Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 11 сентября 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 17 сентября 2014 года.
Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:
Председательствующего: В.М.Голикова
Судей: Т.Г.Брагиной, И.А.Мильчиной
при участии:
- от заявителя: индивидуального предпринимателя Арутюняна Карапета Мишаевича - Тупицына Е.С., представитель по доверенности от 06.12.2013 серия 49АА N 0110824;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области - Антонова К.И., представитель по доверенности от 17.03.2014 N 05/2365; Николаев С.А., представитель по доверенности от 09.01.2014 N 05/2119
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области
на решение от 07.03.2014, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2014
по делу N А37-3639/2012
Арбитражного суда Магаданской области
дело рассматривали: в суде первой инстанции судья Е.С.Степанова; в суде апелляционной инстанции судьи: Т.Д.Пескова, С.Б.Ротарь, Е.И.Сапрыкина
по заявлению индивидуального предпринимателя Арутюняна Карапета Мишаевича
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области
о признании недействительным решения
Арбитражный суд Магаданской области решением от 25.02.2013, признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области (ОГРН 1044900038160, место нахождение: 685000, Магаданская обл., г. Магадан, ул. Пролетарская, 39; далее - инспекция, налоговый орган) от 21.05.2012 N 12-1-13/22 в части привлечения индивидуального предпринимателя Арутюняна Карапета Мишаеевича (ОГРН 304491036200412, далее - предприниматель) к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН) за 2009 год, в части начисления пени по состоянию на 21.05.2012 на суммы недоимок по НДФЛ и ЕСН за 2009 год, в части начисления к уплате недоимки по НДФЛ и ЕСН за 2009 год.
Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2013 решение суда первой инстанции изменено. Апелляционный суд признал недействительным следующие пункты решения инспекции:
- - подпункты 2, 3 пункта 1 резолютивной части решения в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ и ЕСН за 2009 год в сумме 28 395 руб. и 4 368,4 руб., соответственно;
- - подпункты 4, 5 пункта 1 резолютивной части решения в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ и ЕСН за 2009 год;
- - подпункты 2, 3 пункта 2 резолютивной части решения в части начисления пени по состоянию на 21.05.2012 года на суммы недоимок по НДФЛ и ЕСН за 2009 год в сумме 25 594,94 руб. и 3 939,21 руб., соответственно;
- - подпункты 4, 5 пункта 2 резолютивной части решения в части начисления к уплате недоимки по НДФЛ и ЕСН за 2009 год в сумме 141 975 руб. и 21 842 руб., соответственно;
- - подпункты 4, 5 п. 3.1 резолютивной части решения в части начисления к уплате недоимки по НДФЛ и ЕСН за 2009 год.
В остальной части решение Арбитражного суда Магаданской области оставлено без изменения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 23.10.2013 N Ф03-4578/2013 состоявшиеся по настоящему делу судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела Арбитражный суд Магаданской области решением от 07.03.2014, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2014, требования предпринимателя удовлетворил, признав решение налогового органа от 21.05.2012 N 12-1-13/22 недействительным в полном объеме.
В кассационной жалобе инспекция предлагает обжалуемые судебные акты отменить и принять новый судебный акт об отказе предпринимателю в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Налоговый орган считает ошибочным вывод судов о том, что в ходе проведения выездной налоговой проверки при расчете остатков нереализованного предпринимателем товара применялся расчетный метод, поскольку такой расчет был проведен на основании первичных документов, предоставленных предпринимателем на проверку.
Инспекция также считает, что судом первой инстанции неправомерно приобщены к материалам дела в ходе его рассмотрения акты о списании товара за 2009 год в связи с истечением срока годности, повреждением тары, боем, а также документы, подтверждающие наличие в 2009 году кредиторской задолженности, поскольку указанные документы по требованиям налогового органа в ходе выездной налоговой проверки представлены не были.
Кроме того, заявитель жалобы полагает, что инспекция представила суду доказательства, подтверждающие неправомерность заявления налогоплательщиком права на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость (далее - НДС), поскольку в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что организации, указанные в счетах-фактурах не зарегистрированы в федеральной базе Единого государственного реестра юридических лиц, адрес, указанный в счетах-фактурах в г. Владивостоке не существует, личностные данные руководителей контрагентов в данных документах также не указаны.
По мнению налогового органа, данные обстоятельства свидетельствует о недостоверности сведений и несоответствии представленных документов требованиям налогового законодательства.
Кроме того, организации-контрагенты ООО "Аспект Плюс" и ООО "Базальт" фактически не существуют, следовательно, товар у несуществующих организаций не может быть приобретен и реализован.
Представители инспекции в судебном заседании доводы кассационной жалобы поддержали в полном объеме.
Предприниматель Арутюнян К.М. в отзыве на жалобу, а также его представитель в судебном заседании доводы инспекции отклонили, указывая на их несостоятельность, просили обжалуемые судебные акты оставить без изменения как соответствующие действующему законодательству.
В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявлялся перерыв до 11.09.2014.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции находит жалобу подлежащей удовлетворению в части, касающейся доначисления НДС в сумме 228 282 руб., а также в части начисления пени и наложения штрафа, исчисленных с указанной суммы налога.
Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что право налогоплательщика на применение налогового вычета (возмещение) НДС поставлено в зависимость от соблюдения им следующих условий: товары (работы, услуги) приобретены и поставлены на учет для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, счета-фактуры оформлены в соответствии с императивными требованиями статье 169 НК РФ.
При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.
Обязанность по доказыванию как наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, отсутствия реальности хозяйственных операций, на основании которых налогоплательщик претендует на налоговую выгоду, так и направленности действий налогоплательщика на необоснованное получение налоговой выгоды при осуществлении соответствующих хозяйственных операций возложена на налоговые органы.
В соответствии со статьей 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура.
Как видно из материалов дела, в ходе налоговой проверки в части осуществления финансово-хозяйственной деятельности индивидуального предпринимателя Арутюняна К.М. установлено, что, согласно книги покупок и представленных первичных документов (счетов-фактур, счетов, товарных накладных), в 2009 году им осуществлялись операции, связанные с приобретением продовольственной группы товаров за наличный расчет у ООО "Аспект Плюс" (ИНН 2721080076) и ООО Компания "Базальт" (ИНН 2721084579) на общую сумму 1 652 813,55 руб.
На основании документов, оформленных от имени указанных контрагентов, налогоплательщиком в 2009 году были применены вычеты по НДС в сумме 228 282 руб. и увеличены расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по НДФЛ, ЕСН на сумму 1 443 185,88 руб.
В обоснование налоговых вычетов предпринимателем представлены в налоговый орган счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, квитанции к приходным кассовым ордерам, кассовые чеки, коносаменты, погрузочные ордера.
При разрешении спора судами установлено, что в счетах-фактурах поставщиков ООО "Аспект Плюс" и ООО Компания "Базальт" имеются недостоверные сведения об адресах указанных юридических лиц, не указаны личностные данные руководителей данных контрагентов.
Указанный ИНН ООО Компания "Базальт" - 2721084579 принадлежит ФГУП "Радиочастотный центр Дальневосточного Федерального округа".
В счетах-фактурах, выставленных ООО "Аспект Плюс", указан ИНН 2721080076, однако в платежных документах указывается ИНН 2721084576, при этом, указанные ИНН отсутствуют в Федеральной базе Единого государственного реестра юридических лиц.
Таким образом, налоговым органом правомерно установлено, что предпринимателем в нарушение пункта 1 статьи 173 НК РФ неправомерно заявлены налоговые вычеты по НДС за 2009 год в сумме 228 282 руб., поскольку счета-фактуры, составленные или выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Также правомерно предприниматель привлечен к налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 НК РФ, с наложением штрафа в размере 28 462,40 руб. за неполную уплату НДС. За неуплату налогов по состоянию на 21.05.2012 ему правомерно начислены пени по НДС в размере 64 116,19 руб.
Следовательно, требования предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа в указанной части удовлетворению не подлежат.
Кроме того, из обжалуемого решения налогового органа следует, что в нарушение пункта 1 статьи 221, пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщиком включены в состав расходов затраты, не связанные с получением доходов в 2009 году.
В ходе проверки был проведен анализ закупки и реализации товаров, по результатам которого установлено, что предпринимателем Арутюняном К.М. в течение 2009 года неправомерно завышались расходы, связанные с закупкой и дальнейшей реализацией пива, из чего инспекцией сделан вывод о занижении на 01.01.2010 остатков по нереализованному товару на сумму 1 092 117,85 руб., что, привело:
- - к завышению суммы расходов в части нереализованного товара и, следовательно, занижению налоговой базы для исчисления НДФЛ на 2 428 086 руб. и неполной уплате этого налога в сумме 282 237 руб. по сроку уплаты на 15.07.2010;
- - занижению налоговой базы для исчисления ЕСН на 2 171 054 руб. и неполной уплате этого налога в общей сумме 70 941 руб., в том числе ЕСН в федеральный бюджет - 60 501 руб., ФФОМС - 3 840 руб., ТФОМС - 6 600 руб.
На основании решения от 21.05.2012 N 12-1-13/22 предприниматель привлечен к налоговой ответственности по статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неполную уплату НДФЛ и ЕСН за 2009 год в общей сумме 87 239,80 руб., в том числе за неполную уплату НДФЛ в размере 50 949,60 руб., ЕСН в размере 7 827,80 руб. Предпринимателю предложено уплатить недоимку по НДФЛ в размере 282 237 руб., ЕСН в размере 70 941 руб., а также за неуплату налогов по состоянию на 21.05.2012 начислены пени, в том числе по НДФЛ в размере 33 231,77 руб., по ЕСН - в размере 6 694, 90 руб.
В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц (пункт 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете).
В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).
При этом, обязательным условием для подтверждения права на включения понесенных затрат в состав расходов является реальное осуществление хозяйственных операций, возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.
Судами установлено, что в подтверждение заявленных расходов по НДФЛ и ЕСН по сделкам с контрагентами ООО "Аспект Плюс" и ООО Компания "Базальт" предпринимателем представлены документы, подтверждающие приобретение, оприходование и оплату товара (счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, контрольно-кассовые чеки, квитанции, коносаменты, погрузочные ордера, книги покупок и продаж, книги учета доходов и расходов, ведомости складских остатков), что налоговым органом с достаточной степенью достоверности не опровергнуто.
Исключая из состава расходов всю сумму затрат предпринимателя, связанных с приобретением товароматериальных ценностей у ООО "Компания "Базальт" и ООО "Аспект-Плюс", инспекцией не учтена позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, где Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, ссылаясь на положения статьи 247 и пункт 1 статьи 252 НК РФ, а также на пункты 3, 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, считает, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Данная правовая позиция должна учитываться и в рассматриваемом случае, поскольку статьей 210 НК РФ предусмотрено, что при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.
Исключение из состава расходов затрат по приобретению товара на сумму 1 443 185,88 руб., и включение в объект налогообложения доходов налогоплательщика, полученных от реализации товара приобретенного у поставщиков ООО "Аспект Плюс" и ООО "Компания Базальт", противоречит принципу налогообложения, поскольку с учетом деятельности предпринимателя (оптовая торговля товарами) получение дохода невозможно без осуществления расходов.
Кроме того, инспекцией не установлено, что спорные хозяйственные операции по приобретению товаров (работ, услуг) в реальности не осуществлялись и данные товары (работы, услуги) в деятельности налогоплательщика фактически не использовались.
В части исключенных из состава затрат расходов в размере 1 092 117,85 руб., в результате чего установлено занижение налоговой базы за 2009 год по НДФЛ на 2 428 086 руб. и по ЕСН - на 2 171 054 руб., а также неполная уплата НДФЛ в сумме 282 237 руб. и ЕСН - в сумме 70 941 руб., установлено, что в оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о неправомерном завышении сумм материальных расходов - в нарушение пункта 1 статьи 221, пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщиком включены в состав расходов затраты, не связанные с получением доходов в 2009 году.
В силу статьи 207 и статьи 235 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на доходы физических лиц и единого социального налога.
Из смысла статей 210, пункта 1 статьи 221, пункта 2 статьи 236, пункта 3 статьи 237, статьи 252 НК РФ следует, что при исчислении единого социального налога и налога на доходы физических лиц в состав расходов включаются затраты налогоплательщика, реально им понесенные, документально подтвержденные и связанные с извлечением дохода.
При этом, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В ходе выездной налоговой проверки был проведен анализ закупки и реализации товаров, по результатам которого налоговым органом установлено, что предпринимателем занижена сумма остатков по нереализованному товару в части пива на 01.01.2010 на сумму 1 092 117,85 руб. (1 232 301,13-140 183,28), что, соответственно, привело к завышению суммы расходов в части нереализованного пива.
Между тем, судами установлена неправомерность указанного вывода в связи с отсутствием надлежащего документального подтверждения произведенных налоговым органом расчетов.
Согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ, индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.
Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н и Министерства РФ по налогам и сборам N БГ-3-04/430 (далее - Порядок).
В соответствии с пунктом 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накоплении информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах.
В силу пункта 13 Порядка доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами.
Пунктом 15 Порядка предусмотрено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей: стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг; расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.
Статьями 268, 320 НК РФ установлен порядок определения расходов по торговым операциям, согласно которому остатки нереализованных товаров на начало и конец налогового (отчетного) периода учитываются по формуле: остаток на начало периода (+) стоимость приобретения товаров за период (-) остаток на конец периода.
При этом, согласно разъяснений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 2 Информационного письма от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.
При разрешении данного спора суды пришли к выводу о том, что в нарушение указанных положений налоговым органом не представлено достаточное документальное подтверждение правомерности дополнительно вмененного дохода.
Доказательств того, что понесенные расходы связаны с использованием полученного товара с учетом его количества и номенклатуры в личных или иных целях, не связанных с получением дохода, налоговым органом также не представлено.
В то же время в ходе рассмотрения дела индивидуальным предпринимателем Арутюняном К.М. представлены в материалы дела документы, подтверждающие недостоверность произведенного налоговым органом расчета - акты о списании товаров за 2009 год в связи с истечением срока годности, повреждением тары, боем и документы, подтверждающие наличие в 2009 году кредиторской задолженности, которые не были исследованы в ходе выездной налоговой проверки.
Судами установлено, что невключение в расчет расходов сведений, касающихся списания товаров и наличия кредиторской задолженности, привело к неправомерному завышению суммы доходов, и соответственно, необоснованному доначислению налогов и ущемлению прав налогоплательщика.
При изложенных обстоятельствах суды правомерно признали недействительным решение налогового органа в части уменьшения расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по НДФЛ, ЕСН на сумму 1 443 185,88 руб. и 1 092 117,85 руб. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа
постановил:
кассационную жалобу удовлетворить частично.
Решение от 07.03.2014, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2014 по делу N А37-3639/2012 Арбитражного суда Магаданской области изменить.
Отказать индивидуальному предпринимателю Арутюняну Карапету Мишаевичу в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области от 21.05.2012 N 12-1-13/22 в части, касающейся доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 228 282 руб., пени в сумме 64 116,19 руб., исчисленной на 21.05.2012 за неуплату указанной суммы налога, штрафа в размере 28 462,40 руб., назначенного на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость.
В остальной части решение от 07.03.2014, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2014 по настоящему делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
В.М.ГОЛИКОВ
Судьи
Т.Г.БРАГИНА
И.А.МИЛЬЧИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА ДАЛЬНЕВОСТОЧНОГО ОКРУГА ОТ 17.09.2014 N Ф03-3594/2014 ПО ДЕЛУ N А37-3639/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД ДАЛЬНЕВОСТОЧНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 сентября 2014 г. N Ф03-3594/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 11 сентября 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 17 сентября 2014 года.
Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:
Председательствующего: В.М.Голикова
Судей: Т.Г.Брагиной, И.А.Мильчиной
при участии:
- от заявителя: индивидуального предпринимателя Арутюняна Карапета Мишаевича - Тупицына Е.С., представитель по доверенности от 06.12.2013 серия 49АА N 0110824;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области - Антонова К.И., представитель по доверенности от 17.03.2014 N 05/2365; Николаев С.А., представитель по доверенности от 09.01.2014 N 05/2119
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области
на решение от 07.03.2014, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2014
по делу N А37-3639/2012
Арбитражного суда Магаданской области
дело рассматривали: в суде первой инстанции судья Е.С.Степанова; в суде апелляционной инстанции судьи: Т.Д.Пескова, С.Б.Ротарь, Е.И.Сапрыкина
по заявлению индивидуального предпринимателя Арутюняна Карапета Мишаевича
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области
о признании недействительным решения
Арбитражный суд Магаданской области решением от 25.02.2013, признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области (ОГРН 1044900038160, место нахождение: 685000, Магаданская обл., г. Магадан, ул. Пролетарская, 39; далее - инспекция, налоговый орган) от 21.05.2012 N 12-1-13/22 в части привлечения индивидуального предпринимателя Арутюняна Карапета Мишаеевича (ОГРН 304491036200412, далее - предприниматель) к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и единого социального налога (далее - ЕСН) за 2009 год, в части начисления пени по состоянию на 21.05.2012 на суммы недоимок по НДФЛ и ЕСН за 2009 год, в части начисления к уплате недоимки по НДФЛ и ЕСН за 2009 год.
Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2013 решение суда первой инстанции изменено. Апелляционный суд признал недействительным следующие пункты решения инспекции:
- - подпункты 2, 3 пункта 1 резолютивной части решения в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ и ЕСН за 2009 год в сумме 28 395 руб. и 4 368,4 руб., соответственно;
- - подпункты 4, 5 пункта 1 резолютивной части решения в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ и ЕСН за 2009 год;
- - подпункты 2, 3 пункта 2 резолютивной части решения в части начисления пени по состоянию на 21.05.2012 года на суммы недоимок по НДФЛ и ЕСН за 2009 год в сумме 25 594,94 руб. и 3 939,21 руб., соответственно;
- - подпункты 4, 5 пункта 2 резолютивной части решения в части начисления к уплате недоимки по НДФЛ и ЕСН за 2009 год в сумме 141 975 руб. и 21 842 руб., соответственно;
- - подпункты 4, 5 п. 3.1 резолютивной части решения в части начисления к уплате недоимки по НДФЛ и ЕСН за 2009 год.
В остальной части решение Арбитражного суда Магаданской области оставлено без изменения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 23.10.2013 N Ф03-4578/2013 состоявшиеся по настоящему делу судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела Арбитражный суд Магаданской области решением от 07.03.2014, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2014, требования предпринимателя удовлетворил, признав решение налогового органа от 21.05.2012 N 12-1-13/22 недействительным в полном объеме.
В кассационной жалобе инспекция предлагает обжалуемые судебные акты отменить и принять новый судебный акт об отказе предпринимателю в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Налоговый орган считает ошибочным вывод судов о том, что в ходе проведения выездной налоговой проверки при расчете остатков нереализованного предпринимателем товара применялся расчетный метод, поскольку такой расчет был проведен на основании первичных документов, предоставленных предпринимателем на проверку.
Инспекция также считает, что судом первой инстанции неправомерно приобщены к материалам дела в ходе его рассмотрения акты о списании товара за 2009 год в связи с истечением срока годности, повреждением тары, боем, а также документы, подтверждающие наличие в 2009 году кредиторской задолженности, поскольку указанные документы по требованиям налогового органа в ходе выездной налоговой проверки представлены не были.
Кроме того, заявитель жалобы полагает, что инспекция представила суду доказательства, подтверждающие неправомерность заявления налогоплательщиком права на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость (далее - НДС), поскольку в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что организации, указанные в счетах-фактурах не зарегистрированы в федеральной базе Единого государственного реестра юридических лиц, адрес, указанный в счетах-фактурах в г. Владивостоке не существует, личностные данные руководителей контрагентов в данных документах также не указаны.
По мнению налогового органа, данные обстоятельства свидетельствует о недостоверности сведений и несоответствии представленных документов требованиям налогового законодательства.
Кроме того, организации-контрагенты ООО "Аспект Плюс" и ООО "Базальт" фактически не существуют, следовательно, товар у несуществующих организаций не может быть приобретен и реализован.
Представители инспекции в судебном заседании доводы кассационной жалобы поддержали в полном объеме.
Предприниматель Арутюнян К.М. в отзыве на жалобу, а также его представитель в судебном заседании доводы инспекции отклонили, указывая на их несостоятельность, просили обжалуемые судебные акты оставить без изменения как соответствующие действующему законодательству.
В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявлялся перерыв до 11.09.2014.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзыве на нее и выступлениях представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции находит жалобу подлежащей удовлетворению в части, касающейся доначисления НДС в сумме 228 282 руб., а также в части начисления пени и наложения штрафа, исчисленных с указанной суммы налога.
Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что право налогоплательщика на применение налогового вычета (возмещение) НДС поставлено в зависимость от соблюдения им следующих условий: товары (работы, услуги) приобретены и поставлены на учет для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, счета-фактуры оформлены в соответствии с императивными требованиями статье 169 НК РФ.
При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.
Обязанность по доказыванию как наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, отсутствия реальности хозяйственных операций, на основании которых налогоплательщик претендует на налоговую выгоду, так и направленности действий налогоплательщика на необоснованное получение налоговой выгоды при осуществлении соответствующих хозяйственных операций возложена на налоговые органы.
В соответствии со статьей 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура.
Как видно из материалов дела, в ходе налоговой проверки в части осуществления финансово-хозяйственной деятельности индивидуального предпринимателя Арутюняна К.М. установлено, что, согласно книги покупок и представленных первичных документов (счетов-фактур, счетов, товарных накладных), в 2009 году им осуществлялись операции, связанные с приобретением продовольственной группы товаров за наличный расчет у ООО "Аспект Плюс" (ИНН 2721080076) и ООО Компания "Базальт" (ИНН 2721084579) на общую сумму 1 652 813,55 руб.
На основании документов, оформленных от имени указанных контрагентов, налогоплательщиком в 2009 году были применены вычеты по НДС в сумме 228 282 руб. и увеличены расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по НДФЛ, ЕСН на сумму 1 443 185,88 руб.
В обоснование налоговых вычетов предпринимателем представлены в налоговый орган счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, квитанции к приходным кассовым ордерам, кассовые чеки, коносаменты, погрузочные ордера.
При разрешении спора судами установлено, что в счетах-фактурах поставщиков ООО "Аспект Плюс" и ООО Компания "Базальт" имеются недостоверные сведения об адресах указанных юридических лиц, не указаны личностные данные руководителей данных контрагентов.
Указанный ИНН ООО Компания "Базальт" - 2721084579 принадлежит ФГУП "Радиочастотный центр Дальневосточного Федерального округа".
В счетах-фактурах, выставленных ООО "Аспект Плюс", указан ИНН 2721080076, однако в платежных документах указывается ИНН 2721084576, при этом, указанные ИНН отсутствуют в Федеральной базе Единого государственного реестра юридических лиц.
Таким образом, налоговым органом правомерно установлено, что предпринимателем в нарушение пункта 1 статьи 173 НК РФ неправомерно заявлены налоговые вычеты по НДС за 2009 год в сумме 228 282 руб., поскольку счета-фактуры, составленные или выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Также правомерно предприниматель привлечен к налоговой ответственности по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 НК РФ, с наложением штрафа в размере 28 462,40 руб. за неполную уплату НДС. За неуплату налогов по состоянию на 21.05.2012 ему правомерно начислены пени по НДС в размере 64 116,19 руб.
Следовательно, требования предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа в указанной части удовлетворению не подлежат.
Кроме того, из обжалуемого решения налогового органа следует, что в нарушение пункта 1 статьи 221, пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщиком включены в состав расходов затраты, не связанные с получением доходов в 2009 году.
В ходе проверки был проведен анализ закупки и реализации товаров, по результатам которого установлено, что предпринимателем Арутюняном К.М. в течение 2009 года неправомерно завышались расходы, связанные с закупкой и дальнейшей реализацией пива, из чего инспекцией сделан вывод о занижении на 01.01.2010 остатков по нереализованному товару на сумму 1 092 117,85 руб., что, привело:
- - к завышению суммы расходов в части нереализованного товара и, следовательно, занижению налоговой базы для исчисления НДФЛ на 2 428 086 руб. и неполной уплате этого налога в сумме 282 237 руб. по сроку уплаты на 15.07.2010;
- - занижению налоговой базы для исчисления ЕСН на 2 171 054 руб. и неполной уплате этого налога в общей сумме 70 941 руб., в том числе ЕСН в федеральный бюджет - 60 501 руб., ФФОМС - 3 840 руб., ТФОМС - 6 600 руб.
На основании решения от 21.05.2012 N 12-1-13/22 предприниматель привлечен к налоговой ответственности по статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неполную уплату НДФЛ и ЕСН за 2009 год в общей сумме 87 239,80 руб., в том числе за неполную уплату НДФЛ в размере 50 949,60 руб., ЕСН в размере 7 827,80 руб. Предпринимателю предложено уплатить недоимку по НДФЛ в размере 282 237 руб., ЕСН в размере 70 941 руб., а также за неуплату налогов по состоянию на 21.05.2012 начислены пени, в том числе по НДФЛ в размере 33 231,77 руб., по ЕСН - в размере 6 694, 90 руб.
В силу пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц (пункт 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете).
В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).
При этом, обязательным условием для подтверждения права на включения понесенных затрат в состав расходов является реальное осуществление хозяйственных операций, возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.
Судами установлено, что в подтверждение заявленных расходов по НДФЛ и ЕСН по сделкам с контрагентами ООО "Аспект Плюс" и ООО Компания "Базальт" предпринимателем представлены документы, подтверждающие приобретение, оприходование и оплату товара (счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, контрольно-кассовые чеки, квитанции, коносаменты, погрузочные ордера, книги покупок и продаж, книги учета доходов и расходов, ведомости складских остатков), что налоговым органом с достаточной степенью достоверности не опровергнуто.
Исключая из состава расходов всю сумму затрат предпринимателя, связанных с приобретением товароматериальных ценностей у ООО "Компания "Базальт" и ООО "Аспект-Плюс", инспекцией не учтена позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, где Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, ссылаясь на положения статьи 247 и пункт 1 статьи 252 НК РФ, а также на пункты 3, 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, считает, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Данная правовая позиция должна учитываться и в рассматриваемом случае, поскольку статьей 210 НК РФ предусмотрено, что при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.
Исключение из состава расходов затрат по приобретению товара на сумму 1 443 185,88 руб., и включение в объект налогообложения доходов налогоплательщика, полученных от реализации товара приобретенного у поставщиков ООО "Аспект Плюс" и ООО "Компания Базальт", противоречит принципу налогообложения, поскольку с учетом деятельности предпринимателя (оптовая торговля товарами) получение дохода невозможно без осуществления расходов.
Кроме того, инспекцией не установлено, что спорные хозяйственные операции по приобретению товаров (работ, услуг) в реальности не осуществлялись и данные товары (работы, услуги) в деятельности налогоплательщика фактически не использовались.
В части исключенных из состава затрат расходов в размере 1 092 117,85 руб., в результате чего установлено занижение налоговой базы за 2009 год по НДФЛ на 2 428 086 руб. и по ЕСН - на 2 171 054 руб., а также неполная уплата НДФЛ в сумме 282 237 руб. и ЕСН - в сумме 70 941 руб., установлено, что в оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о неправомерном завышении сумм материальных расходов - в нарушение пункта 1 статьи 221, пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщиком включены в состав расходов затраты, не связанные с получением доходов в 2009 году.
В силу статьи 207 и статьи 235 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на доходы физических лиц и единого социального налога.
Из смысла статей 210, пункта 1 статьи 221, пункта 2 статьи 236, пункта 3 статьи 237, статьи 252 НК РФ следует, что при исчислении единого социального налога и налога на доходы физических лиц в состав расходов включаются затраты налогоплательщика, реально им понесенные, документально подтвержденные и связанные с извлечением дохода.
При этом, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В ходе выездной налоговой проверки был проведен анализ закупки и реализации товаров, по результатам которого налоговым органом установлено, что предпринимателем занижена сумма остатков по нереализованному товару в части пива на 01.01.2010 на сумму 1 092 117,85 руб. (1 232 301,13-140 183,28), что, соответственно, привело к завышению суммы расходов в части нереализованного пива.
Между тем, судами установлена неправомерность указанного вывода в связи с отсутствием надлежащего документального подтверждения произведенных налоговым органом расчетов.
Согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ, индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.
Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н и Министерства РФ по налогам и сборам N БГ-3-04/430 (далее - Порядок).
В соответствии с пунктом 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накоплении информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах.
В силу пункта 13 Порядка доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами.
Пунктом 15 Порядка предусмотрено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей: стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг; расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.
Статьями 268, 320 НК РФ установлен порядок определения расходов по торговым операциям, согласно которому остатки нереализованных товаров на начало и конец налогового (отчетного) периода учитываются по формуле: остаток на начало периода (+) стоимость приобретения товаров за период (-) остаток на конец периода.
При этом, согласно разъяснений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 2 Информационного письма от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.
При разрешении данного спора суды пришли к выводу о том, что в нарушение указанных положений налоговым органом не представлено достаточное документальное подтверждение правомерности дополнительно вмененного дохода.
Доказательств того, что понесенные расходы связаны с использованием полученного товара с учетом его количества и номенклатуры в личных или иных целях, не связанных с получением дохода, налоговым органом также не представлено.
В то же время в ходе рассмотрения дела индивидуальным предпринимателем Арутюняном К.М. представлены в материалы дела документы, подтверждающие недостоверность произведенного налоговым органом расчета - акты о списании товаров за 2009 год в связи с истечением срока годности, повреждением тары, боем и документы, подтверждающие наличие в 2009 году кредиторской задолженности, которые не были исследованы в ходе выездной налоговой проверки.
Судами установлено, что невключение в расчет расходов сведений, касающихся списания товаров и наличия кредиторской задолженности, привело к неправомерному завышению суммы доходов, и соответственно, необоснованному доначислению налогов и ущемлению прав налогоплательщика.
При изложенных обстоятельствах суды правомерно признали недействительным решение налогового органа в части уменьшения расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по НДФЛ, ЕСН на сумму 1 443 185,88 руб. и 1 092 117,85 руб. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа
постановил:
кассационную жалобу удовлетворить частично.
Решение от 07.03.2014, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2014 по делу N А37-3639/2012 Арбитражного суда Магаданской области изменить.
Отказать индивидуальному предпринимателю Арутюняну Карапету Мишаевичу в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области от 21.05.2012 N 12-1-13/22 в части, касающейся доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 228 282 руб., пени в сумме 64 116,19 руб., исчисленной на 21.05.2012 за неуплату указанной суммы налога, штрафа в размере 28 462,40 руб., назначенного на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость.
В остальной части решение от 07.03.2014, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2014 по настоящему делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
В.М.ГОЛИКОВ
Судьи
Т.Г.БРАГИНА
И.А.МИЛЬЧИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)