Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 10 июля 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 14 июля 2014 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Третьяковой Н.О.
судей Дмитриевой И.А., Згурской М.Л.
при ведении протокола судебного заседания: Тихоновой Н.И.
при участии:
от истца (заявителя): Токмаковой И.Н. по доверенности от 24.02.2014
от ответчика: Лебедевой И.А. по доверенности от 03.07.2014,
Гречковой О.В. по доверенности от 02.07.214,
Мананникова С.А. по доверенности от 10.10.2013
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-12055/2014) МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.03.2014 по делу N А56-1600/2014 (судья Исаева И.А.), принятое
по иску (заявлению) Ханты-Мансийский Банк (ОАО)
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9
о признании недействительным решения в части
установил:
Ханты-Мансийский Банк (открытое акционерное общество), место нахождения: 628012, г. Ханты-Мансийск, ул. Мира, д. 38 (далее - заявитель, Банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция, налоговый орган) от 08.07.2013 N 03-38/17-23 в части: привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ (за неуплату или неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет РФ, а также бюджеты субъектов РФ за 2010) в общей сумме 890 891 руб. (п. 1.4 решения); начисления пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в сумме 70 541,67 руб., штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ в установленный срок в сумме 76 310 руб. (п. 1.3.2. решения).
Решением суда от 25.03.2014 заявление Банка удовлетворено в полном объеме.
В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, поскольку у Банка в период с 28.03.2011 по 08.07.2013 не была сохранена переплата по налогу на прибыль в достаточном объеме, то налоговый правомерно привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Также инспекция считает, что у Банка отсутствовали основания для возврата сумм НДФЛ, удержанных с начала налогового периода до предоставления налогоплательщиком подтверждения его права на имущественный налоговый вычет.
В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, а представитель Банка просил жалобу оставить без удовлетворения, решение суда - без изменения.
Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Банка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 31.05.2013 N 03-37/17-13.
Рассмотрев акт проверки и представленные налогоплательщиком возражения по нему, Инспекция 08.07.2013 вынесла решение N 03-38/17-23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Банк привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 615 600 руб., по пункту 1 статьи 123 НК РФ в виде штрафа в размере 101 704 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 2 400 руб. Указанным решением Банку доначислен налог на прибыль за 2010, 2011 в общей сумме 8 489 193 руб., начислены пени по налогу на прибыль в сумме 211 326,30 руб., по НДФЛ в сумме 76 951,65 руб.
Решением Федеральной налоговой службы от 23.10.2013 N СА-4-9/19039@ решение инспекции отменено в части:
- - привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за несвоевременное удержание и перечисление НДФЛ в 2010 в виде взыскания штрафа в размере 1 674 руб. (пункт 1.3.3 решения);
- - начисления в соответствии со статьей 75 НК РФ пеней в размере 1 187 руб., а также привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 13 026 руб. за несвоевременное перечисление НДФЛ в 2010 - 2011 по филиалу в г. Нефтеюганске (пункт 1.3.6 решения);
- - привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2011 в виде взыскания штрафа в размере 722 809 руб. (пункт 1.4 решения).
В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба Банка - без удовлетворения.
Считая решение инспекции в оспариваемой части недействительным, Банк обжаловал его в судебном порядке.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2010, 2011 в связи с неправомерным учетом в составе расходов от реализации суммы начисленной амортизации основных средств при установлении срока полезного использования имеющихся на балансе Банка банкоматов, что привело к не исчислению налога на прибыль, в частности за 2010 года в сумме 445 749 руб., подлежащего перечислению в федеральный бюджет и в сумме 4 011 742 руб., подлежащего перечислению в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Оспариваемым решением Банк привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 890 891 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2010 год.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя в данной части, пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения Банка к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ ввиду соблюдения налогоплательщиком условий для освобождения от налоговой ответственности.
Апелляционная инстанция, выслушав мнение сторон, оценив доводы апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции по данному эпизоду не подлежащим отмене по следующим основаниям.
В силу требований пунктов 1 и 3 статьи 23 и пункта 2 статьи 286 НК РФ на налогоплательщика возложены обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, ведению в установленном порядке учета доходов и расходов и самостоятельному определению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата либо неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 20 Постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что в силу статьи 122 Налогового кодекса занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.
При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 Налогового кодекса, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.
Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем, не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса, в случае одновременного соблюдения следующих условий:
- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Ранее данный правовой подход был сформирован Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в пункте 42 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и Постановлении Президиума от 25.12.2012 N 10734/12.
При определении размера переплаты, которая влияет на сумму штрафа по статье 122 НК РФ, следует оценивать, в том числе, данные лицевого счета налогоплательщика (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.12.2012 N 10734/12).
Как следует из материалов дела и установлено судом, по состоянию на 28.03.2011 - срок уплаты налога на прибыль за 2010 год, у Банка имелась переплата по налогу на прибыль в размере: 3 129 772,63 руб. (федеральный бюджет), 8 830 670,48 руб. (бюджеты субъектов). На дату вынесения решения налоговым органом (08.07.2013) у Банка имелась переплата по налогу на прибыль в размере: 43 519 281,03 руб. (федеральный бюджет), 268 035 390,80 руб. (бюджеты субъектов).
Таким образом, Банком соблюдены условия, при наличии которых налогоплательщик освобождается от ответственности за неуплату налога по статье 122 НК РФ - на дату уплаты налога имелась переплата в размере, превышающем размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения решения сумма переплаты не была зачтена.
Довод подателя жалобы относительно того, что сумма переплаты у Банка в период с 28.03.2011 по 08.07.2013 не сохранена в достаточном объеме, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку исходя из буквального содержания пункта 20 Постановления Пленума N 57, для неприменения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ необходимо выдержать два условия, выполнение которых определяется конкретной датой - наличие переплаты на дату окончания срока уплаты налога, на момент вынесения решения эти суммы переплаты не должны быть зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. То есть указанными положениями не предусмотрено, что наличие переплаты по налогу должно быть сохранено в течение всего периода, начиная с даты окончания срока уплаты налога до вынесения соответствующего решения налоговым органом.
Кроме того, из представленной Банком выписки операции по расчету с бюджетом видно, что образование недоимки в период с 28.06.2011 по 28.07.2011, 28.11.2011 по 27.12.2011, 28.02.2012 по 27.03.2012 (федеральный бюджет) и в период с 28.04.2011 по 29.05.2011, 28.06.2011 по 27.07.2011, 28.10.2011 по 27.11.2011, 28.02.2012 по 27.03.2012 (бюджеты субъектов) носило технический характер, обусловленный не умышленной неуплатой Банком налога, а подачей налогоплательщиком в сентябре 2012 года уточненной налоговой декларации за 2010 год.
Согласно пункту 5 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, которые подлежат уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.
Поскольку пунктом 5 резолютивной части решения Банку предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, то доначисленные суммы налога и пени подлежат отражению в учетных базах Инспекции и Банка на основании решения.
Как правильно указал суд первой инстанции, оценка наличия факта налогового нарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, должна осуществляться после проведения Инспекцией зачета доначисленных по решению сумм налога и пеней в счет числящихся на счете Банка излишне уплаченных сумм налога.
В данном случае Инспекцией на дату вынесения оспариваемого решения установлено, что у Банка имелась переплата налога на прибыль, которая подлежала зачету при исчислении суммы задолженности по этому налогу. Неполная уплата налога на прибыль за 2010 год полностью погашалась излишне уплаченной суммой налога за предыдущие периоды. В силу названного обстоятельства у Банка отсутствовал факт неуплаты в бюджет налога, исчисленного по итогам налоговой проверки, а, следовательно, в его действиях, как правильно указал суд, не было и состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение налогового органа в части привлечения Банка к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в федеральный бюджет РФ, а также бюджеты субъектов РФ за 2010 в виде штрафа в размере 890 891 руб.
Как следует из пункта 1.3.2 решения инспекции, Банк в нарушение пункта 4 статьи 220 НК РФ произвел неправомерный возврат налогоплательщику удержанных сумм НДФЛ. В ходе проверки налоговым органом установлено, что в 2011 году Банк предоставлял имущественные налоговые вычеты своим сотрудникам. При этом уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет и заявления были представлены сотрудниками - Кузнецовой Н.Ю., Обабаковым А.В., Карпенко Е.С., Прегаевой А.Ю., Фоминой И.В., Татарниковой О.В. работодателю (Банку) не с первого месяца налогового периода (в мае, июне, июле, августе 2011 года). Однако, Банк произвел перерасчет налоговой базы по НДФЛ данных сотрудников и возврат удержанной суммы налога с начала налогового периода.
Налоговый орган, ссылаясь на положения части 4 статьи 220 НК РФ, в соответствии с которой, в случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 настоящего Кодекса, считает, что до представления налогоплательщиком заявления и уведомления, подтверждающего право на имущественный налоговый вычет, налог, удержанный с налогоплательщика, не может считаться излишне удержанным и, соответственно, под действие статьи 231 НК РФ не подпадает. Следовательно, оснований для возврата сумм налога, удержанных с начала налогового периода до предоставления налогоплательщиком подтверждения его права на имущественный налоговый вычет, у Банка не имелось. Таким образом, по мнению налогового органа, решение инспекции в части привлечения Банка к налоговой ответственности в соответствии со статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 76 310 руб., начисления пени в сумме 70 541,67 руб. является законным.
Суд первой инстанции, пришел к выводу, что Банк правомерно совершил следующие действия: до даты получения от налогоплательщика (физических лиц - работников Банка) уведомления налогового органа о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет и заявления работника на предоставление имущественный вычет удерживал налог без применения имущественного вычета, а затем на основании письменных заявлений налогоплательщиков о предоставлении имущественного налогового вычета и уведомлений, выданных налоговыми органами за налоговый период, предоставил налогоплательщикам (работникам Банка - физическим лицам) имущественный налоговый вычет за весь налоговый период (с начала года), в котором право на такой вычет возникло. Следовательно, как считает суд первой инстанции, у Банка отсутствует неудержанный НДФЛ по ставке 13% за 2011 в связи с чем, решение инспекции в данной части является недействительным.
Апелляционная инстанция считает данный вывод суда правильным.
Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.
Налоговым периодом признается календарный год (статья 216 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов.
При приобретении или строительстве жилья налогоплательщик (физическое лицо) вправе получить имущественный налоговый вычет не только в инспекции по истечении налогового периода, но и у работодателя до окончания этого периода (пункты 2 и 3 статьи 220 НК РФ).
В силу пункта 3 статьи 220 Кодекса имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 этой статьи Кодекса, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (налоговому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента в соответствии с указанной нормой Кодекса должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета, которые указаны в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 этого Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, сотрудниками банка (Кузнецовой Н.Ю., Обабаковым А.В., Карпенко Е.С., Прегаевой А.Ю., Фоминой И.В., Татарниковой О.В.) в мае, июне, июле, августе 2011 года предоставлены работодателю письменные заявления и документы, подтверждающие право на получение имущественного налогового вычета (уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет) в 2011 году.
Из материалов дела следует, что за период, предшествующий представлению указанных документов, банк удерживал и перечислял в бюджет НДФЛ с доходов указанных сотрудников.
С даты представления сотрудниками заявлений, Банк начал применять имущественный налоговый вычет ко всем доходам налогоплательщиков, полученным ими с начала 2011 года, с учетом порядка исчисления налога нарастающим итогом с начала этого календарного года.
Исходя из системного анализа приведенных выше положений главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, суд правомерно признал, что такой порядок применения налоговым агентом имущественного налогового вычета к доходам налогоплательщиков им не противоречит и к неправомерному уменьшению доходов бюджета не приводит.
Ссылка налогового органа на то, что указанные действия Банка не соответствуют положениям пункта 4 статьи 220 НК РФ, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Указанный пункт статьи 220 НК РФ, который введен в действие с 01.01.2011 Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, предусматривает последствия неправомерного удержания налоговым агентом налога без учета имущественного налогового вычета после предоставления налогоплательщиком соответствующего уведомления налогового органа и заявления и корреспондирует праву налогоплательщика, обусловленному пунктом 3 данной статьи Кодекса, на получение указанного вычета у работодателя.
Между тем, внесение указанной поправки не изменило порядок исчисления налоговым агентом сумм налога, установленный пунктом 3 статьи 226 НК РФ.
Статьей 231 НК РФ и до внесения этой поправки в статью 220 НК РФ предусматривался возврат налоговым агентом НДФЛ при излишнем удержании налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога.
Уведомление, которое налоговый орган выдает налогоплательщику для получения имущественного налогового вычета у работодателя, подтверждает его право на вычет по НДФЛ за целый год, а не за его отдельные месяцы, что следует из формы уведомления, утвержденной Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@.
В соответствии со статьей 231 НК РФ суммы НДФЛ, излишне удержанные работодателем (налоговым агентом) из доходов его сотрудников, подлежат возврату этим налоговым агентом независимо от момента подачи налогоплательщиком соответствующего заявления. При этом из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ следует, что имущественный вычет при приобретении жилья предоставляется налогоплательщику за весь период, в котором возникло соответствующее право.
Таким образом, работодатель как налоговый агент обязан предоставить налогоплательщику такой налоговый вычет с начала календарного года независимо от того, в каком месяце налогоплательщик получил уведомление налогового органа и предоставил его совместно с заявлением на получение имущественного вычета.
При этом сумма НДФЛ, удержанная налоговым агентом с доходов налогоплательщика до получения указанных документов, является по своей правовой природе излишне взысканной и в любом случае подлежит возврату налогоплательщику, что налоговым органом не опровергается.
Исходя из положений статьи 220 НК РФ налогоплательщик вправе получить имущественные налоговые вычеты, подтвержденные соответствующими документами, с начала налогового периода по его выбору двумя способами: при подаче налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода либо до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю (налоговому агенту) и при наличии надлежаще оформленного уведомления инспекции.
Доводы налогового органа, которые сводятся к тому, что имущественный налоговый вычет за налоговый период налогоплательщик может получить только с момента предоставления работодателю уведомления и заявления, а остальную часть - после подачи в инспекцию налоговой декларации, противоречат принципу определенности в налоговых правоотношениях.
Поскольку в рассматриваемом случае Банк с учетом положений главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно предоставил своим сотрудникам имущественные налоговые вычеты с начала налогового периода, в котором у них возникло право на их применение, налоговый орган необоснованно., привлек его к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 76 310 руб. и начислил пени в сумме 70 541,67 руб.
При таких обстоятельствах решение налогового органа по данному эпизоду правильно признано судом первой инстанции недействительным.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит, что при рассмотрении спора суд первой инстанции применил нормы материального и процессуального права в соответствии с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, в связи с чем, обжалуемый судебный акт отмене не подлежит.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.03.2014 по делу N А56-1600/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
Судьи
И.А.ДМИТРИЕВА
М.Л.ЗГУРСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 14.07.2014 ПО ДЕЛУ N А56-1600/2014
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 14 июля 2014 г. по делу N А56-1600/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 10 июля 2014 года
Постановление изготовлено в полном объеме 14 июля 2014 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Третьяковой Н.О.
судей Дмитриевой И.А., Згурской М.Л.
при ведении протокола судебного заседания: Тихоновой Н.И.
при участии:
от истца (заявителя): Токмаковой И.Н. по доверенности от 24.02.2014
от ответчика: Лебедевой И.А. по доверенности от 03.07.2014,
Гречковой О.В. по доверенности от 02.07.214,
Мананникова С.А. по доверенности от 10.10.2013
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-12055/2014) МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.03.2014 по делу N А56-1600/2014 (судья Исаева И.А.), принятое
по иску (заявлению) Ханты-Мансийский Банк (ОАО)
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9
о признании недействительным решения в части
установил:
Ханты-Мансийский Банк (открытое акционерное общество), место нахождения: 628012, г. Ханты-Мансийск, ул. Мира, д. 38 (далее - заявитель, Банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция, налоговый орган) от 08.07.2013 N 03-38/17-23 в части: привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ (за неуплату или неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет РФ, а также бюджеты субъектов РФ за 2010) в общей сумме 890 891 руб. (п. 1.4 решения); начисления пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в сумме 70 541,67 руб., штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ в установленный срок в сумме 76 310 руб. (п. 1.3.2. решения).
Решением суда от 25.03.2014 заявление Банка удовлетворено в полном объеме.
В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, поскольку у Банка в период с 28.03.2011 по 08.07.2013 не была сохранена переплата по налогу на прибыль в достаточном объеме, то налоговый правомерно привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Также инспекция считает, что у Банка отсутствовали основания для возврата сумм НДФЛ, удержанных с начала налогового периода до предоставления налогоплательщиком подтверждения его права на имущественный налоговый вычет.
В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, а представитель Банка просил жалобу оставить без удовлетворения, решение суда - без изменения.
Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Банка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 31.05.2013 N 03-37/17-13.
Рассмотрев акт проверки и представленные налогоплательщиком возражения по нему, Инспекция 08.07.2013 вынесла решение N 03-38/17-23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Банк привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 615 600 руб., по пункту 1 статьи 123 НК РФ в виде штрафа в размере 101 704 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 2 400 руб. Указанным решением Банку доначислен налог на прибыль за 2010, 2011 в общей сумме 8 489 193 руб., начислены пени по налогу на прибыль в сумме 211 326,30 руб., по НДФЛ в сумме 76 951,65 руб.
Решением Федеральной налоговой службы от 23.10.2013 N СА-4-9/19039@ решение инспекции отменено в части:
- - привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за несвоевременное удержание и перечисление НДФЛ в 2010 в виде взыскания штрафа в размере 1 674 руб. (пункт 1.3.3 решения);
- - начисления в соответствии со статьей 75 НК РФ пеней в размере 1 187 руб., а также привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 13 026 руб. за несвоевременное перечисление НДФЛ в 2010 - 2011 по филиалу в г. Нефтеюганске (пункт 1.3.6 решения);
- - привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2011 в виде взыскания штрафа в размере 722 809 руб. (пункт 1.4 решения).
В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба Банка - без удовлетворения.
Считая решение инспекции в оспариваемой части недействительным, Банк обжаловал его в судебном порядке.
В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2010, 2011 в связи с неправомерным учетом в составе расходов от реализации суммы начисленной амортизации основных средств при установлении срока полезного использования имеющихся на балансе Банка банкоматов, что привело к не исчислению налога на прибыль, в частности за 2010 года в сумме 445 749 руб., подлежащего перечислению в федеральный бюджет и в сумме 4 011 742 руб., подлежащего перечислению в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Оспариваемым решением Банк привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 890 891 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль за 2010 год.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя в данной части, пришел к выводу об отсутствии оснований для привлечения Банка к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ ввиду соблюдения налогоплательщиком условий для освобождения от налоговой ответственности.
Апелляционная инстанция, выслушав мнение сторон, оценив доводы апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции по данному эпизоду не подлежащим отмене по следующим основаниям.
В силу требований пунктов 1 и 3 статьи 23 и пункта 2 статьи 286 НК РФ на налогоплательщика возложены обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, ведению в установленном порядке учета доходов и расходов и самостоятельному определению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата либо неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 20 Постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что в силу статьи 122 Налогового кодекса занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.
При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 Налогового кодекса, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.
Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем, не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса, в случае одновременного соблюдения следующих условий:
- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Ранее данный правовой подход был сформирован Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в пункте 42 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и Постановлении Президиума от 25.12.2012 N 10734/12.
При определении размера переплаты, которая влияет на сумму штрафа по статье 122 НК РФ, следует оценивать, в том числе, данные лицевого счета налогоплательщика (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.12.2012 N 10734/12).
Как следует из материалов дела и установлено судом, по состоянию на 28.03.2011 - срок уплаты налога на прибыль за 2010 год, у Банка имелась переплата по налогу на прибыль в размере: 3 129 772,63 руб. (федеральный бюджет), 8 830 670,48 руб. (бюджеты субъектов). На дату вынесения решения налоговым органом (08.07.2013) у Банка имелась переплата по налогу на прибыль в размере: 43 519 281,03 руб. (федеральный бюджет), 268 035 390,80 руб. (бюджеты субъектов).
Таким образом, Банком соблюдены условия, при наличии которых налогоплательщик освобождается от ответственности за неуплату налога по статье 122 НК РФ - на дату уплаты налога имелась переплата в размере, превышающем размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения решения сумма переплаты не была зачтена.
Довод подателя жалобы относительно того, что сумма переплаты у Банка в период с 28.03.2011 по 08.07.2013 не сохранена в достаточном объеме, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку исходя из буквального содержания пункта 20 Постановления Пленума N 57, для неприменения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ необходимо выдержать два условия, выполнение которых определяется конкретной датой - наличие переплаты на дату окончания срока уплаты налога, на момент вынесения решения эти суммы переплаты не должны быть зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. То есть указанными положениями не предусмотрено, что наличие переплаты по налогу должно быть сохранено в течение всего периода, начиная с даты окончания срока уплаты налога до вынесения соответствующего решения налоговым органом.
Кроме того, из представленной Банком выписки операции по расчету с бюджетом видно, что образование недоимки в период с 28.06.2011 по 28.07.2011, 28.11.2011 по 27.12.2011, 28.02.2012 по 27.03.2012 (федеральный бюджет) и в период с 28.04.2011 по 29.05.2011, 28.06.2011 по 27.07.2011, 28.10.2011 по 27.11.2011, 28.02.2012 по 27.03.2012 (бюджеты субъектов) носило технический характер, обусловленный не умышленной неуплатой Банком налога, а подачей налогоплательщиком в сентябре 2012 года уточненной налоговой декларации за 2010 год.
Согласно пункту 5 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, которые подлежат уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.
Поскольку пунктом 5 резолютивной части решения Банку предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, то доначисленные суммы налога и пени подлежат отражению в учетных базах Инспекции и Банка на основании решения.
Как правильно указал суд первой инстанции, оценка наличия факта налогового нарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, должна осуществляться после проведения Инспекцией зачета доначисленных по решению сумм налога и пеней в счет числящихся на счете Банка излишне уплаченных сумм налога.
В данном случае Инспекцией на дату вынесения оспариваемого решения установлено, что у Банка имелась переплата налога на прибыль, которая подлежала зачету при исчислении суммы задолженности по этому налогу. Неполная уплата налога на прибыль за 2010 год полностью погашалась излишне уплаченной суммой налога за предыдущие периоды. В силу названного обстоятельства у Банка отсутствовал факт неуплаты в бюджет налога, исчисленного по итогам налоговой проверки, а, следовательно, в его действиях, как правильно указал суд, не было и состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение налогового органа в части привлечения Банка к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в федеральный бюджет РФ, а также бюджеты субъектов РФ за 2010 в виде штрафа в размере 890 891 руб.
Как следует из пункта 1.3.2 решения инспекции, Банк в нарушение пункта 4 статьи 220 НК РФ произвел неправомерный возврат налогоплательщику удержанных сумм НДФЛ. В ходе проверки налоговым органом установлено, что в 2011 году Банк предоставлял имущественные налоговые вычеты своим сотрудникам. При этом уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет и заявления были представлены сотрудниками - Кузнецовой Н.Ю., Обабаковым А.В., Карпенко Е.С., Прегаевой А.Ю., Фоминой И.В., Татарниковой О.В. работодателю (Банку) не с первого месяца налогового периода (в мае, июне, июле, августе 2011 года). Однако, Банк произвел перерасчет налоговой базы по НДФЛ данных сотрудников и возврат удержанной суммы налога с начала налогового периода.
Налоговый орган, ссылаясь на положения части 4 статьи 220 НК РФ, в соответствии с которой, в случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 настоящего Кодекса, считает, что до представления налогоплательщиком заявления и уведомления, подтверждающего право на имущественный налоговый вычет, налог, удержанный с налогоплательщика, не может считаться излишне удержанным и, соответственно, под действие статьи 231 НК РФ не подпадает. Следовательно, оснований для возврата сумм налога, удержанных с начала налогового периода до предоставления налогоплательщиком подтверждения его права на имущественный налоговый вычет, у Банка не имелось. Таким образом, по мнению налогового органа, решение инспекции в части привлечения Банка к налоговой ответственности в соответствии со статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 76 310 руб., начисления пени в сумме 70 541,67 руб. является законным.
Суд первой инстанции, пришел к выводу, что Банк правомерно совершил следующие действия: до даты получения от налогоплательщика (физических лиц - работников Банка) уведомления налогового органа о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет и заявления работника на предоставление имущественный вычет удерживал налог без применения имущественного вычета, а затем на основании письменных заявлений налогоплательщиков о предоставлении имущественного налогового вычета и уведомлений, выданных налоговыми органами за налоговый период, предоставил налогоплательщикам (работникам Банка - физическим лицам) имущественный налоговый вычет за весь налоговый период (с начала года), в котором право на такой вычет возникло. Следовательно, как считает суд первой инстанции, у Банка отсутствует неудержанный НДФЛ по ставке 13% за 2011 в связи с чем, решение инспекции в данной части является недействительным.
Апелляционная инстанция считает данный вывод суда правильным.
Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.
Налоговым периодом признается календарный год (статья 216 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов.
При приобретении или строительстве жилья налогоплательщик (физическое лицо) вправе получить имущественный налоговый вычет не только в инспекции по истечении налогового периода, но и у работодателя до окончания этого периода (пункты 2 и 3 статьи 220 НК РФ).
В силу пункта 3 статьи 220 Кодекса имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 этой статьи Кодекса, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (налоговому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента в соответствии с указанной нормой Кодекса должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета, которые указаны в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 этого Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, сотрудниками банка (Кузнецовой Н.Ю., Обабаковым А.В., Карпенко Е.С., Прегаевой А.Ю., Фоминой И.В., Татарниковой О.В.) в мае, июне, июле, августе 2011 года предоставлены работодателю письменные заявления и документы, подтверждающие право на получение имущественного налогового вычета (уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет) в 2011 году.
Из материалов дела следует, что за период, предшествующий представлению указанных документов, банк удерживал и перечислял в бюджет НДФЛ с доходов указанных сотрудников.
С даты представления сотрудниками заявлений, Банк начал применять имущественный налоговый вычет ко всем доходам налогоплательщиков, полученным ими с начала 2011 года, с учетом порядка исчисления налога нарастающим итогом с начала этого календарного года.
Исходя из системного анализа приведенных выше положений главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, суд правомерно признал, что такой порядок применения налоговым агентом имущественного налогового вычета к доходам налогоплательщиков им не противоречит и к неправомерному уменьшению доходов бюджета не приводит.
Ссылка налогового органа на то, что указанные действия Банка не соответствуют положениям пункта 4 статьи 220 НК РФ, отклоняется судом апелляционной инстанции.
Указанный пункт статьи 220 НК РФ, который введен в действие с 01.01.2011 Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, предусматривает последствия неправомерного удержания налоговым агентом налога без учета имущественного налогового вычета после предоставления налогоплательщиком соответствующего уведомления налогового органа и заявления и корреспондирует праву налогоплательщика, обусловленному пунктом 3 данной статьи Кодекса, на получение указанного вычета у работодателя.
Между тем, внесение указанной поправки не изменило порядок исчисления налоговым агентом сумм налога, установленный пунктом 3 статьи 226 НК РФ.
Статьей 231 НК РФ и до внесения этой поправки в статью 220 НК РФ предусматривался возврат налоговым агентом НДФЛ при излишнем удержании налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога.
Уведомление, которое налоговый орган выдает налогоплательщику для получения имущественного налогового вычета у работодателя, подтверждает его право на вычет по НДФЛ за целый год, а не за его отдельные месяцы, что следует из формы уведомления, утвержденной Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@.
В соответствии со статьей 231 НК РФ суммы НДФЛ, излишне удержанные работодателем (налоговым агентом) из доходов его сотрудников, подлежат возврату этим налоговым агентом независимо от момента подачи налогоплательщиком соответствующего заявления. При этом из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ следует, что имущественный вычет при приобретении жилья предоставляется налогоплательщику за весь период, в котором возникло соответствующее право.
Таким образом, работодатель как налоговый агент обязан предоставить налогоплательщику такой налоговый вычет с начала календарного года независимо от того, в каком месяце налогоплательщик получил уведомление налогового органа и предоставил его совместно с заявлением на получение имущественного вычета.
При этом сумма НДФЛ, удержанная налоговым агентом с доходов налогоплательщика до получения указанных документов, является по своей правовой природе излишне взысканной и в любом случае подлежит возврату налогоплательщику, что налоговым органом не опровергается.
Исходя из положений статьи 220 НК РФ налогоплательщик вправе получить имущественные налоговые вычеты, подтвержденные соответствующими документами, с начала налогового периода по его выбору двумя способами: при подаче налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода либо до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю (налоговому агенту) и при наличии надлежаще оформленного уведомления инспекции.
Доводы налогового органа, которые сводятся к тому, что имущественный налоговый вычет за налоговый период налогоплательщик может получить только с момента предоставления работодателю уведомления и заявления, а остальную часть - после подачи в инспекцию налоговой декларации, противоречат принципу определенности в налоговых правоотношениях.
Поскольку в рассматриваемом случае Банк с учетом положений главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно предоставил своим сотрудникам имущественные налоговые вычеты с начала налогового периода, в котором у них возникло право на их применение, налоговый орган необоснованно., привлек его к ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 76 310 руб. и начислил пени в сумме 70 541,67 руб.
При таких обстоятельствах решение налогового органа по данному эпизоду правильно признано судом первой инстанции недействительным.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит, что при рассмотрении спора суд первой инстанции применил нормы материального и процессуального права в соответствии с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, в связи с чем, обжалуемый судебный акт отмене не подлежит.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.03.2014 по делу N А56-1600/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.
Председательствующий
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
Судьи
И.А.ДМИТРИЕВА
М.Л.ЗГУРСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)