Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 27 сентября 2014 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Сулименко Н.В.
судей Д.В. Николаева, Н.В. Шимбаревой
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Арояном О.У.
при участии:
от Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области: представитель Виноградова К.В. по доверенности от 16.09.2014, представитель Слюсарская К.А. по доверенности от 14.01.2014,
от Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области: представитель Довгополая Л.Н. по доверенности от 10.04.2014,
от открытого акционерного общества "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону": представитель Карпенко М.В. по доверенности от 11.10.2013, представитель Кечеджиева Т.В. по доверенности от 24.04.2014,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону"
на решение Арбитражного суда Ростовской области от 21.03.2014 по делу N А53-22630/2013
по заявлению открытого акционерного общества "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону"
к заинтересованному лицу - Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области; Управлению Федеральной налоговой службы по Ростовской области
о признании решений недействительными,
принятое судьей Ширинской И.Б.
установил:
открытое акционерное общество "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону" (далее - ОАО "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области (далее - Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области, Инспекция) и к Управлению Федеральной налоговой службы по Ростовской области (далее - Управление) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 21.06.2013 N 07/49 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 430 926 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций и решения Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 05.08.2013 N 15-15/3489 в части утверждения решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 21.06.2013 N 07/49 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 430 926 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 21.03.2014 в удовлетворении заявления отказано.
Решение мотивировано тем, что налогоплательщиком не доказана правомерность списания дебиторской задолженности в размере 12 154 632 руб., нереальной ко взысканию, на внереализационные расходы.
ОАО "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило его отменить, принять по делу новый судебный акт о признании недействительными оспоренных решений.
В обоснование апелляционной жалобы заявитель указывает на то, что судом первой инстанции дана ненадлежащая правовая оценка спорным правоотношениям.
В подтверждение правовой позиции по спору обществом представлены дополнительные доказательства, а именно: книги продаж Общества, отчеты агента, налоговые декларации за спорный период, о приобщении которых к материалам дела заявлено письменное ходатайство.
Рассмотрев заявленное ходатайство о приобщении документов к материалам дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что оно подлежит удовлетворению по нижеследующим основаниям.
Статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрены пределы рассмотрения дела арбитражным судом апелляционной инстанции. При рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд повторно рассматривает дело по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам.
Согласно части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.
В обоснование ходатайства о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств общество указало, что отчеты агента получены заявителем от ОАО "Шахтымежрайгаз" после вынесения судом решения, книги продаж и налоговые декларации непосредственно связаны с предметом исследования по настоящему спору, подтверждают правовую позицию налогоплательщика и заявленные им требования.
В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд должен рассмотреть юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства не в отдельности, а исследовать и оценить их в совокупности, в достаточности и взаимной связи (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О и от 04.06.2007 N 366-О-П).
Судом апелляционной инстанции, установлено, что дополнительно представленные документы имеют значение для правильного разрешения спора, в связи с чем коллегия, руководствуясь статьями 158, 184, 185, частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, признала ходатайство заявителя апелляционной жалобы подлежащим удовлетворению.
В отзывах на апелляционную жалобу Инспекция и Управление, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, указали на несостоятельность доводов заявителя, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, правовые позиции по спору поддержали.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, на основании решения исполняющего обязанности начальника Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 30.10.2012 N 07/14 проведена комплексная выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, налога на доходы физических лиц и полноты и своевременности представления в налоговые органы сведений по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.
Результаты проверки изложены в акте выездной налоговой проверки от 20.05.2013 N 07/44, который с уведомлением от 20.05.2013 N 07-20-35/53 о вызове налогоплательщика для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, вручен главному бухгалтеру общества.
Не согласившись с выводами, изложенными в акте проверки, 31.05.2013 общество представило в инспекцию возражения на акт проверки.
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений общества (протокол от 13.06.2013), в присутствии представителей общества, инспекцией принято решение от 21.06.2013 N 07/49 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Указанным решением обществу доначислены и предложено уплатить суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в размере 3 974 213 руб., в том числе: по налогу на прибыль - 3 221 485 руб., по НДС - 265 241 руб., по налогу на имущество - 266 895 руб., по НДФЛ - 208 454 руб., по транспортному налогу - 12 138 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 19 851 руб., пени по НДС в сумме 16755 руб., пени по налогу на имущество в сумме 35 689 руб., пени по НДФЛ в сумме 91 748 руб., пени по транспортному налогу в сумме 1 264 руб., налоговые санкции по налогу на прибыль в сумме 1 254 399 руб., налоговые санкции по НДС в сумме 53 048 руб., налоговые санкции по налогу на имущество в сумме 42 282 руб., налоговые санкции по НДФЛ в сумме 1 654 749 руб., налоговые санкции по транспортному налогу в сумме 1 202 руб.
Общество, не согласившись с решением налогового органа от 21.06.2013 N 07/49, обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области.
Решением заместителя руководителя Управления ФНС России по Ростовской области от 05.08.2013 N 15-15/3489 решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 21.06.2013 N 07/49 было изменено в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ в сумме 1 166 326 руб., начисления пени по НДФЛ в размене 36 731 руб. В остальной части решение инспекции N 07/49 от 21.06.2013 было утверждено, а жалоба оставлена без удовлетворения.
Реализуя право на судебную защиту, открытое акционерное общество "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону" обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительными решений налоговых органов в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 430 926 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации разделяет расходы в зависимости от характера, условий осуществления и направленности деятельности налогоплательщика на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к убыткам налогоплательщика, приравненным к внереализационным расходам, могут быть отнесены суммы безнадежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию.
Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Общество оспаривало доначисление налога на прибыль в сумме 2 430 926 руб., произведенное инспекцией в результате признания необоснованным списания налогоплательщиком задолженности, не реальной ко взысканию, возникшей в результате неисполнения ООО "Компания Энергоперспектива" обязательств по договору транспортировки природного газа N 43-3-12007-Т/05.
Судом установлено и из материалов дела следует, что 27.12.2004 между ОАО "Ростовоблгаз" (после переименования - ОАО "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону") (арендатор) и ОАО "Шахтымежрайгаз" (арендодатель) заключен договор аренды газопроводов и сооружений на них N 373, по условиям которого ОАО "Шахтымежрайгаз" сдает в аренду ОАО "Ростовоблгаз" объекты газового хозяйства - газопроводы, сооружения на них и иное имущество, принадлежащее ОАО "Шахтымежрайгаз", сроком на 11 месяцев с момента передачи указанного имущества.
Пунктом 3.1 договора аренды с предоставлением услуг по технической эксплуатации N 373 установлен срок аренды - 11 месяцев с момента принятия имущества арендатором (налогоплательщик) по Акту приемки-передачи.
Одновременно ОАО "Ростовоблгаз" (принципал) и ОАО "Шахтымежрайгаз" (агент) заключен агентский договор от 27.12.2004 N 374, предметом которого являлось совершение Агентом от своего имени и за счет Принципала, а в отдельных случаях от имени и за счет Принципала комплекса юридических и иных действий в интересах Принципала в сфере заключения и исполнения договоров на транспортировку газа всем потребителям (кроме населения) по сетям, принадлежащим Агенту на праве собственности либо на ином законном основании и переданных Агентом в аренду Принципалу, а в отдельных случаях по иным сетям, расположенным в зоне действия Агента и находящимся во владении и (или) пользовании Принципала (пункт 1.1).
В силу пункта 2.2.2 договора ОАО "Шахтымежрайгаз" от своего имени обязан оформлять и подписывать в согласованной с принципалом редакции договоры на транспортировку газа по сетям, находящимся во владении и (или) пользовании Принципала и расположенным в зоне действия Агента, иные соглашения по вопросам, связанным с транспортировкой газа (пункт 2.2.2.1 договора), составлять и подписывать акты по объемам транспортированного газа и иные документы, необходимые для исполнения договоров транспортировки газа (пункт 2.2.2.2 договора), осуществлять в пределах своей зоны деятельности сбор денежных средств за транспортировку газа с последующим перечислением их на счета Принципала, в порядке, установленном Договором (пункт 2.2.2.3). Осуществлять выписку потребителям услуг счетов на предварительную оплату услуг (пункт 2.2.2.4 договора), осуществлять иные действия, необходимые для надлежащего исполнения Договора (пункт 2.2.2.10 договора).
14.01.2005 во исполнение указанного агентского договора ОАО "Шахтымежрайгаз" от своего имени и за счет Общества заключило договор N 43-3-12007-Т/05 на предоставление услуг по транспортировке природного газа с ООО "Компания Энергоперспектива" Южное отделение.
В связи с истечением сроков действия договоров от 27.12.2004 N 373 и N 374 16.11.2005 между налогоплательщиком и ОАО "Шахтымежрайгаз" заключены аналогичные договоры на следующий период: агентский договор N 287/05 и договор аренды с предоставлением услуг по технической эксплуатации N 286/05.
В силу пункта 2.2.2 агентского договора N 287/05, ОАО "Шахтымежрайгаз" от своего имени обязано оформлять и подписывать в согласованной с принципалом редакции договоры на транспортировку газа по сетям, находящимся во владении и (или) пользовании Принципала и расположенным в зоне действия Агента, иные соглашения по вопросам, связанным с транспортировкой газа (пункт 2.2.2.1), составлять и подписывать акты по объемам транспортированного газа и иные документы, необходимые для исполнения договоров транспортировки газа (пункт 2.2.2.2), осуществлять в пределах своей зоны деятельности сбор денежных средств за транспортировку газа с последующим перечислением их на счета Принципала, в порядке, установленном Договором (пункт 2.2.2.3). Осуществлять выписку потребителям услуг счетов на предварительную оплату услуг (пункт 2.2.2.4), осуществлять иные действия, необходимые для надлежащего исполнения Договора (пункт 2.2.2.10).
Агентский договор N 287/05 вступил в действие одновременно с договором аренды газопроводов и сооружений на них N 286/05 от 16.11.2005, заключенным между Принципалом и Агентом, и действовал в течение срока аренды, а в части расчетов - до полного исполнения обязательств сторонами (пункт 6.1).
Пунктом 3.1 договора аренды с предоставлением услуг по технической эксплуатации N 286/05 установлен срок аренды - 360 дней с момента принятия имущества Арендатором по Акту приемки-передачи.
Дополнительным соглашением N 5, вступившим в силу с 01.07.2006, изменена формулировка пункта 2.2.2 агентского договора N 287/05. Стороны установили, что ОАО "Шахтымежрайгаз" действует от имени и за счет Принципала (налогоплательщик).
Из материалов дела следует и налоговым органом не отрицается, что за период с 01.01.2005 по 01.05.2006 до внесения изменений в пункт 2.2.2 агентского договора N 287/05 от 16.11.2005 у ООО "Компания Энергоперспектива" Южное отделение сформировалась кредиторская задолженность в сумме 12 204 044,82 руб. по договору N 43-3-12007-Т/05 на предоставление услуг по транспортировке природного газа.
03.07.2006 между обществом, ОАО "Шахтымежрайгаз" и ООО "Компания Энергоперспектива" Южное отделение заключено дополнительное соглашение N 7-с/06 к договору транспортировки природного газа N 43-3-12007-Т/05. Предметом этого соглашения явилось перемена лица в обязательстве. Налогоплательщик стал стороной по договору транспортировки природного газа и принял на себя права и обязанности ОАО "Шахтымежрайгаз", вытекающие из договора. Объем денежных обязательств, передаваемых обществу, указан в акте сверки взаимных расчетов по состоянию на 01.07.2006 и составил 12 204 044,82 руб.
В рамках конкурсного производства ООО "Компания Энергоперспектива" Южное отделение, платежным поручением от 28.04.2008 N 61 погасило часть задолженности в сумме 49 413,12 руб.
Определением Арбитражного суда Ростовской области по делу N А53-305/2006 ООО "Компания Энергоперспектива" Южное отделение признано банкротом. Ликвидация ООО "Компания Энергоперспектива" Южное отделение и ее исключение из ЕГРЮЛ осуществлено 18.01.2010.
Общество в 2010 году списало остаток непогашенной дебиторской задолженности в размере 12 154 631,70 руб. нереальной ко взысканию на внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с пп. 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.
По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о необоснованности списания налогоплательщиком дебиторской задолженности по описанному факту, занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год на сумму 12 154 631,70 руб. и доначислил в связи с этим налог на прибыль за 2010 год в сумме 2 430 926 руб.
Принимая решение о необоснованности списания дебиторской задолженности, налоговые органы руководствовались нижеследующим.
В соответствии с абзацем 2 статьи 1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По мнению налоговых органов, фактически услуги по транспортировке газа для ООО "Компания Энергоперспектива" были оказаны ОАО "Шахтымежрайгаз", дебиторская задолженность образовалась перед ОАО "Шахтымежрайгаз", а не перед обществом, а потому ОАО "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону" безосновательно произвело списание дебиторской задолженности в своем налоговом учете. Налоговые органы полагают, что в период с 01.05.2006 по 01.02.2007 общество не приняло мер ко взысканию задолженности в сумме 12 204 044,82 с ОАО "Шахтымежрайгаз" за транспортировку газа для ООО "Компания Энергоперспектива" Южное отделение, как с лица, не проявившего должной осмотрительности при заключении и исполнении договора.
Отказывая ОАО "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону" в удовлетворении требований, суд первой инстанции признал позицию налоговых органов обоснованной.
При этом суд, руководствуясь положениями статьи 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 названного Кодекса, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям Главы 52 Гражданского кодекса Российской Федерации или существу агентского договора, пришел к выводу о том, что поручения принципала выполнялись агентом от своего имени, а потому к отношениям, вытекающим из агентского договора от 16.11.2005 N 287/05 (в редакции дополнительного соглашения N 5 от 30.06.2006), подлежат применению правила, предусмотренные Главой 51 Гражданского кодекса Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки
Согласно пункту 2 статьи 993 Гражданского кодекса Российской Федерации, в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (статьи 382 - 386, 388, 389 Кодекса).
В силу части 1 статьи 432 Гражданского кодекса Российской Федерации договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
В соответствии со статьей 382 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Существенным условием договора цессии является определение объективного обязательственного права, которое подлежит передаче.
Суд первой инстанции критически оценил соглашение N 7-с/06 от 03.06.2006, указав, что оно не может рассматриваться как доказательство уступки права требования от ОАО "Шахтымежрайгаз" к обществу, поскольку в пункте 5 соглашения не определен объем прав и обязанностей, передаваемых обществу, следовательно, стороны не согласовали существенные условия договора уступки. Суд указал, что пункт 5 соглашения содержит только ссылку на акт сверки расчетов по состоянию на 01.07.2006, который не представлен обществом ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела в арбитражном суде.
Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о неверной оценке судом имеющихся в деле документов, приняв во внимание нижеследующее.
Из буквального толкования пункта 5 Соглашения N 7-с/06 от 03.07.2006 следует, что объем денежных обязательств ООО "Компания "Энергоперспектива" перед ОАО "Шахтымежрайгаз", передаваемых ОАО "Ростовоблгаз", подтверждается актами сверок расчетов по состоянию на 01.07.2006, подписанными ООО "Компания "Энергоперспектива" и ОАО "Шахтымежрайгаз".
Общество представило налоговому органу в ходе проверки и суду при рассмотрении спора Акт сверки взаимных расчетов от 31.07.2006, подписанный ООО "Компания "Энергоперспектива" и ОАО "Шахтымежрайгаз", в котором отражена задолженность ООО "Компания "Энергоперспектива" за 1 полугодие 2006 года, то есть по состоянию на 01.07.2006. Между сторонами Соглашения N 7-с/06 от 03.07.2006 отсутствует спор в отношении размера задолженности.
При таких обстоятельствах, вывод суда первой инстанции о том, что в Соглашении N 7-с/06 от 03.07.2006 не согласован объем денежных обязательств ООО "Компания "Энергоперспектива", переданных ОАО "Ростовоблгаз", не соответствует имеющимся в деле документам.
Довод налогового органа о том, что на момент заключения Соглашения N 7-с/06 Акт сверки взаимных расчетов от 31.07.2006 не был подписан, не имеет правового значения при разрешении вопроса о согласованности сторонами объема уступленного права.
В соответствии со статьей 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том же объеме и на тех же условиях, которые существовали к моменту перехода права. В пункте 5 Соглашения N 7-с/06 стороны пришли к принципиальному соглашению об объеме передаваемых прав, установив, что размер задолженности определяется по состоянию на 01.07.2006. Акт сверки расчетов от 31.07.2006 содержит сведения о размере обязательств должника по состоянию на 01.07.2006.
Признавая позицию налогового органа обоснованной, суд первой инстанции указал, что ОАО "Шахтымежрайгаз" не передало ОАО "Ростовоблгаз" документы, подтверждающие право требования к должнику.
Однако, уклонение цедента от передачи цессионарию документов, удостоверяющих переданное последнему право (требование), само по себе не свидетельствует о том, что данное право (требование) не перешло к цессионарию (пункт 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120 "Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации").
При таких обстоятельствах у суда не имелось оснований для признания незаключенным соглашения N 7-с/06 в части уступки права требования.
При разрешении спора судом первой инстанции не учтено следующее.
Договор транспортировки газа по смыслу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации является договором реализации товаров, работ или услуг.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Возмездным признается договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (п. 1 ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Согласно пункту 1 статьи 996 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
Из материалов дела следует, что дополнительное соглашение N 7-с/06 к договору транспортировки газа заключено сторонами в связи с подписанием дополнительного соглашения N 5 к агентскому договору N 287/05 от 16.11.2005 между ОАО "Ростовоблгаз" (Принципал) и ОАО "Шахтымежрайгаз" (Агент), которым установлено, что ОАО "Шахтымежрайгаз" действует в интересах общества перед третьими лицами не от своего имени (как ранее), а от имени ОАО "Ростовоблгаз". Данное условие повлекло необходимость внесения изменений в договоры транспортировки, что в данном случае было реализовано путем подписания дополнительного соглашения N 7-с/06.
До подписания дополнительного соглашения N 7-с/06 ОАО "Шахтымежрайгаз" осуществляло учет дебиторской и кредиторской задолженности потребителей услуг по транспортировке природного газа на забалансовых счетах учета в разрезе каждого контрагента. Соответственно, у потребителей услуг по транспортировке природного газа на счетах бухгалтерского учета отражались расчеты с ОАО "Шахтымежрайгаз". В учете у Принципала сумма начисленных доходов отражалась на счетах учета расчетов с ОАО "Шахтымежрайгаз" общей суммой, соответствующей итогу отчета Агента.
После подписания дополнительного соглашения N 7-с/06 на счетах учета у ОАО "Шахтымежрайгаз" отражалась только задолженность Принципала (ОАО "Ростовоблгаз") по договорам аренды N 286/05 от 16.11.2005 и агентскому N 287/05 от 16.11.2005. В учете у потребителей услуг по транспортировке природного газа задолженность за поставленные услуги стала отражаться на счетах расчетов с контрагентом ОАО "Ростовоблгаз".
В соответствии с пунктом 2 письма МНС России от 21 мая 2001 года N Г-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", в случае осуществления Агентом деятельности от своего имени, счета-фактуры и первичные документы потребителям услуг по транспортировке выставляются Агентом от своего имени без регистрации в его книге продаж (что исключает возможность уплаты НДС агентом). Показатели счетов-фактур, выставленных Агентом потребителям, отражались в счетах-фактурах, выставляемых Принципалом Агенту и зарегистрированных в книгах продаж Принципала.
В случае, когда Агент осуществляет свою деятельность от имени и за счет Принципала, счета-фактуры выставляются потребителям Агентом от имени Принципала и все выставленные счета-фактуры регистрируются в книге продаж Принципала.
И в том и в другом случае обязанность по уплате налогов возникает у Принципала, так согласно положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" 9/99, утвержденному приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 N 32н, не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. В бухгалтерском учете доходами Агента признаются лишь его вознаграждение, а также иные аналогичные поступления.
Как следует из материалов дела, в рамках выездной налоговой проверки общества за период 2006-2007 годы инспекцией исследовались книги покупок и книги продаж, отчеты агентов, включая отчеты ОАО "Шахтымежрайгаз". Обществом были предоставлены декларации по НДС за 2005-2006 годы, а также книги продаж за 2005-2006 годы. Из представленных документов следует, что суммы выручки, заявленные к уплате по счетам-фактурам выставленным потребителям в зоне деятельности ОАО "Шахтымежрайгаз" соответствуют выручке в итоговых строках отчетов агента ОАО "Шахтымежрайгаз", включающих начисления по ООО "Компания Энергоперспектива".
Налогоплательщиком представлены в апелляционный суд доказательства того, что доходы от услуг по транспортировке газа учитывались в соответствующие периоды в составе выручки.
Как подтверждается указанными отчетами, доходы, начисленные ООО "Компания Энергоперспектива" за оказанные услуги по транспортировке природного газа, были отражены в бухгалтерском и в налоговом учете ОАО "Ростовоблгаз" в соответствующих периодах и составили 12 204 044,82 руб., что соответствует данным налоговой проверки.
В декларации по НДС за январь 2006 года на странице 6 в строке 180 заявлен НДС к уплате 56 663 452 руб., что соответствует итогу сводной книги продаж за январь 2006 года. Эта сумма расшифрована в разрезе всех выставленных счетов-фактур в книге продаж ОАО "Ростовоблгаз" за январь 2006 года. На странице 8 книги продаж указан счет-фактура N 22-00010 от 31.01.2006, покупатель - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 7 996 190,68 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа в отчете Агента за январь 2006 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 2 263 068,71 руб.
В декларации по НДС за февраль 2006 года на странице 6 в строке 180 заявлен НДС к уплате в размере 41 797 623 руб., что соответствует итогу сводной книги продаж за февраль 2006 года. Эта сумма расшифрована в разрезе всех выставленных счетов-фактур в книге продаж ОАО "Ростовоблгаз" за февраль 2006 года. На странице 12 книги продаж указан счет-фактура N 22-000558 от 28.02.2006, покупатель - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 6 422 134,16 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа в отчете Агента за февраль 2006 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 1 662 882,72 руб.
В декларации по НДС за март 2006 года на странице 5 в строке 180 заявлен НДС к уплате в размере 36 572 590 руб., что соответствует итогу сводной книги продаж за март 2006 года. Эта сумма расшифрована в разрезе всех выставленных счетов-фактур в книге продаж ОАО "Ростовоблгаз" за март 2006 года. На странице 11 книги продаж счет фактура N 22-00663 от 31.03.2006 года. Покупатель - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 5 522 122,07 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа в отчете Агента за март 2006 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 1 544 847,32 руб.
В декларации по НДС за апрель 2006 года на странице 5 в строке 180 заявлен НДС к уплате в размере 22 687 649 руб., что соответствует итогу сводной книги продаж за апрель 2006 года. Эта сумма расшифрована в разрезе всех выставленных счетов-фактур в книге продаж ОАО "Ростовоблгаз" за апрель 2006 года. На странице 6 книги продаж счет фактура N 22-00991 от 30.04.2006 года. Покупатель - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 2 300 414,64 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа в отчете Агента за апрель 2006 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 400 140,01 руб.
В результате проведенной Инспекцией выездной налоговой проверки не было установлено занижение налогооблагаемой базы, что подтверждает достоверность данных налогоплательщика.
В 2005 и 2006 годах в книгах продаж ОАО "Ростовоблгаз" по расчетам с ОАО "Шахтымежрайгаз" и в отчетах Агента - ОАО "Шахтымежрайгаз" отражены одинаковые итоговые суммы начислений за услуги по транспортировке природного газа, куда включены начисления по ООО "Компания Энергоперспектива".
На странице 4 книги продаж за январь 2005 года указан счет-фактура N 217 от 31.01.2005 в отношении покупателя - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 3 665 320,15 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за январь 2005 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 1 135 775,30 руб.
На странице 5 книги продаж за февраль 2005 года указан счет-фактура N 474 от 28.02.2005 в отношении покупателя - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 3 924 872,35 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за февраль 2005 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 1 169 045,18 руб.
На странице 13 книги продаж за март 2005 года указан счет-фактура N 22-00746 от 31.03.2005 в отношении покупателя - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 3 777 997,95 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за март 2005 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 866 503,84 руб.
На странице 8 книги продаж за апрель 2005 года указан счет-фактура N 22-01008 от 29.04.2005 в отношении покупателя - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 1 654 924,13 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за апрель 2005 года (Приложение 12), который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 270 483,73 руб. (страница 5).
На странице 7 книги продаж за октябрь 2005 года указан счет-фактура N 22-1664 от 31.10.2005 в отношении покупателя - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 1 753 830 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за октябрь 2005 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 332 476,80 руб.
На странице 11 книги продаж за ноябрь 2005 года указан счет-фактура N 22-2065 от 30.11.2005 в отношении покупателя - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 3 747 768,99 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за ноябрь 2005 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 1 328 521,8 руб.
На странице 13 книги продаж за декабрь 2005 года указан счет-фактура N 22-2283 от 31.12.2005 в отношении покупателя - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 4 648 985,39 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за декабрь 2005 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 1 420 299,33 руб.
Таким образом, при выездной налоговой проверке, проведенной в 2008 году, налоговым органом не установлено расхождений между выручкой отраженной Обществом в декларации по налогу на прибыль и в декларации по НДС. Инспекцией в Акте выездной налоговой проверки 07/15 от 20.11.2008 не были выявлены и случаи занижения или неполного отражения выручки в декларациях по НДС и по прибыли.
Из этого следует, что Налогоплательщиком выручка за услуги по транспортировке природного газа за проверяемый период была отражена полностью, включая выручку от оказанных Налогоплательщиком услуг третьим лицам через своих агентов, в том числе, и для ООО "Компания Энергоперспектива" в объеме 12 204 044,82 руб.
Довод налоговых органов о том, что указанные обстоятельства не подлежат оценке в рамках настоящего дела, судом апелляционной инстанции отклонены, поскольку суд не лишен права оценить документы, представленные в рамках спорных правоотношений, в совокупности с иными документами и результатами контрольных мероприятий и тем самым по существу рассмотреть вопрос о реальных налоговых обязательствах налогоплательщика.
Приведенные обстоятельства с учетом имеющихся в материалах дела доказательств свидетельствуют о том, что в результате заключения дополнительного соглашения N 7-с/06 к договору транспортировки природного газа N 43-3-12007-Т/05 материальное правопреемство состоялось. Стороной договора транспортировки газа стал налогоплательщик. Актом сверки взаимных расчетов по состоянию на 01.07.2006 стороны зафиксировали объем денежных обязательств, передаваемых обществу в сумме 12 204 044,82 руб.
То обстоятельство, что в рамках дела о несостоятельности (банкротстве) ООО "Компания Энергоперспектива" не произведена замена кредитора ОАО "Шахтымежрайгаз" на ОАО "Ростовоблгаз", не порочит право последнего на включение суммы задолженности в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку право заявителя на списание просроченной дебиторской задолженности не находится в прямой зависимости от включения задолженности в состав конкурсных требований в рамках дела о банкротстве.
Процессуальное правопреемство обуславливается правопреемством в материальном праве. Основанием для процессуального правопреемства является переход субъективных материальных прав и обязанностей от одного лица к другому.
Из обстоятельств дела следует, что на основании Соглашения N 7-с/06 от 03.07.2006 состоялось материальное правопреемство. Стороной договора транспортировки газа стало ОАО "Ростовоблгаз" как на будущее время, так и в отношении права требования от ООО "Компания Энергоперспектива" уплаты долга, образовавшегося за транспортировку газа по состоянию на 01.07.2006.
Необходимость процессуального правопреемства для признания факта наличия у налогоплательщика прав и обязанностей в сфере налоговых правоотношений законом не предусмотрена.
В соответствии с пунктом 1 статьи 996 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
Имущественный интерес комиссионера заключается в получении вознаграждения от комитента за совершение сделки; плата по договору, заключенному комиссионером по поручению комитента, принадлежит последнему.
Таким образом, по договору от 14.01.2005 N 43-3-12007-Т/05, заключенному ОАО "Шахтымежрайгаз" с ООО "Компания Энергоперспектива", последнему были оказаны услуги по транспортировке природного газа, являющиеся собственностью Принципала (налогоплательщика).
Соответственно, денежные средства в оплату доходов по договору транспортировки газа с ООО "Компания Энергоперспектива" не получены налогоплательщиком, в связи с чем у последнего возникла дебиторская задолженность.
Действия налогоплательщика по учету дебиторской задолженности, возникшей у него в связи с неоплатой ООО "Компания Энергоперспектива" услуг по договору транспортировки газа, соответствуют как нормам гражданского, так и нормам налогового законодательства.
При этом суд апелляционной инстанции считает необходимым принять во внимание следующее.
В соответствии с пунктом 10 Постановления Правительства РФ от 29.12.2000 N 1021 "О государственном регулировании цен на газ и тарифов на услуги по его транспортировке на территории Российской Федерации" (вместе с "Основными положениями формирования и государственного регулирования цен на газ и тарифов на услуги по его транспортировке на территории Российской Федерации"), регулирование услуг по транспортировке природного газа, оказываемых конечным потребителям поставщиками газа, осуществляется в соответствии с методическими указаниями, утверждаемыми Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.
Согласно п. 12 Методических указаний по регулированию тарифов на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям (утверждены Постановление ФЭК РФ от 28.10.2003 N 88-э/1), на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям ГРО до сетей конечного потребителя устанавливается тариф на транспортировку до конечных потребителей.
Приказом ФСТ РФ от 23.12.2004 N 410-э/38 "Об утверждении тарифов на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям Ростовской области" утверждены и введены в действие с 1 января 2005 года дифференцированные по группам потребителей тарифы на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям ОАО "Ростовоблгаз" (прежнее наименование заявителя). Этим же приказом (пункт 2) признано утратившим силу с 1 января 2005 года приложение, утвержденное Федеральной энергетической комиссии Российской Федерации от 26 декабря 2003 г. N 110-э/3 "О тарифах на услуги по транспортировке газа по распределительным газопроводам Ростовской области", в части тарифной ставки за пользование распределительными газопроводами и дифференцированных по группам потребителей тарифных ставок за услуги по поставке (транспортировке) газа по распределительным газопроводам ОАО "Шахтымежрайгаз".
Таким образом, с 1 января 2005 года ОАО "Шахтымежрайгаз" самостоятельно от своего имени и за свой счет было не вправе оказывать потребителям услуги по транспортировке газа, так как не имело соответствующего тарифа.
В договорах транспортировки с потребителями ОАО "Шахтымежрайгаз", действовавшее от своего имени и в интересах Налогоплательщика, применяло тариф, установленный ФСТ России для налогоплательщика.
При таких обстоятельствах, списание обществом дебиторской задолженности не противоречит подпункту 2 пункта 2 статьи 265, пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому оснований для доначисления обществу налога на прибыль в сумме 2 430 926 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций у Инспекции не имелось.
Учитывая вышеизложенные обстоятельства, апелляционный суд пришел к выводу о несоответствии выводов суда фактическим обстоятельствам дела, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебного акта.
В связи с отменой судебного акта требование заявителя подлежит удовлетворению в заявленном объеме.
При обращении с апелляционной жалобой обществом уплачено 2 000 руб. государственной пошлины.
В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче апелляционной, кассационной жалобы, заявления о пересмотре судебного акта в порядке надзора на решения и (или) постановления арбитражного суда, а также на определения суда о прекращении производства по делу, об оставлении искового заявления без рассмотрения, о выдаче исполнительных листов на принудительное исполнение решений третейского суда, об отказе в выдаче исполнительных листов государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера.
В связи с тем, что при подаче таких заявлений неимущественного характера, как заявление о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины составляет 200 рублей для физических лиц и 2 000 руб. для юридических лиц (подпункт 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ), при обжаловании судебных актов по этим делам государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов от указанных размеров и составляет 100 руб. для физических лиц и 1000 руб. для юридических лиц.
На основании изложенного в порядке статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации Обществу следует возвратить из федерального бюджета 1 000 руб. излишне уплаченной государственной пошлины.
В связи с удовлетворением апелляционной жалобы общества на Инспекцию по правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению расходы общества по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в размере 1 000 руб. и по иску - в размере 2 000 руб.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 21.03.2014 по делу N А53-22630/2013 отменить.
Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 21.06.2013 N 07/49 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 430 926 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций, как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации.
Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 05.08.2013 N 15-15/3489 в части утверждения решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 21.06.2013 N 07/49 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 430 926 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций, как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области в пользу открытого акционерного общества "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону" расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.
Возвратить открытому акционерному обществу "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1 000 руб. по платежному поручению от 03.04.2014 N 1771.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Н.В.СУЛИМЕНКО
Судьи
Д.В.НИКОЛАЕВ
Н.В.ШИМБАРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.09.2014 N 15АП-7437/2014 ПО ДЕЛУ N А53-22630/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 сентября 2014 г. N 15АП-7437/2014
Дело N А53-22630/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 27 сентября 2014 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Сулименко Н.В.
судей Д.В. Николаева, Н.В. Шимбаревой
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Арояном О.У.
при участии:
от Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области: представитель Виноградова К.В. по доверенности от 16.09.2014, представитель Слюсарская К.А. по доверенности от 14.01.2014,
от Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области: представитель Довгополая Л.Н. по доверенности от 10.04.2014,
от открытого акционерного общества "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону": представитель Карпенко М.В. по доверенности от 11.10.2013, представитель Кечеджиева Т.В. по доверенности от 24.04.2014,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону"
на решение Арбитражного суда Ростовской области от 21.03.2014 по делу N А53-22630/2013
по заявлению открытого акционерного общества "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону"
к заинтересованному лицу - Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области; Управлению Федеральной налоговой службы по Ростовской области
о признании решений недействительными,
принятое судьей Ширинской И.Б.
установил:
открытое акционерное общество "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону" (далее - ОАО "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области (далее - Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области, Инспекция) и к Управлению Федеральной налоговой службы по Ростовской области (далее - Управление) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 21.06.2013 N 07/49 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 430 926 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций и решения Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 05.08.2013 N 15-15/3489 в части утверждения решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 21.06.2013 N 07/49 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 430 926 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 21.03.2014 в удовлетворении заявления отказано.
Решение мотивировано тем, что налогоплательщиком не доказана правомерность списания дебиторской задолженности в размере 12 154 632 руб., нереальной ко взысканию, на внереализационные расходы.
ОАО "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону" обжаловало решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило его отменить, принять по делу новый судебный акт о признании недействительными оспоренных решений.
В обоснование апелляционной жалобы заявитель указывает на то, что судом первой инстанции дана ненадлежащая правовая оценка спорным правоотношениям.
В подтверждение правовой позиции по спору обществом представлены дополнительные доказательства, а именно: книги продаж Общества, отчеты агента, налоговые декларации за спорный период, о приобщении которых к материалам дела заявлено письменное ходатайство.
Рассмотрев заявленное ходатайство о приобщении документов к материалам дела, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что оно подлежит удовлетворению по нижеследующим основаниям.
Статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрены пределы рассмотрения дела арбитражным судом апелляционной инстанции. При рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд повторно рассматривает дело по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам.
Согласно части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.
В обоснование ходатайства о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств общество указало, что отчеты агента получены заявителем от ОАО "Шахтымежрайгаз" после вынесения судом решения, книги продаж и налоговые декларации непосредственно связаны с предметом исследования по настоящему спору, подтверждают правовую позицию налогоплательщика и заявленные им требования.
В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд должен рассмотреть юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства не в отдельности, а исследовать и оценить их в совокупности, в достаточности и взаимной связи (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О и от 04.06.2007 N 366-О-П).
Судом апелляционной инстанции, установлено, что дополнительно представленные документы имеют значение для правильного разрешения спора, в связи с чем коллегия, руководствуясь статьями 158, 184, 185, частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, признала ходатайство заявителя апелляционной жалобы подлежащим удовлетворению.
В отзывах на апелляционную жалобу Инспекция и Управление, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, указали на несостоятельность доводов заявителя, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, правовые позиции по спору поддержали.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, на основании решения исполняющего обязанности начальника Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 30.10.2012 N 07/14 проведена комплексная выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, налога на доходы физических лиц и полноты и своевременности представления в налоговые органы сведений по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.
Результаты проверки изложены в акте выездной налоговой проверки от 20.05.2013 N 07/44, который с уведомлением от 20.05.2013 N 07-20-35/53 о вызове налогоплательщика для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, вручен главному бухгалтеру общества.
Не согласившись с выводами, изложенными в акте проверки, 31.05.2013 общество представило в инспекцию возражения на акт проверки.
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений общества (протокол от 13.06.2013), в присутствии представителей общества, инспекцией принято решение от 21.06.2013 N 07/49 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Указанным решением обществу доначислены и предложено уплатить суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в размере 3 974 213 руб., в том числе: по налогу на прибыль - 3 221 485 руб., по НДС - 265 241 руб., по налогу на имущество - 266 895 руб., по НДФЛ - 208 454 руб., по транспортному налогу - 12 138 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 19 851 руб., пени по НДС в сумме 16755 руб., пени по налогу на имущество в сумме 35 689 руб., пени по НДФЛ в сумме 91 748 руб., пени по транспортному налогу в сумме 1 264 руб., налоговые санкции по налогу на прибыль в сумме 1 254 399 руб., налоговые санкции по НДС в сумме 53 048 руб., налоговые санкции по налогу на имущество в сумме 42 282 руб., налоговые санкции по НДФЛ в сумме 1 654 749 руб., налоговые санкции по транспортному налогу в сумме 1 202 руб.
Общество, не согласившись с решением налогового органа от 21.06.2013 N 07/49, обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области.
Решением заместителя руководителя Управления ФНС России по Ростовской области от 05.08.2013 N 15-15/3489 решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 21.06.2013 N 07/49 было изменено в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ в сумме 1 166 326 руб., начисления пени по НДФЛ в размене 36 731 руб. В остальной части решение инспекции N 07/49 от 21.06.2013 было утверждено, а жалоба оставлена без удовлетворения.
Реализуя право на судебную защиту, открытое акционерное общество "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону" обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительными решений налоговых органов в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 430 926 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций.
Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации разделяет расходы в зависимости от характера, условий осуществления и направленности деятельности налогоплательщика на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).
В соответствии с пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к убыткам налогоплательщика, приравненным к внереализационным расходам, могут быть отнесены суммы безнадежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию.
Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Общество оспаривало доначисление налога на прибыль в сумме 2 430 926 руб., произведенное инспекцией в результате признания необоснованным списания налогоплательщиком задолженности, не реальной ко взысканию, возникшей в результате неисполнения ООО "Компания Энергоперспектива" обязательств по договору транспортировки природного газа N 43-3-12007-Т/05.
Судом установлено и из материалов дела следует, что 27.12.2004 между ОАО "Ростовоблгаз" (после переименования - ОАО "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону") (арендатор) и ОАО "Шахтымежрайгаз" (арендодатель) заключен договор аренды газопроводов и сооружений на них N 373, по условиям которого ОАО "Шахтымежрайгаз" сдает в аренду ОАО "Ростовоблгаз" объекты газового хозяйства - газопроводы, сооружения на них и иное имущество, принадлежащее ОАО "Шахтымежрайгаз", сроком на 11 месяцев с момента передачи указанного имущества.
Пунктом 3.1 договора аренды с предоставлением услуг по технической эксплуатации N 373 установлен срок аренды - 11 месяцев с момента принятия имущества арендатором (налогоплательщик) по Акту приемки-передачи.
Одновременно ОАО "Ростовоблгаз" (принципал) и ОАО "Шахтымежрайгаз" (агент) заключен агентский договор от 27.12.2004 N 374, предметом которого являлось совершение Агентом от своего имени и за счет Принципала, а в отдельных случаях от имени и за счет Принципала комплекса юридических и иных действий в интересах Принципала в сфере заключения и исполнения договоров на транспортировку газа всем потребителям (кроме населения) по сетям, принадлежащим Агенту на праве собственности либо на ином законном основании и переданных Агентом в аренду Принципалу, а в отдельных случаях по иным сетям, расположенным в зоне действия Агента и находящимся во владении и (или) пользовании Принципала (пункт 1.1).
В силу пункта 2.2.2 договора ОАО "Шахтымежрайгаз" от своего имени обязан оформлять и подписывать в согласованной с принципалом редакции договоры на транспортировку газа по сетям, находящимся во владении и (или) пользовании Принципала и расположенным в зоне действия Агента, иные соглашения по вопросам, связанным с транспортировкой газа (пункт 2.2.2.1 договора), составлять и подписывать акты по объемам транспортированного газа и иные документы, необходимые для исполнения договоров транспортировки газа (пункт 2.2.2.2 договора), осуществлять в пределах своей зоны деятельности сбор денежных средств за транспортировку газа с последующим перечислением их на счета Принципала, в порядке, установленном Договором (пункт 2.2.2.3). Осуществлять выписку потребителям услуг счетов на предварительную оплату услуг (пункт 2.2.2.4 договора), осуществлять иные действия, необходимые для надлежащего исполнения Договора (пункт 2.2.2.10 договора).
14.01.2005 во исполнение указанного агентского договора ОАО "Шахтымежрайгаз" от своего имени и за счет Общества заключило договор N 43-3-12007-Т/05 на предоставление услуг по транспортировке природного газа с ООО "Компания Энергоперспектива" Южное отделение.
В связи с истечением сроков действия договоров от 27.12.2004 N 373 и N 374 16.11.2005 между налогоплательщиком и ОАО "Шахтымежрайгаз" заключены аналогичные договоры на следующий период: агентский договор N 287/05 и договор аренды с предоставлением услуг по технической эксплуатации N 286/05.
В силу пункта 2.2.2 агентского договора N 287/05, ОАО "Шахтымежрайгаз" от своего имени обязано оформлять и подписывать в согласованной с принципалом редакции договоры на транспортировку газа по сетям, находящимся во владении и (или) пользовании Принципала и расположенным в зоне действия Агента, иные соглашения по вопросам, связанным с транспортировкой газа (пункт 2.2.2.1), составлять и подписывать акты по объемам транспортированного газа и иные документы, необходимые для исполнения договоров транспортировки газа (пункт 2.2.2.2), осуществлять в пределах своей зоны деятельности сбор денежных средств за транспортировку газа с последующим перечислением их на счета Принципала, в порядке, установленном Договором (пункт 2.2.2.3). Осуществлять выписку потребителям услуг счетов на предварительную оплату услуг (пункт 2.2.2.4), осуществлять иные действия, необходимые для надлежащего исполнения Договора (пункт 2.2.2.10).
Агентский договор N 287/05 вступил в действие одновременно с договором аренды газопроводов и сооружений на них N 286/05 от 16.11.2005, заключенным между Принципалом и Агентом, и действовал в течение срока аренды, а в части расчетов - до полного исполнения обязательств сторонами (пункт 6.1).
Пунктом 3.1 договора аренды с предоставлением услуг по технической эксплуатации N 286/05 установлен срок аренды - 360 дней с момента принятия имущества Арендатором по Акту приемки-передачи.
Дополнительным соглашением N 5, вступившим в силу с 01.07.2006, изменена формулировка пункта 2.2.2 агентского договора N 287/05. Стороны установили, что ОАО "Шахтымежрайгаз" действует от имени и за счет Принципала (налогоплательщик).
Из материалов дела следует и налоговым органом не отрицается, что за период с 01.01.2005 по 01.05.2006 до внесения изменений в пункт 2.2.2 агентского договора N 287/05 от 16.11.2005 у ООО "Компания Энергоперспектива" Южное отделение сформировалась кредиторская задолженность в сумме 12 204 044,82 руб. по договору N 43-3-12007-Т/05 на предоставление услуг по транспортировке природного газа.
03.07.2006 между обществом, ОАО "Шахтымежрайгаз" и ООО "Компания Энергоперспектива" Южное отделение заключено дополнительное соглашение N 7-с/06 к договору транспортировки природного газа N 43-3-12007-Т/05. Предметом этого соглашения явилось перемена лица в обязательстве. Налогоплательщик стал стороной по договору транспортировки природного газа и принял на себя права и обязанности ОАО "Шахтымежрайгаз", вытекающие из договора. Объем денежных обязательств, передаваемых обществу, указан в акте сверки взаимных расчетов по состоянию на 01.07.2006 и составил 12 204 044,82 руб.
В рамках конкурсного производства ООО "Компания Энергоперспектива" Южное отделение, платежным поручением от 28.04.2008 N 61 погасило часть задолженности в сумме 49 413,12 руб.
Определением Арбитражного суда Ростовской области по делу N А53-305/2006 ООО "Компания Энергоперспектива" Южное отделение признано банкротом. Ликвидация ООО "Компания Энергоперспектива" Южное отделение и ее исключение из ЕГРЮЛ осуществлено 18.01.2010.
Общество в 2010 году списало остаток непогашенной дебиторской задолженности в размере 12 154 631,70 руб. нереальной ко взысканию на внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с пп. 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.
По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о необоснованности списания налогоплательщиком дебиторской задолженности по описанному факту, занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год на сумму 12 154 631,70 руб. и доначислил в связи с этим налог на прибыль за 2010 год в сумме 2 430 926 руб.
Принимая решение о необоснованности списания дебиторской задолженности, налоговые органы руководствовались нижеследующим.
В соответствии с абзацем 2 статьи 1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По мнению налоговых органов, фактически услуги по транспортировке газа для ООО "Компания Энергоперспектива" были оказаны ОАО "Шахтымежрайгаз", дебиторская задолженность образовалась перед ОАО "Шахтымежрайгаз", а не перед обществом, а потому ОАО "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону" безосновательно произвело списание дебиторской задолженности в своем налоговом учете. Налоговые органы полагают, что в период с 01.05.2006 по 01.02.2007 общество не приняло мер ко взысканию задолженности в сумме 12 204 044,82 с ОАО "Шахтымежрайгаз" за транспортировку газа для ООО "Компания Энергоперспектива" Южное отделение, как с лица, не проявившего должной осмотрительности при заключении и исполнении договора.
Отказывая ОАО "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону" в удовлетворении требований, суд первой инстанции признал позицию налоговых органов обоснованной.
При этом суд, руководствуясь положениями статьи 1011 Гражданского кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 или главой 51 названного Кодекса, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям Главы 52 Гражданского кодекса Российской Федерации или существу агентского договора, пришел к выводу о том, что поручения принципала выполнялись агентом от своего имени, а потому к отношениям, вытекающим из агентского договора от 16.11.2005 N 287/05 (в редакции дополнительного соглашения N 5 от 30.06.2006), подлежат применению правила, предусмотренные Главой 51 Гражданского кодекса Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки
Согласно пункту 2 статьи 993 Гражданского кодекса Российской Федерации, в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (статьи 382 - 386, 388, 389 Кодекса).
В силу части 1 статьи 432 Гражданского кодекса Российской Федерации договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
В соответствии со статьей 382 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Существенным условием договора цессии является определение объективного обязательственного права, которое подлежит передаче.
Суд первой инстанции критически оценил соглашение N 7-с/06 от 03.06.2006, указав, что оно не может рассматриваться как доказательство уступки права требования от ОАО "Шахтымежрайгаз" к обществу, поскольку в пункте 5 соглашения не определен объем прав и обязанностей, передаваемых обществу, следовательно, стороны не согласовали существенные условия договора уступки. Суд указал, что пункт 5 соглашения содержит только ссылку на акт сверки расчетов по состоянию на 01.07.2006, который не представлен обществом ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела в арбитражном суде.
Исследовав материалы дела по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о неверной оценке судом имеющихся в деле документов, приняв во внимание нижеследующее.
Из буквального толкования пункта 5 Соглашения N 7-с/06 от 03.07.2006 следует, что объем денежных обязательств ООО "Компания "Энергоперспектива" перед ОАО "Шахтымежрайгаз", передаваемых ОАО "Ростовоблгаз", подтверждается актами сверок расчетов по состоянию на 01.07.2006, подписанными ООО "Компания "Энергоперспектива" и ОАО "Шахтымежрайгаз".
Общество представило налоговому органу в ходе проверки и суду при рассмотрении спора Акт сверки взаимных расчетов от 31.07.2006, подписанный ООО "Компания "Энергоперспектива" и ОАО "Шахтымежрайгаз", в котором отражена задолженность ООО "Компания "Энергоперспектива" за 1 полугодие 2006 года, то есть по состоянию на 01.07.2006. Между сторонами Соглашения N 7-с/06 от 03.07.2006 отсутствует спор в отношении размера задолженности.
При таких обстоятельствах, вывод суда первой инстанции о том, что в Соглашении N 7-с/06 от 03.07.2006 не согласован объем денежных обязательств ООО "Компания "Энергоперспектива", переданных ОАО "Ростовоблгаз", не соответствует имеющимся в деле документам.
Довод налогового органа о том, что на момент заключения Соглашения N 7-с/06 Акт сверки взаимных расчетов от 31.07.2006 не был подписан, не имеет правового значения при разрешении вопроса о согласованности сторонами объема уступленного права.
В соответствии со статьей 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том же объеме и на тех же условиях, которые существовали к моменту перехода права. В пункте 5 Соглашения N 7-с/06 стороны пришли к принципиальному соглашению об объеме передаваемых прав, установив, что размер задолженности определяется по состоянию на 01.07.2006. Акт сверки расчетов от 31.07.2006 содержит сведения о размере обязательств должника по состоянию на 01.07.2006.
Признавая позицию налогового органа обоснованной, суд первой инстанции указал, что ОАО "Шахтымежрайгаз" не передало ОАО "Ростовоблгаз" документы, подтверждающие право требования к должнику.
Однако, уклонение цедента от передачи цессионарию документов, удостоверяющих переданное последнему право (требование), само по себе не свидетельствует о том, что данное право (требование) не перешло к цессионарию (пункт 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 120 "Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации").
При таких обстоятельствах у суда не имелось оснований для признания незаключенным соглашения N 7-с/06 в части уступки права требования.
При разрешении спора судом первой инстанции не учтено следующее.
Договор транспортировки газа по смыслу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации является договором реализации товаров, работ или услуг.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Возмездным признается договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (п. 1 ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Согласно пункту 1 статьи 996 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
Из материалов дела следует, что дополнительное соглашение N 7-с/06 к договору транспортировки газа заключено сторонами в связи с подписанием дополнительного соглашения N 5 к агентскому договору N 287/05 от 16.11.2005 между ОАО "Ростовоблгаз" (Принципал) и ОАО "Шахтымежрайгаз" (Агент), которым установлено, что ОАО "Шахтымежрайгаз" действует в интересах общества перед третьими лицами не от своего имени (как ранее), а от имени ОАО "Ростовоблгаз". Данное условие повлекло необходимость внесения изменений в договоры транспортировки, что в данном случае было реализовано путем подписания дополнительного соглашения N 7-с/06.
До подписания дополнительного соглашения N 7-с/06 ОАО "Шахтымежрайгаз" осуществляло учет дебиторской и кредиторской задолженности потребителей услуг по транспортировке природного газа на забалансовых счетах учета в разрезе каждого контрагента. Соответственно, у потребителей услуг по транспортировке природного газа на счетах бухгалтерского учета отражались расчеты с ОАО "Шахтымежрайгаз". В учете у Принципала сумма начисленных доходов отражалась на счетах учета расчетов с ОАО "Шахтымежрайгаз" общей суммой, соответствующей итогу отчета Агента.
После подписания дополнительного соглашения N 7-с/06 на счетах учета у ОАО "Шахтымежрайгаз" отражалась только задолженность Принципала (ОАО "Ростовоблгаз") по договорам аренды N 286/05 от 16.11.2005 и агентскому N 287/05 от 16.11.2005. В учете у потребителей услуг по транспортировке природного газа задолженность за поставленные услуги стала отражаться на счетах расчетов с контрагентом ОАО "Ростовоблгаз".
В соответствии с пунктом 2 письма МНС России от 21 мая 2001 года N Г-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", в случае осуществления Агентом деятельности от своего имени, счета-фактуры и первичные документы потребителям услуг по транспортировке выставляются Агентом от своего имени без регистрации в его книге продаж (что исключает возможность уплаты НДС агентом). Показатели счетов-фактур, выставленных Агентом потребителям, отражались в счетах-фактурах, выставляемых Принципалом Агенту и зарегистрированных в книгах продаж Принципала.
В случае, когда Агент осуществляет свою деятельность от имени и за счет Принципала, счета-фактуры выставляются потребителям Агентом от имени Принципала и все выставленные счета-фактуры регистрируются в книге продаж Принципала.
И в том и в другом случае обязанность по уплате налогов возникает у Принципала, так согласно положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" 9/99, утвержденному приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 N 32н, не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. В бухгалтерском учете доходами Агента признаются лишь его вознаграждение, а также иные аналогичные поступления.
Как следует из материалов дела, в рамках выездной налоговой проверки общества за период 2006-2007 годы инспекцией исследовались книги покупок и книги продаж, отчеты агентов, включая отчеты ОАО "Шахтымежрайгаз". Обществом были предоставлены декларации по НДС за 2005-2006 годы, а также книги продаж за 2005-2006 годы. Из представленных документов следует, что суммы выручки, заявленные к уплате по счетам-фактурам выставленным потребителям в зоне деятельности ОАО "Шахтымежрайгаз" соответствуют выручке в итоговых строках отчетов агента ОАО "Шахтымежрайгаз", включающих начисления по ООО "Компания Энергоперспектива".
Налогоплательщиком представлены в апелляционный суд доказательства того, что доходы от услуг по транспортировке газа учитывались в соответствующие периоды в составе выручки.
Как подтверждается указанными отчетами, доходы, начисленные ООО "Компания Энергоперспектива" за оказанные услуги по транспортировке природного газа, были отражены в бухгалтерском и в налоговом учете ОАО "Ростовоблгаз" в соответствующих периодах и составили 12 204 044,82 руб., что соответствует данным налоговой проверки.
В декларации по НДС за январь 2006 года на странице 6 в строке 180 заявлен НДС к уплате 56 663 452 руб., что соответствует итогу сводной книги продаж за январь 2006 года. Эта сумма расшифрована в разрезе всех выставленных счетов-фактур в книге продаж ОАО "Ростовоблгаз" за январь 2006 года. На странице 8 книги продаж указан счет-фактура N 22-00010 от 31.01.2006, покупатель - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 7 996 190,68 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа в отчете Агента за январь 2006 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 2 263 068,71 руб.
В декларации по НДС за февраль 2006 года на странице 6 в строке 180 заявлен НДС к уплате в размере 41 797 623 руб., что соответствует итогу сводной книги продаж за февраль 2006 года. Эта сумма расшифрована в разрезе всех выставленных счетов-фактур в книге продаж ОАО "Ростовоблгаз" за февраль 2006 года. На странице 12 книги продаж указан счет-фактура N 22-000558 от 28.02.2006, покупатель - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 6 422 134,16 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа в отчете Агента за февраль 2006 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 1 662 882,72 руб.
В декларации по НДС за март 2006 года на странице 5 в строке 180 заявлен НДС к уплате в размере 36 572 590 руб., что соответствует итогу сводной книги продаж за март 2006 года. Эта сумма расшифрована в разрезе всех выставленных счетов-фактур в книге продаж ОАО "Ростовоблгаз" за март 2006 года. На странице 11 книги продаж счет фактура N 22-00663 от 31.03.2006 года. Покупатель - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 5 522 122,07 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа в отчете Агента за март 2006 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 1 544 847,32 руб.
В декларации по НДС за апрель 2006 года на странице 5 в строке 180 заявлен НДС к уплате в размере 22 687 649 руб., что соответствует итогу сводной книги продаж за апрель 2006 года. Эта сумма расшифрована в разрезе всех выставленных счетов-фактур в книге продаж ОАО "Ростовоблгаз" за апрель 2006 года. На странице 6 книги продаж счет фактура N 22-00991 от 30.04.2006 года. Покупатель - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 2 300 414,64 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа в отчете Агента за апрель 2006 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 400 140,01 руб.
В результате проведенной Инспекцией выездной налоговой проверки не было установлено занижение налогооблагаемой базы, что подтверждает достоверность данных налогоплательщика.
В 2005 и 2006 годах в книгах продаж ОАО "Ростовоблгаз" по расчетам с ОАО "Шахтымежрайгаз" и в отчетах Агента - ОАО "Шахтымежрайгаз" отражены одинаковые итоговые суммы начислений за услуги по транспортировке природного газа, куда включены начисления по ООО "Компания Энергоперспектива".
На странице 4 книги продаж за январь 2005 года указан счет-фактура N 217 от 31.01.2005 в отношении покупателя - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 3 665 320,15 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за январь 2005 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 1 135 775,30 руб.
На странице 5 книги продаж за февраль 2005 года указан счет-фактура N 474 от 28.02.2005 в отношении покупателя - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 3 924 872,35 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за февраль 2005 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 1 169 045,18 руб.
На странице 13 книги продаж за март 2005 года указан счет-фактура N 22-00746 от 31.03.2005 в отношении покупателя - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 3 777 997,95 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за март 2005 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 866 503,84 руб.
На странице 8 книги продаж за апрель 2005 года указан счет-фактура N 22-01008 от 29.04.2005 в отношении покупателя - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 1 654 924,13 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за апрель 2005 года (Приложение 12), который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 270 483,73 руб. (страница 5).
На странице 7 книги продаж за октябрь 2005 года указан счет-фактура N 22-1664 от 31.10.2005 в отношении покупателя - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 1 753 830 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за октябрь 2005 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 332 476,80 руб.
На странице 11 книги продаж за ноябрь 2005 года указан счет-фактура N 22-2065 от 30.11.2005 в отношении покупателя - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 3 747 768,99 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за ноябрь 2005 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 1 328 521,8 руб.
На странице 13 книги продаж за декабрь 2005 года указан счет-фактура N 22-2283 от 31.12.2005 в отношении покупателя - ОАО "Шахтымежрайгаз" на сумму 4 648 985,39 руб., что соответствует итоговой сумме начислений за услуги по транспортировке природного газа по отчету Агента за декабрь 2005 года, который включает начисления по ООО "Компания Энергоперспектива" в размере 1 420 299,33 руб.
Таким образом, при выездной налоговой проверке, проведенной в 2008 году, налоговым органом не установлено расхождений между выручкой отраженной Обществом в декларации по налогу на прибыль и в декларации по НДС. Инспекцией в Акте выездной налоговой проверки 07/15 от 20.11.2008 не были выявлены и случаи занижения или неполного отражения выручки в декларациях по НДС и по прибыли.
Из этого следует, что Налогоплательщиком выручка за услуги по транспортировке природного газа за проверяемый период была отражена полностью, включая выручку от оказанных Налогоплательщиком услуг третьим лицам через своих агентов, в том числе, и для ООО "Компания Энергоперспектива" в объеме 12 204 044,82 руб.
Довод налоговых органов о том, что указанные обстоятельства не подлежат оценке в рамках настоящего дела, судом апелляционной инстанции отклонены, поскольку суд не лишен права оценить документы, представленные в рамках спорных правоотношений, в совокупности с иными документами и результатами контрольных мероприятий и тем самым по существу рассмотреть вопрос о реальных налоговых обязательствах налогоплательщика.
Приведенные обстоятельства с учетом имеющихся в материалах дела доказательств свидетельствуют о том, что в результате заключения дополнительного соглашения N 7-с/06 к договору транспортировки природного газа N 43-3-12007-Т/05 материальное правопреемство состоялось. Стороной договора транспортировки газа стал налогоплательщик. Актом сверки взаимных расчетов по состоянию на 01.07.2006 стороны зафиксировали объем денежных обязательств, передаваемых обществу в сумме 12 204 044,82 руб.
То обстоятельство, что в рамках дела о несостоятельности (банкротстве) ООО "Компания Энергоперспектива" не произведена замена кредитора ОАО "Шахтымежрайгаз" на ОАО "Ростовоблгаз", не порочит право последнего на включение суммы задолженности в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку право заявителя на списание просроченной дебиторской задолженности не находится в прямой зависимости от включения задолженности в состав конкурсных требований в рамках дела о банкротстве.
Процессуальное правопреемство обуславливается правопреемством в материальном праве. Основанием для процессуального правопреемства является переход субъективных материальных прав и обязанностей от одного лица к другому.
Из обстоятельств дела следует, что на основании Соглашения N 7-с/06 от 03.07.2006 состоялось материальное правопреемство. Стороной договора транспортировки газа стало ОАО "Ростовоблгаз" как на будущее время, так и в отношении права требования от ООО "Компания Энергоперспектива" уплаты долга, образовавшегося за транспортировку газа по состоянию на 01.07.2006.
Необходимость процессуального правопреемства для признания факта наличия у налогоплательщика прав и обязанностей в сфере налоговых правоотношений законом не предусмотрена.
В соответствии с пунктом 1 статьи 996 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
Имущественный интерес комиссионера заключается в получении вознаграждения от комитента за совершение сделки; плата по договору, заключенному комиссионером по поручению комитента, принадлежит последнему.
Таким образом, по договору от 14.01.2005 N 43-3-12007-Т/05, заключенному ОАО "Шахтымежрайгаз" с ООО "Компания Энергоперспектива", последнему были оказаны услуги по транспортировке природного газа, являющиеся собственностью Принципала (налогоплательщика).
Соответственно, денежные средства в оплату доходов по договору транспортировки газа с ООО "Компания Энергоперспектива" не получены налогоплательщиком, в связи с чем у последнего возникла дебиторская задолженность.
Действия налогоплательщика по учету дебиторской задолженности, возникшей у него в связи с неоплатой ООО "Компания Энергоперспектива" услуг по договору транспортировки газа, соответствуют как нормам гражданского, так и нормам налогового законодательства.
При этом суд апелляционной инстанции считает необходимым принять во внимание следующее.
В соответствии с пунктом 10 Постановления Правительства РФ от 29.12.2000 N 1021 "О государственном регулировании цен на газ и тарифов на услуги по его транспортировке на территории Российской Федерации" (вместе с "Основными положениями формирования и государственного регулирования цен на газ и тарифов на услуги по его транспортировке на территории Российской Федерации"), регулирование услуг по транспортировке природного газа, оказываемых конечным потребителям поставщиками газа, осуществляется в соответствии с методическими указаниями, утверждаемыми Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.
Согласно п. 12 Методических указаний по регулированию тарифов на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям (утверждены Постановление ФЭК РФ от 28.10.2003 N 88-э/1), на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям ГРО до сетей конечного потребителя устанавливается тариф на транспортировку до конечных потребителей.
Приказом ФСТ РФ от 23.12.2004 N 410-э/38 "Об утверждении тарифов на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям Ростовской области" утверждены и введены в действие с 1 января 2005 года дифференцированные по группам потребителей тарифы на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям ОАО "Ростовоблгаз" (прежнее наименование заявителя). Этим же приказом (пункт 2) признано утратившим силу с 1 января 2005 года приложение, утвержденное Федеральной энергетической комиссии Российской Федерации от 26 декабря 2003 г. N 110-э/3 "О тарифах на услуги по транспортировке газа по распределительным газопроводам Ростовской области", в части тарифной ставки за пользование распределительными газопроводами и дифференцированных по группам потребителей тарифных ставок за услуги по поставке (транспортировке) газа по распределительным газопроводам ОАО "Шахтымежрайгаз".
Таким образом, с 1 января 2005 года ОАО "Шахтымежрайгаз" самостоятельно от своего имени и за свой счет было не вправе оказывать потребителям услуги по транспортировке газа, так как не имело соответствующего тарифа.
В договорах транспортировки с потребителями ОАО "Шахтымежрайгаз", действовавшее от своего имени и в интересах Налогоплательщика, применяло тариф, установленный ФСТ России для налогоплательщика.
При таких обстоятельствах, списание обществом дебиторской задолженности не противоречит подпункту 2 пункта 2 статьи 265, пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому оснований для доначисления обществу налога на прибыль в сумме 2 430 926 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций у Инспекции не имелось.
Учитывая вышеизложенные обстоятельства, апелляционный суд пришел к выводу о несоответствии выводов суда фактическим обстоятельствам дела, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебного акта.
В связи с отменой судебного акта требование заявителя подлежит удовлетворению в заявленном объеме.
При обращении с апелляционной жалобой обществом уплачено 2 000 руб. государственной пошлины.
В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче апелляционной, кассационной жалобы, заявления о пересмотре судебного акта в порядке надзора на решения и (или) постановления арбитражного суда, а также на определения суда о прекращении производства по делу, об оставлении искового заявления без рассмотрения, о выдаче исполнительных листов на принудительное исполнение решений третейского суда, об отказе в выдаче исполнительных листов государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера.
В связи с тем, что при подаче таких заявлений неимущественного характера, как заявление о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины составляет 200 рублей для физических лиц и 2 000 руб. для юридических лиц (подпункт 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ), при обжаловании судебных актов по этим делам государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов от указанных размеров и составляет 100 руб. для физических лиц и 1000 руб. для юридических лиц.
На основании изложенного в порядке статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации Обществу следует возвратить из федерального бюджета 1 000 руб. излишне уплаченной государственной пошлины.
В связи с удовлетворением апелляционной жалобы общества на Инспекцию по правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению расходы общества по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в размере 1 000 руб. и по иску - в размере 2 000 руб.
Руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 21.03.2014 по делу N А53-22630/2013 отменить.
Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 21.06.2013 N 07/49 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 430 926 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций, как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации.
Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 05.08.2013 N 15-15/3489 в части утверждения решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области от 21.06.2013 N 07/49 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 430 926 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций, как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области в пользу открытого акционерного общества "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону" расходы по уплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.
Возвратить открытому акционерному обществу "Газпром газораспределение Ростов-на-Дону" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1 000 руб. по платежному поручению от 03.04.2014 N 1771.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Н.В.СУЛИМЕНКО
Судьи
Д.В.НИКОЛАЕВ
Н.В.ШИМБАРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)