Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 20 февраля 2014 года
Полный текст постановления изготовлен 27 февраля 2014 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,
судей: Скрынникова В.А.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
при участии в судебном заседании:
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску: Денисовой Е.А., специалиста-эксперта юридического отдела, доверенность N 07-06/51 от 09.01.2014,
от Общества с ограниченной ответственностью "Спецхозторг": Рожкова А.Г., генерального директора, выписка из ЕГРЮЛ N 3385 от 01.04.2013,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Спецхозторг" на решение Арбитражного суда Курской области от 12.10.2013 по делу N А35-2638/2013 (судья Ольховников А.Н.), принятое по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Спецхозторг" (ОГРН 1054639060893, ИНН 4632053406) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании незаконным решения N 19-10/109 от 26.10.2012,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Спецхозторг" (далее - общество "Спецхозторг", Общество) обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.10.2012 N 19-10/109 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда Курской области от 12.10.2013 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Общество, не согласившись с вынесенным судебным актом, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, заявленные требования удовлетворить.
В обоснование апелляционной жалобы ООО "Спецхозторг" ссылается, что ООО "Грэгстоун" и ООО "Алмейда" осуществляли реальные поставки зерна, которое впоследствии было реализовано Обществом; на него не возложена обязанность выяснения наличие у контрагентов материальной базы, штатной численности работников, установления полномочий лиц, выступающих от имени контрагента.
Доказывая свою осмотрительность и добросовестность в выборе контрагентов, Общество указывает на то, что при выборе контрагентов им были получены на обозрение выписка из Единого государственного реестра юридических лиц, из которых следовало ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун" внесены в ЕГРЮЛ, что руководителями являются Алтухов М.Ю. и Осипов Е.И. соответственно, что, как считает Общество, является достаточным для установления правоспособности организации - контрагента.
Также, в обоснование апелляционной жалобы, Общество ссылается, что отрицание руководителем ООО "Грэгстоун" причастности к финансово-хозяйственной деятельности указанного общества не подтверждает, что подписи на представленных документах ему не принадлежат, а также, что доброшена Осипова Е.И. состоялся раньше начала налоговой проверки.
Налоговый орган в представленном отзыве возражал против доводов апелляционной жалобы, считая его законным и обоснованным, в связи с чем просил обжалуемое решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, а также заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части.
Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью "Спецхозторг" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления) налогов, в том числе, налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.
По результатам проверки составлен акт от 27.08.2012 N 19-10/68 и вынесено решение от 26.10.2012 N 19-10/109 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым ООО "Спецхозторг" привлечено к налоговой ответственности, в том числе предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 2 062 685,14 руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 1 367 183,50 руб., предусмотренную ст. 123 НК за неперечисление НДФЛ в виде штрафа в размере 1 432 226 руб.
Также обществу "Спецхозторг" предложено уплатить налог на прибыль в сумме 10 313 425,71 руб., НДС в сумме 6 835 917,51 руб., удержать и перечислить НДФЛ в сумме 7 161 130 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 367 348,25 руб., пени по НДС в сумме 902 353,60 руб., пени по НДФЛ - 1 114 297,40 руб.
Основанием для привлечения к ответственности, доначисления НДС, налога на прибыль, НДФЛ и соответствующих пеней послужили выводы налогового органа о необоснованном завышении Обществом расходов для целей налогообложения прибыли по взаимоотношениям с ООО "Грэгстоун" и ООО "Алмейда", а также о необоснованном завышении налоговых вычетов по НДС. В ходе проверки налоговым органом установлено, что представленные Обществом документы по взаимоотношениям с данными контрагентами содержат недостоверные сведения, действия Общества носят недобросовестный характер и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.
Решением Управление Федеральной налоговой службы по Курской области от 26.10.2012 N 19-10/109, принятым по апелляционной жалобе Общества, решение Инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось с соответствующим заявлением в Арбитражный суд Курской области.
Отказывая в удовлетворении части заявленных Обществом требований, суд первой инстанции исходил из того, что документы, представленные Обществом по взаимоотношениям с ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун", не могут рассматриваться как отвечающие требованиям Федерального закона "О бухгалтерском учете" и статьям 169, 171, 172, 173, 252 НК РФ и, следовательно, не могут служить основанием для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и для принятия в расходы затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций.
При этом суд исходил из следующих фактических обстоятельств дела.
В проверяемом периоде с 01.01.2010 по 31.12.2011 ООО "Спецхозторг" осуществляло оптовую закупку зерна у ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун".
Обществом "Спецхозторг" представлены счета - фактуры, договоры, товарные накладные, квитанции к приходно - кассовым ордерам, кассовые чеки, составленные от имени ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун".
В результате проверки Инспекцией установлено, что ООО "Алмейда" в налоговый орган не отчитывается, последнюю бухгалтерскую и налоговую отчетность ООО "Алмейда" представило за 3 квартал 2006 года по НДС - "нулевую", бухгалтерскую и налоговую отчетность за 2010-2011 годы не представляло, организация имеет один расчетный счет в банке ЗАО "Республиканский резервный банк", у которого в 2008 году отозвана лицензия на осуществление банковских операций, по месту регистрации организация не найдена, у ООО "Алмейда" отсутствовали необходимые финансовые, технические, материальные и трудовые ресурсы для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, а также условия для ведения экономической деятельности (нет соответствующего персонала, основных средств, производственных активов, транспортных средств). Расчеты с ООО "Алмейда" осуществлялись заявителем наличными денежными средствами. ООО "Грэгстоун" зарегистрировано 05.09.2005, бухгалтерскую и налоговую отчетность за 2010-2011 годы не представляло, расчетный счет закрыт 20.03.2008, организация по адресу, указанному в учредительных документах не находится, не выявлено имущество организации, руководитель отсутствует, установить его местонахождение не представилось возможным, организация обладает признаками "фирм-однодневок": располагается по адресу "массовой" регистрации, имеет "массовых" руководителя, учредителя, заявителя. У ООО "Грэгстоун" отсутствуют необходимые финансовые, технические, материальные и трудовые ресурсы для осуществления финансово-хозяйственной деятельности: нет соответствующего персонала, основных средств, производственных активов, транспортных средств. Расчеты с ООО "Грэгстоун" осуществлялись заявителем наличными денежными средствами. В результате экспертизы кассовых чеков ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун" установлено, что они напечатаны без использования контрольно кассовой техники, т.е. изготовлены с использованием программного обеспечения для изготовления поддельных отчетных документов. Допрошенный в качестве свидетеля генеральный директор ООО "Спецхозторг" Рожков Александр Георгиевич показал, что продукция отгружалась на склады покупателей, денежные средства передавались ООО "Спецхозторг" экспедиторам контрагентов-поставщиков; не помнит, как находил таких контрагентов, как ООО "Алмейда", ООО "Грэгстоун", о финансово-хозяйственной деятельности этих организаций ничего не знает; с руководителями ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун" генеральный директор ООО "Спецхозторг" лично не встречался; связь осуществлялась только через экспедиторов организаций поставщиков. Допрошенный в качестве свидетеля Осипов Евгений Михайлович, указанный в качестве руководителя ООО "Грэгстоун", пояснил, что к регистрации и финансово- хозяйственной деятельности каких-либо организаций отношения не имеет. Установленные в результате проверки обстоятельства подтверждены представленными в материалы дела документальными доказательствами и Обществом не опровергнуты.
Налог на добавленную стоимость, уплаченный в рамках указанных поставок зерна контрагентам, заявлен ООО "Спецхозторг" к вычету в сумме 6 832 506,51 руб., в том числе, по поставщику ООО "Алмейда" за 2010 год - 1 094 035,54 руб., за 2011 год - 2 943 764,53 руб., по поставщику ООО "Грэгстоун" за 2010 год - 1 017 551,06 руб., за 2011 год -1 777 151,38 руб.
Затраты по оплате зерна у данных поставщиков в сумме 16 253 484,97 руб. за 2010 год и сумме 35 313 643,59 руб. за 2011 год ООО "Спецхозторг" учитывало в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в 2010, 2011 годах.
Оценив перечисленные обстоятельства в совокупности в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции согласился с выводом Инспекции о том, что содержащаяся в представленных ООО "Спецхозторг" первичных документах недостоверная информация о поставщиках товаров исключает использование данных документов в качестве первичных учетных документов, подтверждающих приобретение товара и принятие его к учету. Вследствие установленной недостоверности сведений, содержащихся в документах, на основании которых Общество применило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и заявило расходы в целях исчисления налога на прибыль соответственно, Общество не доказало правомерность применения вычетов по налогу на добавленную стоимость и наличие оснований для учета в целях налогообложения расходов, произведенных им по сделкам с ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун".
Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с выводами суда первой инстанции в отношении доначисления налога на добавленную стоимость, исходит из следующего.
Под налогоплательщиками налога на добавленную стоимость статья 143 Налогового кодекса Российской Федерации понимает организации, индивидуальных предпринимателей и лиц, признаваемых налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемых в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
В силу статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты.
Статьями 171, 172 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, приобретаемых для осуществления производственной деятельности, перепродажи или иных операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.
Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса.
К оформлению счетов-фактур налоговым законодательством предъявляется ряд требований, в том числе, они должны содержать реквизиты, определенные статьей 169 НК РФ, включающие: порядковый номер и дату выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания); стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; налоговую ставку; сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг); стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога; подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
Также не могут являться основанием для налогового вычета документы, содержащие недостоверные сведения.
Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость право на применение налогового вычета по налогу возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 НК РФ, и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ. Данные документы должны достоверно подтверждать факт совершения соответствующих хозяйственных операций.
При этом названные положения законодательства позволяют сделать вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычетов сумм налога, начисленных поставщиком.
В то же время суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
В этой связи представление полного пакета документов, соответствующих требованиям статей Налогового кодекса Российской Федерации, не влечет автоматического права на налоговые вычеты и возмещение налога на добавленную стоимость.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О, заключенные налогоплательщиком сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.
Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговым органом доказан факт направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку все перечисленные сделки заключены им преимущественно с недобросовестными контрагентами, уклоняющимися от исполнения своих налоговых обязанностей; Общество, исходя из пояснений его руководителя относительно заключения сделок с перечисленными контрагентами и их исполнения, не приложило достаточных усилий для установления добросовестности контрагентов и вело себя неосмотрительно при осуществлении своей хозяйственной деятельности, избирая в качестве контрагентов преимущественно организации, обладающие признаками "фирм-однодневок", притом что обстоятельства исполнения сделок (исключительно наличные расчеты) должны были способствовать проявлению такой осмотрительности и осторожности.
На основании изложенного, судом первой инстанции правомерно отказано ООО "Спецхозторг" в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции N 19-10/109 от 26.10.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 6 835 917,51 руб. и пени по НДС в сумме 902 353,60 руб.
В то же время, апелляционная коллегия полагает, что в рассматриваемом случае принятые налоговым органом в отношении ООО "Спецхозторг" меры налоговой ответственности подлежат снижению на основании положений статей 112, 114 НК РФ.
При этом апелляционная коллегия исходит из следующего.
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность установлен пунктом 1 статьи 112 НК РФ, который не является исчерпывающим.
В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного статьей 112 Кодекса, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза.
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", указано на то, что, поскольку пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза.
Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 12.05.1998 N 14-П указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.
Кроме того, согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П и в Определении N 202-О от 04.07.2002, неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.
Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.
Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
На основании положений статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Право оценки представленных сторонами доказательств и определения размера санкции с учетом признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность в силу прямого указания статьей 71 АПК РФ принадлежит суду.
Апелляционная коллегия полагает, что, хотя обстоятельства, на которые ссылается Общество в обоснование своих требований, не свидетельствуют об отсутствии вины в совершении налогового правонарушения, однако, они свидетельствуют о наличии в действиях налогоплательщика неосмотрительности, а не умысла, что, по мнению суда, является в рассматриваемом случае смягчающим вину обстоятельством.
Исходя из изложенных обстоятельств, характера совершенных правонарушений и принципа соразмерности ответственности последствиям совершенного нарушения апелляционная коллегия полагает необходимым уменьшить примененные решением налогового органа N 19-10/109 от 26.10.2012 налоговые санкции до 136 718 руб.
Таким образом, с учетом применения смягчающих ответственность обстоятельств, решение налогового органа от 05.09.2012 N 10-06/26 подлежит признанию недействительным в части привлечения ООО "Спецхозторг" к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 230 465 руб.
Что касается налога на прибыль и НДФЛ, то в указанной части апелляционная коллегия не может согласиться с обоснованностью доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 10 313 425,71 руб., НДФЛ в сумме 7 161 130 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 1 367 348,25 руб., по НДФЛ - 1 114 297,40 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 2 062 685,14 руб., по НДФЛ - 1 432 226 руб.
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций статьей 246 НК РФ признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в порядке, определяемом главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
При этом, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В частности, статьей 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 того же Федерального закона: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Понятие экономическая оправданность затрат налоговым законодательством не определено, в то же время, сложившаяся судебная практика исходит из того, что под экономически оправданными затратами понимаются расходы, направленные на получение доходов и обусловленные спецификой осуществляемой налогоплательщиком деятельности.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщиков налога на прибыль условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и они обусловлены осуществляемой деятельностью. Также во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение несения затрат и их размера, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 10 313 425,71 руб., послужил вывод Инспекции о неправомерности заявленных Обществом расходов по налогу на прибыль в сумме 51 567 128,56 руб., в том числе, за 2010 год - 16 253 484,97 руб., за 2011 год - 35 313 643,59 руб. Основанием для предложения Обществу удержать с директора Общества Рожкова А.Г. и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 7 161 130 рублей послужил вывод налогового органа о не подтверждении расходования денежных средств, полученных под отчет.
Основанием для указанных доначислений послужили выводы налогового органа о необоснованности учета в целях налогообложения расходов, подтверждаемых документами организаций, имеющих признаки "фирм-однодневок", так как указанные расходы не могли быть произведены Обществом и его директором Рожковым А.Г. применительно к ООО "Алмейда", ООО "Грэгстоун".
Как установил налоговый орган, в результате налоговой проверки, содержащаяся в представленных Обществом первичных документах недостоверная информация о поставщиках товаров исключает использование данных документов в качестве первичных учетных документов, подтверждающих приобретение товара и принятие его к учету.
С этим выводом налогового органа согласился и суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении его требований в части налога на прибыль.
Между тем, судом первой инстанции при оценке обстоятельств, касающихся правомерности произведенных налоговым органом доначислений по налогу на прибыль, не было учтено следующее.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 указанного Постановления установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Данная правовая позиция подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 19.07.2011 N 1621/11, от 10.04.2012 N 16282/11), но и в иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств.
В силу названных норм Налогового кодекса и правовых позиций Высшего Арбитражного Суда, сформулированных в Постановлении 12.10.2006 N 53, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 применительно к налогу на прибыль, если инспекцией принимается решение, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержится предположение о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога подлежит определению исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, с применением рыночных цен по аналогичным сделкам.
Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.
Судом первой инстанции установлено, что факт неосмотрительности ООО "Спецхозторг" при заключении сделок с ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун", недобросовестности этих контрагентов, доказан Инспекцией, в связи с чем документы от этих организаций не могут подтверждать факт несения Обществом расходов по оплате им зерновых культур.
Между тем, из имеющихся в материалах дела документов следует, что ООО "Спецхозторг" в проверенном налоговым органом периоде осуществляло реальную деятельность по реализации зерновых культур юридическим лицам и индивидуальным предпринимателем на территории Курской области.
При этом налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки и встречных мероприятий налогового контроля были установлены контрагенты-покупатели Общества: ООО "Курскоблнефтепродукт", ИП Невальный А.И., ООО "КолорСервис", ООО "Героскон", ООО ТД "Аяк", ООО "Изопласт", ООО "Медиана", ИП Петров А.В., ООО "Благодатное", ООО "Спецхозторг", ООО "Гидросервис", ООО ПК "Агропродукт", ООО "Стройситилайт", ЗАО ПК "ТранСАРМ", ООО "Армасила", ИП Цветков И.Б., ООО "Компания Полимет", ИП Печенкина З.Н., ЗАО "Автодор", ИП Окуньков Д.В., ООО "Оконный комбинат Биплан", ООО "ЭкоТранс", ЗАО "Курская Телефонная Компания", ООО "Предприятие ВТИ-Сервис", ООО "МИДАС", МБДОУ "Центр развития ребенка - детский сад N 91", ООО "ЭлектроПромПоставка", ООО "Офис-Плюс". ООО "Интершина", ООО "Бахус", ООО "Туристическая гостиница "Курск", Некоммерческое партнерство "Попечительский совет дошкольного образовательного учреждения "Детский сад компенсирующего вида N 92", ООО "Группа компаний "Промресурс", ООО ПФК "Новое время", ООО "Технолайн", ОАО "СТМ", ООО "Первая экспедиционная компания Южный регион". В отношении всех установленных контрагентов-покупателей, расположенных как в Курской области, так и за ее пределами были проведены встречные проверки, направлены требования для подтверждения финансово-хозяйственных отношений с Обществом в проверяемый период и получены ответы, подтверждающие эти отношения.
В соответствии с правовой позицией, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 13.03.2008 N 5-П, в силу статьи 19 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи ее со статьей 57 Конституции, налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер и различно применяться в зависимости, в частности, от имущественного положения налогоплательщика, а также от других обстоятельств.
В постановлениях от 22.06.2009 N 10-П, от 21.03.2012 N 6-П, от 16.07.2012 N 18-П, от 25.12.2012 N 33-П Конституционным Судом Российской Федерации отмечено, что принцип равенства всех перед законом гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных условий для различных категорий субъектов права; такие различия, однако, не могут носить произвольный характер, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов.
В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, при том что между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.
Одним из методов, обеспечивающих равенство и справедливость налогообложения субъектов предпринимательской деятельности, действующих в сопоставимых условиях, является расчетный метод определения налоговых обязанностей, предусмотренный статьей 31 Налогового кодекса, в отношении которого Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 14.07.2005 N 9-П отмечено, что этот метод является универсальным, о чем, в частности, свидетельствует и тот факт, что в расчет принимаются данные об аналогичных налогоплательщиках в случаях противодействия ("воспрепятствования") налоговым органам в процессе проведения проверки.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов, на что указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2012 N 16282/11.
Исходя из указанных правовых позиций и фактических обстоятельств рассматриваемого дела, апелляционная коллегия полагает, что в рассматриваемом деле Инспекция, с учетом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, должна была определить налоговые обязанности ООО "Спецхозторг" в отношении налога на прибыль исходя из специфики его деятельности и сведений, полученных из документов, находящихся в распоряжении Инспекции и представленных Обществом, в том числе, с учетом данных о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Из решения Инспекции усматривается, что Общество декларировало расходы от реализации (согласно уточненным декларациям): за 2010 год - 16 241 145 руб., за 2011 год - 36 634 474 руб. При этом Инспекцией не приняты расходы, приходящиеся на двух недобросовестных контрагентов Общества в суммах: за 2010 год - 16 253 485 руб., за 2011 год - 35 313 643 руб. Соответственно, налоговым органом не принято расходов за 2010 год более чем задекларировано дохода, а за 2011 год - 96% расходов.
Учитывая, что Общество осуществляло дальнейшую реализацию зерновых культур и имевшимися у него документами передача их покупателям доказана, налоговому органу, применяя положения вышеуказанной нормы, следовало исходить из того, что Общество должно было нести затраты, связанные с выполнением покупкой зерновых культур, аналогичные затратам иных налогоплательщиков, осуществляющих такую же деятельность.
Вместе с тем, расчет обоснованных затрат Общества, подлежащих учету в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль по рыночным или иным обусловленным деятельностью Общества ценам, Инспекцией в ходе выездной проверки не производился. Также такой расчет не представлен и суду при рассмотрении дела, несмотря на то, что судом апелляционной инстанции налоговому органу предлагалось обосновать принятое им решение с учетом правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 03.07.2012 N 2341/12.
Учитывая, что реализацию зерно, Общество не могло не нести затрат, связанных с его приобретением, аналогичных затратам любого хозяйствующего субъекта, осуществляющего данную деятельность, у налогового органа не имелось оснований для произвольного, без осуществления проверки учтенных в целях налогообложения затрат исходя из рыночных цен на зерно, уменьшения задекларированных расходов на сумму расходов и доначисления НДФЛ Рожкову А.Г., приходящихся на взаимоотношения с недобросовестными контрагентами, поскольку такое уменьшение затрат не соответствует целям налогового контроля и не направлено на установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика по налогообложению полученной прибыли.
Таким образом, у первой инстанции отсутствовали основания для отказа ООО "Спецхозторг" в удовлетворении его требований применительно к налогу на прибыль организаций.
Оспариваемое решение налогового органа от 26.10.2012 N 19-10/109 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 6 183 824 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 1 665 076 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 1 201 505 руб.
Оценив вывод Инспекции о необходимости налогообложения налогом на доходы физических лиц сумм, выданных под отчет Рожкову А.Г., и предложения Обществу удержать и перечислить в бюджет 7 161 130 руб. НДФЛ, суд первой инстанции признал его обоснованным.
По результатам проверки Инспекция установила, что директор Общества "Спецхозторг" Рожков А.Г. получал под отчет денежные средства на приобретение товарно-материальных ценностей у обществ "Алмейда" и "Грэгстоун". Полученные денежные средства использованы исключительно на оплату зерна, приобретенного у данных обществ.
Расходование денежных средств Рожков А.Г. подтвердил приложенными к авансовым отчетам товарными накладными, квитанциями ПКО и кассовыми чеками, составленные от имени обществ "Алмейда" и "Грэгстоун".
Согласно бухгалтерскому учету Общества за указанным физическим лицом у Общества не числится задолженность по выданным под отчет суммам.
Признав, что Обществом не представлено доказательств того, что на полученные под отчет денежные средства Рожков А.Г. приобрел какие-либо товары (с учетом вывода об отсутствии доказательств реальности сделок с обществами "Алмейда" и "Грэгстоун"), Инспекция заключила, что приложенные к авансовым отчетам документы не являются доказательствами произведенных расходов, поэтому пришла к выводу, что Рожковым А.Г. получен от Общества соответствующий доход, вследствие чего исчислила подлежащий удержанию и уплате НДФЛ.
Поддержав такие выводы Инспекции, суд указал, что тот факт, что Общество в лице директора утвердило авансовые отчеты с приложением спорных документов в бухгалтерском учете и отразило приобретение товаров по сделке с обществами "Алмейда" и "Грэгстоун", в рассматриваемой ситуации не может быть оценено как свидетельство отсутствия экономической выгоды у подотчетного лица, поскольку директор Рожков А.Г. является заинтересованным лицом в списании подотчетных сумм.
Поскольку, по мнению суда, в настоящем деле установлено то обстоятельство, что работник документально не подтвердил понесенные расходы, им применена правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 5 марта 2013 года N 14376/12, и отклонена ссылка Общества на правовую позицию, изложенная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 N 11714/08.
По мнению апелляционной коллегии, судом не учтено следующее.
При рассмотрении Президиумом ВАС РФ дела N А53-8405/2011 (постановление от 05.03.2013 N 14376/12) суды установили, что подотчетные лица снимали с расчетного счета общества денежные средства, не представляя документы, подтверждающие расходование принятых под отчет наличных денежных средств. При этом к авансовым отчетам физических лиц вообще не были приложены каких-либо первичные бухгалтерские документы, а подтверждением расходов общество полагало сами авансовые отчеты.
В рассматриваемом деле суд установил, что в подтверждение расходования подотчетных сумм Рожков прилагал к авансовым отчетам первичные документы, подтверждающие факты приобретения и оплаты товаров по сделкам с обществами "Алмейда" и "Грэгстоун". В ходе проверки Инспекция установила, что Общество приходовало всю продукцию, полученную от ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун", на счет 41 "Товары", а соответствующие затраты были списаны в дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж" (л. 31, 36 решения Инспекции).
То обстоятельство, что суд признал документы, составленные от имени ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун" порочными, не идентично факту отсутствия подтверждающих документов и не препятствует выводу о подтверждении Рожковым А.Г. расходования подотчетных сумм в интересах Общества.
При этом выводы о том, что стоимость приобретенного зерна не подлежит отнесению на расходы, связанные с реализацией, не имеет отношения к порядку исчисления НДФЛ.
В соответствии со ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
По правилам ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Как следует из ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" и гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.
При выплате такого дохода налогоплательщику у налогового агента в силу требований ст. 24 НК РФ возникает обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Апелляционный суд полагает, что денежные средства, выданные Обществом под отчет своему работнику - директору Рожкову А.Г. для наличного расчета с поставщиками, не могут рассматриваться как полученный им доход в значении, придаваемом положениями статьи 210 НК РФ.
Инспекция не представила доказательств того, что полученные Рожковым А.Г. от Общества денежные средства поступили в его личное распоряжение и явились его экономической выгодой.
При указанных обстоятельствах у суда первой инстанции отсутствовали законные основания для правовой оценки подотчетных сумм как дохода физического лица, а также для признания правомерным доначисления Обществу НДФЛ, начисления соответствующих пеней и штрафа.
Апелляционный суд считает, что применительно к обстоятельствам настоящего дела суд должен был применить правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении N 11714/08 от 03.02.2009.
В указанной связи решение суда первой инстанции от 12.10.2013 в части отказа в удовлетворении требований Общества применительно к налогу на прибыль и НДФЛ подлежит отмене как принятое с неправильным применением норм материального права и с несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
В остальной части решение суда первой инстанции вынесено законно и обоснованно, основания для отмены отсутствуют.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате Обществом государственной пошлины, понесенные при обращении в суд апелляционной инстанции в сумме 1000 руб. подлежат отнесению на налоговый орган (пункт 1 статьи 110 АПК РФ). В связи с тем, что ООО "Спецхозстрой" при обращении в апелляционный суд чек-ордером от 12.11.2013 ошибочно уплачено 2000 руб. (исходя из предмета заявленных требований пошлина составляет 1000 руб.), 1000 руб. государственной пошлины подлежит возврату ООО "Спецхозстрой" из федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Апелляционную жалобу ООО "Спецхозстрой" удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Курской области от 12.10.2013 по делу N А35-2638/2013 отменить в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения ИФНС России по г. Курску N 19-10/109 от 26.10.2012 в части: привлечения ООО "Спецхозстрой" к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 в виде штрафа в размере 2 062 685,14 руб. за неуплату налога на прибыль, в размере 1 230 465,15 руб. за неуплату НДС, по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 1 432 226 руб.; начисления и предложения уплатить налог на прибыль в общей сумме 10 313 425,71 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 367 348,25 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 114 297,40 руб.; а также в части предложения удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц в размере 7 161 130 рублей.
В указанной части признать решение ИФНС России по г. Курску N 19-10/109 от 26.10.2012 недействительным.
В остальной части решение Арбитражного суда Курской области от 12.10.2013 по делу N А35-2638/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Спецхозстрой" (ОГРН 1054639060893, ИНН 4632053406) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб.
Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью "Спецхозстрой" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1000 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Курской области.
Председательствующий судья
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
Судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.02.2014 ПО ДЕЛУ N А35-2638/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 февраля 2014 г. по делу N А35-2638/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 20 февраля 2014 года
Полный текст постановления изготовлен 27 февраля 2014 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,
судей: Скрынникова В.А.,
Осиповой М.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
при участии в судебном заседании:
от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску: Денисовой Е.А., специалиста-эксперта юридического отдела, доверенность N 07-06/51 от 09.01.2014,
от Общества с ограниченной ответственностью "Спецхозторг": Рожкова А.Г., генерального директора, выписка из ЕГРЮЛ N 3385 от 01.04.2013,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Спецхозторг" на решение Арбитражного суда Курской области от 12.10.2013 по делу N А35-2638/2013 (судья Ольховников А.Н.), принятое по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Спецхозторг" (ОГРН 1054639060893, ИНН 4632053406) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании незаконным решения N 19-10/109 от 26.10.2012,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Спецхозторг" (далее - общество "Спецхозторг", Общество) обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 26.10.2012 N 19-10/109 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением Арбитражного суда Курской области от 12.10.2013 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Общество, не согласившись с вынесенным судебным актом, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, заявленные требования удовлетворить.
В обоснование апелляционной жалобы ООО "Спецхозторг" ссылается, что ООО "Грэгстоун" и ООО "Алмейда" осуществляли реальные поставки зерна, которое впоследствии было реализовано Обществом; на него не возложена обязанность выяснения наличие у контрагентов материальной базы, штатной численности работников, установления полномочий лиц, выступающих от имени контрагента.
Доказывая свою осмотрительность и добросовестность в выборе контрагентов, Общество указывает на то, что при выборе контрагентов им были получены на обозрение выписка из Единого государственного реестра юридических лиц, из которых следовало ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун" внесены в ЕГРЮЛ, что руководителями являются Алтухов М.Ю. и Осипов Е.И. соответственно, что, как считает Общество, является достаточным для установления правоспособности организации - контрагента.
Также, в обоснование апелляционной жалобы, Общество ссылается, что отрицание руководителем ООО "Грэгстоун" причастности к финансово-хозяйственной деятельности указанного общества не подтверждает, что подписи на представленных документах ему не принадлежат, а также, что доброшена Осипова Е.И. состоялся раньше начала налоговой проверки.
Налоговый орган в представленном отзыве возражал против доводов апелляционной жалобы, считая его законным и обоснованным, в связи с чем просил обжалуемое решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, а также заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части.
Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью "Спецхозторг" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления) налогов, в том числе, налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.
По результатам проверки составлен акт от 27.08.2012 N 19-10/68 и вынесено решение от 26.10.2012 N 19-10/109 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым ООО "Спецхозторг" привлечено к налоговой ответственности, в том числе предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 2 062 685,14 руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 1 367 183,50 руб., предусмотренную ст. 123 НК за неперечисление НДФЛ в виде штрафа в размере 1 432 226 руб.
Также обществу "Спецхозторг" предложено уплатить налог на прибыль в сумме 10 313 425,71 руб., НДС в сумме 6 835 917,51 руб., удержать и перечислить НДФЛ в сумме 7 161 130 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 367 348,25 руб., пени по НДС в сумме 902 353,60 руб., пени по НДФЛ - 1 114 297,40 руб.
Основанием для привлечения к ответственности, доначисления НДС, налога на прибыль, НДФЛ и соответствующих пеней послужили выводы налогового органа о необоснованном завышении Обществом расходов для целей налогообложения прибыли по взаимоотношениям с ООО "Грэгстоун" и ООО "Алмейда", а также о необоснованном завышении налоговых вычетов по НДС. В ходе проверки налоговым органом установлено, что представленные Обществом документы по взаимоотношениям с данными контрагентами содержат недостоверные сведения, действия Общества носят недобросовестный характер и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.
Решением Управление Федеральной налоговой службы по Курской области от 26.10.2012 N 19-10/109, принятым по апелляционной жалобе Общества, решение Инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось с соответствующим заявлением в Арбитражный суд Курской области.
Отказывая в удовлетворении части заявленных Обществом требований, суд первой инстанции исходил из того, что документы, представленные Обществом по взаимоотношениям с ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун", не могут рассматриваться как отвечающие требованиям Федерального закона "О бухгалтерском учете" и статьям 169, 171, 172, 173, 252 НК РФ и, следовательно, не могут служить основанием для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и для принятия в расходы затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций.
При этом суд исходил из следующих фактических обстоятельств дела.
В проверяемом периоде с 01.01.2010 по 31.12.2011 ООО "Спецхозторг" осуществляло оптовую закупку зерна у ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун".
Обществом "Спецхозторг" представлены счета - фактуры, договоры, товарные накладные, квитанции к приходно - кассовым ордерам, кассовые чеки, составленные от имени ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун".
В результате проверки Инспекцией установлено, что ООО "Алмейда" в налоговый орган не отчитывается, последнюю бухгалтерскую и налоговую отчетность ООО "Алмейда" представило за 3 квартал 2006 года по НДС - "нулевую", бухгалтерскую и налоговую отчетность за 2010-2011 годы не представляло, организация имеет один расчетный счет в банке ЗАО "Республиканский резервный банк", у которого в 2008 году отозвана лицензия на осуществление банковских операций, по месту регистрации организация не найдена, у ООО "Алмейда" отсутствовали необходимые финансовые, технические, материальные и трудовые ресурсы для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, а также условия для ведения экономической деятельности (нет соответствующего персонала, основных средств, производственных активов, транспортных средств). Расчеты с ООО "Алмейда" осуществлялись заявителем наличными денежными средствами. ООО "Грэгстоун" зарегистрировано 05.09.2005, бухгалтерскую и налоговую отчетность за 2010-2011 годы не представляло, расчетный счет закрыт 20.03.2008, организация по адресу, указанному в учредительных документах не находится, не выявлено имущество организации, руководитель отсутствует, установить его местонахождение не представилось возможным, организация обладает признаками "фирм-однодневок": располагается по адресу "массовой" регистрации, имеет "массовых" руководителя, учредителя, заявителя. У ООО "Грэгстоун" отсутствуют необходимые финансовые, технические, материальные и трудовые ресурсы для осуществления финансово-хозяйственной деятельности: нет соответствующего персонала, основных средств, производственных активов, транспортных средств. Расчеты с ООО "Грэгстоун" осуществлялись заявителем наличными денежными средствами. В результате экспертизы кассовых чеков ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун" установлено, что они напечатаны без использования контрольно кассовой техники, т.е. изготовлены с использованием программного обеспечения для изготовления поддельных отчетных документов. Допрошенный в качестве свидетеля генеральный директор ООО "Спецхозторг" Рожков Александр Георгиевич показал, что продукция отгружалась на склады покупателей, денежные средства передавались ООО "Спецхозторг" экспедиторам контрагентов-поставщиков; не помнит, как находил таких контрагентов, как ООО "Алмейда", ООО "Грэгстоун", о финансово-хозяйственной деятельности этих организаций ничего не знает; с руководителями ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун" генеральный директор ООО "Спецхозторг" лично не встречался; связь осуществлялась только через экспедиторов организаций поставщиков. Допрошенный в качестве свидетеля Осипов Евгений Михайлович, указанный в качестве руководителя ООО "Грэгстоун", пояснил, что к регистрации и финансово- хозяйственной деятельности каких-либо организаций отношения не имеет. Установленные в результате проверки обстоятельства подтверждены представленными в материалы дела документальными доказательствами и Обществом не опровергнуты.
Налог на добавленную стоимость, уплаченный в рамках указанных поставок зерна контрагентам, заявлен ООО "Спецхозторг" к вычету в сумме 6 832 506,51 руб., в том числе, по поставщику ООО "Алмейда" за 2010 год - 1 094 035,54 руб., за 2011 год - 2 943 764,53 руб., по поставщику ООО "Грэгстоун" за 2010 год - 1 017 551,06 руб., за 2011 год -1 777 151,38 руб.
Затраты по оплате зерна у данных поставщиков в сумме 16 253 484,97 руб. за 2010 год и сумме 35 313 643,59 руб. за 2011 год ООО "Спецхозторг" учитывало в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в 2010, 2011 годах.
Оценив перечисленные обстоятельства в совокупности в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции согласился с выводом Инспекции о том, что содержащаяся в представленных ООО "Спецхозторг" первичных документах недостоверная информация о поставщиках товаров исключает использование данных документов в качестве первичных учетных документов, подтверждающих приобретение товара и принятие его к учету. Вследствие установленной недостоверности сведений, содержащихся в документах, на основании которых Общество применило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и заявило расходы в целях исчисления налога на прибыль соответственно, Общество не доказало правомерность применения вычетов по налогу на добавленную стоимость и наличие оснований для учета в целях налогообложения расходов, произведенных им по сделкам с ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун".
Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с выводами суда первой инстанции в отношении доначисления налога на добавленную стоимость, исходит из следующего.
Под налогоплательщиками налога на добавленную стоимость статья 143 Налогового кодекса Российской Федерации понимает организации, индивидуальных предпринимателей и лиц, признаваемых налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемых в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
В силу статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты.
Статьями 171, 172 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, приобретаемых для осуществления производственной деятельности, перепродажи или иных операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.
Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.
Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса.
К оформлению счетов-фактур налоговым законодательством предъявляется ряд требований, в том числе, они должны содержать реквизиты, определенные статьей 169 НК РФ, включающие: порядковый номер и дату выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания); стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; налоговую ставку; сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг); стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога; подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица.
Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
Также не могут являться основанием для налогового вычета документы, содержащие недостоверные сведения.
Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость право на применение налогового вычета по налогу возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 НК РФ, и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ. Данные документы должны достоверно подтверждать факт совершения соответствующих хозяйственных операций.
При этом названные положения законодательства позволяют сделать вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычетов сумм налога, начисленных поставщиком.
В то же время суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
В этой связи представление полного пакета документов, соответствующих требованиям статей Налогового кодекса Российской Федерации, не влечет автоматического права на налоговые вычеты и возмещение налога на добавленную стоимость.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О, заключенные налогоплательщиком сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.
Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговым органом доказан факт направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку все перечисленные сделки заключены им преимущественно с недобросовестными контрагентами, уклоняющимися от исполнения своих налоговых обязанностей; Общество, исходя из пояснений его руководителя относительно заключения сделок с перечисленными контрагентами и их исполнения, не приложило достаточных усилий для установления добросовестности контрагентов и вело себя неосмотрительно при осуществлении своей хозяйственной деятельности, избирая в качестве контрагентов преимущественно организации, обладающие признаками "фирм-однодневок", притом что обстоятельства исполнения сделок (исключительно наличные расчеты) должны были способствовать проявлению такой осмотрительности и осторожности.
На основании изложенного, судом первой инстанции правомерно отказано ООО "Спецхозторг" в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения инспекции N 19-10/109 от 26.10.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 6 835 917,51 руб. и пени по НДС в сумме 902 353,60 руб.
В то же время, апелляционная коллегия полагает, что в рассматриваемом случае принятые налоговым органом в отношении ООО "Спецхозторг" меры налоговой ответственности подлежат снижению на основании положений статей 112, 114 НК РФ.
При этом апелляционная коллегия исходит из следующего.
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность установлен пунктом 1 статьи 112 НК РФ, который не является исчерпывающим.
В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного статьей 112 Кодекса, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза.
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", указано на то, что, поскольку пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза.
Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 12.05.1998 N 14-П указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.
Кроме того, согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П и в Определении N 202-О от 04.07.2002, неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.
Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.
Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
На основании положений статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Право оценки представленных сторонами доказательств и определения размера санкции с учетом признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность в силу прямого указания статьей 71 АПК РФ принадлежит суду.
Апелляционная коллегия полагает, что, хотя обстоятельства, на которые ссылается Общество в обоснование своих требований, не свидетельствуют об отсутствии вины в совершении налогового правонарушения, однако, они свидетельствуют о наличии в действиях налогоплательщика неосмотрительности, а не умысла, что, по мнению суда, является в рассматриваемом случае смягчающим вину обстоятельством.
Исходя из изложенных обстоятельств, характера совершенных правонарушений и принципа соразмерности ответственности последствиям совершенного нарушения апелляционная коллегия полагает необходимым уменьшить примененные решением налогового органа N 19-10/109 от 26.10.2012 налоговые санкции до 136 718 руб.
Таким образом, с учетом применения смягчающих ответственность обстоятельств, решение налогового органа от 05.09.2012 N 10-06/26 подлежит признанию недействительным в части привлечения ООО "Спецхозторг" к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 1 230 465 руб.
Что касается налога на прибыль и НДФЛ, то в указанной части апелляционная коллегия не может согласиться с обоснованностью доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 10 313 425,71 руб., НДФЛ в сумме 7 161 130 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 1 367 348,25 руб., по НДФЛ - 1 114 297,40 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 2 062 685,14 руб., по НДФЛ - 1 432 226 руб.
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций статьей 246 НК РФ признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в порядке, определяемом главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
При этом, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В частности, статьей 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 того же Федерального закона: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Понятие экономическая оправданность затрат налоговым законодательством не определено, в то же время, сложившаяся судебная практика исходит из того, что под экономически оправданными затратами понимаются расходы, направленные на получение доходов и обусловленные спецификой осуществляемой налогоплательщиком деятельности.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщиков налога на прибыль условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и они обусловлены осуществляемой деятельностью. Также во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение несения затрат и их размера, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 10 313 425,71 руб., послужил вывод Инспекции о неправомерности заявленных Обществом расходов по налогу на прибыль в сумме 51 567 128,56 руб., в том числе, за 2010 год - 16 253 484,97 руб., за 2011 год - 35 313 643,59 руб. Основанием для предложения Обществу удержать с директора Общества Рожкова А.Г. и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 7 161 130 рублей послужил вывод налогового органа о не подтверждении расходования денежных средств, полученных под отчет.
Основанием для указанных доначислений послужили выводы налогового органа о необоснованности учета в целях налогообложения расходов, подтверждаемых документами организаций, имеющих признаки "фирм-однодневок", так как указанные расходы не могли быть произведены Обществом и его директором Рожковым А.Г. применительно к ООО "Алмейда", ООО "Грэгстоун".
Как установил налоговый орган, в результате налоговой проверки, содержащаяся в представленных Обществом первичных документах недостоверная информация о поставщиках товаров исключает использование данных документов в качестве первичных учетных документов, подтверждающих приобретение товара и принятие его к учету.
С этим выводом налогового органа согласился и суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении его требований в части налога на прибыль.
Между тем, судом первой инстанции при оценке обстоятельств, касающихся правомерности произведенных налоговым органом доначислений по налогу на прибыль, не было учтено следующее.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 указанного Постановления установлено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Данная правовая позиция подлежит применению налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для налоговой проверки первичных бухгалтерских документов, подтверждающих совершенные им хозяйственные операции, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 19.07.2011 N 1621/11, от 10.04.2012 N 16282/11), но и в иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств.
В силу названных норм Налогового кодекса и правовых позиций Высшего Арбитражного Суда, сформулированных в Постановлении 12.10.2006 N 53, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 применительно к налогу на прибыль, если инспекцией принимается решение, в котором установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержится предположение о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога подлежит определению исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, с применением рыночных цен по аналогичным сделкам.
Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.
Судом первой инстанции установлено, что факт неосмотрительности ООО "Спецхозторг" при заключении сделок с ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун", недобросовестности этих контрагентов, доказан Инспекцией, в связи с чем документы от этих организаций не могут подтверждать факт несения Обществом расходов по оплате им зерновых культур.
Между тем, из имеющихся в материалах дела документов следует, что ООО "Спецхозторг" в проверенном налоговым органом периоде осуществляло реальную деятельность по реализации зерновых культур юридическим лицам и индивидуальным предпринимателем на территории Курской области.
При этом налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки и встречных мероприятий налогового контроля были установлены контрагенты-покупатели Общества: ООО "Курскоблнефтепродукт", ИП Невальный А.И., ООО "КолорСервис", ООО "Героскон", ООО ТД "Аяк", ООО "Изопласт", ООО "Медиана", ИП Петров А.В., ООО "Благодатное", ООО "Спецхозторг", ООО "Гидросервис", ООО ПК "Агропродукт", ООО "Стройситилайт", ЗАО ПК "ТранСАРМ", ООО "Армасила", ИП Цветков И.Б., ООО "Компания Полимет", ИП Печенкина З.Н., ЗАО "Автодор", ИП Окуньков Д.В., ООО "Оконный комбинат Биплан", ООО "ЭкоТранс", ЗАО "Курская Телефонная Компания", ООО "Предприятие ВТИ-Сервис", ООО "МИДАС", МБДОУ "Центр развития ребенка - детский сад N 91", ООО "ЭлектроПромПоставка", ООО "Офис-Плюс". ООО "Интершина", ООО "Бахус", ООО "Туристическая гостиница "Курск", Некоммерческое партнерство "Попечительский совет дошкольного образовательного учреждения "Детский сад компенсирующего вида N 92", ООО "Группа компаний "Промресурс", ООО ПФК "Новое время", ООО "Технолайн", ОАО "СТМ", ООО "Первая экспедиционная компания Южный регион". В отношении всех установленных контрагентов-покупателей, расположенных как в Курской области, так и за ее пределами были проведены встречные проверки, направлены требования для подтверждения финансово-хозяйственных отношений с Обществом в проверяемый период и получены ответы, подтверждающие эти отношения.
В соответствии с правовой позицией, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 13.03.2008 N 5-П, в силу статьи 19 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи ее со статьей 57 Конституции, налоги и сборы не могут носить дискриминационный характер и различно применяться в зависимости, в частности, от имущественного положения налогоплательщика, а также от других обстоятельств.
В постановлениях от 22.06.2009 N 10-П, от 21.03.2012 N 6-П, от 16.07.2012 N 18-П, от 25.12.2012 N 33-П Конституционным Судом Российской Федерации отмечено, что принцип равенства всех перед законом гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных условий для различных категорий субъектов права; такие различия, однако, не могут носить произвольный характер, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов.
В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, при том что между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.
Одним из методов, обеспечивающих равенство и справедливость налогообложения субъектов предпринимательской деятельности, действующих в сопоставимых условиях, является расчетный метод определения налоговых обязанностей, предусмотренный статьей 31 Налогового кодекса, в отношении которого Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 14.07.2005 N 9-П отмечено, что этот метод является универсальным, о чем, в частности, свидетельствует и тот факт, что в расчет принимаются данные об аналогичных налогоплательщиках в случаях противодействия ("воспрепятствования") налоговым органам в процессе проведения проверки.
Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов, на что указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2012 N 16282/11.
Исходя из указанных правовых позиций и фактических обстоятельств рассматриваемого дела, апелляционная коллегия полагает, что в рассматриваемом деле Инспекция, с учетом положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, должна была определить налоговые обязанности ООО "Спецхозторг" в отношении налога на прибыль исходя из специфики его деятельности и сведений, полученных из документов, находящихся в распоряжении Инспекции и представленных Обществом, в том числе, с учетом данных о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
Из решения Инспекции усматривается, что Общество декларировало расходы от реализации (согласно уточненным декларациям): за 2010 год - 16 241 145 руб., за 2011 год - 36 634 474 руб. При этом Инспекцией не приняты расходы, приходящиеся на двух недобросовестных контрагентов Общества в суммах: за 2010 год - 16 253 485 руб., за 2011 год - 35 313 643 руб. Соответственно, налоговым органом не принято расходов за 2010 год более чем задекларировано дохода, а за 2011 год - 96% расходов.
Учитывая, что Общество осуществляло дальнейшую реализацию зерновых культур и имевшимися у него документами передача их покупателям доказана, налоговому органу, применяя положения вышеуказанной нормы, следовало исходить из того, что Общество должно было нести затраты, связанные с выполнением покупкой зерновых культур, аналогичные затратам иных налогоплательщиков, осуществляющих такую же деятельность.
Вместе с тем, расчет обоснованных затрат Общества, подлежащих учету в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль по рыночным или иным обусловленным деятельностью Общества ценам, Инспекцией в ходе выездной проверки не производился. Также такой расчет не представлен и суду при рассмотрении дела, несмотря на то, что судом апелляционной инстанции налоговому органу предлагалось обосновать принятое им решение с учетом правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 03.07.2012 N 2341/12.
Учитывая, что реализацию зерно, Общество не могло не нести затрат, связанных с его приобретением, аналогичных затратам любого хозяйствующего субъекта, осуществляющего данную деятельность, у налогового органа не имелось оснований для произвольного, без осуществления проверки учтенных в целях налогообложения затрат исходя из рыночных цен на зерно, уменьшения задекларированных расходов на сумму расходов и доначисления НДФЛ Рожкову А.Г., приходящихся на взаимоотношения с недобросовестными контрагентами, поскольку такое уменьшение затрат не соответствует целям налогового контроля и не направлено на установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика по налогообложению полученной прибыли.
Таким образом, у первой инстанции отсутствовали основания для отказа ООО "Спецхозторг" в удовлетворении его требований применительно к налогу на прибыль организаций.
Оспариваемое решение налогового органа от 26.10.2012 N 19-10/109 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 6 183 824 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 1 665 076 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме 1 201 505 руб.
Оценив вывод Инспекции о необходимости налогообложения налогом на доходы физических лиц сумм, выданных под отчет Рожкову А.Г., и предложения Обществу удержать и перечислить в бюджет 7 161 130 руб. НДФЛ, суд первой инстанции признал его обоснованным.
По результатам проверки Инспекция установила, что директор Общества "Спецхозторг" Рожков А.Г. получал под отчет денежные средства на приобретение товарно-материальных ценностей у обществ "Алмейда" и "Грэгстоун". Полученные денежные средства использованы исключительно на оплату зерна, приобретенного у данных обществ.
Расходование денежных средств Рожков А.Г. подтвердил приложенными к авансовым отчетам товарными накладными, квитанциями ПКО и кассовыми чеками, составленные от имени обществ "Алмейда" и "Грэгстоун".
Согласно бухгалтерскому учету Общества за указанным физическим лицом у Общества не числится задолженность по выданным под отчет суммам.
Признав, что Обществом не представлено доказательств того, что на полученные под отчет денежные средства Рожков А.Г. приобрел какие-либо товары (с учетом вывода об отсутствии доказательств реальности сделок с обществами "Алмейда" и "Грэгстоун"), Инспекция заключила, что приложенные к авансовым отчетам документы не являются доказательствами произведенных расходов, поэтому пришла к выводу, что Рожковым А.Г. получен от Общества соответствующий доход, вследствие чего исчислила подлежащий удержанию и уплате НДФЛ.
Поддержав такие выводы Инспекции, суд указал, что тот факт, что Общество в лице директора утвердило авансовые отчеты с приложением спорных документов в бухгалтерском учете и отразило приобретение товаров по сделке с обществами "Алмейда" и "Грэгстоун", в рассматриваемой ситуации не может быть оценено как свидетельство отсутствия экономической выгоды у подотчетного лица, поскольку директор Рожков А.Г. является заинтересованным лицом в списании подотчетных сумм.
Поскольку, по мнению суда, в настоящем деле установлено то обстоятельство, что работник документально не подтвердил понесенные расходы, им применена правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 5 марта 2013 года N 14376/12, и отклонена ссылка Общества на правовую позицию, изложенная в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 N 11714/08.
По мнению апелляционной коллегии, судом не учтено следующее.
При рассмотрении Президиумом ВАС РФ дела N А53-8405/2011 (постановление от 05.03.2013 N 14376/12) суды установили, что подотчетные лица снимали с расчетного счета общества денежные средства, не представляя документы, подтверждающие расходование принятых под отчет наличных денежных средств. При этом к авансовым отчетам физических лиц вообще не были приложены каких-либо первичные бухгалтерские документы, а подтверждением расходов общество полагало сами авансовые отчеты.
В рассматриваемом деле суд установил, что в подтверждение расходования подотчетных сумм Рожков прилагал к авансовым отчетам первичные документы, подтверждающие факты приобретения и оплаты товаров по сделкам с обществами "Алмейда" и "Грэгстоун". В ходе проверки Инспекция установила, что Общество приходовало всю продукцию, полученную от ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун", на счет 41 "Товары", а соответствующие затраты были списаны в дебет счета 90.2 "Себестоимость продаж" (л. 31, 36 решения Инспекции).
То обстоятельство, что суд признал документы, составленные от имени ООО "Алмейда" и ООО "Грэгстоун" порочными, не идентично факту отсутствия подтверждающих документов и не препятствует выводу о подтверждении Рожковым А.Г. расходования подотчетных сумм в интересах Общества.
При этом выводы о том, что стоимость приобретенного зерна не подлежит отнесению на расходы, связанные с реализацией, не имеет отношения к порядку исчисления НДФЛ.
В соответствии со ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
По правилам ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Как следует из ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" и гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.
При выплате такого дохода налогоплательщику у налогового агента в силу требований ст. 24 НК РФ возникает обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Апелляционный суд полагает, что денежные средства, выданные Обществом под отчет своему работнику - директору Рожкову А.Г. для наличного расчета с поставщиками, не могут рассматриваться как полученный им доход в значении, придаваемом положениями статьи 210 НК РФ.
Инспекция не представила доказательств того, что полученные Рожковым А.Г. от Общества денежные средства поступили в его личное распоряжение и явились его экономической выгодой.
При указанных обстоятельствах у суда первой инстанции отсутствовали законные основания для правовой оценки подотчетных сумм как дохода физического лица, а также для признания правомерным доначисления Обществу НДФЛ, начисления соответствующих пеней и штрафа.
Апелляционный суд считает, что применительно к обстоятельствам настоящего дела суд должен был применить правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении N 11714/08 от 03.02.2009.
В указанной связи решение суда первой инстанции от 12.10.2013 в части отказа в удовлетворении требований Общества применительно к налогу на прибыль и НДФЛ подлежит отмене как принятое с неправильным применением норм материального права и с несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
В остальной части решение суда первой инстанции вынесено законно и обоснованно, основания для отмены отсутствуют.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.
Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате Обществом государственной пошлины, понесенные при обращении в суд апелляционной инстанции в сумме 1000 руб. подлежат отнесению на налоговый орган (пункт 1 статьи 110 АПК РФ). В связи с тем, что ООО "Спецхозстрой" при обращении в апелляционный суд чек-ордером от 12.11.2013 ошибочно уплачено 2000 руб. (исходя из предмета заявленных требований пошлина составляет 1000 руб.), 1000 руб. государственной пошлины подлежит возврату ООО "Спецхозстрой" из федерального бюджета.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Апелляционную жалобу ООО "Спецхозстрой" удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Курской области от 12.10.2013 по делу N А35-2638/2013 отменить в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения ИФНС России по г. Курску N 19-10/109 от 26.10.2012 в части: привлечения ООО "Спецхозстрой" к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 в виде штрафа в размере 2 062 685,14 руб. за неуплату налога на прибыль, в размере 1 230 465,15 руб. за неуплату НДС, по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 1 432 226 руб.; начисления и предложения уплатить налог на прибыль в общей сумме 10 313 425,71 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 367 348,25 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 114 297,40 руб.; а также в части предложения удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц в размере 7 161 130 рублей.
В указанной части признать решение ИФНС России по г. Курску N 19-10/109 от 26.10.2012 недействительным.
В остальной части решение Арбитражного суда Курской области от 12.10.2013 по делу N А35-2638/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Спецхозстрой" (ОГРН 1054639060893, ИНН 4632053406) судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 руб.
Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью "Спецхозстрой" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1000 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Курской области.
Председательствующий судья
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
Судьи
В.А.СКРЫННИКОВ
М.Б.ОСИПОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)