Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2015 года.
Полный текст постановления изготовлен 05 марта 2015 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Желтоухова Е.В., Ткаченко Э.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Гуликяна Вартазара Ашхарбеговича на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 03 октября 2014 года по делу N А78-8415/2014 по заявлению индивидуального предпринимателя Гуликяна Вартазара Ашхарбеговича о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите от 23.04.2014 N 16-07/14 в редакции решения УФНС России по Забайкальскому краю от 07.07.2014 N 2.14-20/194-ИП/07525, с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора - УФНС России по Забайкальскому краю
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: Михайленко М.М., представитель по доверенности от 10.09.2014;
- от заинтересованного лица:
- Миллер Л.В., представитель по доверенности от 25.12.2014;
- Скляров Д.Н., представитель по доверенности от 24.12.2014.
от третьего лица: не явился, извещен.
установил:
Индивидуальный предприниматель Гуликян Вартазар Ашхарбегович (ОГРН 304752729200021, ИНН 752703631364, место нахождения: г. Чита, далее - ИП Гуликян В.А., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Бутина, 10, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным ее решения N 16-07/14 от 23.04.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения УФНС России по Забайкальскому краю от 07.07.2014 N 2.14-20/194-ИП/07525, как несоответствующего Налоговому кодексу РФ.
Определением суда от 18.08.2014 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550033739, ИНН 7536057354место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Анохина 63, далее - управление).
Решением Арбитражного суда Забайкальского края в удовлетворении заявленных требований отказано.
В обосновании по эпизоду с доначислением УСН суд первой инстанции указал, что при изложенных фактических обстоятельствах дела и установленных налоговым органом противоречий, подтвержденных соответствующими комплектом приведенных доказательств, суд не усматривает безусловной и полноценной подтвержденности со стороны предпринимателя затрат, которые не были приняты налоговым органом, а потому считает правильными выводы инспекции в части не принятия ею спорных расходов заявителя при исчислении единого налога по УСН за 2010 и 2011 годы на общую сумму 3544053 руб., и потому о верности доначисления оспариваемых сумм недоимок по нему.
В обосновании по эпизоду с НДФЛ (налоговый агент) суд первой инстанции указал, что не усматривает необоснованного начисления пени и наложения штрафа за несвоевременное перечисление заявителем сумм НДФЛ как налоговым агентом, а утверждение заявителя о нераскрытости в акте и в решении существа правонарушения в части несвоевременности перечисления НДФЛ предпринимателем как налоговым агентом ввиду неуказания конкретных работников, сумм и периодов, в которых совершены нарушения, а также количества просроченных дней, опровергается документами самого налогоплательщика (трудовыми договорами с конкретными физическими лицами, платежными ведомостями, справками 2-НДФЛ), и очевидно следует из сопоставления их показателей с данными, приведенными в указанных приложениях NN 1 и 7, в которых имеется подпись заявителя, в связи с чем, данная позиция подлежит отклонению судом, в том числе ввиду отсутствия доказательств, свидетельствующих о нарушении прав и законных интересов предпринимателя в этой связи.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, предприниматель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Забайкальского края от 03.10.2014 г. отменить, решение N 16-07/14 от 23.04.2014 года Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите в редакции Решения Управления ФНС России по Забайкальскому краю от 07.07.2014 г. N 2.14-20/194-ИП/07525 признать недействительным как не соответствующее Налоговому Кодексу РФ.
По эпизоду доначислений по УСН полагает, что налоговым органом не учтены обстоятельства, свидетельствовавшие в пользу налогоплательщика: наличие иных работников кроме Малкова, совпадение всех реквизитов в чеках ККМ с ККМ контрагента, совпадение печати в представленных документах с представленным оттиском печати контрагента.
По эпизоду доначислений по НДФЛ полагает, что Не раскрыто в акте и решении также существо правонарушения в части несвоевременного перечисления НДФЛ ИП как налоговым агентом, поскольку не указаны конкретные работники, суммы и периоды, в которых совершены нарушения, количество просроченных дней.
На апелляционную жалобу поступил отзыв налогового органа, в котором он соглашается с выводами суда первой инстанции и просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Приведенные в отзыве доводы соответствую выводам в решении.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29 января 2015 года судебное заседание отложено до 26 февраля 2015 года, сторонам предложено представить пояснения по заданным в ходе судебного заседания вопросам, касающимся достоверности определения налоговых обязательств предпринимателя.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2015 произведена замена в составе суда судья Басаев Д.В. на судью Ткаченко Э.В.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 23.12.2014, 30.01.2015.
Представитель предпринимателя в судебном заседании дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы и письменных пояснений. Просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Представители налогового органа дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу и письменным пояснениям. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Управление представителя в судебное заседание не направило, извещено надлежащим образом, представило заявление о поддержке позиции налогового органа и о рассмотрении дела в свое отсутствие.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Индивидуальный предприниматель Гуликян Вартазар Ашхарбегович зарегистрирован в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей за основным государственным регистрационным номером 304752729200021, ИНН 752703631364, что подтверждается выпиской из ЕГРИП по состоянию на 12.08.2014 (т. 1 л.д. 16-17).
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите зарегистрирована в Едином Государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550035400, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Бутина, 10, ИНН 7536057435.
Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550033739, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Анохина 63, ИНН 7536057354.
Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, в отношении предпринимателя инспекцией на основании решения налогового органа от 25.07.2013 N 16-07/5297 (т. 1 л.д. 148) была проведена выездная налоговая проверка.
13 сентября 2013 года проведение выездной налоговой проверки было приостановлено на основании решения N 16-07/5297/1 (т. 1 л.д. 149). 26 сентября 2013 года проведение выездной налоговой проверки было возобновлено на основании решения N 16-07/764 (т. 1 л.д. 150).
30 сентября 2013 года проведение выездной налоговой проверки было приостановлено на основании решения N 16-07/5297/2 (т. 1 л.д. 151). 23 октября 2013 года проведение выездной налоговой проверки было возобновлено на основании решения N 16-07/786 (т. 1 л.д. 152).
25 октября 2013 года проведение выездной налоговой проверки было приостановлено на основании решения N 16-07/5297/4 (т. 1 л.д. 153). 13 февраля 2014 года проведение выездной налоговой проверки было возобновлено на основании решения N 16-07/5297/4 (т. 1 л.д. 154).
14 февраля 2014 года налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т. 1 л.д. 155).
По результатам которой составлен акт N 16-07/12 от 05.03.2014 (т. 1 л.д. 134-147, далее - акт проверки) и вынесено решение N 16-07/14 от 23.04.2014 (т. 1 л.д. 69-75, далее - решение) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, скорректированное решением УФНС России по Забайкальскому краю от 07.07.2014 N 2.14-20/194-ИП/07525 (т. 1 л.д. 25-31) (единый налог по УСН за 2010-2011 гг. уменьшен с 533258 руб. до 531608 руб., пени по нему уменьшены с 120167,68 руб. до 119869,62 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату снижен с 53331,80 руб. до 53161 руб., а в части НДФЛ (налоговый агент) решение налогового органа осталось без изменения - штраф по ст. 123 НК РФ в размере 1942 руб., пени в размере 112,58 руб.).
Не согласившись с решением налогового органа и в редакции решения управления, предприниматель оспорил его в судебном порядке.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, предприниматель обратился в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, письменных пояснений, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу о наличии оснований для частичной отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.
В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
По смыслу установочной части оспариваемого решения в нарушение пп. 1 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.18, п. 7 ст. 436.21 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком в общую сумму произведенных расходов при определении налоговой базы для исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, неправомерно включены расходы по закупу у филиала "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка" строительных материалов (ДВП, ДСП, цемента, гвоздей, утеплителя, рубероида, шифера, кистей), в том числе: за 2010 год в размере 1495014 руб., за 2011 год в размере 2060039 руб. (с учетом редакции УФНС - на 2049039 руб.). Указанные обстоятельства привели к занижению налоговой базы по данному налогу на приведенные суммы соответствующих периодов, и к его неуплате в 2010 году на 224252 руб., в 2011 году на 307356 руб. Всего на сумму 531608 руб., на которую начислены пени - 119869,62 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ - 53224,20 руб. (с учетом снижения его размера в 2 раза). Согласно выводам налоговой проверки, заявителем в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, необоснованно включены затраты, связанные с приобретением стройматериалов у филиала "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка" по товарным накладным, приведенным в приложении N 12 к акту проверки (т. 3, л.д. 37-42) на общую сумму 3544053 руб.
В обоснование факта несения и размера спорных расходов, связываемых предпринимателем с приобретением стройматериалов, в дело представлены его книги учета доходов и расходов за 2010-2011 г.г., товарные накладные с оттисками чеков контрольно-кассовой техники (т. 3, л.д. 1-4, 37-42, 43-149, т. 4, л.д. 1-31).
Рассматривая дело по эпизоду с УСН, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.
Пунктами 1 и 2 статьи 346.14. НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются доходы, а также доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.
Из содержания оспариваемого решения следует, а ИП Гуликяном В.А. не опровергнуто, что он в спорные периоды применял упрощенную систему налогообложения в виде уплаты единого налога, с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Пунктами 2, 5 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
Положениями статьи 346.19 НК РФ определено, что налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
В соответствии с положениями пункта 1 статьи 346.16. НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на перечисленные в пункте расходы.
Согласно пункту 2 статьи 346.16. НК РФ расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.
Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 34 пункта 1 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 2 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действующего в рассматриваемом периоде) граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.
Исходя из изложенного, на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, возложена обязанность по соблюдению порядка ведения учета, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86Н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее Порядок).
В соответствии с пунктом 3 данного Порядка он не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения учета и отчетности, предусмотренная для субъектов малого предпринимательства, а также на доходы, по которым уплачиваются единый налог на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог. Вместе с тем в части распространения действия Порядка на предпринимателей, уплачивающих единый налог по УСН, таких ограничений нет.
Кроме того, подпунктами 3 и 9 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
В силу пункта 4 статьи 346.11, пункта 5 статьи 346.26, пункта 1 статьи 346.28 Налогового кодекса Российской Федерации для предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения сохраняются действующие порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 9 Порядка выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах:
- наименование документа (формы);
- дату составления документа;
- при оформлении документа от имени:
- юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН;
- индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;
- физических лиц - фамилия, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он имеется;
- содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц);
- личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.
При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как-то: товарному чеку, счету - фактуре, договору, торгово - закупочному акту, -должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.
Частью 2 статьи 64 АПК РФ установлено, что в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показание свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.
В силу положений статьи 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.
В соответствии со статьей 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" одной из главных задач налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.
В качестве мероприятий, проводимых должностными лицами налоговых органов в рамках осуществления налогового контроля, указано, в том числе, участие свидетеля (статья 90 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 Положения о Федеральной налоговой службе (далее -Положения), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 506, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, является Федеральная налоговая служба (ФНС России). В соответствии с пунктом 2 Положения ФНС России находится в ведении Минфина России.
Согласно пункту 4 Положения ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.
Служба и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня (далее - налоговые органы) - составляют единую централизованную систему налоговых органов.
Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 31 и статье 90 Налогового кодекса РФ должностные лица налоговых органов наделены полномочиями по допросу в качестве свидетелей лиц, которым известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.
Пунктом 2 статьи 91 Налогового кодекса РФ установлено, что должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.
Оценивая представленные товарные накладные и приложенные к ним чеки ККТ, суд первой инстанции пришел к выводу, что в накладных отсутствуют подписи и (или) расшифровки подписей и должностей лиц, производивших отпуск товара, и лиц, принимавших товар; какие-либо идентифицирующие признаки заявителя (помимо периодического указания в них фамилии и иногда инициалов) в них отсутствуют; суммовые показатели товарных накладных не всегда совпадают с суммами, пробитыми в приложенных к ним чеках контрольно-кассовой техники (т. 3, л.д. 1-4, л.д. 43-149, т. 4, л.д. 1-31), и что расценивается судом как нарушение пп. 3, 5, 6 п. 9 указанного Порядка выполнения хозяйственных операций, влекущих восприятие таких документов как содержащих существенные пороки оформления, и безусловно не подтверждающих операций по ним.
Оценив протоколы протоколы допросов свидетелей NN 16-36/180 от 12.09.2013, 16-36/181 от 17.09.2013, 16-36/182 от 01.10.2013 и заключение эксперта N 5607 от 05-12.02.2014 (т. 2, л.д. 139-148, т. 3, л.д. 5-7, 16-36), суд первой инстанции указал следующее.
Согласно протоколам допросов от 12.09.2013 N 16-36/180 и от 17.09.2013 N 16-36/181 свидетеля Будникова А.А., занимавшего в 2010-2011 годы должность генерального директора филиала "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка", он сообщил, что в период с 01.01.2010 по 31.12.2011 финансово-хозяйственные отношения с ИП Гуликяном В.А. не осуществлялись; при реализации товара частным лицам выписывались накладные и выбивался контрольно-кассовый чек; регистрации товарных накладных не было; нумерация не проводилась; когда ставилась печать на накладных - не знает, но это знает Малков М.Д.; реализация товаров осуществлялась со склада по адресу: ул. 1-я Шубзаводская, д. 47.
В ходе допроса указанному свидетелю представлены для визуального осмотра копии накладных с контрольно-кассовыми чеками: от 07.06.2011 б/н на сумму 7654 руб., от 10.06.2011 б/н на сумму 3650 руб., от 08.06.2011 б/н на сумму 6300 руб., от 06.09.2010 N 1142 на сумму 32890 руб., и который пояснил, что почерк и подпись на указанных накладных не соответствуют подписи и почерку работника Малкова М.Д.; информацией о том, кому в действительности они принадлежат - не располагает; нумерации в выписанных накладных филиала "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка" не ставилась; количество товара исчислялось в целых единицах (мешках, штуках, коробках, тоннах), а не в десятичных, как в представленных на осмотр накладных. При визуальном осмотре контрольно-кассовых чеков, прикрепленных к накладным, свидетель сообщил, что реквизиты документа совпадают с реквизитами филиала "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка", но они значительно короче по длине чеков, которые выбивались на контрольно-кассовой машине филиала "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка"; чековая лента имеет иную плотность. В подтверждение своих слов Будников А.А. предоставил образец подписи Малкова М.Д. на последнем листе копии описи товарно-материальных ценностей, копии журналов кассира-операциониста за 2010-2011 годы с подписями Малкова М.Д., копию накладной от 09.06.2011 N 100 (т. 2, л.д. 8-51, 139-150).
Кроме того, свидетель пояснил, что в 2010-2011 г.г. филиал "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка" брусом не торговал, хотя в товарных накладных N 55, 39, 33, представленных ИП Гуликяном, наименование товара значится брус - т. 4, л.д. 17, 22, 20. Также он указал, что в 2010-2011 г.г. сотрудник, выдававший товар, был один - Малков М.Д., и в этот период никем не замещался. "Реализация в таком объеме с нашей стороны не могла быть. При таком объеме закупок, как у Гуликяна, был бы заключен договор".
Из содержания протокола допроса свидетеля Малкова М.Д. от 01.10.2013 N 16-36/182 усматривается, что в 2010-2011 годы он работал операторам (продавцом) в филиале "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка". Свидетелю представлялись для визуального осмотра: копия паспорта Гуликяна В.А., копии накладных с контрольно-кассовыми чеками от 07.06.2011 б/н на сумму 7654 руб., от 10.06.2011 б/н на сумму 3650 руб., от 08.06.2011 б/н на сумму 6300 руб., от 06.09.2010 N 1142 на сумму 32890 руб. Малков М.Д. подтвердил, что подпись и почерк в представленных накладных принадлежат ему, и что помнит Гуликяна В.А., так как он был постоянным покупателем и закупал товар на большие суммы.
В ходе проведения допроса инспекцией получены экспериментальные образцы почерка Малкова М.Д. в виде рукописных записей и образцов подписи, выполненных с одной стороны на трех листах бумаги формата А-4 и на десяти бланках накладных.
Заместителем начальника отдела криминалистических экспертиз и учетов Экспертно-криминалистического центра Управления Министерства внутренних дел России по Забайкальскому краю Пьянниковой Н.В. проведена экспертиза образцов почерка и подписи в накладных филиала "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка", предоставленных в ходе проведения выездной налоговой проверки ИП Гуликяном В.А. в количестве 277 документов (в том числе копии накладных с контрольно-кассовыми чеками от 07.06.2011 б/н, от 10.06.2011 б/н, от 08.06.2011 б/н, от 06.09.2010 N 1142, представленные на осмотр свидетелю при проведении допроса Малкова М.Д.), в сравнении с образцами почерка и подписи, полученными инспекцией в ходе проведения допроса свидетеля Малкова М.Д.
Согласно заключению эксперта от 12.02.2014 N 5607 рукописные записи в накладных, переданных для проведения экспертизы, выполнены не Малковым М.Д., а другими лицами. Рукописные записи, имеющиеся в строках накладной от 01.06.2011 б/н на сумму 11000 руб., выполнены Малковым М.Д. Провести исследование подписей в накладных в графе "сдал" не представилось возможным ввиду несопоставимости с подписями Малкова М.Д. в представленных образцах: подписи имеют безбуквенное строение, либо содержат 1 букву, что недостаточно для проведения сравнительного исследования.
На основании имеющихся в налоговом органе документов, полученных в ходе проведения выездной налоговой проверки ФГУГП "Читагеологоразведка", инспекцией также было установлено, что реализация строительных материалов ФГУГП "Читагеологоразведка" ИП Гуликяну В.А. в 2010 году не осуществлялась, а в порядке, установленном ст. 93.1 НК РФ, инспекцией также были дополнительно истребованы документы (информация) у ОАО "Читагеологоразведка" по взаимоотношениям с ИП Гуликяном В.А.
На требование о предоставлении документов (информации) от 09.09.2013 N 16-48/23045 ОАО "Читагеологоразведка" представлены копии документов по деятельности филиала "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка", подтверждающие отсутствие информации о реализации товаров в 2010-2011 годы ИП Гуликяну В.А. (журналы кассира-операциониста филиала "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка"; акт от 20.12.2011 о снятии фискального отчета контрольно-кассовой машины модели Элвес-Микро К с заводским номером 65264 в связи со снятием с учета; заявление о снятии с учета в налоговом органе контрольно-кассовой машины модели Элвес-Микро К с заводским номером 65264; помесячные книги продаж в разрезе контрагентов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011) - т. 2, л.д. 2-138, т. 4, л.д. 39-138).
При изложенных фактических обстоятельствах дела и установленных налоговым органом противоречий, суд первой инстанции указал, что не усматривает безусловной и полноценной подтвержденности со стороны предпринимателя затрат, которые не были приняты налоговым органом, а потому считает правильными выводы инспекции в части не принятия ею спорных расходов заявителя при исчислении единого налога по УСН за 2010 и 2011 годы на общую сумму 3544053 руб., и потому о верности доначисления оспариваемых сумм недоимок по нему, соответствующих сумм пени в размере 119869,62 руб. и штрафа в размере 53224,20 руб.
Апелляционный суд с такой оценкой установленных обстоятельств по делу согласиться не может в связи со следующим.
Как разъяснено в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, "В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика".
Таким образом, при определении налоговых обязательств налогоплательщика по прямому налогу, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки должен устанавливать действительные налоговые обязательства налогоплательщика.
Как следует из акта проверки и решения налогового органа (которое имеет в объеме 7 страниц), у налогового органа не возникло претензий к формированию доходной части по УСН, реальность хозяйственных операций предпринимателя с его контрагентами под сомнение не ставилась.
Согласно акту проверки Предприниматель в рассматриваемых периодах получал доходы от осуществления общестроительных работ, являясь участником государственных и муниципальных контрактов, которые указаны в таблице N 2 акта проверки (страницы 5-7 акта проверки).
Вместе с тем, из акта проверки и материалов дела не следует, что налоговый орган обращался к этим контрагентам предпринимателя за подтверждением отношений с предпринимателем.
Таким образом, налоговый орган получил сведения только у лица, у которого осуществлялся закуп товара, но не проверял последующей реализации товара при производстве строительных работ.
При таких обстоятельствах доводы налогового органа о том, что предприниматель закупал аналогичный товар и у иных контрагентов, не может быть принят во внимание, поскольку для того, чтобы поставить под сомнение использование закупленного товара в строительных работах, следовало бы сопоставить объемы закупленных строительных материалов с объемами истраченного по контрактам материалов. Тогда бы можно было бы судить о том, имеет место искусственное завышение расходов или нет. В отсутствие такого анализа сделать вывод о том, что спорный товар предпринимателю не требовался, невозможно.
Также апелляционный суд не может согласиться с выводами о неподтвержденности факта оплаты товара, поскольку чеки ККМ фактически не опровергнуты. Показания свидетеля (руководителя контрагента) о том, что чеки ККМ у них были длиннее, а бумага другая на ощупь, не могут достоверно опровергнуть подлинность представленных чеков, поскольку сравнить их не с чем, а реквизиты, как пояснил и свидетель, совпадают.
Кроме того, апелляционный суд полагает заслуживающими внимание и доводы представителя предпринимателя о том, что показания руководителя контрагента Будникова А.А. о том, что имелся только один работник - Малков М.Д. и он никем не заменялся, не соответствуют материалам дела, поскольку сам контрагент представил накладную N 100 от 09.06.2011 г. (т. 2 л.д. 150), из которой следует наличие кладовщика Лапшиной О.Б. (и данная накладная не подписана, а имеется только печать, то есть контрагент составлял документы с пороками), а сам Малков в ходе допроса указывал на то, что документы использовались также Смыкаловым.
Указанные обстоятельства приводят к выводу и том, что исследованные экспертом рукописные записи в накладных действительно могли выполняться не обязательно Малковым (т. 3 л.д. 34). При этом в отношении подписи эксперт не дал ответа по причине краткости и простоты исследуемых подписей, несопоставимости их по составу (т. 3 л.д. 25). Следовательно, факт подписания документов Малковым М.Д. в графах "сдал" (а не заполнения накладных), что он сам признавал в ходе допроса, экспертизой не опровергнут.
Представленные ФГУГП "Читагеологоразведка" документы, свидетельствующие о том, что среди оптовых покупателей, рассчитывающихся через расчетный счет, предприниматель не значится, не могут быть учтены, поскольку предприниматель никогда и не утверждал, что рассчитывался через расчетный счет, наоборот, представил документы о том, что материалы закуплены и расчет произведен через ККМ. При этом в материалах дела имеются журналы кассира-операциониста, из которых следует, что Малков сдавал выручку. При этом апелляционный суд исходит из того, что налоговым органом не анализировалась сдача выручки Малковым с представленными чеками ККМ, поэтому сделать вывод о том, что имеет место не соответствие, также не возможно.
Также апелляционный суд полагает, что у налогового органа имелась возможность проверить подлинность оттиска печати, имеющегося на документах, представленных предпринимателем, так как соответствующий оттиск был получен налоговым органом от Будникова А.А. (т. 2 л.д. 147).
Из указанных обстоятельств апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом факт закупа строительных материалов у ФГУГП "Читагеологоразведка" и его оплата не опровергнут, как и факт использования их в строительной деятельности, хотя такая возможность у налогового органа имелась.
В целом по результатам рассмотрения апелляционный суд приходит к выводу, что налоговая проверка по рассматриваемому эпизоду проведена некачественно, у налогового органа имелись все возможности достоверного установления налоговых обязательств предпринимателя, поскольку речь не идет, например, о каких-либо контрагентах, отвечающих признакам фирм-однодневок и т.п. Все контрагенты предпринимателя налоговому органу были известны, но налоговый орган не воспользовался возможностью получения от них каких-либо документов. В результате чего имеют место обстоятельства, свидетельствующие в пользу налогоплательщика, которые не проверены, то есть и не подтверждены, и не опровергнуты.
При этом из дополнительно представленных предпринимателем документов апелляционному суду (закуп материалов у иных лиц, копии страниц информационного бюллетеня Читастройинформ) не усматривается какого-либо существенного превышения уровня цен по аналогичному товару.
На основании изложенного апелляционный суд приходит к выводу о наличии оснований для признания решения налогового органа недействительным по рассматриваемому эпизоду, а также о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в данной части по п. 1 ч. 1 ст. 270 АПК РФ.
В части вопроса, связанного с установлением налоговой проверкой нарушения ИП Гуликяном В.А. пункта 6 статьи 226 НК РФ, выразившегося в неисполнении им обязанности по своевременности перечисления НДФЛ как налоговым агентом в бюджет, и повлекшего начисление пени на сумму 112,58 руб., и штрафа по ст. 123 НК РФ на сумму 1942 руб., оспоренных заявителем, суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.
В установочной части оспариваемого решения отражено, что в нарушение п. 6 ст. 226 НК РФ индивидуальным предпринимателем - налоговым агентом в период с 01.01.2010 по 30.06.2013 допускались случаи не перечисления в установленный законом срок сумм исчисленного, удержанного из доходов, выплачиваемых налогоплательщикам, налога на доходы физических лиц, в результате чего, не исполнена обязанность по своевременному перечислению в бюджет сумм НДФЛ.
Согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые данным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.
В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие суммы налога.
При этом за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Пунктом 2 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Как правильно указывает суд первой инстанции, из материалов дела следует, а предпринимателем не оспаривалось, что он в период проверки являлся налоговым агентом в части исполнения обязательств по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц по отношению к нанятым по трудовым договорам физическим лицам (Гукасян Н.Ж. по договору от 01.07.2010, Гуликян М.В. по договору от 01.08.2011, Пушкаревой Н.С. по договору от 01.12.2012), в части фактически выплаченных им доходов, учтенных в платежных ведомостях, и отраженных в справках 2-НДФЛ за соответствующие периоды, по поводу размера которых, а также порядка удержания и исчисления с них сумм налога, инспекцией претензий не предъявлено.
При этом проверка расчета налога произведена налоговым органом в таблице, содержащей необходимые показатели сумм удержанного и фактически перечисленного налога, дат фактической выплаты дохода и дат перечисления удержанного налога в бюджет, размера задолженности, периодов просрочки в днях, необходимых для определения существа налогового правонарушения, сумм начисленных пени и штрафа, а приложение N 7 к акту ВНП от 05.03.2014 N 16-06/12 и приложение N 1 к решению ВНП от 23.04.2014 N 16-07/14, содержащие такие сведения, подписаны налогоплательщиком без каких-либо возражений (т. 1, л.д. 76, 127-129, т. 4, л.д. 32-34).
В силу статьи 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Соответственно, с учетом приведенных обстоятельств дела и нормоположений, суд первой инстанции правильно не усмотрел необоснованного начисления пени и наложения штрафа за несвоевременное перечисление заявителем сумм НДФЛ как налоговым агентом, а утверждение заявителя о нераскрытости в акте и в решении существа правонарушения в части несвоевременности перечисления НДФЛ предпринимателем как налоговым агентом ввиду неуказания конкретных работников, сумм и периодов, в которых совершены нарушения, а также количества просроченных дней, опровергается документами самого налогоплательщика (трудовыми договорами с конкретными физическими лицами, платежными ведомостями, справками 2-НДФЛ), и очевидно следует из сопоставления их показателей с данными, приведенными в указанных приложениях NN 1 и 7, в которых имеется подпись заявителя, в связи с чем, данная позиция подлежит отклонению судом, в том числе ввиду отсутствия доказательств, свидетельствующих о нарушении прав и законных интересов предпринимателя в этой связи.
При рассмотрении в порядке пункта 4 статьи 112 Налогового кодекса РФ вопроса о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, в соответствии с которым обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций, судом в части штрафа по ст. 123 НК РФ не установлено, а заявителем не представлено.
Указанные выводы суда первой инстанции апелляционным судом полностью поддерживаются, а доводы апелляционной жалобы отклоняются, как не обоснованные ссылками на конкретные документы. Сведения которыми пользовался налоговый орган, предоставлены самим предпринимателем, о их недостоверности им не заявлялось. Таким образом, оснований для отмены решения суда первой инстанции по эпизоду с НДФЛ не имеется.
Относительно доводов предпринимателя о допущенных процедурных нарушениях апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что безусловных оснований к отмене решения налогового органа не усматривается.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 03 октября 2014 года по делу N А78-8415/2014 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 16-07/14 от 23.04.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения УФНС России по Забайкальскому краю от 07.07.2014 N 2.14-20/194-ИП/07525 в части:
- доначисления налога по УСН за 2010-2011 годы в размере 531 608 руб.,
- начисления пени по УСН в сумме 119 869,62 руб.,
- привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 53 161,2 руб.
В отмененной части принять по делу новый судебный акт.
Признать недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу РФ, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 16-07/14 от 23.04.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения УФНС России по Забайкальскому краю от 07.07.2014 N 2.14-20/194-ИП/07525 в части:
- доначисления налога по УСН за 2010-2011 годы в размере 531 608 руб.,
- начисления пени по УСН в сумме 119 869,62 руб.,
- привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 53 161,2 руб.
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Индивидуального предпринимателя Гуликяна Вартазара Ашхарбеговича.
В остальной части решение Арбитражного суда Забайкальского края от 03 октября 2014 года по делу N А78-8415/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.О.НИКИФОРЮК
Судьи
Е.В.ЖЕЛТОУХОВ
Э.В.ТКАЧЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 05.03.2015 N 04АП-6090/2014 ПО ДЕЛУ N А78-8415/2014
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 марта 2015 г. по делу N А78-8415/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2015 года.
Полный текст постановления изготовлен 05 марта 2015 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Желтоухова Е.В., Ткаченко Э.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Гуликяна Вартазара Ашхарбеговича на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 03 октября 2014 года по делу N А78-8415/2014 по заявлению индивидуального предпринимателя Гуликяна Вартазара Ашхарбеговича о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите от 23.04.2014 N 16-07/14 в редакции решения УФНС России по Забайкальскому краю от 07.07.2014 N 2.14-20/194-ИП/07525, с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора - УФНС России по Забайкальскому краю
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: Михайленко М.М., представитель по доверенности от 10.09.2014;
- от заинтересованного лица:
- Миллер Л.В., представитель по доверенности от 25.12.2014;
- Скляров Д.Н., представитель по доверенности от 24.12.2014.
от третьего лица: не явился, извещен.
установил:
Индивидуальный предприниматель Гуликян Вартазар Ашхарбегович (ОГРН 304752729200021, ИНН 752703631364, место нахождения: г. Чита, далее - ИП Гуликян В.А., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Бутина, 10, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным ее решения N 16-07/14 от 23.04.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения УФНС России по Забайкальскому краю от 07.07.2014 N 2.14-20/194-ИП/07525, как несоответствующего Налоговому кодексу РФ.
Определением суда от 18.08.2014 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550033739, ИНН 7536057354место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Анохина 63, далее - управление).
Решением Арбитражного суда Забайкальского края в удовлетворении заявленных требований отказано.
В обосновании по эпизоду с доначислением УСН суд первой инстанции указал, что при изложенных фактических обстоятельствах дела и установленных налоговым органом противоречий, подтвержденных соответствующими комплектом приведенных доказательств, суд не усматривает безусловной и полноценной подтвержденности со стороны предпринимателя затрат, которые не были приняты налоговым органом, а потому считает правильными выводы инспекции в части не принятия ею спорных расходов заявителя при исчислении единого налога по УСН за 2010 и 2011 годы на общую сумму 3544053 руб., и потому о верности доначисления оспариваемых сумм недоимок по нему.
В обосновании по эпизоду с НДФЛ (налоговый агент) суд первой инстанции указал, что не усматривает необоснованного начисления пени и наложения штрафа за несвоевременное перечисление заявителем сумм НДФЛ как налоговым агентом, а утверждение заявителя о нераскрытости в акте и в решении существа правонарушения в части несвоевременности перечисления НДФЛ предпринимателем как налоговым агентом ввиду неуказания конкретных работников, сумм и периодов, в которых совершены нарушения, а также количества просроченных дней, опровергается документами самого налогоплательщика (трудовыми договорами с конкретными физическими лицами, платежными ведомостями, справками 2-НДФЛ), и очевидно следует из сопоставления их показателей с данными, приведенными в указанных приложениях NN 1 и 7, в которых имеется подпись заявителя, в связи с чем, данная позиция подлежит отклонению судом, в том числе ввиду отсутствия доказательств, свидетельствующих о нарушении прав и законных интересов предпринимателя в этой связи.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, предприниматель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Забайкальского края от 03.10.2014 г. отменить, решение N 16-07/14 от 23.04.2014 года Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите в редакции Решения Управления ФНС России по Забайкальскому краю от 07.07.2014 г. N 2.14-20/194-ИП/07525 признать недействительным как не соответствующее Налоговому Кодексу РФ.
По эпизоду доначислений по УСН полагает, что налоговым органом не учтены обстоятельства, свидетельствовавшие в пользу налогоплательщика: наличие иных работников кроме Малкова, совпадение всех реквизитов в чеках ККМ с ККМ контрагента, совпадение печати в представленных документах с представленным оттиском печати контрагента.
По эпизоду доначислений по НДФЛ полагает, что Не раскрыто в акте и решении также существо правонарушения в части несвоевременного перечисления НДФЛ ИП как налоговым агентом, поскольку не указаны конкретные работники, суммы и периоды, в которых совершены нарушения, количество просроченных дней.
На апелляционную жалобу поступил отзыв налогового органа, в котором он соглашается с выводами суда первой инстанции и просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Приведенные в отзыве доводы соответствую выводам в решении.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29 января 2015 года судебное заседание отложено до 26 февраля 2015 года, сторонам предложено представить пояснения по заданным в ходе судебного заседания вопросам, касающимся достоверности определения налоговых обязательств предпринимателя.
Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2015 произведена замена в составе суда судья Басаев Д.В. на судью Ткаченко Э.В.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 23.12.2014, 30.01.2015.
Представитель предпринимателя в судебном заседании дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы и письменных пояснений. Просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Представители налогового органа дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу и письменным пояснениям. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Управление представителя в судебное заседание не направило, извещено надлежащим образом, представило заявление о поддержке позиции налогового органа и о рассмотрении дела в свое отсутствие.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Индивидуальный предприниматель Гуликян Вартазар Ашхарбегович зарегистрирован в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей за основным государственным регистрационным номером 304752729200021, ИНН 752703631364, что подтверждается выпиской из ЕГРИП по состоянию на 12.08.2014 (т. 1 л.д. 16-17).
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите зарегистрирована в Едином Государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550035400, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Бутина, 10, ИНН 7536057435.
Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1047550033739, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Анохина 63, ИНН 7536057354.
Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, в отношении предпринимателя инспекцией на основании решения налогового органа от 25.07.2013 N 16-07/5297 (т. 1 л.д. 148) была проведена выездная налоговая проверка.
13 сентября 2013 года проведение выездной налоговой проверки было приостановлено на основании решения N 16-07/5297/1 (т. 1 л.д. 149). 26 сентября 2013 года проведение выездной налоговой проверки было возобновлено на основании решения N 16-07/764 (т. 1 л.д. 150).
30 сентября 2013 года проведение выездной налоговой проверки было приостановлено на основании решения N 16-07/5297/2 (т. 1 л.д. 151). 23 октября 2013 года проведение выездной налоговой проверки было возобновлено на основании решения N 16-07/786 (т. 1 л.д. 152).
25 октября 2013 года проведение выездной налоговой проверки было приостановлено на основании решения N 16-07/5297/4 (т. 1 л.д. 153). 13 февраля 2014 года проведение выездной налоговой проверки было возобновлено на основании решения N 16-07/5297/4 (т. 1 л.д. 154).
14 февраля 2014 года налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т. 1 л.д. 155).
По результатам которой составлен акт N 16-07/12 от 05.03.2014 (т. 1 л.д. 134-147, далее - акт проверки) и вынесено решение N 16-07/14 от 23.04.2014 (т. 1 л.д. 69-75, далее - решение) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, скорректированное решением УФНС России по Забайкальскому краю от 07.07.2014 N 2.14-20/194-ИП/07525 (т. 1 л.д. 25-31) (единый налог по УСН за 2010-2011 гг. уменьшен с 533258 руб. до 531608 руб., пени по нему уменьшены с 120167,68 руб. до 119869,62 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату снижен с 53331,80 руб. до 53161 руб., а в части НДФЛ (налоговый агент) решение налогового органа осталось без изменения - штраф по ст. 123 НК РФ в размере 1942 руб., пени в размере 112,58 руб.).
Не согласившись с решением налогового органа и в редакции решения управления, предприниматель оспорил его в судебном порядке.
Решением Арбитражного суда Забайкальского края в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, предприниматель обратился в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, письменных пояснений, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу о наличии оснований для частичной отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.
В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
По смыслу установочной части оспариваемого решения в нарушение пп. 1 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.18, п. 7 ст. 436.21 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком в общую сумму произведенных расходов при определении налоговой базы для исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, неправомерно включены расходы по закупу у филиала "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка" строительных материалов (ДВП, ДСП, цемента, гвоздей, утеплителя, рубероида, шифера, кистей), в том числе: за 2010 год в размере 1495014 руб., за 2011 год в размере 2060039 руб. (с учетом редакции УФНС - на 2049039 руб.). Указанные обстоятельства привели к занижению налоговой базы по данному налогу на приведенные суммы соответствующих периодов, и к его неуплате в 2010 году на 224252 руб., в 2011 году на 307356 руб. Всего на сумму 531608 руб., на которую начислены пени - 119869,62 руб. и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ - 53224,20 руб. (с учетом снижения его размера в 2 раза). Согласно выводам налоговой проверки, заявителем в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, необоснованно включены затраты, связанные с приобретением стройматериалов у филиала "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка" по товарным накладным, приведенным в приложении N 12 к акту проверки (т. 3, л.д. 37-42) на общую сумму 3544053 руб.
В обоснование факта несения и размера спорных расходов, связываемых предпринимателем с приобретением стройматериалов, в дело представлены его книги учета доходов и расходов за 2010-2011 г.г., товарные накладные с оттисками чеков контрольно-кассовой техники (т. 3, л.д. 1-4, 37-42, 43-149, т. 4, л.д. 1-31).
Рассматривая дело по эпизоду с УСН, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.
Пунктами 1 и 2 статьи 346.14. НК РФ установлено, что объектом налогообложения признаются доходы, а также доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.
Из содержания оспариваемого решения следует, а ИП Гуликяном В.А. не опровергнуто, что он в спорные периоды применял упрощенную систему налогообложения в виде уплаты единого налога, с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Пунктами 2, 5 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
Положениями статьи 346.19 НК РФ определено, что налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
В соответствии с положениями пункта 1 статьи 346.16. НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на перечисленные в пункте расходы.
Согласно пункту 2 статьи 346.16. НК РФ расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.
Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 34 пункта 1 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 2 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действующего в рассматриваемом периоде) граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.
Исходя из изложенного, на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, возложена обязанность по соблюдению порядка ведения учета, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86Н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее Порядок).
В соответствии с пунктом 3 данного Порядка он не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения учета и отчетности, предусмотренная для субъектов малого предпринимательства, а также на доходы, по которым уплачиваются единый налог на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог. Вместе с тем в части распространения действия Порядка на предпринимателей, уплачивающих единый налог по УСН, таких ограничений нет.
Кроме того, подпунктами 3 и 9 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
В силу пункта 4 статьи 346.11, пункта 5 статьи 346.26, пункта 1 статьи 346.28 Налогового кодекса Российской Федерации для предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения сохраняются действующие порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 9 Порядка выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах:
- наименование документа (формы);
- дату составления документа;
- при оформлении документа от имени:
- юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН;
- индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;
- физических лиц - фамилия, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он имеется;
- содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц);
- личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.
При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как-то: товарному чеку, счету - фактуре, договору, торгово - закупочному акту, -должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.
Частью 2 статьи 64 АПК РФ установлено, что в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показание свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.
В силу положений статьи 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.
В соответствии со статьей 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" одной из главных задач налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.
В качестве мероприятий, проводимых должностными лицами налоговых органов в рамках осуществления налогового контроля, указано, в том числе, участие свидетеля (статья 90 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 Положения о Федеральной налоговой службе (далее -Положения), утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 г. N 506, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, является Федеральная налоговая служба (ФНС России). В соответствии с пунктом 2 Положения ФНС России находится в ведении Минфина России.
Согласно пункту 4 Положения ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.
Служба и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня (далее - налоговые органы) - составляют единую централизованную систему налоговых органов.
Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 31 и статье 90 Налогового кодекса РФ должностные лица налоговых органов наделены полномочиями по допросу в качестве свидетелей лиц, которым известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.
Пунктом 2 статьи 91 Налогового кодекса РФ установлено, что должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.
Оценивая представленные товарные накладные и приложенные к ним чеки ККТ, суд первой инстанции пришел к выводу, что в накладных отсутствуют подписи и (или) расшифровки подписей и должностей лиц, производивших отпуск товара, и лиц, принимавших товар; какие-либо идентифицирующие признаки заявителя (помимо периодического указания в них фамилии и иногда инициалов) в них отсутствуют; суммовые показатели товарных накладных не всегда совпадают с суммами, пробитыми в приложенных к ним чеках контрольно-кассовой техники (т. 3, л.д. 1-4, л.д. 43-149, т. 4, л.д. 1-31), и что расценивается судом как нарушение пп. 3, 5, 6 п. 9 указанного Порядка выполнения хозяйственных операций, влекущих восприятие таких документов как содержащих существенные пороки оформления, и безусловно не подтверждающих операций по ним.
Оценив протоколы протоколы допросов свидетелей NN 16-36/180 от 12.09.2013, 16-36/181 от 17.09.2013, 16-36/182 от 01.10.2013 и заключение эксперта N 5607 от 05-12.02.2014 (т. 2, л.д. 139-148, т. 3, л.д. 5-7, 16-36), суд первой инстанции указал следующее.
Согласно протоколам допросов от 12.09.2013 N 16-36/180 и от 17.09.2013 N 16-36/181 свидетеля Будникова А.А., занимавшего в 2010-2011 годы должность генерального директора филиала "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка", он сообщил, что в период с 01.01.2010 по 31.12.2011 финансово-хозяйственные отношения с ИП Гуликяном В.А. не осуществлялись; при реализации товара частным лицам выписывались накладные и выбивался контрольно-кассовый чек; регистрации товарных накладных не было; нумерация не проводилась; когда ставилась печать на накладных - не знает, но это знает Малков М.Д.; реализация товаров осуществлялась со склада по адресу: ул. 1-я Шубзаводская, д. 47.
В ходе допроса указанному свидетелю представлены для визуального осмотра копии накладных с контрольно-кассовыми чеками: от 07.06.2011 б/н на сумму 7654 руб., от 10.06.2011 б/н на сумму 3650 руб., от 08.06.2011 б/н на сумму 6300 руб., от 06.09.2010 N 1142 на сумму 32890 руб., и который пояснил, что почерк и подпись на указанных накладных не соответствуют подписи и почерку работника Малкова М.Д.; информацией о том, кому в действительности они принадлежат - не располагает; нумерации в выписанных накладных филиала "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка" не ставилась; количество товара исчислялось в целых единицах (мешках, штуках, коробках, тоннах), а не в десятичных, как в представленных на осмотр накладных. При визуальном осмотре контрольно-кассовых чеков, прикрепленных к накладным, свидетель сообщил, что реквизиты документа совпадают с реквизитами филиала "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка", но они значительно короче по длине чеков, которые выбивались на контрольно-кассовой машине филиала "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка"; чековая лента имеет иную плотность. В подтверждение своих слов Будников А.А. предоставил образец подписи Малкова М.Д. на последнем листе копии описи товарно-материальных ценностей, копии журналов кассира-операциониста за 2010-2011 годы с подписями Малкова М.Д., копию накладной от 09.06.2011 N 100 (т. 2, л.д. 8-51, 139-150).
Кроме того, свидетель пояснил, что в 2010-2011 г.г. филиал "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка" брусом не торговал, хотя в товарных накладных N 55, 39, 33, представленных ИП Гуликяном, наименование товара значится брус - т. 4, л.д. 17, 22, 20. Также он указал, что в 2010-2011 г.г. сотрудник, выдававший товар, был один - Малков М.Д., и в этот период никем не замещался. "Реализация в таком объеме с нашей стороны не могла быть. При таком объеме закупок, как у Гуликяна, был бы заключен договор".
Из содержания протокола допроса свидетеля Малкова М.Д. от 01.10.2013 N 16-36/182 усматривается, что в 2010-2011 годы он работал операторам (продавцом) в филиале "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка". Свидетелю представлялись для визуального осмотра: копия паспорта Гуликяна В.А., копии накладных с контрольно-кассовыми чеками от 07.06.2011 б/н на сумму 7654 руб., от 10.06.2011 б/н на сумму 3650 руб., от 08.06.2011 б/н на сумму 6300 руб., от 06.09.2010 N 1142 на сумму 32890 руб. Малков М.Д. подтвердил, что подпись и почерк в представленных накладных принадлежат ему, и что помнит Гуликяна В.А., так как он был постоянным покупателем и закупал товар на большие суммы.
В ходе проведения допроса инспекцией получены экспериментальные образцы почерка Малкова М.Д. в виде рукописных записей и образцов подписи, выполненных с одной стороны на трех листах бумаги формата А-4 и на десяти бланках накладных.
Заместителем начальника отдела криминалистических экспертиз и учетов Экспертно-криминалистического центра Управления Министерства внутренних дел России по Забайкальскому краю Пьянниковой Н.В. проведена экспертиза образцов почерка и подписи в накладных филиала "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка", предоставленных в ходе проведения выездной налоговой проверки ИП Гуликяном В.А. в количестве 277 документов (в том числе копии накладных с контрольно-кассовыми чеками от 07.06.2011 б/н, от 10.06.2011 б/н, от 08.06.2011 б/н, от 06.09.2010 N 1142, представленные на осмотр свидетелю при проведении допроса Малкова М.Д.), в сравнении с образцами почерка и подписи, полученными инспекцией в ходе проведения допроса свидетеля Малкова М.Д.
Согласно заключению эксперта от 12.02.2014 N 5607 рукописные записи в накладных, переданных для проведения экспертизы, выполнены не Малковым М.Д., а другими лицами. Рукописные записи, имеющиеся в строках накладной от 01.06.2011 б/н на сумму 11000 руб., выполнены Малковым М.Д. Провести исследование подписей в накладных в графе "сдал" не представилось возможным ввиду несопоставимости с подписями Малкова М.Д. в представленных образцах: подписи имеют безбуквенное строение, либо содержат 1 букву, что недостаточно для проведения сравнительного исследования.
На основании имеющихся в налоговом органе документов, полученных в ходе проведения выездной налоговой проверки ФГУГП "Читагеологоразведка", инспекцией также было установлено, что реализация строительных материалов ФГУГП "Читагеологоразведка" ИП Гуликяну В.А. в 2010 году не осуществлялась, а в порядке, установленном ст. 93.1 НК РФ, инспекцией также были дополнительно истребованы документы (информация) у ОАО "Читагеологоразведка" по взаимоотношениям с ИП Гуликяном В.А.
На требование о предоставлении документов (информации) от 09.09.2013 N 16-48/23045 ОАО "Читагеологоразведка" представлены копии документов по деятельности филиала "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка", подтверждающие отсутствие информации о реализации товаров в 2010-2011 годы ИП Гуликяну В.А. (журналы кассира-операциониста филиала "Геокомплект" ФГУГП "Читагеологоразведка"; акт от 20.12.2011 о снятии фискального отчета контрольно-кассовой машины модели Элвес-Микро К с заводским номером 65264 в связи со снятием с учета; заявление о снятии с учета в налоговом органе контрольно-кассовой машины модели Элвес-Микро К с заводским номером 65264; помесячные книги продаж в разрезе контрагентов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011) - т. 2, л.д. 2-138, т. 4, л.д. 39-138).
При изложенных фактических обстоятельствах дела и установленных налоговым органом противоречий, суд первой инстанции указал, что не усматривает безусловной и полноценной подтвержденности со стороны предпринимателя затрат, которые не были приняты налоговым органом, а потому считает правильными выводы инспекции в части не принятия ею спорных расходов заявителя при исчислении единого налога по УСН за 2010 и 2011 годы на общую сумму 3544053 руб., и потому о верности доначисления оспариваемых сумм недоимок по нему, соответствующих сумм пени в размере 119869,62 руб. и штрафа в размере 53224,20 руб.
Апелляционный суд с такой оценкой установленных обстоятельств по делу согласиться не может в связи со следующим.
Как разъяснено в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, "В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.
При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.
Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика".
Таким образом, при определении налоговых обязательств налогоплательщика по прямому налогу, налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки должен устанавливать действительные налоговые обязательства налогоплательщика.
Как следует из акта проверки и решения налогового органа (которое имеет в объеме 7 страниц), у налогового органа не возникло претензий к формированию доходной части по УСН, реальность хозяйственных операций предпринимателя с его контрагентами под сомнение не ставилась.
Согласно акту проверки Предприниматель в рассматриваемых периодах получал доходы от осуществления общестроительных работ, являясь участником государственных и муниципальных контрактов, которые указаны в таблице N 2 акта проверки (страницы 5-7 акта проверки).
Вместе с тем, из акта проверки и материалов дела не следует, что налоговый орган обращался к этим контрагентам предпринимателя за подтверждением отношений с предпринимателем.
Таким образом, налоговый орган получил сведения только у лица, у которого осуществлялся закуп товара, но не проверял последующей реализации товара при производстве строительных работ.
При таких обстоятельствах доводы налогового органа о том, что предприниматель закупал аналогичный товар и у иных контрагентов, не может быть принят во внимание, поскольку для того, чтобы поставить под сомнение использование закупленного товара в строительных работах, следовало бы сопоставить объемы закупленных строительных материалов с объемами истраченного по контрактам материалов. Тогда бы можно было бы судить о том, имеет место искусственное завышение расходов или нет. В отсутствие такого анализа сделать вывод о том, что спорный товар предпринимателю не требовался, невозможно.
Также апелляционный суд не может согласиться с выводами о неподтвержденности факта оплаты товара, поскольку чеки ККМ фактически не опровергнуты. Показания свидетеля (руководителя контрагента) о том, что чеки ККМ у них были длиннее, а бумага другая на ощупь, не могут достоверно опровергнуть подлинность представленных чеков, поскольку сравнить их не с чем, а реквизиты, как пояснил и свидетель, совпадают.
Кроме того, апелляционный суд полагает заслуживающими внимание и доводы представителя предпринимателя о том, что показания руководителя контрагента Будникова А.А. о том, что имелся только один работник - Малков М.Д. и он никем не заменялся, не соответствуют материалам дела, поскольку сам контрагент представил накладную N 100 от 09.06.2011 г. (т. 2 л.д. 150), из которой следует наличие кладовщика Лапшиной О.Б. (и данная накладная не подписана, а имеется только печать, то есть контрагент составлял документы с пороками), а сам Малков в ходе допроса указывал на то, что документы использовались также Смыкаловым.
Указанные обстоятельства приводят к выводу и том, что исследованные экспертом рукописные записи в накладных действительно могли выполняться не обязательно Малковым (т. 3 л.д. 34). При этом в отношении подписи эксперт не дал ответа по причине краткости и простоты исследуемых подписей, несопоставимости их по составу (т. 3 л.д. 25). Следовательно, факт подписания документов Малковым М.Д. в графах "сдал" (а не заполнения накладных), что он сам признавал в ходе допроса, экспертизой не опровергнут.
Представленные ФГУГП "Читагеологоразведка" документы, свидетельствующие о том, что среди оптовых покупателей, рассчитывающихся через расчетный счет, предприниматель не значится, не могут быть учтены, поскольку предприниматель никогда и не утверждал, что рассчитывался через расчетный счет, наоборот, представил документы о том, что материалы закуплены и расчет произведен через ККМ. При этом в материалах дела имеются журналы кассира-операциониста, из которых следует, что Малков сдавал выручку. При этом апелляционный суд исходит из того, что налоговым органом не анализировалась сдача выручки Малковым с представленными чеками ККМ, поэтому сделать вывод о том, что имеет место не соответствие, также не возможно.
Также апелляционный суд полагает, что у налогового органа имелась возможность проверить подлинность оттиска печати, имеющегося на документах, представленных предпринимателем, так как соответствующий оттиск был получен налоговым органом от Будникова А.А. (т. 2 л.д. 147).
Из указанных обстоятельств апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом факт закупа строительных материалов у ФГУГП "Читагеологоразведка" и его оплата не опровергнут, как и факт использования их в строительной деятельности, хотя такая возможность у налогового органа имелась.
В целом по результатам рассмотрения апелляционный суд приходит к выводу, что налоговая проверка по рассматриваемому эпизоду проведена некачественно, у налогового органа имелись все возможности достоверного установления налоговых обязательств предпринимателя, поскольку речь не идет, например, о каких-либо контрагентах, отвечающих признакам фирм-однодневок и т.п. Все контрагенты предпринимателя налоговому органу были известны, но налоговый орган не воспользовался возможностью получения от них каких-либо документов. В результате чего имеют место обстоятельства, свидетельствующие в пользу налогоплательщика, которые не проверены, то есть и не подтверждены, и не опровергнуты.
При этом из дополнительно представленных предпринимателем документов апелляционному суду (закуп материалов у иных лиц, копии страниц информационного бюллетеня Читастройинформ) не усматривается какого-либо существенного превышения уровня цен по аналогичному товару.
На основании изложенного апелляционный суд приходит к выводу о наличии оснований для признания решения налогового органа недействительным по рассматриваемому эпизоду, а также о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в данной части по п. 1 ч. 1 ст. 270 АПК РФ.
В части вопроса, связанного с установлением налоговой проверкой нарушения ИП Гуликяном В.А. пункта 6 статьи 226 НК РФ, выразившегося в неисполнении им обязанности по своевременности перечисления НДФЛ как налоговым агентом в бюджет, и повлекшего начисление пени на сумму 112,58 руб., и штрафа по ст. 123 НК РФ на сумму 1942 руб., оспоренных заявителем, суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.
В установочной части оспариваемого решения отражено, что в нарушение п. 6 ст. 226 НК РФ индивидуальным предпринимателем - налоговым агентом в период с 01.01.2010 по 30.06.2013 допускались случаи не перечисления в установленный законом срок сумм исчисленного, удержанного из доходов, выплачиваемых налогоплательщикам, налога на доходы физических лиц, в результате чего, не исполнена обязанность по своевременному перечислению в бюджет сумм НДФЛ.
Согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые данным налогом. Названные организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.
В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие суммы налога.
При этом за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 5 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Пунктом 2 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Как правильно указывает суд первой инстанции, из материалов дела следует, а предпринимателем не оспаривалось, что он в период проверки являлся налоговым агентом в части исполнения обязательств по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц по отношению к нанятым по трудовым договорам физическим лицам (Гукасян Н.Ж. по договору от 01.07.2010, Гуликян М.В. по договору от 01.08.2011, Пушкаревой Н.С. по договору от 01.12.2012), в части фактически выплаченных им доходов, учтенных в платежных ведомостях, и отраженных в справках 2-НДФЛ за соответствующие периоды, по поводу размера которых, а также порядка удержания и исчисления с них сумм налога, инспекцией претензий не предъявлено.
При этом проверка расчета налога произведена налоговым органом в таблице, содержащей необходимые показатели сумм удержанного и фактически перечисленного налога, дат фактической выплаты дохода и дат перечисления удержанного налога в бюджет, размера задолженности, периодов просрочки в днях, необходимых для определения существа налогового правонарушения, сумм начисленных пени и штрафа, а приложение N 7 к акту ВНП от 05.03.2014 N 16-06/12 и приложение N 1 к решению ВНП от 23.04.2014 N 16-07/14, содержащие такие сведения, подписаны налогоплательщиком без каких-либо возражений (т. 1, л.д. 76, 127-129, т. 4, л.д. 32-34).
В силу статьи 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Соответственно, с учетом приведенных обстоятельств дела и нормоположений, суд первой инстанции правильно не усмотрел необоснованного начисления пени и наложения штрафа за несвоевременное перечисление заявителем сумм НДФЛ как налоговым агентом, а утверждение заявителя о нераскрытости в акте и в решении существа правонарушения в части несвоевременности перечисления НДФЛ предпринимателем как налоговым агентом ввиду неуказания конкретных работников, сумм и периодов, в которых совершены нарушения, а также количества просроченных дней, опровергается документами самого налогоплательщика (трудовыми договорами с конкретными физическими лицами, платежными ведомостями, справками 2-НДФЛ), и очевидно следует из сопоставления их показателей с данными, приведенными в указанных приложениях NN 1 и 7, в которых имеется подпись заявителя, в связи с чем, данная позиция подлежит отклонению судом, в том числе ввиду отсутствия доказательств, свидетельствующих о нарушении прав и законных интересов предпринимателя в этой связи.
При рассмотрении в порядке пункта 4 статьи 112 Налогового кодекса РФ вопроса о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, в соответствии с которым обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций, судом в части штрафа по ст. 123 НК РФ не установлено, а заявителем не представлено.
Указанные выводы суда первой инстанции апелляционным судом полностью поддерживаются, а доводы апелляционной жалобы отклоняются, как не обоснованные ссылками на конкретные документы. Сведения которыми пользовался налоговый орган, предоставлены самим предпринимателем, о их недостоверности им не заявлялось. Таким образом, оснований для отмены решения суда первой инстанции по эпизоду с НДФЛ не имеется.
Относительно доводов предпринимателя о допущенных процедурных нарушениях апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что безусловных оснований к отмене решения налогового органа не усматривается.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 03 октября 2014 года по делу N А78-8415/2014 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 16-07/14 от 23.04.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения УФНС России по Забайкальскому краю от 07.07.2014 N 2.14-20/194-ИП/07525 в части:
- доначисления налога по УСН за 2010-2011 годы в размере 531 608 руб.,
- начисления пени по УСН в сумме 119 869,62 руб.,
- привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 53 161,2 руб.
В отмененной части принять по делу новый судебный акт.
Признать недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу РФ, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите N 16-07/14 от 23.04.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения УФНС России по Забайкальскому краю от 07.07.2014 N 2.14-20/194-ИП/07525 в части:
- доначисления налога по УСН за 2010-2011 годы в размере 531 608 руб.,
- начисления пени по УСН в сумме 119 869,62 руб.,
- привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 53 161,2 руб.
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Индивидуального предпринимателя Гуликяна Вартазара Ашхарбеговича.
В остальной части решение Арбитражного суда Забайкальского края от 03 октября 2014 года по делу N А78-8415/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
Е.О.НИКИФОРЮК
Судьи
Е.В.ЖЕЛТОУХОВ
Э.В.ТКАЧЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)