Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 22 апреля 2015 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 24 апреля 2015 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судей Васильевой Е.В., Голубцова В.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Савватеевой К.В.,
при участии:
- от заявителя ЗАО "Строительно-монтажное управление N 6" (ИНН 6632015651, ОГРН 1026601816053) - Шелкова Е.В., паспорт, доверенность от 15.07.2013;
- от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 26 по Свердловской области (ИНН 6680000013, ОГРН 1116632003102) - Мазнева Е.Н., удостоверение, доверенность от 21.04.2015;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 26 по Свердловской области
на решение Арбитражного суда Свердловской области от 06 февраля 2015 года
по делу N А60-46265/2014,
принятое судьей Савиной Л.Ф.,
по заявлению ЗАО "Строительно-монтажное управление N 6"
к Межрайонной ИФНС России N 26 по Свердловской области
о признании ненормативного акта недействительным,
установил:
ЗАО "СМУ N 6" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 26 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2014 N 10-13/24 в части уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций на сумму 569 267,66 руб. за 2011 год и 5 402 324,76 руб. за 2012 год, доначисления 113 853 руб. недоимки по налогу на прибыль, начисления 4 000,88 руб. пени по налогу на прибыль и назначения штрафа по налогу на прибыль в размере 24 990,81 руб.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 06.02.2015 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 30.06.2014 N 10-13/24 признано недействительным в части исключения из облагаемой базы на прибыль за 2011 год расходов в сумме 569 267,66 руб. и расходов за 2012 год в сумме 4 846 768,48 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением в части удовлетворенных требований, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы полагает, что вывод суда о том, что факт надлежащего выполнения работ и принятия их заказчиком без возражений свидетельствует об обоснованности дополнительных затрат, не соответствует нормам права, основан на неверном толковании норм материального права. Настаивает на том, что поскольку налогоплательщиком нарушена обязанность, предусмотренная п. 3 ст. 743 ГК РФ, так как при обнаружении в ходе строительства непредвиденных расходов, и в связи с этим необходимость проведения дополнительных работ и увеличения сметной стоимости строительства не доведены до сведения заказчика, постольку заявитель не вправе требовать от заказчика оплаты дополнительных работ, и одновременно в целях налогового учета данные расходы нельзя признать документально подтвержденными и экономически оправданными. Следовательно, по мнению апеллянта, действия инспекции в части исключения из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2011 год расходов в сумме 569 267,66 руб. и расходов за 2012 год в сумме 4 846 768,48 руб. являются правомерными.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заинтересованного лица доводы апелляционной жалобы поддержал, представитель заявителя в соответствии с письменным отзывом просил решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, жалобу инспекции - без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 26 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО "СМУ N 6", по результатам которой составлен акт от 23.05.2014 N 10-13/24 и вынесено решение от 30.06.2014 N 10-13/24 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением установлена неуплата по налогу на прибыль организаций в сумме 113 853 руб., соответственно начислены пени в сумме 4 000,88 руб. Восстановлен налог на добавленную стоимость, ранее заявленный к налоговому вычету в сумме 220 626 руб. Уменьшены убытки по налогу на прибыль организаций за 2012 год в сумме 5 402 324,76 руб. Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ в сумме 22 771 руб.
По результатам проверки инспекцией установлено, что обществом не подтверждена правомерность учета расходов в целях определения объекта налогообложения по налогу на прибыль в сумме 5 971 592,42 руб., в т.ч. за 2011 год - в сумме 569 267,66 руб., за 2012 год - в сумме 5 402 324,76 руб., соответственно, произведено уменьшение налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль организаций в размере 5 971 592,42 руб.
Решением УФНС России по Свердловской области от 08.09.2014 N 1147/14 решение инспекции в указанной части оставлено без изменения.
Полагая, что решение налогового органа нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя требования заявителя в части, оспариваемой заинтересованным лицом, суд первой инстанции исходил из того, что расходы общества осуществлялись в рамках деятельности, от осуществления которой предполагается получение дохода, недоказанности налоговым органом факта получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом в части судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Статьей 247 Налогового кодекса предусмотрено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с п. 3 ст. 1, п. 1, п. 4 ст. 9 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с учетом изменений и дополнений) (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом организация обязана обеспечить достоверность первичных документов, являющихся оправдательными для всех хозяйственных операций.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
В соответствии с позицией, изложенной в п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При принятии решения об исключении из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций вышеназванных денежных сумм за 2011 и 2012 годы, инспекция исходила из того, что расходы налогоплательщика по каждому конкретному объекту превышают сметную стоимость объекта, а также превышают суммы, указанные в справках КС-2 и КС-3.
При этом проверяющими установлены следующие обстоятельства.
В 2011 году обществом не подтверждены расходы в целях определения объекта налогообложения по налогу на прибыль в сумме 569 267,66 руб., в том числе:
по объекту N 13 работы по расчистке трассы на объекте "Капитальный ремонт ВЛ-10 кВ км 367-430 МГ Надым-Пунга 1 Казымское ЛПУ" в сумме 46 976,81 руб.
Налогоплательщиком по данному объекту представлен договор субподряда от 21.03.2011 N 3-П, заключенный между ЗАО "Монтажное управление N 5" (ЗАО "МУ N 5") - подрядчик, и ЗАО "Строительно-монтажное управление N 6" (ЗАО "СМУ N 6") - субподрядчик, локальный сметный расчет N 1.
Согласно п. 1.1 договора субподрядчик обязуется за свой риск и в сроки, установленные договором, выполнить по заданию Подрядчика, а Подрядчик принять и оплатить на условиях, предусмотренных договором, расчистку трассы на объекте: "Капитальный ремонт ВЛ-10 кВ км 367-430 МГ Надым-Пунга 1 Казымское ЛПУ".
Стоимость по договору определяется на основании локального сметного расчета N 1 и составляет 194033,30 руб., в том числе НДС 29598,30 руб. Предусмотренная договором стоимость может быть изменена при внесении изменений по предложению подрядчика в объемы и содержание работ (п. 2.1-2.2 договора).
В соответствии с п. 2.4 договора подрядчик дополнительно компенсирует субподрядчику затраты, связанные с перебазировкой техники на основании расчета, согласованного сторонами, а также подтверждающих документов (путевые листы).
Пунктом 5.1.1 договора предусмотрено, что субподрядчик обязуется предоставить свидетельство о допуске к выполнению работ, предусмотренных договором.
Стороны согласовали, что расчет за выполненные работы производится на основании актов приемки выполненных работ по форме КС-2 и справок о стоимости выполненных работ по форме КС-3 и счета-фактуры, оформленной в соответствии с действующим законодательством с указанием номера и даты договора. Оплата производится в течение 15 дней со дня выставления счета-фактуры (п. 4.1 договора).
В ходе проверки инспекцией установлено, что фактические расходы (материалы, запчасти, горюче смазочные материалы, заработная плата, отчисления от заработной платы, командировочные расходы), согласно акту приемки выполненных работ КС-3 и справки о стоимости выполненных работ составили 254 389 руб., что соответствует договору с приложениями, за которые был выставлен счет-фактура от 30.04.2011 N 27 на сумму 300 179,02 руб., в том числе НДС 45 790,02 руб.
Согласно представленным налогоплательщиком в ходе проверки регистрам бухгалтерского и налогового учета (расшифровки себестоимости БУ и НУ, главной книги, оборотно-сальдовых ведомостей) всего затраты на данном объекте составили 301 365,81 руб., а выполнение работ 254 389 руб. На финансовый результат налогоплательщиком отнесена сумма 46 976,81 руб.
При отсутствии подтверждающих документов по результатам проверки инспекцией сделан вывод о том, что документально неподтвержденные затраты составили 46 976,81 руб. (301 365,81 - 254 389).
По объекту N 135 работы по устройству фундаментов опоры В Л габаритом 110 кВ на объекте: трубопроводная система "Восточная Сибирь - Тихий океан" участок НПС "Сковородино" - СМНП "Козьмино" - в сумме 522 290,85 руб.
По данному объекту налогоплательщиком представлены договор подряда от 26.05.2011 N 12/1-П, - расчет договорной цены, который является неотъемлемой частью настоящего договора, дополнительное соглашение от 29.08.2011 N 1 (1 этап выполнения работ), Договор подряда от 26.08.2011 N 21-П (2 этап), с графиком производства работ, графиком поставки материалов и оборудования заказчиком (субподрядчиком), и другие.
Согласно п. 1.1 договора предметом являются работы по устройству фундаментов опоры ВЛ габаритом 110 кВ на объекте: трубопроводная система "Восточная Сибирь - Тихий океан" участок НПС "Сковородино" - СМНП "Козьмино" (ВСТО-2 участок км 3405-3894, км 9324-4324. Строительство линии электропередач), в соответствии с требованиями действующих государственных стандартов (ГОСТ), строительных норм и правил (СНиП) и условиями настоящего договора.
Объем работ по настоящему договору определяется Приложением N 1 - Расчет договорной цены, который является неотъемлемой частью настоящего договора. Срок выполнения работ: дата начала - 29.05.2011, дата окончания - 31.08.2011 (п. 1.2-1.3 договора).
Стоимость работ по договору определяется Приложением N 1 - расчет договорной цены, который является неотъемлемой частью договора.
Оплата по договору производится Заказчиком на основании согласованного и подписанного сторонами акта о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат КС-3.
Стоимость работ учитывает все затраты Подрядчика, связанные с выполнением работ: стоимость работ, выполняемых Подрядчиком, и материалы, предназначенные для выполнения работ по договору, оплату всех сопутствующих работ и услуг, а также уплату всех предусмотренных действующим законодательством налогов и сборов.
Согласно актам приемки выполненных работ КС-2 и справки о стоимости выполненных работ КС-3, подписанных сторонами по объемам выполнения работ на объекте N 135 сумма документально подтвержденных расходов ЗАО "СМУ N 6" составила 4 658 439,64 руб.
Как следует из представленных налогоплательщиком регистров бухгалтерского и налогового учета (расшифровки себестоимости БУ и НУ, главной книги, оборотно-сальдовых ведомостей) всего затраты на данном объекте составили 5 180 730,49 руб., а выполнение работ 4 658 439,64 руб. На финансовый результат налогоплательщиком отнесена сумма - 522 290,85 руб.
При отсутствии подтверждающих документов по результатам проверки инспекцией сделан вывод о том, что документально неподтвержденные затраты составили 522 290,85 руб. (5 180 730,49 - 4 658 439,64).
В 2012 году обществом не подтверждены расходы в целях определения объекта налогообложения по налогу на прибыль в сумме 5 402 324,76 руб.
При этом, отказывая в удовлетворении требований в части, суд первой инстанции исходил из того, что по договору от 25.05.2012 N 13-П и договору от 28.05.2012 N 16-П на объекте N 135 "Электростанция (ГПЭС) на УПН Каюмовского месторождения Западно-Каюмовского лицензионного участка" заявителем не представлено доказательств того, что подрядчиком уменьшена оплата по договорам на сумму 503 514,3 руб., а также отказал в удовлетворении требований в части признания недействительным решения инспекцией об исключении из облагаемой базы за 2012 год суммы расходов в размере 52 041,98 руб. по муниципальному контракту N СО-80/12 от 04.05.2012, заключенному заявителем с администрацией Сосьвинского городского округа.
Таким образом, на рассмотрение суда апелляционной инстанции поставлен вопрос о законности выводов инспекции относительно не подтвержденных расходов в целях определения объекта налогообложения по налогу на прибыль за 2012 год в сумме 4 846 768,48 руб.
По объекту N 109 "Комплекс строительно-монтажных работ по строительству ВЛ-04 кВ в Сосновском РЭС Челябинской области" заявителем выполнялись СМР, стоимость которых составляет 573 491,48 руб.
Налогоплательщиком представлен договор подряда от 21.11.2012 N 23-П, заключенный между ООО "СТК Алекс" (генподрядчик) и ЗАО СМУ N 6 (субподрядчик).
Сторонами договора 25.12.2012 подписан акт приемки выполненных работ КС-2, справка о стоимости выполненных работ КС-3, выставлен счет-фактура от 25.12.2012 N 142 на сумму 570 077,72 руб., в том числе НДС - 86 961,01 руб., документально подтвержденная сумма расходов ЗАО "СМУ N 6" составила 483 116,71 руб.
Согласно представленным налогоплательщиком регистрам бухгалтерского и налогового учета (расшифровки себестоимости БУ и НУ, главной книги, оборотно-сальдовых ведомостей) всего затраты на данном объекте составили 1 056 608,16 руб., а выполнение работ - 483 116,71 руб. На финансовый результат налогоплательщиком отнесена сумма - 573 491,48 руб.
По объекту N 104 "Обустройство Ванкорского месторождения. Монтаж свай под технологические эстакады" заявителем выполнялись СМР, стоимость которых составляет 1 203 837 руб.
Согласно договору от 01.02.2012 N 10 В/02/12/3П, заключенному с дополнительными соглашениями N 1, 2, 3 стоимость работ по выполнению объемов работ составляет 12 746 012 руб., которая соответствует стоимости выполненных работ, в представленных налогоплательщиком актах приемки выполненных работ КС-2, справках о стоимости выполненных работ КС-3.
Как следует из представленных налогоплательщиком регистров бухгалтерского и налогового учета (расшифровки себестоимости БУ и НУ, главной книги, оборотно-сальдовых ведомостей) всего затраты на данном объекте составили 13 949 849,03 руб., а выполнение работ 12 746 012 руб. На финансовый результат налогоплательщиком отнесена сумма - 1 203 837,03 руб.
Таким образом, по результатам проверки, в целях налогового учета не приняты как документально не подтвержденные и экономически не обоснованные затраты в сумме 1 203 837 руб. (13 949 849,03 - 12 746 012).
При рассмотрении настоящего спора судом первой инстанции установлено, что на денежные суммы, признанные инспекцией экономически не обоснованными и документально не подтвержденными, субподрядчиком произведены расходы на оформление разрешительной документации и прохождение инструктажа работниками общества, командированными на указанный в договорах объекты, а также перебазировку техники и рабочих на объект.
При этом в подтверждение произведенных расходов, в том числе и на суммы, исключенные налоговым органом из облагаемой базы по налогу на прибыль, заявителем в ходе заседания суда первой инстанции в материалы дела представлены приказы по предприятию о направлении в командировку работников на указанные в договорах объекты, соответствующие командировочные удостоверения, путевые листы, подтверждающие поездки автотранспорта до строительных объектов, документы, подтверждающие объем израсходованных на эти цели горюче-смазочных материалов, копии проездных документов, подтверждающих переезд работников до строительных объектов, документы, подтверждающие проживание этих работников в гостиницах, а также стоимость гостиничных услуг, документы, подтверждающие начисление заработной платы и страховых взносов с заработной платы работников, занятых на производстве работ указанных строительных объектов.
Оценив представленные документы, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что все документы оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходы, указанные в этих документах, произведены обществом для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и являются экономически обоснованным.
Налоговый орган не представил доказательств, опровергающих указанные обстоятельства.
Сама инспекция и в акте проверки и в решении подтверждает, что все затраты по вышеуказанным договорам были фактически понесены, но при этом превышают сумму расходов, предусмотренную технической документацией и расчетом договорной цены.
Довод заинтересованного лица о том, что ЗАО "СМУ N 6" имело право учесть при исчислении налогооблагаемой прибыли не фактические расходы, а только расходы в суммах, указанных в сметах и справках о стоимости выполненных работ и затрат, подписанных с заказчиками, поскольку не было увеличения цены по договору, обоснованно отклонен судом первой инстанции.
Из норм главы 25 НК РФ, в частности, статьи 252 НК РФ, следует, что налогоплательщик имеет право списывать в затраты для целей налогообложения прибыли фактически произведенные расходы (за исключением особо оговоренных случаев нормирования расходов). Согласно Постановлению Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" в справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) указываются не фактические, а сметные показатели затрат. Такой порядок заполнения справки по форме N КС-3 не отменяет норм главы 25 НК РФ и не лишает налогоплательщика права учитывать для целей налогообложения прибыли фактически произведенные расходы.
Суд апелляционной инстанции также отмечает, что неучтенных в технической документации работ при выполнении ЗАО "СМУ N 6" спорных договоров подряда налоговым органом при проверке выявлено не было. Номенклатура и количество израсходованных при выполнении этого договора подряда материалов полностью соответствует сметным показателям. Изменения в техническую документацию со стороны заказчиков производства работ не производилось.
В связи с чем, ссылки заявителя жалобы на ст. 709, 743, 744 ГК РФ являются несостоятельными.
Фактически превышение предусмотренных сметой затрат произошло по показателю стоимость перебазирования техники, в указанной части заказчики отказали подрядчику в компенсации и изменении условий договора.
Довод инспекции о том, что спорные расходы не приняты заказчиками, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку ст. 252 НК РФ не содержит условия правомерности отнесения затрат в состав расходов как утверждение или компенсация расходов заказчиком.
При этом, согласно пп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях.
Таким образом, понесенные затраты налогоплательщика являются его собственными расходами по ведению своей деятельности, направленной на получение прибыли.
Кроме того суд отмечает, что направленность деятельности заявителя на получение дохода подтверждается тем фактом, что в 2011 году работы производились на 14 объектах, 12 из которых принесли положительный финансовый результат, а в 2012 году - на 14 объектах, из которых 9 принесли положительный финансовый результат.
При этом по правилам главы 25 Кодекса для учета расходов не обязательно одновременное получение дохода, достаточно, чтобы расходы осуществлялись в рамках деятельности, от осуществления которой предполагается получение дохода. Отсутствие доходов в налоговом периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам не может рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически неоправданными.
Указанные обстоятельства при принятии решения инспекцией учтены не были.
С учетом изложенного, решение суда первой инстанции в обжалуемой части является законным и обоснованным. Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации являются основанием для отмены или изменения решения суда первой инстанции.
Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
В силу подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ налоговый орган освобожден от уплаты госпошлины при обращении в арбитражный суд.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 06 февраля 2015 года по делу N А60-46265/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Судьи
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
В.Г.ГОЛУБЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 24.04.2015 N 17АП-3802/2015-АК ПО ДЕЛУ N А60-46265/2014
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 апреля 2015 г. N 17АП-3802/2015-АК
Дело N А60-46265/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 22 апреля 2015 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 24 апреля 2015 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судей Васильевой Е.В., Голубцова В.Г.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Савватеевой К.В.,
при участии:
- от заявителя ЗАО "Строительно-монтажное управление N 6" (ИНН 6632015651, ОГРН 1026601816053) - Шелкова Е.В., паспорт, доверенность от 15.07.2013;
- от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 26 по Свердловской области (ИНН 6680000013, ОГРН 1116632003102) - Мазнева Е.Н., удостоверение, доверенность от 21.04.2015;
- лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 26 по Свердловской области
на решение Арбитражного суда Свердловской области от 06 февраля 2015 года
по делу N А60-46265/2014,
принятое судьей Савиной Л.Ф.,
по заявлению ЗАО "Строительно-монтажное управление N 6"
к Межрайонной ИФНС России N 26 по Свердловской области
о признании ненормативного акта недействительным,
установил:
ЗАО "СМУ N 6" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 26 по Свердловской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2014 N 10-13/24 в части уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций на сумму 569 267,66 руб. за 2011 год и 5 402 324,76 руб. за 2012 год, доначисления 113 853 руб. недоимки по налогу на прибыль, начисления 4 000,88 руб. пени по налогу на прибыль и назначения штрафа по налогу на прибыль в размере 24 990,81 руб.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 06.02.2015 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 30.06.2014 N 10-13/24 признано недействительным в части исключения из облагаемой базы на прибыль за 2011 год расходов в сумме 569 267,66 руб. и расходов за 2012 год в сумме 4 846 768,48 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с принятым решением в части удовлетворенных требований, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы полагает, что вывод суда о том, что факт надлежащего выполнения работ и принятия их заказчиком без возражений свидетельствует об обоснованности дополнительных затрат, не соответствует нормам права, основан на неверном толковании норм материального права. Настаивает на том, что поскольку налогоплательщиком нарушена обязанность, предусмотренная п. 3 ст. 743 ГК РФ, так как при обнаружении в ходе строительства непредвиденных расходов, и в связи с этим необходимость проведения дополнительных работ и увеличения сметной стоимости строительства не доведены до сведения заказчика, постольку заявитель не вправе требовать от заказчика оплаты дополнительных работ, и одновременно в целях налогового учета данные расходы нельзя признать документально подтвержденными и экономически оправданными. Следовательно, по мнению апеллянта, действия инспекции в части исключения из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2011 год расходов в сумме 569 267,66 руб. и расходов за 2012 год в сумме 4 846 768,48 руб. являются правомерными.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель заинтересованного лица доводы апелляционной жалобы поддержал, представитель заявителя в соответствии с письменным отзывом просил решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, жалобу инспекции - без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 26 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО "СМУ N 6", по результатам которой составлен акт от 23.05.2014 N 10-13/24 и вынесено решение от 30.06.2014 N 10-13/24 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением установлена неуплата по налогу на прибыль организаций в сумме 113 853 руб., соответственно начислены пени в сумме 4 000,88 руб. Восстановлен налог на добавленную стоимость, ранее заявленный к налоговому вычету в сумме 220 626 руб. Уменьшены убытки по налогу на прибыль организаций за 2012 год в сумме 5 402 324,76 руб. Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ в сумме 22 771 руб.
По результатам проверки инспекцией установлено, что обществом не подтверждена правомерность учета расходов в целях определения объекта налогообложения по налогу на прибыль в сумме 5 971 592,42 руб., в т.ч. за 2011 год - в сумме 569 267,66 руб., за 2012 год - в сумме 5 402 324,76 руб., соответственно, произведено уменьшение налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль организаций в размере 5 971 592,42 руб.
Решением УФНС России по Свердловской области от 08.09.2014 N 1147/14 решение инспекции в указанной части оставлено без изменения.
Полагая, что решение налогового органа нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Удовлетворяя требования заявителя в части, оспариваемой заинтересованным лицом, суд первой инстанции исходил из того, что расходы общества осуществлялись в рамках деятельности, от осуществления которой предполагается получение дохода, недоказанности налоговым органом факта получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом в части судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Статьей 247 Налогового кодекса предусмотрено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с п. 3 ст. 1, п. 1, п. 4 ст. 9 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с учетом изменений и дополнений) (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом организация обязана обеспечить достоверность первичных документов, являющихся оправдательными для всех хозяйственных операций.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
В соответствии с позицией, изложенной в п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При принятии решения об исключении из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций вышеназванных денежных сумм за 2011 и 2012 годы, инспекция исходила из того, что расходы налогоплательщика по каждому конкретному объекту превышают сметную стоимость объекта, а также превышают суммы, указанные в справках КС-2 и КС-3.
При этом проверяющими установлены следующие обстоятельства.
В 2011 году обществом не подтверждены расходы в целях определения объекта налогообложения по налогу на прибыль в сумме 569 267,66 руб., в том числе:
по объекту N 13 работы по расчистке трассы на объекте "Капитальный ремонт ВЛ-10 кВ км 367-430 МГ Надым-Пунга 1 Казымское ЛПУ" в сумме 46 976,81 руб.
Налогоплательщиком по данному объекту представлен договор субподряда от 21.03.2011 N 3-П, заключенный между ЗАО "Монтажное управление N 5" (ЗАО "МУ N 5") - подрядчик, и ЗАО "Строительно-монтажное управление N 6" (ЗАО "СМУ N 6") - субподрядчик, локальный сметный расчет N 1.
Согласно п. 1.1 договора субподрядчик обязуется за свой риск и в сроки, установленные договором, выполнить по заданию Подрядчика, а Подрядчик принять и оплатить на условиях, предусмотренных договором, расчистку трассы на объекте: "Капитальный ремонт ВЛ-10 кВ км 367-430 МГ Надым-Пунга 1 Казымское ЛПУ".
Стоимость по договору определяется на основании локального сметного расчета N 1 и составляет 194033,30 руб., в том числе НДС 29598,30 руб. Предусмотренная договором стоимость может быть изменена при внесении изменений по предложению подрядчика в объемы и содержание работ (п. 2.1-2.2 договора).
В соответствии с п. 2.4 договора подрядчик дополнительно компенсирует субподрядчику затраты, связанные с перебазировкой техники на основании расчета, согласованного сторонами, а также подтверждающих документов (путевые листы).
Пунктом 5.1.1 договора предусмотрено, что субподрядчик обязуется предоставить свидетельство о допуске к выполнению работ, предусмотренных договором.
Стороны согласовали, что расчет за выполненные работы производится на основании актов приемки выполненных работ по форме КС-2 и справок о стоимости выполненных работ по форме КС-3 и счета-фактуры, оформленной в соответствии с действующим законодательством с указанием номера и даты договора. Оплата производится в течение 15 дней со дня выставления счета-фактуры (п. 4.1 договора).
В ходе проверки инспекцией установлено, что фактические расходы (материалы, запчасти, горюче смазочные материалы, заработная плата, отчисления от заработной платы, командировочные расходы), согласно акту приемки выполненных работ КС-3 и справки о стоимости выполненных работ составили 254 389 руб., что соответствует договору с приложениями, за которые был выставлен счет-фактура от 30.04.2011 N 27 на сумму 300 179,02 руб., в том числе НДС 45 790,02 руб.
Согласно представленным налогоплательщиком в ходе проверки регистрам бухгалтерского и налогового учета (расшифровки себестоимости БУ и НУ, главной книги, оборотно-сальдовых ведомостей) всего затраты на данном объекте составили 301 365,81 руб., а выполнение работ 254 389 руб. На финансовый результат налогоплательщиком отнесена сумма 46 976,81 руб.
При отсутствии подтверждающих документов по результатам проверки инспекцией сделан вывод о том, что документально неподтвержденные затраты составили 46 976,81 руб. (301 365,81 - 254 389).
По объекту N 135 работы по устройству фундаментов опоры В Л габаритом 110 кВ на объекте: трубопроводная система "Восточная Сибирь - Тихий океан" участок НПС "Сковородино" - СМНП "Козьмино" - в сумме 522 290,85 руб.
По данному объекту налогоплательщиком представлены договор подряда от 26.05.2011 N 12/1-П, - расчет договорной цены, который является неотъемлемой частью настоящего договора, дополнительное соглашение от 29.08.2011 N 1 (1 этап выполнения работ), Договор подряда от 26.08.2011 N 21-П (2 этап), с графиком производства работ, графиком поставки материалов и оборудования заказчиком (субподрядчиком), и другие.
Согласно п. 1.1 договора предметом являются работы по устройству фундаментов опоры ВЛ габаритом 110 кВ на объекте: трубопроводная система "Восточная Сибирь - Тихий океан" участок НПС "Сковородино" - СМНП "Козьмино" (ВСТО-2 участок км 3405-3894, км 9324-4324. Строительство линии электропередач), в соответствии с требованиями действующих государственных стандартов (ГОСТ), строительных норм и правил (СНиП) и условиями настоящего договора.
Объем работ по настоящему договору определяется Приложением N 1 - Расчет договорной цены, который является неотъемлемой частью настоящего договора. Срок выполнения работ: дата начала - 29.05.2011, дата окончания - 31.08.2011 (п. 1.2-1.3 договора).
Стоимость работ по договору определяется Приложением N 1 - расчет договорной цены, который является неотъемлемой частью договора.
Оплата по договору производится Заказчиком на основании согласованного и подписанного сторонами акта о приемке выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат КС-3.
Стоимость работ учитывает все затраты Подрядчика, связанные с выполнением работ: стоимость работ, выполняемых Подрядчиком, и материалы, предназначенные для выполнения работ по договору, оплату всех сопутствующих работ и услуг, а также уплату всех предусмотренных действующим законодательством налогов и сборов.
Согласно актам приемки выполненных работ КС-2 и справки о стоимости выполненных работ КС-3, подписанных сторонами по объемам выполнения работ на объекте N 135 сумма документально подтвержденных расходов ЗАО "СМУ N 6" составила 4 658 439,64 руб.
Как следует из представленных налогоплательщиком регистров бухгалтерского и налогового учета (расшифровки себестоимости БУ и НУ, главной книги, оборотно-сальдовых ведомостей) всего затраты на данном объекте составили 5 180 730,49 руб., а выполнение работ 4 658 439,64 руб. На финансовый результат налогоплательщиком отнесена сумма - 522 290,85 руб.
При отсутствии подтверждающих документов по результатам проверки инспекцией сделан вывод о том, что документально неподтвержденные затраты составили 522 290,85 руб. (5 180 730,49 - 4 658 439,64).
В 2012 году обществом не подтверждены расходы в целях определения объекта налогообложения по налогу на прибыль в сумме 5 402 324,76 руб.
При этом, отказывая в удовлетворении требований в части, суд первой инстанции исходил из того, что по договору от 25.05.2012 N 13-П и договору от 28.05.2012 N 16-П на объекте N 135 "Электростанция (ГПЭС) на УПН Каюмовского месторождения Западно-Каюмовского лицензионного участка" заявителем не представлено доказательств того, что подрядчиком уменьшена оплата по договорам на сумму 503 514,3 руб., а также отказал в удовлетворении требований в части признания недействительным решения инспекцией об исключении из облагаемой базы за 2012 год суммы расходов в размере 52 041,98 руб. по муниципальному контракту N СО-80/12 от 04.05.2012, заключенному заявителем с администрацией Сосьвинского городского округа.
Таким образом, на рассмотрение суда апелляционной инстанции поставлен вопрос о законности выводов инспекции относительно не подтвержденных расходов в целях определения объекта налогообложения по налогу на прибыль за 2012 год в сумме 4 846 768,48 руб.
По объекту N 109 "Комплекс строительно-монтажных работ по строительству ВЛ-04 кВ в Сосновском РЭС Челябинской области" заявителем выполнялись СМР, стоимость которых составляет 573 491,48 руб.
Налогоплательщиком представлен договор подряда от 21.11.2012 N 23-П, заключенный между ООО "СТК Алекс" (генподрядчик) и ЗАО СМУ N 6 (субподрядчик).
Сторонами договора 25.12.2012 подписан акт приемки выполненных работ КС-2, справка о стоимости выполненных работ КС-3, выставлен счет-фактура от 25.12.2012 N 142 на сумму 570 077,72 руб., в том числе НДС - 86 961,01 руб., документально подтвержденная сумма расходов ЗАО "СМУ N 6" составила 483 116,71 руб.
Согласно представленным налогоплательщиком регистрам бухгалтерского и налогового учета (расшифровки себестоимости БУ и НУ, главной книги, оборотно-сальдовых ведомостей) всего затраты на данном объекте составили 1 056 608,16 руб., а выполнение работ - 483 116,71 руб. На финансовый результат налогоплательщиком отнесена сумма - 573 491,48 руб.
По объекту N 104 "Обустройство Ванкорского месторождения. Монтаж свай под технологические эстакады" заявителем выполнялись СМР, стоимость которых составляет 1 203 837 руб.
Согласно договору от 01.02.2012 N 10 В/02/12/3П, заключенному с дополнительными соглашениями N 1, 2, 3 стоимость работ по выполнению объемов работ составляет 12 746 012 руб., которая соответствует стоимости выполненных работ, в представленных налогоплательщиком актах приемки выполненных работ КС-2, справках о стоимости выполненных работ КС-3.
Как следует из представленных налогоплательщиком регистров бухгалтерского и налогового учета (расшифровки себестоимости БУ и НУ, главной книги, оборотно-сальдовых ведомостей) всего затраты на данном объекте составили 13 949 849,03 руб., а выполнение работ 12 746 012 руб. На финансовый результат налогоплательщиком отнесена сумма - 1 203 837,03 руб.
Таким образом, по результатам проверки, в целях налогового учета не приняты как документально не подтвержденные и экономически не обоснованные затраты в сумме 1 203 837 руб. (13 949 849,03 - 12 746 012).
При рассмотрении настоящего спора судом первой инстанции установлено, что на денежные суммы, признанные инспекцией экономически не обоснованными и документально не подтвержденными, субподрядчиком произведены расходы на оформление разрешительной документации и прохождение инструктажа работниками общества, командированными на указанный в договорах объекты, а также перебазировку техники и рабочих на объект.
При этом в подтверждение произведенных расходов, в том числе и на суммы, исключенные налоговым органом из облагаемой базы по налогу на прибыль, заявителем в ходе заседания суда первой инстанции в материалы дела представлены приказы по предприятию о направлении в командировку работников на указанные в договорах объекты, соответствующие командировочные удостоверения, путевые листы, подтверждающие поездки автотранспорта до строительных объектов, документы, подтверждающие объем израсходованных на эти цели горюче-смазочных материалов, копии проездных документов, подтверждающих переезд работников до строительных объектов, документы, подтверждающие проживание этих работников в гостиницах, а также стоимость гостиничных услуг, документы, подтверждающие начисление заработной платы и страховых взносов с заработной платы работников, занятых на производстве работ указанных строительных объектов.
Оценив представленные документы, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что все документы оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходы, указанные в этих документах, произведены обществом для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и являются экономически обоснованным.
Налоговый орган не представил доказательств, опровергающих указанные обстоятельства.
Сама инспекция и в акте проверки и в решении подтверждает, что все затраты по вышеуказанным договорам были фактически понесены, но при этом превышают сумму расходов, предусмотренную технической документацией и расчетом договорной цены.
Довод заинтересованного лица о том, что ЗАО "СМУ N 6" имело право учесть при исчислении налогооблагаемой прибыли не фактические расходы, а только расходы в суммах, указанных в сметах и справках о стоимости выполненных работ и затрат, подписанных с заказчиками, поскольку не было увеличения цены по договору, обоснованно отклонен судом первой инстанции.
Из норм главы 25 НК РФ, в частности, статьи 252 НК РФ, следует, что налогоплательщик имеет право списывать в затраты для целей налогообложения прибыли фактически произведенные расходы (за исключением особо оговоренных случаев нормирования расходов). Согласно Постановлению Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" в справке о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) указываются не фактические, а сметные показатели затрат. Такой порядок заполнения справки по форме N КС-3 не отменяет норм главы 25 НК РФ и не лишает налогоплательщика права учитывать для целей налогообложения прибыли фактически произведенные расходы.
Суд апелляционной инстанции также отмечает, что неучтенных в технической документации работ при выполнении ЗАО "СМУ N 6" спорных договоров подряда налоговым органом при проверке выявлено не было. Номенклатура и количество израсходованных при выполнении этого договора подряда материалов полностью соответствует сметным показателям. Изменения в техническую документацию со стороны заказчиков производства работ не производилось.
В связи с чем, ссылки заявителя жалобы на ст. 709, 743, 744 ГК РФ являются несостоятельными.
Фактически превышение предусмотренных сметой затрат произошло по показателю стоимость перебазирования техники, в указанной части заказчики отказали подрядчику в компенсации и изменении условий договора.
Довод инспекции о том, что спорные расходы не приняты заказчиками, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку ст. 252 НК РФ не содержит условия правомерности отнесения затрат в состав расходов как утверждение или компенсация расходов заказчиком.
При этом, согласно пп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях.
Таким образом, понесенные затраты налогоплательщика являются его собственными расходами по ведению своей деятельности, направленной на получение прибыли.
Кроме того суд отмечает, что направленность деятельности заявителя на получение дохода подтверждается тем фактом, что в 2011 году работы производились на 14 объектах, 12 из которых принесли положительный финансовый результат, а в 2012 году - на 14 объектах, из которых 9 принесли положительный финансовый результат.
При этом по правилам главы 25 Кодекса для учета расходов не обязательно одновременное получение дохода, достаточно, чтобы расходы осуществлялись в рамках деятельности, от осуществления которой предполагается получение дохода. Отсутствие доходов в налоговом периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам не может рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически неоправданными.
Указанные обстоятельства при принятии решения инспекцией учтены не были.
С учетом изложенного, решение суда первой инстанции в обжалуемой части является законным и обоснованным. Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации являются основанием для отмены или изменения решения суда первой инстанции.
Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.
В силу подп. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ налоговый орган освобожден от уплаты госпошлины при обращении в арбитражный суд.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 06 февраля 2015 года по делу N А60-46265/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Г.Н.ГУЛЯКОВА
Судьи
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
В.Г.ГОЛУБЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)