов на гарантийный ремонт не превышает 5% от общей величины расходов, Общество принимает к вычету всю сумму НДС, предъявленного поставщиками.
В ходе налоговой проверки и в суде заявитель объяснял, что в процессе оказания услуг по гарантийному ремонту всегда имеется временной разрыв между производством работ, несением затрат, согласованием их возмещения и получением возмещения.
Возмещение по гарантийному ремонту всегда осуществляется в более позднем периоде.
В ходе рассмотрения дела заявителем не отрицалось наличие оснований для возникновения расхождений.
Указанные расхождения объяснялись рядом различных обстоятельств: как порядком возмещения расходов в размере, превышающим затраты на ремонт, предусмотренным дилерским соглашением, (1,5%), возмещением Обществом НДС по запасным частям, использованным для гарантийного ремонта 18%), возмещением стоимости запасных частей в размере большем, чем их цена при приобретении, и иными обстоятельствами, связанными с учетом данных операций.
Эти обстоятельства налоговым органом не оспаривались.
При таких данных сопоставление Инспекцией затрат на гарантийный ремонт за определенный период с возмещением, проведенным в этом же периоде, является некорректным.
Кроме того, Общество ссылалось на то, что порядок учета необлагаемых НДС операций был изменен не произвольно, а в соответствии с приказом руководителя один раз в 2010 году, что подтверждается бухгалтерской справкой (т. 12 л.д. 64-65) и соответствует с п. 12 ст. 167 НК РФ, которым установлено, что учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.
Кассационная инстанция полагает, что при таких данных вывод суда о том, что Общество произвольно изменило порядок учета необлагаемых НДС операций, не соответствует доказательствам, имеющимся в деле, фактическим обстоятельствам.
Вывод суда о том, что суммы возмещения ООО "Фольксваген Групп Рус" в 2009 г. ни в каком качестве в налоговой отчетности по НДС не отражались; раздел 7 налоговых деклараций (операции, не подлежащие налогообложению, т.е. гарантийный ремонт) заполнялся без учета первичных документов, не свидетельствует о законности оспариваемого решения налогового органа, так как указанные обстоятельства не имеют правового значения, поскольку Инспекция не предъявляла претензий к оформлению налоговой отчетности или к размеру расходов по гарантийному ремонту.
Кроме того, Инспекция указывала на превышение суммы возмещения над затратами на гарантийный ремонт, а раздел 7 налоговой декларации об операциях, не подлежащих налогообложению, не имеет значения для рассмотрения настоящего спора, поскольку сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, отражается в разделе 1 налоговой декларации, а расчет указанной суммы налога приводится в разделе 3 декларации.
Разрешая спор, суды не учли, что в оспариваемом решении Инспекция определяет общую сумму недоимки путем сопоставления данных о стоимости запасных частей, используемых для проведения гарантийного ремонта и списанных в расходы в течение определенного периода, с данными о сумме возмещения, полученного от поставщика в этом же периоде.
Однако такой расчет не показывает расхождения между стоимостью конкретной запасной части и суммой полученного в счет нее возмещения, в любом случае не является стоимостью услуг по ремонту в период гарантийного срока эксплуатации автомобилей.
Это связано с тем, что расходы на запасные части списываются в учете в периоде завершения ремонта (т.е., на дату подписания с клиентом соответствующих актов), а возмещение отражается в более позднем периоде, когда поставщик согласовал стоимость проведенного ремонта и подписал с Обществом акт на оказание гарантийных услуг.
Согласование с поставщиком самого факта гарантийного ремонта, количества и стоимости использованных в нем запасных частей занимает несколько месяцев. Поставщик производит возмещение затрат Общества только после такого согласования и подписания соответствующего акта. При этом стоимость запасных частей списывается, не дожидаясь согласования с поставщиком, - в момент подписания Обществом выполненного гарантийного заказ-наряда с клиентом.
При этом заявитель представил доказательства того, что в 1-м и во 2-м кварталах 2009 года он вообще не получал от поставщика возмещения стоимости использованных при проведении гарантийного ремонта запасных частей, в связи с чем у ООО "Фольксваген Групп Рус" по итогам первого полугодия 2009 года сложилась задолженность в сумме 18 780 393,58 руб.
Соответственно, в последующие месяцы ООО "Фольксваген Групп Рус" должно было восполнить свой долг и превышение, однако, например, возмещения в 3-м квартале 2009 года стоимости запасных частей в сумме 1.235.186.46 руб. относится не к этому 3-му кварталу 2009 года, а к предыдущим двум кварталам.
Данное обстоятельство подтверждается пояснениями заявителя, представленными им выборочно отобранными актами на оказание гарантийных услуг (N 1 от 31 июля 2009 года, N 6 от 31 августа 2009 года и N 12 от 31 октября 2009 года), из которых видны номера и даты заказ-нарядов и товарных накладных, в подавляющем большинстве относящиеся к более ранним периодам (в частности, по актам от 31 июля и 31 августа, т.е., 3-го квартала 2009 года, большинство товарных накладных датированы периодом 1-2 кварталы 2009 года).) (т. 10, л.д. 1-59).
Указанные доказательства налоговым органом не оспаривались.
Кроме того, из представленной Обществом бухгалтерской справки от 25.02.2014 года о порядке применения налоговой льготы, предусмотренной п. 13 ст. 149 НК РФ видно, что в течение 2009 и 2010 гг. сумма возмещения по гарантийным работам меньше суммы списанной себестоимости и, следовательно, налоговой базы по НДС не возникало (т. 10, л.д. 136-137).
Более того, Инспекция видела особенности заявителя и при расчете недоимки исключила те периоды, в которых сумма возмещения по гарантийному ремонту была меньше, чем затраты на запасные части (стр. 18 решения Инспекции - т. 1, л.д. 57).
По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.
В силу ст. 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.
Фактические обстоятельства, связанные с оказанием услуг по гарантийному ремонту, несовпадением во времени периода ремонта и возмещения, налоговым органом не оспаривались, каких-либо обоснованных претензий по поводу нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения налоговым органом заявителю не предъявлялось, в связи с этим оснований для "исчисления налогооблагаемой базы и сумм НДС в порядке, который может быть приравнен к предусмотренному ст. ст. 31, 162, 166 НК РФ", у налогового органа не имелось.
Поскольку налоговый орган неправильно определил суммы недоимки, сопоставляя суммы затрат по гарантийному ремонту с суммами полученного возмещения за разные периоды, решение нельзя признать соответствующим закону.
Выводы судов по этому эпизоду не соответствуют фактическим обстоятельствам и закону.
Собирания каких-либо доказательств по делу по этому эпизоду не требуется, в связи с чем кассационная инстанция считает необходимым, отменив судебные акты, вынести новое решение об удовлетворении этих требований.
Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Москвы от 20.03.2014 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2014 по делу N А40-66814/12 в части отказа в удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью "Ауди центр Варшавка" отменить.
Признать недействительным решение ИФНС РФ N 26 по г. Москве от 22.02.2012 N 04-15/1032 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизодам 1.3.1, 1.3.2 решения (в отношении НДС с операций Трейд-ин, и льготы по НДС при проведении гарантийного ремонта).
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий судья
В.А.ЧЕРПУХИНА
Судьи
Т.А.ЕГОРОВА
О.А.ШИШОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)