Судебные решения, арбитраж
Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления оглашена 25 июня 2014 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 27 июня 2014 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Е.Л. Сидорович,
судей А.В. Пятковой, В.В. Рубановой,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Т.С. Гребенюковой,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Сатурн",
апелляционное производство N 05АП-7474/2014,
на решение от 07.04.2014
судьи Бессчасной Л.А.
по делу N А59-4327/2013 Арбитражного суда Сахалинской области
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сатурн" (ОГРН 1026500917596, ИНН 6514002261, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 30.12.2002)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Сахалинской области (ОГРН 1046503103349, ИНН 6507010504, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004)
третье лицо: Управление ФНС России по Сахалинской области
об отмене решения N 07-25/19 от 31.07.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов: налога на прибыль, федеральный бюджет (ФБ), в размере 660438 рублей; налога на прибыль, бюджет субъекта РФ, в размере 5 943 935 рублей; НДС в размере 3 802 304 рубля; применения к налогоплательщику мер налоговой ответственности в виде штрафа по статье 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в ФБ в размере 132 087 рублей, неуплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в размере 1 188 787 рублей, за неуплату НДС - 760 460 рублей, начисления пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налога (сбора) по налогу на прибыль ФБ в размере 38 636 рублей 70 копеек, по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ в размере 806 143 рублей 47 копеек, по НДС - 610 902 рубля 23 копейки; встречному заявлению Межрайонной ИФНС России N 3 по Сахалинской области (ОГРН 1046503103349, ИНН 6507010504) к обществу с ограниченной ответственностью "Сатурн" (ОГРН 1026500917596, ИНН 6514002261) о взыскании налогов, сбора, пени и штрафа в общем размере 13 943 693 рублей 40 копеек,
при участии:
- от общества с ограниченной ответственностью "Сатурн": директор Детистов С.Е. приказ о назначении N 1-к от 01.01.2013, протокол от 01.01.2013, паспорт., представитель Фокин А.Н. по доверенности от 28.04.2014 сроком на 3 года, паспорт;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Сахалинской области: Арапова М.С. по доверенности от 19.02.2014 N 02-25/00918 сроком до 31.12.2014, удостоверение;
- от Управления ФНС России по Сахалинской области: представитель Чан Н.С. по доверенности от 14.01.2014 N 04-30 сроком до 31.12.2014, удостоверение,
установил:
ООО "Сатурн" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Сахалинской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 3 по Сахалинской области (далее - инспекция) с учетом уточнений об отмене решения N 07-25/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.07.2013 в части доначисления налогов: налога на прибыль, федеральный бюджет (ФБ), в размере 660438 рублей; налога на прибыль, бюджет субъекта РФ, в размере 5 943 935 рублей; НДС в размере 3 802 304 рубля; применения к налогоплательщику мер налоговой ответственности в виде штрафа по статье 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в ФБ в размере 132 087 рублей, неуплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в размере 1 188 787 рублей, за неуплату НДС - 760 460 рублей, начисления пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налога (сбора) по налогу на прибыль ФБ в размере 38 636 рублей 70 копеек, по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ в размере 806 143 рублей 47 копеек, по НДС -610 902 рубля 23 копейки.
В свою очередь налоговый орган также обратился в арбитражный суд в порядке статьи 132 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) с встречным заявлением (с учетом уточнения) о взыскании с общества налоговых санкций по ст. 122 Налогового кодекса Российской федерации, задолженности по налогу на прибыль, зачисляемого в Федеральный бюджет, налогу на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, налогу на добавленную стоимость, пени по указанным налогам, в общей сумме 13 943 693 рублей 40 копеек, в том числе недоимка по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в Федеральный бюджет в размере 660438 рублей, пени приходящиеся на указанную недоимку в размере 38636 рублей 70 копеек, штраф по статье 122 НК РФ в размере 132087 рублей; недоимка по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ в размере 5943935 рублей, пени приходящиеся на указанную недоимку в размере 806143 рублей 47 копеек, штраф по статье 122 НК РФ в размере 1188787 рублей; недоимка по налогу на добавленную стоимость в размере 3802304 рублей, пени приходящиеся на указанную недоимку в размере 610902 рубля 23 копейки, штраф по статье 122 НК РФ в размере 760460 рублей.
Определением суда от 10.12.2013 встречное заявление инспекции принято к производству и рассмотрено одновременно с заявлением общества.
Решением суда от 07 апреля 2014 года в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Сатурн" отказано, заявление налогового органа удовлетворено. С общества взысканы налоговые санкции по ст. 122 Налогового кодекса Российской федерации, задолженность по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, пени по указанным налогам, в общей сумме 13 943 693 рублей 40 копеек.
Не согласившись с судебным актом, ссылаясь на нарушение судом норм процессуального и материального права, ООО "Сатурн" обжаловало его в апелляционном порядке. Заявитель жалобы усматривает нарушение процессуального закона в том, что резолютивная часть решения и мотивированное решение датированы одной датой (07.04.2014), что, по мнению общества, нарушает требования п. 3 ст. 167, п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 176 АПК РФ.
По существу доводов первой инстанции, общество выражает свое несогласие с выводом суда о несоответствии общества определению сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленному пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, считает, что судом неправильно истолкована соответствующая норма. Заявитель жалобы настаивает, что в доход от реализации для признания рыбохозяйственной организации налогоплательщиком ЕСХН следует включать долю дохода от реализации рыбной продукции, произведенной третьим лицом по договору переработки рыбы-сырца, выловленной самим обществом. В обоснование своих доводов общество ссылается на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9534/10.
Межрайонная ИФНС России N 3 по Сахалинской области и Управление ФНС России по Сахалинской области против доводов жалобы возражают, считают решение суда законным и обоснованным.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской федерации, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции установил следующее.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Сатурн" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов (сборов, взносов) за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 05.07.2013 N 07-25/16.
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки инспекцией принято решение от 31.07.2013 N 07-25/19, которым общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в ФБ, в виде штрафа в размере 132225 рублей, за неуплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ, 1190028 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость - 760460 руб., за неуплату ВБР в размере - 191 руб., за неуплату ЕСХН - 4008 руб.; по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 г. и неуплату суммы налога, подлежащей уплате в виде штрафа в размере 198338 руб. и 178504 руб., за не предоставление налоговой декларации по НДС за 1-4 кварталы 2011 года- 1140691 руб.. Налогоплательщику предложено уплатить доначисленных суммы неуплаченных налогов - ЕСХН в размере 20043 руб., сбор за пользование объектами ВБР - 88009 руб., налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет- 661127 руб., налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта - 5950140 руб., НДС - 3802304 руб.; одновременно предложено уплатить пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налогов: по налогу на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет - 38756,49 руб., по налогу на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта - 807222,22 руб., по НДС - 610902,23 руб., сбор за пользование ВБР - 461,34 руб., по ЕСХН 1444,27 руб., по НДФЛ -425,41 руб.
Решением УФНС России по сахалинской области от 30.09.2013 N 160 решение Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Сахалинской области в части привлечения ООО "Сатурн" к ответственности предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ за не предоставление налоговых деклараций в виде штрафа в размере 3124071 руб. (в том числе: по налогу на прибыль - 1983380 руб., и по НДС за 1-4 кварталы 2011 года - 1140691), а также в части доначисления налога на прибыл, пени штрафа, приходящихся на сумму 6874 руб., отменило, в остальной части решение Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Сахалинской области от 31.07.2013 N 07-25/19 оставило без изменения, а апелляционную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.
Основанием доначисления спорных сумм налогов, пеней и штрафов явился вывод инспекции о неправомерном применении обществом "Сатурн" в 2011 году системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), что влечет обязанность общества исчислить налоги по общей системе налогообложения. По мнению инспекции, общество не соответствовало определению сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленному пунктом 2.1 статьи 346.2 Кодекса. Полученный обществом доход от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной на давальческих началах третьими лицами, не мог быть учтен для цели признания его сельскохозяйственным товаропроизводителем, поскольку эта продукция была произведена с участием иной организации в рамках заключенного с ней договора об оказании услуг по переработке, и не является доходом от реализации продукции, произведенной собственными силами.
Как следует из материалов дела, основным видом экономической деятельности общества является рыболовство в открытых района мирового океана и внутренних морских водах (код ОКВЭД 05.01.1), дополнительными видами деятельности являются рыболовство в реках, озерах, водохранилищах и прудах (код ОКВЭД 05.01.2), переработка и консервирование рыбо- и морепродуктов код ОКВЭД 15.20) и оптовая торговля рыбой, морепродуктами и рыбными консервами (код ОКВЭД 51.38.1).
С 01.01.2009 года общество с ограниченной ответственностью "Сатурн" на основании заявления от 06.02.2009 г. является плательщиком ЕСХН.
Согласно пункту 1 статьи 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСНХ признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСНХ в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ.
В силу пункта 2 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются в частности организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.
В соответствии с пунктом 2.1 статьи 346.2 НК РФ в целях главы 26.1 Кодекса сельскохозяйственными товаропроизводителями также признаются: рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении ими следующих условий:
- если средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не превышает за налоговый период 300 человек;
- если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет за налоговый период не менее 70 процентов;
- если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).
Согласно пункту 3 настоящей статьи применительно к сельскохозяйственным товаропроизводителям, указанным в пункте 2.1 настоящей статьи, к сельскохозяйственной продукции относятся также уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов, которые указаны в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 настоящего Кодекса, уловы водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов, рыбная и иная произведенная на судах рыбопромыслового флота продукция из водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов.
В настоящем деле спорным являлся вопрос об определении доли дохода в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) от реализации уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов, которая для отнесения предприятия к сельскохозяйственными товаропроизводителями должна составлять не менее 70 процентов.
Судом установлено, что выловленную на основании имеющихся у общества разрешений на вылов (добычу) водных биологических ресурсов рыбу общество отдавало на переработку на рыбоперерабатывающие суда ЗАО "Пасифик Марин" и ООО "Прибой".
Согласно договорам на переработку рыбы-сырца (с ООО "Прибой" от 01.08.2011 N 01-08/2011 и с ЗАО "Пасифик Марин" от 20.05.2011) переработка рыбы-сырца осуществлялась указанными переработчиками, а оплата за услуги переработки осуществлялась готовой продукцией (50% готовой продукции передавалось переработчику). Свою долю готовой продукции ООО "Сатурн" реализовывало самостоятельно, либо через комиссионера.
Налоговым органом при определении дохода от реализации рыбопродукции не был принят во внимание доход от реализации готовой продукции, изготовленной по договорам на переработку рыбы-сырца, так как, по мнению налогового органа, данную продукцию нельзя отнести к продукции, произведенной собственными силами. При указанной позиции, по данным выездной проверки доля дохода общества от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из ВБР в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составило менее 70 процентов, а именно 38,8%. (17 962 682/46 268 416), что позволило налоговому органу доначислить обществу спорные суммы налогов по общей системе налогообложения.
Суд первой инстанции отказывая в признании решения инспекции в оспариваемой части недействительным и взыскивая спорные суммы с общества, поддержал выводы налогового органа. При этом оценивая критерии, установленные пунктом 2.1 статьи 346.2 НК РФ, позволяющие отнести общество к сельскохозяйственным производителям, суд сослался на письмо ФНС РФ от 06.12.2011 N ЕД-4-3/20543@, согласно которому под производством продукции собственными силами следует понимать производство продукции тем же лицом, которое осуществляло улов водных биологических ресурсов, форма привлечения персонала и использования основных средств значения не имеет.
Апелляционная коллегия считает, что судом не учтено следующее.
ООО "Сатурн" в рамках исполнения договоров на переработку рыбы-сырца произвело переработку собственных уловов, что позволяет готовую продукцию считать продукцией, произведенной собственными силами.
Из пункта 2 и пункта 2.1 статьи 346.2 Кодекса, определяющего, что плательщиками единого сельскохозяйственного налога применительно к пункту 2.1 статьи 346.2 НК являются рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие рыболовство и реализующие собственные уловы либо произведенную из них продукцию, следует, что право на применение данного специального налогового режима связывается прежде всего с видом осуществляемой налогоплательщиком деятельности и с реализацией собственных уловов в том или ином виде (рыба-сырец, готовая продукция), а не с тем, к какому способу переработки прибегнул налогоплательщик. Форма привлечения персонала и использования основных средств значения не имеет.
Ни указанная норма Кодекса, ни иные положения главы 26.1 Кодекса не исключают возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг (в том числе услуг по переработки) либо договоров о совместной деятельности. В этом смысле, коллегия считает, что правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9534/10 применима к настоящему спору.
Противоположный подход, согласно которому доход от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной организацией с участием иных лиц, в том числе в рамках договора переработки продукции, исключается из расчета установленной пунктом 2.1 статьи 346.2 Кодекса доли дохода, дающей право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, влечет неоправданное ограничение рыбохозяйственных организаций, занимающихся выловом водных биологических ресурсов и производством из этих уловов продукции в кооперации с иными лицами, в праве на применение указанного специального налогового режима. Подобная дифференциация в зависимости от способа ведения деятельности по производству сельскохозяйственной продукции носит произвольный характер и не основана на положениях Кодекса.
Таким образом, доход, полученный обществом от реализации продукции, произведенной из собственных уловов общества по договору переработки, правомерно учтен им при разрешении вопроса о праве на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
При названных обстоятельствах оспариваемый судебный акт подлежит отмене на основании пункта 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с неправильным применением судом норм материального права.
Довод заявителя жалобы о допущенных судом процессуальных нарушениях при вынесении решения коллегия отклоняет, так как объявление судом резолютивной части принятого решения и изготовление решения в полном объеме одной датой, не свидетельствует о нарушении процесса.
Также отклоняется довод апелляционной жалобы о том, что в связи со сменой обществом местонахождения и постановкой на налоговый учет в другую налоговую инспекцию, Межрайонная ИФНС России N 3 по Сахалинской области не обладала правом предъявления встречного требования.
Отклоняя данный довод, апелляционный суд исходит из того, что в соответствии с п. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему. В соответствии со статьей 132 АПК РФ инспекция, являясь по смыслу статьи 199 АПК РФ ответчиком по заявлению ООО "Сатурн" о признании ненормативного акта инспекции недействительным, имело право до принятия арбитражным судом первой инстанции судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, предъявить встречные требования для рассмотрения его совместно с первоначальными, поскольку между встречным и первоначальным требованиями имеется взаимная связь и их совместное рассмотрение приведет к более быстрому и правильному рассмотрению дела.
Учитывая результаты рассмотрения настоящего дела, судебные расходы по уплате государственной пошлины, понесенные обществом, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат взысканию с налогового органа.
Учитывая, что при обжаловании судебных актов по делам о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины для юридических лиц составляет 1 000 рублей, излишне уплаченная обществом государственная пошлина в размере 3 000 рублей подлежит возврату.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд,
постановил:
Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 07 апреля 2014 года по делу N А59-4327/2013 отменить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Сахалинской области от 31.07.2013 N 07-25/19 в части доначисления налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 660438 рублей; налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в размере 5 943 935 рублей; НДС в размере 3 802 304 рубля; в части применения к налогоплательщику мер налоговой ответственности в виде штрафа по статье 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 132 087 рублей; неуплату налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в размере 1 188 787 рублей; за неуплату НДС 760 460 рублей; начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 38 636 рублей 70 копеек, пени по налогу на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в размере 806 143 рублей 47 копеек, пени по НДС в размере 610 902 рубля 23 копеек.
В удовлетворении требований Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Сахалинской области о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "Сатурн" налоговых санкций по статье 122 НК РФ, задолженности по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, пени в общей сумме 13 943 693 рублей 40 копеек отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Сахалинской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Сатурн" судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанциях в общей сумме 3 000 (три тысячи) рублей.
Арбитражному суду Сахалинской области выдать исполнительный лист.
Возвратить из федерального бюджета обществу с ограниченной ответственностью "Сатурн" излишне уплаченную платежным поручением N 56 от 05.05.2014 государственную пошлину в размере 1000 рублей.
Возвратить из федерального бюджета Холодняку Александру Анатольевичу излишне уплаченную за ООО "Сатурн" по чек ордеру ОАО Сбербанк России от 09.05.2014 N 6089468 государственную пошлину в размере 2 000 рублей.
Выдать справки на возврат государственной пошлины.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.
Председательствующий
Е.Л.СИДОРОВИЧ
Судьи
А.В.ПЯТКОВА
В.В.РУБАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.06.2014 N 05АП-7474/2014 ПО ДЕЛУ N А59-4327/2013
Разделы:Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Именем Российской Федерации
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 июня 2014 г. N 05АП-7474/2014
Дело N А59-4327/2013
Резолютивная часть постановления оглашена 25 июня 2014 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 27 июня 2014 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Е.Л. Сидорович,
судей А.В. Пятковой, В.В. Рубановой,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Т.С. Гребенюковой,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Сатурн",
апелляционное производство N 05АП-7474/2014,
на решение от 07.04.2014
судьи Бессчасной Л.А.
по делу N А59-4327/2013 Арбитражного суда Сахалинской области
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сатурн" (ОГРН 1026500917596, ИНН 6514002261, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 30.12.2002)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Сахалинской области (ОГРН 1046503103349, ИНН 6507010504, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004)
третье лицо: Управление ФНС России по Сахалинской области
об отмене решения N 07-25/19 от 31.07.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов: налога на прибыль, федеральный бюджет (ФБ), в размере 660438 рублей; налога на прибыль, бюджет субъекта РФ, в размере 5 943 935 рублей; НДС в размере 3 802 304 рубля; применения к налогоплательщику мер налоговой ответственности в виде штрафа по статье 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в ФБ в размере 132 087 рублей, неуплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в размере 1 188 787 рублей, за неуплату НДС - 760 460 рублей, начисления пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налога (сбора) по налогу на прибыль ФБ в размере 38 636 рублей 70 копеек, по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ в размере 806 143 рублей 47 копеек, по НДС - 610 902 рубля 23 копейки; встречному заявлению Межрайонной ИФНС России N 3 по Сахалинской области (ОГРН 1046503103349, ИНН 6507010504) к обществу с ограниченной ответственностью "Сатурн" (ОГРН 1026500917596, ИНН 6514002261) о взыскании налогов, сбора, пени и штрафа в общем размере 13 943 693 рублей 40 копеек,
при участии:
- от общества с ограниченной ответственностью "Сатурн": директор Детистов С.Е. приказ о назначении N 1-к от 01.01.2013, протокол от 01.01.2013, паспорт., представитель Фокин А.Н. по доверенности от 28.04.2014 сроком на 3 года, паспорт;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Сахалинской области: Арапова М.С. по доверенности от 19.02.2014 N 02-25/00918 сроком до 31.12.2014, удостоверение;
- от Управления ФНС России по Сахалинской области: представитель Чан Н.С. по доверенности от 14.01.2014 N 04-30 сроком до 31.12.2014, удостоверение,
установил:
ООО "Сатурн" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Сахалинской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 3 по Сахалинской области (далее - инспекция) с учетом уточнений об отмене решения N 07-25/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 31.07.2013 в части доначисления налогов: налога на прибыль, федеральный бюджет (ФБ), в размере 660438 рублей; налога на прибыль, бюджет субъекта РФ, в размере 5 943 935 рублей; НДС в размере 3 802 304 рубля; применения к налогоплательщику мер налоговой ответственности в виде штрафа по статье 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в ФБ в размере 132 087 рублей, неуплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ в размере 1 188 787 рублей, за неуплату НДС - 760 460 рублей, начисления пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налога (сбора) по налогу на прибыль ФБ в размере 38 636 рублей 70 копеек, по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ в размере 806 143 рублей 47 копеек, по НДС -610 902 рубля 23 копейки.
В свою очередь налоговый орган также обратился в арбитражный суд в порядке статьи 132 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) с встречным заявлением (с учетом уточнения) о взыскании с общества налоговых санкций по ст. 122 Налогового кодекса Российской федерации, задолженности по налогу на прибыль, зачисляемого в Федеральный бюджет, налогу на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, налогу на добавленную стоимость, пени по указанным налогам, в общей сумме 13 943 693 рублей 40 копеек, в том числе недоимка по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в Федеральный бюджет в размере 660438 рублей, пени приходящиеся на указанную недоимку в размере 38636 рублей 70 копеек, штраф по статье 122 НК РФ в размере 132087 рублей; недоимка по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджет субъекта РФ в размере 5943935 рублей, пени приходящиеся на указанную недоимку в размере 806143 рублей 47 копеек, штраф по статье 122 НК РФ в размере 1188787 рублей; недоимка по налогу на добавленную стоимость в размере 3802304 рублей, пени приходящиеся на указанную недоимку в размере 610902 рубля 23 копейки, штраф по статье 122 НК РФ в размере 760460 рублей.
Определением суда от 10.12.2013 встречное заявление инспекции принято к производству и рассмотрено одновременно с заявлением общества.
Решением суда от 07 апреля 2014 года в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Сатурн" отказано, заявление налогового органа удовлетворено. С общества взысканы налоговые санкции по ст. 122 Налогового кодекса Российской федерации, задолженность по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, пени по указанным налогам, в общей сумме 13 943 693 рублей 40 копеек.
Не согласившись с судебным актом, ссылаясь на нарушение судом норм процессуального и материального права, ООО "Сатурн" обжаловало его в апелляционном порядке. Заявитель жалобы усматривает нарушение процессуального закона в том, что резолютивная часть решения и мотивированное решение датированы одной датой (07.04.2014), что, по мнению общества, нарушает требования п. 3 ст. 167, п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 176 АПК РФ.
По существу доводов первой инстанции, общество выражает свое несогласие с выводом суда о несоответствии общества определению сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленному пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, считает, что судом неправильно истолкована соответствующая норма. Заявитель жалобы настаивает, что в доход от реализации для признания рыбохозяйственной организации налогоплательщиком ЕСХН следует включать долю дохода от реализации рыбной продукции, произведенной третьим лицом по договору переработки рыбы-сырца, выловленной самим обществом. В обоснование своих доводов общество ссылается на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9534/10.
Межрайонная ИФНС России N 3 по Сахалинской области и Управление ФНС России по Сахалинской области против доводов жалобы возражают, считают решение суда законным и обоснованным.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской федерации, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции установил следующее.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Сатурн" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов (сборов, взносов) за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 05.07.2013 N 07-25/16.
По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки инспекцией принято решение от 31.07.2013 N 07-25/19, которым общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в ФБ, в виде штрафа в размере 132225 рублей, за неуплату налога на прибыль в бюджет субъекта РФ, 1190028 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость - 760460 руб., за неуплату ВБР в размере - 191 руб., за неуплату ЕСХН - 4008 руб.; по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 г. и неуплату суммы налога, подлежащей уплате в виде штрафа в размере 198338 руб. и 178504 руб., за не предоставление налоговой декларации по НДС за 1-4 кварталы 2011 года- 1140691 руб.. Налогоплательщику предложено уплатить доначисленных суммы неуплаченных налогов - ЕСХН в размере 20043 руб., сбор за пользование объектами ВБР - 88009 руб., налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет- 661127 руб., налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта - 5950140 руб., НДС - 3802304 руб.; одновременно предложено уплатить пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налогов: по налогу на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет - 38756,49 руб., по налогу на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта - 807222,22 руб., по НДС - 610902,23 руб., сбор за пользование ВБР - 461,34 руб., по ЕСХН 1444,27 руб., по НДФЛ -425,41 руб.
Решением УФНС России по сахалинской области от 30.09.2013 N 160 решение Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Сахалинской области в части привлечения ООО "Сатурн" к ответственности предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ за не предоставление налоговых деклараций в виде штрафа в размере 3124071 руб. (в том числе: по налогу на прибыль - 1983380 руб., и по НДС за 1-4 кварталы 2011 года - 1140691), а также в части доначисления налога на прибыл, пени штрафа, приходящихся на сумму 6874 руб., отменило, в остальной части решение Межрайонной инспекции ФНС России N 3 по Сахалинской области от 31.07.2013 N 07-25/19 оставило без изменения, а апелляционную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.
Основанием доначисления спорных сумм налогов, пеней и штрафов явился вывод инспекции о неправомерном применении обществом "Сатурн" в 2011 году системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), что влечет обязанность общества исчислить налоги по общей системе налогообложения. По мнению инспекции, общество не соответствовало определению сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленному пунктом 2.1 статьи 346.2 Кодекса. Полученный обществом доход от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной на давальческих началах третьими лицами, не мог быть учтен для цели признания его сельскохозяйственным товаропроизводителем, поскольку эта продукция была произведена с участием иной организации в рамках заключенного с ней договора об оказании услуг по переработке, и не является доходом от реализации продукции, произведенной собственными силами.
Как следует из материалов дела, основным видом экономической деятельности общества является рыболовство в открытых района мирового океана и внутренних морских водах (код ОКВЭД 05.01.1), дополнительными видами деятельности являются рыболовство в реках, озерах, водохранилищах и прудах (код ОКВЭД 05.01.2), переработка и консервирование рыбо- и морепродуктов код ОКВЭД 15.20) и оптовая торговля рыбой, морепродуктами и рыбными консервами (код ОКВЭД 51.38.1).
С 01.01.2009 года общество с ограниченной ответственностью "Сатурн" на основании заявления от 06.02.2009 г. является плательщиком ЕСХН.
Согласно пункту 1 статьи 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСНХ признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСНХ в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ.
В силу пункта 2 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются в частности организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.
В соответствии с пунктом 2.1 статьи 346.2 НК РФ в целях главы 26.1 Кодекса сельскохозяйственными товаропроизводителями также признаются: рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели при соблюдении ими следующих условий:
- если средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не превышает за налоговый период 300 человек;
- если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет за налоговый период не менее 70 процентов;
- если они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).
Согласно пункту 3 настоящей статьи применительно к сельскохозяйственным товаропроизводителям, указанным в пункте 2.1 настоящей статьи, к сельскохозяйственной продукции относятся также уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов, которые указаны в пунктах 4 и 5 статьи 333.3 настоящего Кодекса, уловы водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов, рыбная и иная произведенная на судах рыбопромыслового флота продукция из водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов.
В настоящем деле спорным являлся вопрос об определении доли дохода в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) от реализации уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов, которая для отнесения предприятия к сельскохозяйственными товаропроизводителями должна составлять не менее 70 процентов.
Судом установлено, что выловленную на основании имеющихся у общества разрешений на вылов (добычу) водных биологических ресурсов рыбу общество отдавало на переработку на рыбоперерабатывающие суда ЗАО "Пасифик Марин" и ООО "Прибой".
Согласно договорам на переработку рыбы-сырца (с ООО "Прибой" от 01.08.2011 N 01-08/2011 и с ЗАО "Пасифик Марин" от 20.05.2011) переработка рыбы-сырца осуществлялась указанными переработчиками, а оплата за услуги переработки осуществлялась готовой продукцией (50% готовой продукции передавалось переработчику). Свою долю готовой продукции ООО "Сатурн" реализовывало самостоятельно, либо через комиссионера.
Налоговым органом при определении дохода от реализации рыбопродукции не был принят во внимание доход от реализации готовой продукции, изготовленной по договорам на переработку рыбы-сырца, так как, по мнению налогового органа, данную продукцию нельзя отнести к продукции, произведенной собственными силами. При указанной позиции, по данным выездной проверки доля дохода общества от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из ВБР в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составило менее 70 процентов, а именно 38,8%. (17 962 682/46 268 416), что позволило налоговому органу доначислить обществу спорные суммы налогов по общей системе налогообложения.
Суд первой инстанции отказывая в признании решения инспекции в оспариваемой части недействительным и взыскивая спорные суммы с общества, поддержал выводы налогового органа. При этом оценивая критерии, установленные пунктом 2.1 статьи 346.2 НК РФ, позволяющие отнести общество к сельскохозяйственным производителям, суд сослался на письмо ФНС РФ от 06.12.2011 N ЕД-4-3/20543@, согласно которому под производством продукции собственными силами следует понимать производство продукции тем же лицом, которое осуществляло улов водных биологических ресурсов, форма привлечения персонала и использования основных средств значения не имеет.
Апелляционная коллегия считает, что судом не учтено следующее.
ООО "Сатурн" в рамках исполнения договоров на переработку рыбы-сырца произвело переработку собственных уловов, что позволяет готовую продукцию считать продукцией, произведенной собственными силами.
Из пункта 2 и пункта 2.1 статьи 346.2 Кодекса, определяющего, что плательщиками единого сельскохозяйственного налога применительно к пункту 2.1 статьи 346.2 НК являются рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие рыболовство и реализующие собственные уловы либо произведенную из них продукцию, следует, что право на применение данного специального налогового режима связывается прежде всего с видом осуществляемой налогоплательщиком деятельности и с реализацией собственных уловов в том или ином виде (рыба-сырец, готовая продукция), а не с тем, к какому способу переработки прибегнул налогоплательщик. Форма привлечения персонала и использования основных средств значения не имеет.
Ни указанная норма Кодекса, ни иные положения главы 26.1 Кодекса не исключают возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг (в том числе услуг по переработки) либо договоров о совместной деятельности. В этом смысле, коллегия считает, что правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9534/10 применима к настоящему спору.
Противоположный подход, согласно которому доход от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной организацией с участием иных лиц, в том числе в рамках договора переработки продукции, исключается из расчета установленной пунктом 2.1 статьи 346.2 Кодекса доли дохода, дающей право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, влечет неоправданное ограничение рыбохозяйственных организаций, занимающихся выловом водных биологических ресурсов и производством из этих уловов продукции в кооперации с иными лицами, в праве на применение указанного специального налогового режима. Подобная дифференциация в зависимости от способа ведения деятельности по производству сельскохозяйственной продукции носит произвольный характер и не основана на положениях Кодекса.
Таким образом, доход, полученный обществом от реализации продукции, произведенной из собственных уловов общества по договору переработки, правомерно учтен им при разрешении вопроса о праве на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
При названных обстоятельствах оспариваемый судебный акт подлежит отмене на основании пункта 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с неправильным применением судом норм материального права.
Довод заявителя жалобы о допущенных судом процессуальных нарушениях при вынесении решения коллегия отклоняет, так как объявление судом резолютивной части принятого решения и изготовление решения в полном объеме одной датой, не свидетельствует о нарушении процесса.
Также отклоняется довод апелляционной жалобы о том, что в связи со сменой обществом местонахождения и постановкой на налоговый учет в другую налоговую инспекцию, Межрайонная ИФНС России N 3 по Сахалинской области не обладала правом предъявления встречного требования.
Отклоняя данный довод, апелляционный суд исходит из того, что в соответствии с п. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему. В соответствии со статьей 132 АПК РФ инспекция, являясь по смыслу статьи 199 АПК РФ ответчиком по заявлению ООО "Сатурн" о признании ненормативного акта инспекции недействительным, имело право до принятия арбитражным судом первой инстанции судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, предъявить встречные требования для рассмотрения его совместно с первоначальными, поскольку между встречным и первоначальным требованиями имеется взаимная связь и их совместное рассмотрение приведет к более быстрому и правильному рассмотрению дела.
Учитывая результаты рассмотрения настоящего дела, судебные расходы по уплате государственной пошлины, понесенные обществом, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат взысканию с налогового органа.
Учитывая, что при обжаловании судебных актов по делам о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины для юридических лиц составляет 1 000 рублей, излишне уплаченная обществом государственная пошлина в размере 3 000 рублей подлежит возврату.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд,
постановил:
Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 07 апреля 2014 года по делу N А59-4327/2013 отменить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Сахалинской области от 31.07.2013 N 07-25/19 в части доначисления налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 660438 рублей; налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в размере 5 943 935 рублей; НДС в размере 3 802 304 рубля; в части применения к налогоплательщику мер налоговой ответственности в виде штрафа по статье 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 132 087 рублей; неуплату налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в размере 1 188 787 рублей; за неуплату НДС 760 460 рублей; начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в размере 38 636 рублей 70 копеек, пени по налогу на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, в размере 806 143 рублей 47 копеек, пени по НДС в размере 610 902 рубля 23 копеек.
В удовлетворении требований Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Сахалинской области о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "Сатурн" налоговых санкций по статье 122 НК РФ, задолженности по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, пени в общей сумме 13 943 693 рублей 40 копеек отказать.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Сахалинской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Сатурн" судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанциях в общей сумме 3 000 (три тысячи) рублей.
Арбитражному суду Сахалинской области выдать исполнительный лист.
Возвратить из федерального бюджета обществу с ограниченной ответственностью "Сатурн" излишне уплаченную платежным поручением N 56 от 05.05.2014 государственную пошлину в размере 1000 рублей.
Возвратить из федерального бюджета Холодняку Александру Анатольевичу излишне уплаченную за ООО "Сатурн" по чек ордеру ОАО Сбербанк России от 09.05.2014 N 6089468 государственную пошлину в размере 2 000 рублей.
Выдать справки на возврат государственной пошлины.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.
Председательствующий
Е.Л.СИДОРОВИЧ
Судьи
А.В.ПЯТКОВА
В.В.РУБАНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)