Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена "05" мая 2015 г.
Постановление изготовлено в полном объеме "12" мая 2015 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,
судей В.Я. Голобородько, Н.О. Окуловой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.А. Ямщиковым,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "РН Холдинг" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.02.2015 по делу N А40-166324/13, принятое судьей Я.Е. Шудашовой по заявлению ОАО "РН Холдинг" (ОГРН 1047702057765) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ОГРН 1047702057765; 129223, г. Москва, пр-т Мира, ВВЦ, стр. 194) о признании недействительным решения.
при участии в судебном заседании:
от ОАО "РН Холдинг" - Сургутин Д.Н. по дов. от 09.12.2014
от МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - Сапогин Д.Г. по дов. от 26.11.2014 N 45, Кочкин А.С. по дов. от 10.11.2014 N 40, Князева О.Н. по дов. от 20.10.2014 N 33
установил:
Решением от 16.02.2015 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал ОАО "РН Холдинг" в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 29.06.2013 г. N 52-17-18/1723 ОАО "РН Холдинг" не согласилось с решением суда первой инстанции и подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований по доводам, изложенным в апелляционной жалобе. В судебном заседании представитель ОАО "РН Холдинг" поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель налогового органа полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.
Проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.
Как следует из материалов дела, Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, налоговый орган) проведена повторная выездная налоговая проверка ОАО "РН Холдинг" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты акцизов на подакцизные товары за июнь, август и декабрь 2009 г. в связи с представлением соответствующих уточненных налоговых деклараций с суммой налога в размере, меньшем ранее заявленного, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 23.05.2013 N 52-17-18/1031а (далее - Акт проверки). Рассмотрев Акт проверки и иные материалы повторной выездной налоговой проверки общества, письменные возражения налогоплательщика от 14.06.2013 с прилагаемыми документами и дополнительными материалами (протокол от 19.06.2013 N 56) инспекцией вынесено решение от 28.06.2013 N 52-17-18/1723р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение инспекции). Не согласившись с принятым решением инспекции, общество обратилось в ФНС России с апелляционной жалобой от 19.07.2013 б/н., по результатам рассмотрения которой решением Федеральной налоговой службы от 21.10.2013 N СА-4-9/18827@ решение инспекции отменено в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 18 582 683 руб. В оставшейся части решение инспекции оставлено без изменения.
Основанием для вынесения оспариваемого решения Инспекции послужили следующие обстоятельства. Между обществом (Заказчик) и ЗАО "Лисичанская нефтяная инвестиционная компания" (ЗАО "ЛИНИК", Украина) (Исполнитель) заключен договор от 22.09.2008 N ТВН-0603/08 на переработку в качестве давальческого сырья сырой нефти. По указанному договору Исполнитель принимает и перерабатывает на своих производственных мощностях нефть Заказчика и передает произведенные в результате переработки нефтепродукты (топливо дизельное, топочный мазут, газ углеводородный, бензин автомобильный - А95, 92) Заказчику. Проверкой установлено, что произведенные в результате переработки нефтепродукты передавались Исполнителем Заказчику на территории Украины и по заявке Заказчика вывозились морским и железнодорожным транспортом на условиях EXW Малорязанцево за пределы таможенной территории Украины. Представленные на проверку грузовые таможенные декларации (ГТД) содержат отметку Центральной энергетической таможни "выпуск продукции разрешен", а отгрузка нефтепродуктов в адрес общества подтверждается ж/д накладными и поручениями на погрузку. Ввозимые на территорию Российской Федерации с территории Украины, полученные в результате переработки нефтепродукты помещались под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. Уплата сумм акциза при ввозе подакцизных товаров (нефтепродуктов) на территорию РФ произведена обществом в полном объеме, что подтверждается ГДТ, оборотными ведомостями, платежными документами и выписками банка, а также ответами таможенных органов Федеральной таможенной службы, полученными в ходе проверки. Уплаченные суммы акциза отражены налогоплательщиком в оборотных ведомостях по счетам главной книги 32516014 "Акцизы, уплаченные при ввозе нефтепродуктов на территорию РФ" и в налоговом регистре R3-1 "Налоги и сборы". Часть ввезенных таким образом на территорию РФ нефтепродуктов общество реализовывало на внутреннем рынке, часть - не подвергая переработке, вывозило в таможенной процедуре экспорта за пределы территории РФ. Суммы акциза, уплаченные при ввозе на территорию РФ подакцизных нефтепродуктов, в дальнейшем вывезенных на экспорт, были заявлены обществом к возмещению с отражением в уточненных налоговых декларациях на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, за июнь, август и декабрь 2009 г. в общей сумме 92 913 414 руб., которая была возмещена обществу по результатам камеральных налоговых проверок.
Повторной выездной налоговой проверкой установлено неправомерное (в нарушение пункта 3 статьи 184, пунктов 2 и 3 статьи 199, пункта 2 статьи 200, пункта 4 статьи 203 НК РФ) предъявление обществом к возмещению сумм акциза, уплаченных при ввозе подакцизных нефтепродуктов на территорию РФ, в размере 92 913 414 руб., в том числе: за июнь 2009 г. - 29 164 968 руб., за август 2009 г. - 229 068 руб. и за декабрь 2009 г. - 63 519 378 руб. В связи с чем, по результатам проверки данные суммы акциза восстановлены к уплате обществом в бюджет Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 179 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемого периода, предусмотрен перечень лиц, являющихся налогоплательщиками акциза, к которым относятся организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации. В пункте 1 статьи 182 НК РФ закреплен закрытый перечень операций, признаваемых объектами налогообложения, в частности:
- - реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (подпункт 1);
- - передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) (подпункт 7);
- - ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации (подпункт 13).
При осуществлении указанных операций, у налогоплательщика образуется объект налогообложения акцизом.
В статье 183 НК РФ законодатель определил ряд операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), то есть изъял их из перечня, закрепленного в пункте 1 статьи 182 НК РФ. Подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации. Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ. Статья 184 НК РФ, в качестве одного из обязательных оснований освобождения от налогообложения при реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, закрепляет предоставление в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Пунктом 2 статьи 184 НК РФ установлено, что при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации. При этом поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены пунктами 7 и 7.1 статьи 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, и неуплаты им акциза и (или) пеней.
Пунктом 7 статьи 198 НК РФ предусмотрено, что при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров представляются соответствующие документы. В соответствии с пунктом 8 статьи 198 НК РФ при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в пункте 7 данной статьи документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации, по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном главой 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.
Таким образом, реализация подакцизного товара за пределы территории Российской Федерации образует объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 1 пунктом 1 статьи 182 НК РФ, так как является реализацией на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Однако операция по реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в режиме экспорта освобождается от налогообложения в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ. Порядок освобождения операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации, закреплен в статье 184 НК РФ. Всего указанная норма предусматривает три ситуации освобождения от налогообложения при вывозе подакцизных товаров с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта. Освобождение от налогообложения акциза возможно лишь в том случае, когда существует объект налогообложения, то есть когда налогоплательщик осуществляет операцию, которая при отсутствии прямого указания законодателя об освобождении образовывала бы объект налогообложения.
1) пункт 1 статьи 184 НК РФ дублирует подпункт 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ и определяет операцию, освобождаемую от налогообложения, а именно - реализацию подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Тем самым налогоплательщики не уплачивают акциз по такой операции.
Подпункт 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ закрепляет такой объект налогообложения, как реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Тем самым освобождение, предусмотренное подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ и пунктом 1 статьи 184 НК РФ, распространяется на налогоплательщиков, реализующих произведенные ими подакцизные товары в режиме экспорта.
- Согласно пункту 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации либо при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены пунктами 7 и 7.1 статьи 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, и неуплаты им акциза и (или) пеней;
2) налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации либо при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону.
Данная норма предполагает возможность организации не уплачивать акциз в ситуациях, когда ею был произведен подакцизный товар, а затем реализован в режиме экспорта. Причем указанная норма не содержит обязательного условия о том, что экспорт должен осуществляться именно производителем такого товара. Для организаций, которые и производят подакцизный товар, и реализуют его на экспорт, данная норма не предоставляет никакого нового освобождения, так как дублирует положения пункта 1 статьи 184 НК РФ. Однако эта норма позволяет освободиться от уплаты акциза организациям, которые производят подакцизный товар по договорам подряда и сами не реализуют его на экспорт.
- В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов). Тем самым по общему правилу, в случае, если условная организация А (давалец) передает условной организации В (переработчик) сырье на переработку, а потом реализует подакцизные товары на экспорт, то у организации А отсутствует объект налогообложения, а у организации В такой объект возникает, в момент передачи готовой продукции заказчику. Однако законодатель в абзаце первом пункта 2 статьи 184 НК РФ предусмотрел освобождение налогоплательщиков (в данном примере налогоплательщиком является организация В - переработчик) от уплаты акциза, если впоследствии произведенный им подакцизный товар реализуется в режиме экспорта. Соответственно, ключевым критерием для применения указанного освобождения является связь налогоплательщика с подакцизным товаром, выражающаяся в том, что именно это лицо произвело данный подакцизный товар. В настоящем деле, заявитель не является производителем спорного подакцизного товара. Таким образом, данная ситуация освобождения от уплаты акциза (возмещения) не применима в настоящем деле, так как налогоплательщик не производил подакцизный товар;
3) налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации либо при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону.
Данная норма позволяет организации, которая передает подакцизный товар в режиме экспорта за территорию Российской Федерации, не уплачивать акциз.
В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам. Тем самым возможна ситуация, аналогичная упомянутой, когда организация давалец передает сырье на переработку организации-переработчику, которая передает полученный подакцизный товар не самому давальцу, а по ее указанию непосредственно иностранной организации. В таком случае у организации переработчика образуется объект налогообложения акцизом в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ. Однако пункт 2 статьи 184 НК РФ исключил такую операцию из налогообложения акцизом.
Соответственно, критерием для применения указанного освобождения (возмещения) является то, что вывозимый с территории Российской Федерации подакцизный товар передается, а не реализуется лицом, осуществляющим экспорт.
В настоящем деле заявитель является собственником спорного подакцизного товара и при его вывозе с территории Российской Федерации реализовывал, то есть передавал право собственности на товар другим лицам, а не передавал спорный товар. Таким образом, и данная ситуация освобождения от уплаты акциза (возмещения), предусмотренная пунктом 2 статьи 184 НК РФ, не применима в настоящем деле. Пункт 2 статьи 184 НК РФ, закрепляя соответствующие ситуации, при которых налогоплательщики акциза освобождаются от его уплаты, установил, что освобождение производится при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации. В соответствии с пунктом 3 статьи 184 НК РФ при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Таким образом, возмещение сумм уплаченных акцизов возможно лишь при осуществлении операции, освобождаемой от налогообложения. Освобождение от налогообложения производится с привязкой к объекту, закрепленному в пункте 1 статьи 182 НК РФ. Все три ситуации освобождения, закрепленные в статье 184 НК РФ, предусматривают освобождение от налогообложения акцизом по такому объекту как реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, а также передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам.
Освобождение от налогообложения такой операции, которая бы формировала объект налогообложения акцизом, предусмотренный подпунктом 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ (ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации) ни статьей 183 НК РФ, ни статьей 184 НК РФ не предусмотрено.
У всех трех ситуаций освобождения от уплаты акциза при экспорте подакцизных товаров есть одна общая характеристика - освобождается налогоплательщик, который произвел подакцизный товар, а именно:
- - организация, реализующая произведенный ею подакцизный товар в режиме экспорта (реализация в режиме экспорта подакцизного товара, произведенного иными лицами, не является объектом налогообложения);
- - организация, передающая на территории Российской Федерации произведенный ею из давальческого сырья подакцизный товар собственнику указанного сырья, который впоследствии реализуется в режиме экспорта;
- - организация, передающая иностранному лицу по указанию собственника сырья произведенный ею из данного сырья подакцизный товар, вывозя его с территории Российской Федерации в режиме экспорта.
В настоящем деле ОАО "РН Холдинг" не является производителем подакцизного товара и, как следствие, не является налогоплательщиком, указанным в статье 184 НК РФ, то есть не может возмещать ранее уплаченный акциз при ввозе на территорию Российской Федерации. Тем самым, в силу прямого указания приведенных выше норм Кодекса, заявитель не имел права на возмещение спорной суммы акциза. Данный вывод также подтверждается действующей в настоящий момент редакцией НК РФ.
Подпункт 1 пункта 2 статьи 185 НК РФ, как и раньше, отсылает к положениям статьи 184 НК РФ. При этом пункт 2 статьи 184 НК РФ в новой редакции отсылает к подпункту 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ (налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при совершении операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 настоящего Кодекса...).
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации, а также по передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику или по его указанию другим лицам в случае реализации указанных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли). Таким образом, из буквального прочтения действующей в настоящий момент редакцией НК РФ следует, что освобождение операций по ввозу товара на таможенную территорию Российской Федерации безусловно не предусмотрено. Тот факт, что законодатель не предусмотрел возможность налогоплательщиков возмещать при реализации подакцизных товаров на экспорт суммы акцизов, уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации, подтверждается также следующими положениями закона.
Пунктом 2 статьи 184 НК РФ установлено, что освобождаются от уплаты акциза именно налогоплательщики акциза, которыми в силу статьи 179 НК РФ признаются, в том числе, организации, совершающие операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ. В подпункте 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ установлено, что ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом налогообложения акцизом. В подпункте 1 пункта 1 статьи 185 НК РФ установлено, что при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления акциз уплачивается в полном объеме. В соответствии со статьей 205 НК РФ сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ устанавливаются таможенным законодательством РФ на основании положений главы 22 НК РФ. Вывод о том, что акциз, уплаченный при ввозе на территорию Российской Федерации, является таможенным платежом и администрируется таможенными органами, подтверждается также положениями статьи 185 НК РФ.
Так в силу подпункта 2 пункта 2 статьи 185 НК РФ при вывозе товаров в таможенном режиме реэкспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации суммы акциза возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации. Таким образом, вопросы как уплаты, так и возврата ввозного акциза регулируются таможенным законодательством РФ. Более того, после ввоза подакцизного товара на таможенную территорию Российской Федерации, заявитель не осуществил ни одной операции, являющейся объектом налогообложения акцизом.
В соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 199 НК РФ суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 названной статьи Кодекса. В свою очередь, пунктом 3 статьи 199 НК РФ предусмотрено, что не учитываются в стоимости этого товара и подлежат вычету или возврату в порядке, предусмотренном главой 22 НК РФ, суммы акциза, подлежащие уплате при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации подакцизного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Указанное корреспондирует пункту 2 статьи 200 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.
Вместе с тем подакцизные нефтепродукты, ввезенные обществом на территорию Российской Федерации, не использовались им в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, а были реализованы (частично на внутреннем рынке, частично - на экспорт). Следовательно, суммы акциза, уплаченные обществом при ввозе подакцизных нефтепродуктов с территории Украины на территорию Российской Федерации, должны учитываться в их стоимости.
При реализации ввезенных с территории Украины подакцизных товаров на территорию Российской Федерации заявитель акциз не начислял, данные операции в необоснованно поданных им налоговых декларациях не отражал, а учитывал уплаченный при ввозе товара акциз в стоимости этого товара. Таким образом, общество в нарушение принципов налогового законодательства применяет дифференцированный подход к уплате налога, в одном случае утверждая, что он является плательщиком налога, вправе представлять налоговые декларации и заявлять налоговые вычеты (возмещение), а в другом применяет нормы главы 22 НК РФ, относящиеся к организациям, не являющимся плательщиками акциза, то есть не являющимися переработчиками.
В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает, что возврат из бюджета сумм акциза при экспорте подакцизных товаров, уплаченных налогоплательщиком при их ввозе, соответствует налоговому законодательству, так как при ином подходе нарушались бы основные принципы налогообложения. Данный довод заявителя отклоняется по следующим основаниям.
Заявитель указывает, что подход, примененный в решении инспекции и судом первой инстанции, нарушает принцип, установленный в пункте 3 статьи 3 НК РФ, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. В частности, по мнению заявителя, отсутствие налоговых вычетов сумм акциза, уплаченных при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации, препятствует установленной гражданским законодательством свободе договора и свободе предпринимательской деятельности (осуществление толлинговых операций). Однако каким именно образом отсутствие права на возмещение акциза, уплаченного при импорте подакцизного товара на территорию Российской Федерации, препятствует предпринимательской деятельности и свободе договора заявитель в апелляционной жалобе не уточнил. Более того, налоговым законодательством РФ предусмотрен вычет акциза, уплаченного при импорте подакцизного товара, в случае, если в дальнейшим указанный подакцизный товар использовался в качестве сырья для производства другого подакцизного товара (пункт 3 статьи 199 НК РФ, пункт 2 статьи 200 НК РФ). В настоящем споре общество не использовало ввезенный подакцизный товар в качестве сырья для производства другого подакцизного товара. Возможность применения налоговых вычетов и права на освобождения от уплаты акциза при экспорте подакцизных товаров именно налогоплательщиками имеет экономический смысл и согласуется с проводимой государством политикой, направленной на стимулирование производства нефтепродуктов и развитие нефтепереработки на территории Российской Федерации.
Общества ссылается на то, что в спорной ситуации нарушаются принципы налогообложения, закрепленные в пунктах 1 и 2 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которыми законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, а налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
Однако принцип равенства налогообложения не исключает возможность установления различных правил учета для разных видов расходов и (или) для различных категорий налогоплательщиков. Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 N 949-О-О конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложении. В данном случае Общество не является производителем экспортируемого подакцизного товара. Равным образом общество не является переработчиком ввезенного подакцизного товара.
В соответствии с абзацем первым пункта 2 статьи 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи. Согласно пункту 2 статьи 199 НК РФ суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи. В соответствии со статьей 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является: реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров; передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам; передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров; передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд; передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций и т.д.
Исходя из приведенных норм, в случае, если любая российская организация импортирует подакцизный товар или приобретет его у завода производителя на территории Российской федерации, она будет вынуждена уплатить акциз либо в виде таможенного платежа, либо производителю подакцизного товара, так как при реализации подакцизного товара завод производитель выставит в адрес покупателя счет-фактуру с выделенной в нем суммой акциза. Указанные суммы акциза будут учтены покупателем в стоимости данного подакцизного товара. В дальнейшим при реализации приобретенного подакцизного товара как на территории Российской Федерации, так и при экспорте организация не будет являться плательщиком акциза и не будет представлять в налоговый орган соответствующие налоговые декларации ни с суммами налога, подлежащими уплате, ни подлежащими возмещению.
В данном случае Заявитель указывает, что имеет право возместить уплаченный при импорте товара акциз только лишь потому, что импортированный товар произведен в соответствии с заключенными им договорами на переработку с иностранной организацией. Таким образом, именно заявитель применяет дифференцированный подход к вопросу возмещения уплаченного акциза.
В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает на то, что интерпретация положений НК РФ, предложенная налоговым органом, не соответствует общим принципам и правилам, установленным ВТО и ОЭСР (принцип страны назначения и принцип нейтральности налогообложения), а рассматриваемая практика невозмещения акциза представляет из себя субсидию, запрещенную нормами ВТО. Однако утверждение общества о том, что невозмещение акциза, уплаченного при импорте, может считаться нарушением принципов ВТО и ОЭСР и является запрещенной субсидией, не соответствует действительности и не имеет значения для рассмотрения настоящего дела, поскольку споры между государствами членами ВТО по вопросам взаимной торговли рассматриваются в специальном подразделении органа по разрешению споров (ОРС), который входит в систему главных органов ВТО. Функции ОРС выполняет Генеральный Совет ВТО, специально собираясь для рассмотрения споров. ОРС в своей деятельности руководствуется специальным актом - Договоренностью о правилах и процедурах разрешения споров. Данная Договоренность является приложением 2 к Соглашению об учреждении ВТО 1994 года. Таким образом, существует специальный орган, в котором рассматриваются споры, возникающие между членами ВТО. В арбитражных судах членов ВТО такие споры рассматриваться не могут.
Из содержания статьи 5 Соглашения по субсидиям и компенсационным мерам (Всемирная торговая организация, Марракеш, 15.04.1994) можно сделать вывод, что субсидии не являются безусловно запрещенными, а недопустимы в том случае, если вызывают неблагоприятные последствия для интересов других членов ВТО. Положениями ВТО, в частности статьей 4 Соглашения по субсидиям и компенсационным мерам, установлен порядок разрешения споров и последствия неисполнения положения соглашений одним из членов. Вышеупомянутый механизм таможенно-тарифного регулирования посредством установления дифференцированных вывозных таможенных пошлин на нефть и нефтепродукты существует до настоящего момента, однако ни один из членов ВТО не оспорил его в установленном порядке.
В пункте 1 статьи 36 ГАТТ "Принципы и цели" части 4 "Торговля и развитие" указывается:
(Договаривающиеся Стороны,
a) напоминая, что основные цели настоящего Соглашения включают повышение жизненного уровня и прогрессивное развитие экономики всех Договаривающихся Сторон, и считая, что достижение этих целей является особенно настоятельным для менее развитых Договаривающихся Сторон;
b) считая, что поступления от экспорта менее развитых Договаривающихся Сторон могут играть жизненно важную роль в их экономическом развитии и что размер этого вклада зависит от цен, уплачиваемых менее развитыми Договаривающимися Сторонами за основные импортные товары, от объема их экспорта, а также от цен, получаемых за эти экспортные товары;
c) отмечая, что существует большой разрыв между жизненным уровнем в менее развитых странах и жизненным уровнем в других странах;
d) признавая, что индивидуальные и совместные действия являются существенными для дальнейшего развития экономики менее развитых Договаривающихся Сторон и для достижения быстрого улучшения жизненного уровня этих стран;
e) признавая, что международная торговля, как средство достижения экономического и социального прогресса должна регулироваться такими правилами и процедурами - а также мерами, соответствующими таким правилам и процедурам - которые совместимы с целями, изложенными в настоящей статье;
f) отмечая, что Договаривающиеся Стороны могут дать возможность менее развитым Договаривающимся Сторонам использовать специальные меры для содействия их торговле и развитию;
соглашаются о следующем:
Быстрое развитие экономики менее развитых Договаривающихся Сторон будет облегчено путем диверсификации структуры их экономики, а также недопущения чрезвычайной зависимости от экспорта сырьевых товаров. Поэтому существует необходимость в увеличении, в максимально возможной степени, доступа на рынки на благоприятных условиях обработанных и промышленных товаров, представляющих, в настоящее время или потенциально, особый интерес с точки зрения экспорта для менее развитых Договаривающихся Сторон".
В примечании к пункту 5 указывается:
"Программа диверсификации в целом будет включать усиление деятельности по обработке сырьевых товаров и развитию обрабатывающей промышленности, принимая во внимание положение конкретной Договаривающейся Стороны, а также мировые перспективы производства и потребления различных, сырьевых товаров".
Таким образом, ГАТТ допускает представление отдельных преимуществ менее развитым странам в целях диверсификации их экономики и перехода от экспорта сырья к экспорту продуктов переработки.
На основании изложенного позиция налогового органа и выводы Арбитражного суда г. Москвы в решении от 16.02.2015 по делу N А40-166324/2013 не нарушают норм налогового законодательства РФ, включая основополагающие принципы налогообложения, закрепленные в пунктах 1 - 3 статьи 3 НК РФ, и не противоречат основополагающим принципам таких международных организаций, как ВТО и ОЭСР. В любом случае, споры связанные с применением норм ВТО рассматриваются в специализированных органах; в арбитражных судах членов ВТО такие споры рассматриваться не могут.
Довод апелляционной жалобы о том, что судом первой инстанции не принят во внимание довод налогоплательщика о том, что в спорной ситуации возникает двойное налогообложение, которое, в конечном счете, повлияет на конкурентоспособность экспортируемого товара, отклоняется по следующим основаниям. Поскольку общество не является производителем нефтепродуктов, ввезенных на территорию Российской Федерации, при реализации этих нефтепродуктов (как на территории Российской Федерации, так и за ее пределы в таможенном режиме экспорта) обязанности начислить акциз у него не возникает. Соответственно, на территории Российской Федерации не возникает ситуации двойного налогообложения этих нефтепродуктов, поскольку акциз по ним начисляется лишь однажды - только при ввозе этих нефтепродуктов на территорию Российской Федерации.
Также не возникает двойного налогообложения и при ввозе нефтепродуктов на территорию иностранных государств, поскольку, согласно экспортным контрактам, вывоз нефтепродуктов за пределы территории Российской Федерации обществом осуществлялся на условиях поставки FOB - свободно на борту (наименование порта отгрузки), DAF - поставка на границе (с указанием пункта назначения), DDU - поставка без оплаты пошлины (с указанием пункта назначения), СРТ - перевозка оплачена до (с указанием пункта назначения). То есть обязанность продавца считается выполненной в тот момент, когда продавец размещает товар (прошедший таможенную очистку для экспорта) в поименованных местах отгрузки.
Таким образом, Общество плательщиком акциза по ввозимым на территорию иностранного государства нефтепродуктам не является. В случае, если такая уплата по ввозимым на ее территорию подакцизным товарам законодательством иностранного государства предусмотрена, то уплата акциза будет осуществляться не обществом, а иностранным покупателем. Следовательно, вывод о двойном налогообложении общества не соответствует действительности. Между тем, ни данное обстоятельство, ни указание заявителя на то, что оно, в конечном итоге, повлияет на конкурентоспособность экспортируемого товара не имеют правового значения для существа рассматриваемого дела и не могут быть приняты во внимание, поскольку вопросы избежания двойного налогообложения на межгосударственном уровне и конкурентоспособности поставляемых на экспорт российских товаров выходят за пределы компетенции налогового органа и арбитражного суда.
Более того, при рассмотрении настоящего дела следует учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 252 ТК ТС под процедурой переработки вне таможенной территории понимается таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся с таможенной территории таможенного союза с целью совершения операций по переработке вне таможенной территории таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения мер нетарифного регулирования с последующим ввозом продуктов переработки на таможенную территорию таможенного союза. При этом пунктом 1 статьи 260 ТК ТС предусмотрено, что таможенная процедура переработки вне таможенной территории должна завершиться до истечения срока переработки товаров помещением продуктов переработки под таможенные процедуры реимпорта (если целью переработки был безвозмездный (гарантийный) ремонт - подпункт 4 пункта 1 статьи 293 ТК ТС) или выпуска для внутреннего потребления. Таким образом, процедура переработки вне таможенной территории является льготной процедурой и, в отличие от вывоза в режиме экспорта, позволяет не уплачивать вывозные таможенные пошлины. Данное освобождение обусловлено тем, что продукты переработки ввозятся обратно в процедуре выпуска для внутреннего потребления, то есть будут использованы или реализованы на территории таможенного союза, а взыскание таможенной пошлины при вывозе сырья увеличивало бы стоимость продуктов переработки на внутреннем рынке.
Также отклоняется довод апелляционной жалобы о том, что судом первой инстанции необоснованно отвергнут довод общества об аналогичности спорной ситуации с возмещением НДС при том, что оба эти налога являются косвенными.
Между тем применение аналогии с НДС в рассматриваемой ситуации недопустимо, поскольку схожесть этих налогов заключается исключительно в том, что оба этих налога являются косвенными (возмещаемыми). Акциз отличается от НДС, в частности, субъектом налогообложения, так как НДС уплачивается практически всеми участниками коммерческих отношений "по цепочке", за некоторым исключением, установленным в НК РФ (например налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения). Акциз же уплачивается только специальным субъектом правоотношений, а именно производителем подакцизного товара. Иные же участники рынка даже при реализации принадлежащего им подакцизного товара, например автозаправочные станции, не являются плательщиками акциза, декларации по акцизу в налоговые органы не представляют и акциз не уплачивают.
По вопросу правомерности начисления пени в решении инспекции.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, пеня понимается как компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок задержки уплаты налога. Конституционный Суд Российской Федерации указывает, что неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного Государством в результате несвоевременного внесения налога.
То есть пеня призвана компенсировать Государству (бюджетополучателям) неправомерно недополученную в установленный срок сумму налога, которую оно было неправомерно лишено возможности использовать для достижения своих целей. При такой сущности пеней правомерен вывод инспекции о том, что ее начисление допустимо в тех случаях, когда бюджет на протяжении определенного временного отрезка не может использовать определенные денежные фонды, формируемые за счет налогов, по причине неправомерного действия налогоплательщика. Неправомерное (в спорной ситуации вследствие неправомерного применения заявителем вычетов по акцизу) недополучение бюджетом денежных средств в срок (в спорной ситуации необоснованное изъятие из бюджета налогоплательщиком спорных сумм акциза) нарушает права и законные интересы неопределенного круга лиц. Потери бюджета подлежат компенсации налогоплательщиком в любом случае. Осуществляя те или иные операции, налогоплательщик должен быть готов нести соответствующие законно установленные налоговые последствия. Таким законно установленным налоговым последствием является в данном случае уплата пени на сумму установленной налоговым органом по результатам повторной выездной налоговой проверки недоимки по акцизу.
Правовая позиция, в соответствии с которой на сумму неправомерно возмещенного налога начисляется пени в соответствии со статьей 75 НК РФ, подтверждена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации и Верховным Судом Российской Федерации. В частности, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Президиума от 31.01.2012 N 12207/11 указал, что суды, полагая, что предложение инспекции уплатить необоснованно возмещенную сумму налога... не основано на законе, не учли, что получение обществом... незаконного возмещения данного налога непосредственно связано с исчислением сумм налога к уплате и являются следствием неправомерного применения налоговых вычетов. Применяя положения пункта 2 статьи 11 Кодекса, определяющего недоимку как сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок, суд..., оперируя понятием "недоимка", придал ей смысл, не позволяющий обеспечить уплату в бюджет суммы задолженности, возникшей в связи с неправомерным возмещением налога...из бюджета. Право на возврат из бюджета налога..., ошибочно возмещенного инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки, у общества... не возникло, поскольку, ...у инспекции не было оснований для возмещения обществу оспариваемой суммы налога.
То есть Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Президиума от 31.01.2012 N 12207/11 по сути указал, что сумма неправомерного возмещения из бюджета налога в отсутствие на то оснований, исходя из положений пункта 2 статьи 11 НК РФ, является недоимкой, поскольку права на возврат из бюджета налога у налогоплательщика не возникло, а возмещение суммы налога явилось следствием неправомерного применения налогоплательщиком налоговых вычетов. В свою очередь, Верховный Суд Российской Федерации, оставляя без изменения постановление арбитражного суда кассационной инстанции по делу N А40-56991/2013 по заявлению ОАО "РН Холдинг" к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, в Определении от 25.09.2014 по делу N 305-ЭС14-1234, А40-56991/2013 указал, что в целях обеспечения исполнения налогоплательщиком конституционной обязанности платить налоги в Налоговом кодексе предусмотрена система мер, обеспечивающих ее исполнение, к числу которых отнесено начисление пени.
Согласно положениям пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пеней принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Таким образом, начисление пеней непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, Определении от 08.02.2007 N 381-О-П, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом; неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога; поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж: - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.
Сложившаяся судебная практика исходит из того, что Положения пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса, определяющие недоимку как сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок, не препятствуют начислению пеней на сумму неправомерно возмещенного налога. Иной правовой подход, исключающий применение указанной меры, обеспечивающей полную и своевременную уплату в бюджет налога, приводит к нарушению баланса публичных и частных интересов в случае неправомерного изъятия из бюджета денежных средств. Учитывая изложенное, сумма необоснованно возмещенного акциза является недоимкой (задолженностью), образовавшейся в связи с незаконным изъятием денежных средств из государственной казны; при этом компенсация потерь бюджета обеспечивается уплатой пени, начисленных на сумму недополученных бюджетом денежных средств. Соответственно, вывод инспекции, что спорная сумма акциза, ранее возмещенная налоговым органом заявителю по результатам камеральных налоговых проверок вследствие неправомерного применения обществом налоговых вычетов, является недоимкой в понимании Налогового кодекса РФ, и потери бюджета компенсируются в данном случае уплатой пени, начисленной на указанную сумму недоимки, является правомерной и в полной мере согласуется с правовыми позициями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, а также практикой их применения. Следовательно, начисление пени в решении инспекции является законным.
Кроме того суд апелляционной инстанции учитывает, что правовая позиция налогового органа по вопросам неправомерного предъявления обществом к возмещению из бюджета сумм акциза, уплаченных при ввозе подакцизных нефтепродуктов на территорию РФ, а также правомерность начисления в решении инспекции пеней на сумму недоимки, образовавшуюся в результате неправомерного применения обществом налоговых вычетов, подтверждена судебными инстанциями по делу N А40-166324/2013, N А40-41759/2014 и N А40-83029/2014.
Судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам Заявителя и имеющимся в деле доказательствам. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы ОАО "РН Холдинг".
Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.02.2015 г. по делу N А40-166324/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Р.Г.НАГАЕВ
Судьи
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Н.О.ОКУЛОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 12.05.2015 N 09АП-13710/2015-АК ПО ДЕЛУ N А40-166324/13
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 12 мая 2015 г. N 09АП-13710/2015-АК
Дело N А40-166324/13
Резолютивная часть постановления объявлена "05" мая 2015 г.
Постановление изготовлено в полном объеме "12" мая 2015 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,
судей В.Я. Голобородько, Н.О. Окуловой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.А. Ямщиковым,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "РН Холдинг" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.02.2015 по делу N А40-166324/13, принятое судьей Я.Е. Шудашовой по заявлению ОАО "РН Холдинг" (ОГРН 1047702057765) к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ОГРН 1047702057765; 129223, г. Москва, пр-т Мира, ВВЦ, стр. 194) о признании недействительным решения.
при участии в судебном заседании:
от ОАО "РН Холдинг" - Сургутин Д.Н. по дов. от 09.12.2014
от МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - Сапогин Д.Г. по дов. от 26.11.2014 N 45, Кочкин А.С. по дов. от 10.11.2014 N 40, Князева О.Н. по дов. от 20.10.2014 N 33
установил:
Решением от 16.02.2015 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал ОАО "РН Холдинг" в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 29.06.2013 г. N 52-17-18/1723 ОАО "РН Холдинг" не согласилось с решением суда первой инстанции и подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований по доводам, изложенным в апелляционной жалобе. В судебном заседании представитель ОАО "РН Холдинг" поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель налогового органа полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.
Проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.
Как следует из материалов дела, Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, налоговый орган) проведена повторная выездная налоговая проверка ОАО "РН Холдинг" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты акцизов на подакцизные товары за июнь, август и декабрь 2009 г. в связи с представлением соответствующих уточненных налоговых деклараций с суммой налога в размере, меньшем ранее заявленного, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 23.05.2013 N 52-17-18/1031а (далее - Акт проверки). Рассмотрев Акт проверки и иные материалы повторной выездной налоговой проверки общества, письменные возражения налогоплательщика от 14.06.2013 с прилагаемыми документами и дополнительными материалами (протокол от 19.06.2013 N 56) инспекцией вынесено решение от 28.06.2013 N 52-17-18/1723р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение инспекции). Не согласившись с принятым решением инспекции, общество обратилось в ФНС России с апелляционной жалобой от 19.07.2013 б/н., по результатам рассмотрения которой решением Федеральной налоговой службы от 21.10.2013 N СА-4-9/18827@ решение инспекции отменено в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 18 582 683 руб. В оставшейся части решение инспекции оставлено без изменения.
Основанием для вынесения оспариваемого решения Инспекции послужили следующие обстоятельства. Между обществом (Заказчик) и ЗАО "Лисичанская нефтяная инвестиционная компания" (ЗАО "ЛИНИК", Украина) (Исполнитель) заключен договор от 22.09.2008 N ТВН-0603/08 на переработку в качестве давальческого сырья сырой нефти. По указанному договору Исполнитель принимает и перерабатывает на своих производственных мощностях нефть Заказчика и передает произведенные в результате переработки нефтепродукты (топливо дизельное, топочный мазут, газ углеводородный, бензин автомобильный - А95, 92) Заказчику. Проверкой установлено, что произведенные в результате переработки нефтепродукты передавались Исполнителем Заказчику на территории Украины и по заявке Заказчика вывозились морским и железнодорожным транспортом на условиях EXW Малорязанцево за пределы таможенной территории Украины. Представленные на проверку грузовые таможенные декларации (ГТД) содержат отметку Центральной энергетической таможни "выпуск продукции разрешен", а отгрузка нефтепродуктов в адрес общества подтверждается ж/д накладными и поручениями на погрузку. Ввозимые на территорию Российской Федерации с территории Украины, полученные в результате переработки нефтепродукты помещались под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. Уплата сумм акциза при ввозе подакцизных товаров (нефтепродуктов) на территорию РФ произведена обществом в полном объеме, что подтверждается ГДТ, оборотными ведомостями, платежными документами и выписками банка, а также ответами таможенных органов Федеральной таможенной службы, полученными в ходе проверки. Уплаченные суммы акциза отражены налогоплательщиком в оборотных ведомостях по счетам главной книги 32516014 "Акцизы, уплаченные при ввозе нефтепродуктов на территорию РФ" и в налоговом регистре R3-1 "Налоги и сборы". Часть ввезенных таким образом на территорию РФ нефтепродуктов общество реализовывало на внутреннем рынке, часть - не подвергая переработке, вывозило в таможенной процедуре экспорта за пределы территории РФ. Суммы акциза, уплаченные при ввозе на территорию РФ подакцизных нефтепродуктов, в дальнейшем вывезенных на экспорт, были заявлены обществом к возмещению с отражением в уточненных налоговых декларациях на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, за июнь, август и декабрь 2009 г. в общей сумме 92 913 414 руб., которая была возмещена обществу по результатам камеральных налоговых проверок.
Повторной выездной налоговой проверкой установлено неправомерное (в нарушение пункта 3 статьи 184, пунктов 2 и 3 статьи 199, пункта 2 статьи 200, пункта 4 статьи 203 НК РФ) предъявление обществом к возмещению сумм акциза, уплаченных при ввозе подакцизных нефтепродуктов на территорию РФ, в размере 92 913 414 руб., в том числе: за июнь 2009 г. - 29 164 968 руб., за август 2009 г. - 229 068 руб. и за декабрь 2009 г. - 63 519 378 руб. В связи с чем, по результатам проверки данные суммы акциза восстановлены к уплате обществом в бюджет Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 179 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемого периода, предусмотрен перечень лиц, являющихся налогоплательщиками акциза, к которым относятся организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации. В пункте 1 статьи 182 НК РФ закреплен закрытый перечень операций, признаваемых объектами налогообложения, в частности:
- - реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (подпункт 1);
- - передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) (подпункт 7);
- - ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации (подпункт 13).
При осуществлении указанных операций, у налогоплательщика образуется объект налогообложения акцизом.
В статье 183 НК РФ законодатель определил ряд операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), то есть изъял их из перечня, закрепленного в пункте 1 статьи 182 НК РФ. Подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации. Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ. Статья 184 НК РФ, в качестве одного из обязательных оснований освобождения от налогообложения при реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, закрепляет предоставление в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Пунктом 2 статьи 184 НК РФ установлено, что при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации. При этом поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены пунктами 7 и 7.1 статьи 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, и неуплаты им акциза и (или) пеней.
Пунктом 7 статьи 198 НК РФ предусмотрено, что при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 календарных дней со дня реализации указанных товаров представляются соответствующие документы. В соответствии с пунктом 8 статьи 198 НК РФ при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в пункте 7 данной статьи документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации, по указанным подакцизным товарам акциз уплачивается в порядке, установленном главой 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.
Таким образом, реализация подакцизного товара за пределы территории Российской Федерации образует объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 1 пунктом 1 статьи 182 НК РФ, так как является реализацией на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Однако операция по реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в режиме экспорта освобождается от налогообложения в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ. Порядок освобождения операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации, закреплен в статье 184 НК РФ. Всего указанная норма предусматривает три ситуации освобождения от налогообложения при вывозе подакцизных товаров с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта. Освобождение от налогообложения акциза возможно лишь в том случае, когда существует объект налогообложения, то есть когда налогоплательщик осуществляет операцию, которая при отсутствии прямого указания законодателя об освобождении образовывала бы объект налогообложения.
1) пункт 1 статьи 184 НК РФ дублирует подпункт 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ и определяет операцию, освобождаемую от налогообложения, а именно - реализацию подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Тем самым налогоплательщики не уплачивают акциз по такой операции.
Подпункт 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ закрепляет такой объект налогообложения, как реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. Тем самым освобождение, предусмотренное подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ и пунктом 1 статьи 184 НК РФ, распространяется на налогоплательщиков, реализующих произведенные ими подакцизные товары в режиме экспорта.
- Согласно пункту 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации либо при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены пунктами 7 и 7.1 статьи 198 НК РФ, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, и неуплаты им акциза и (или) пеней;
2) налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации либо при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону.
Данная норма предполагает возможность организации не уплачивать акциз в ситуациях, когда ею был произведен подакцизный товар, а затем реализован в режиме экспорта. Причем указанная норма не содержит обязательного условия о том, что экспорт должен осуществляться именно производителем такого товара. Для организаций, которые и производят подакцизный товар, и реализуют его на экспорт, данная норма не предоставляет никакого нового освобождения, так как дублирует положения пункта 1 статьи 184 НК РФ. Однако эта норма позволяет освободиться от уплаты акциза организациям, которые производят подакцизный товар по договорам подряда и сами не реализуют его на экспорт.
- В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов). Тем самым по общему правилу, в случае, если условная организация А (давалец) передает условной организации В (переработчик) сырье на переработку, а потом реализует подакцизные товары на экспорт, то у организации А отсутствует объект налогообложения, а у организации В такой объект возникает, в момент передачи готовой продукции заказчику. Однако законодатель в абзаце первом пункта 2 статьи 184 НК РФ предусмотрел освобождение налогоплательщиков (в данном примере налогоплательщиком является организация В - переработчик) от уплаты акциза, если впоследствии произведенный им подакцизный товар реализуется в режиме экспорта. Соответственно, ключевым критерием для применения указанного освобождения является связь налогоплательщика с подакцизным товаром, выражающаяся в том, что именно это лицо произвело данный подакцизный товар. В настоящем деле, заявитель не является производителем спорного подакцизного товара. Таким образом, данная ситуация освобождения от уплаты акциза (возмещения) не применима в настоящем деле, так как налогоплательщик не производил подакцизный товар;
3) налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации либо при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону.
Данная норма позволяет организации, которая передает подакцизный товар в режиме экспорта за территорию Российской Федерации, не уплачивать акциз.
В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам. Тем самым возможна ситуация, аналогичная упомянутой, когда организация давалец передает сырье на переработку организации-переработчику, которая передает полученный подакцизный товар не самому давальцу, а по ее указанию непосредственно иностранной организации. В таком случае у организации переработчика образуется объект налогообложения акцизом в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ. Однако пункт 2 статьи 184 НК РФ исключил такую операцию из налогообложения акцизом.
Соответственно, критерием для применения указанного освобождения (возмещения) является то, что вывозимый с территории Российской Федерации подакцизный товар передается, а не реализуется лицом, осуществляющим экспорт.
В настоящем деле заявитель является собственником спорного подакцизного товара и при его вывозе с территории Российской Федерации реализовывал, то есть передавал право собственности на товар другим лицам, а не передавал спорный товар. Таким образом, и данная ситуация освобождения от уплаты акциза (возмещения), предусмотренная пунктом 2 статьи 184 НК РФ, не применима в настоящем деле. Пункт 2 статьи 184 НК РФ, закрепляя соответствующие ситуации, при которых налогоплательщики акциза освобождаются от его уплаты, установил, что освобождение производится при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации. В соответствии с пунктом 3 статьи 184 НК РФ при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Таким образом, возмещение сумм уплаченных акцизов возможно лишь при осуществлении операции, освобождаемой от налогообложения. Освобождение от налогообложения производится с привязкой к объекту, закрепленному в пункте 1 статьи 182 НК РФ. Все три ситуации освобождения, закрепленные в статье 184 НК РФ, предусматривают освобождение от налогообложения акцизом по такому объекту как реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, а также передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам.
Освобождение от налогообложения такой операции, которая бы формировала объект налогообложения акцизом, предусмотренный подпунктом 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ (ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации) ни статьей 183 НК РФ, ни статьей 184 НК РФ не предусмотрено.
У всех трех ситуаций освобождения от уплаты акциза при экспорте подакцизных товаров есть одна общая характеристика - освобождается налогоплательщик, который произвел подакцизный товар, а именно:
- - организация, реализующая произведенный ею подакцизный товар в режиме экспорта (реализация в режиме экспорта подакцизного товара, произведенного иными лицами, не является объектом налогообложения);
- - организация, передающая на территории Российской Федерации произведенный ею из давальческого сырья подакцизный товар собственнику указанного сырья, который впоследствии реализуется в режиме экспорта;
- - организация, передающая иностранному лицу по указанию собственника сырья произведенный ею из данного сырья подакцизный товар, вывозя его с территории Российской Федерации в режиме экспорта.
В настоящем деле ОАО "РН Холдинг" не является производителем подакцизного товара и, как следствие, не является налогоплательщиком, указанным в статье 184 НК РФ, то есть не может возмещать ранее уплаченный акциз при ввозе на территорию Российской Федерации. Тем самым, в силу прямого указания приведенных выше норм Кодекса, заявитель не имел права на возмещение спорной суммы акциза. Данный вывод также подтверждается действующей в настоящий момент редакцией НК РФ.
Подпункт 1 пункта 2 статьи 185 НК РФ, как и раньше, отсылает к положениям статьи 184 НК РФ. При этом пункт 2 статьи 184 НК РФ в новой редакции отсылает к подпункту 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ (налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при совершении операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 настоящего Кодекса...).
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации, а также по передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику или по его указанию другим лицам в случае реализации указанных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли). Таким образом, из буквального прочтения действующей в настоящий момент редакцией НК РФ следует, что освобождение операций по ввозу товара на таможенную территорию Российской Федерации безусловно не предусмотрено. Тот факт, что законодатель не предусмотрел возможность налогоплательщиков возмещать при реализации подакцизных товаров на экспорт суммы акцизов, уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации, подтверждается также следующими положениями закона.
Пунктом 2 статьи 184 НК РФ установлено, что освобождаются от уплаты акциза именно налогоплательщики акциза, которыми в силу статьи 179 НК РФ признаются, в том числе, организации, совершающие операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ. В подпункте 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ установлено, что ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом налогообложения акцизом. В подпункте 1 пункта 1 статьи 185 НК РФ установлено, что при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления акциз уплачивается в полном объеме. В соответствии со статьей 205 НК РФ сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ устанавливаются таможенным законодательством РФ на основании положений главы 22 НК РФ. Вывод о том, что акциз, уплаченный при ввозе на территорию Российской Федерации, является таможенным платежом и администрируется таможенными органами, подтверждается также положениями статьи 185 НК РФ.
Так в силу подпункта 2 пункта 2 статьи 185 НК РФ при вывозе товаров в таможенном режиме реэкспорта за пределы таможенной территории Российской Федерации уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации суммы акциза возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации. Таким образом, вопросы как уплаты, так и возврата ввозного акциза регулируются таможенным законодательством РФ. Более того, после ввоза подакцизного товара на таможенную территорию Российской Федерации, заявитель не осуществил ни одной операции, являющейся объектом налогообложения акцизом.
В соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 199 НК РФ суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 названной статьи Кодекса. В свою очередь, пунктом 3 статьи 199 НК РФ предусмотрено, что не учитываются в стоимости этого товара и подлежат вычету или возврату в порядке, предусмотренном главой 22 НК РФ, суммы акциза, подлежащие уплате при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации подакцизного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Указанное корреспондирует пункту 2 статьи 200 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.
Вместе с тем подакцизные нефтепродукты, ввезенные обществом на территорию Российской Федерации, не использовались им в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, а были реализованы (частично на внутреннем рынке, частично - на экспорт). Следовательно, суммы акциза, уплаченные обществом при ввозе подакцизных нефтепродуктов с территории Украины на территорию Российской Федерации, должны учитываться в их стоимости.
При реализации ввезенных с территории Украины подакцизных товаров на территорию Российской Федерации заявитель акциз не начислял, данные операции в необоснованно поданных им налоговых декларациях не отражал, а учитывал уплаченный при ввозе товара акциз в стоимости этого товара. Таким образом, общество в нарушение принципов налогового законодательства применяет дифференцированный подход к уплате налога, в одном случае утверждая, что он является плательщиком налога, вправе представлять налоговые декларации и заявлять налоговые вычеты (возмещение), а в другом применяет нормы главы 22 НК РФ, относящиеся к организациям, не являющимся плательщиками акциза, то есть не являющимися переработчиками.
В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает, что возврат из бюджета сумм акциза при экспорте подакцизных товаров, уплаченных налогоплательщиком при их ввозе, соответствует налоговому законодательству, так как при ином подходе нарушались бы основные принципы налогообложения. Данный довод заявителя отклоняется по следующим основаниям.
Заявитель указывает, что подход, примененный в решении инспекции и судом первой инстанции, нарушает принцип, установленный в пункте 3 статьи 3 НК РФ, согласно которому налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. В частности, по мнению заявителя, отсутствие налоговых вычетов сумм акциза, уплаченных при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации, препятствует установленной гражданским законодательством свободе договора и свободе предпринимательской деятельности (осуществление толлинговых операций). Однако каким именно образом отсутствие права на возмещение акциза, уплаченного при импорте подакцизного товара на территорию Российской Федерации, препятствует предпринимательской деятельности и свободе договора заявитель в апелляционной жалобе не уточнил. Более того, налоговым законодательством РФ предусмотрен вычет акциза, уплаченного при импорте подакцизного товара, в случае, если в дальнейшим указанный подакцизный товар использовался в качестве сырья для производства другого подакцизного товара (пункт 3 статьи 199 НК РФ, пункт 2 статьи 200 НК РФ). В настоящем споре общество не использовало ввезенный подакцизный товар в качестве сырья для производства другого подакцизного товара. Возможность применения налоговых вычетов и права на освобождения от уплаты акциза при экспорте подакцизных товаров именно налогоплательщиками имеет экономический смысл и согласуется с проводимой государством политикой, направленной на стимулирование производства нефтепродуктов и развитие нефтепереработки на территории Российской Федерации.
Общества ссылается на то, что в спорной ситуации нарушаются принципы налогообложения, закрепленные в пунктах 1 и 2 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которыми законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, а налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
Однако принцип равенства налогообложения не исключает возможность установления различных правил учета для разных видов расходов и (или) для различных категорий налогоплательщиков. Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 N 949-О-О конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложении. В данном случае Общество не является производителем экспортируемого подакцизного товара. Равным образом общество не является переработчиком ввезенного подакцизного товара.
В соответствии с абзацем первым пункта 2 статьи 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи. Согласно пункту 2 статьи 199 НК РФ суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи. В соответствии со статьей 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является: реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров; передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам; передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров; передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд; передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций и т.д.
Исходя из приведенных норм, в случае, если любая российская организация импортирует подакцизный товар или приобретет его у завода производителя на территории Российской федерации, она будет вынуждена уплатить акциз либо в виде таможенного платежа, либо производителю подакцизного товара, так как при реализации подакцизного товара завод производитель выставит в адрес покупателя счет-фактуру с выделенной в нем суммой акциза. Указанные суммы акциза будут учтены покупателем в стоимости данного подакцизного товара. В дальнейшим при реализации приобретенного подакцизного товара как на территории Российской Федерации, так и при экспорте организация не будет являться плательщиком акциза и не будет представлять в налоговый орган соответствующие налоговые декларации ни с суммами налога, подлежащими уплате, ни подлежащими возмещению.
В данном случае Заявитель указывает, что имеет право возместить уплаченный при импорте товара акциз только лишь потому, что импортированный товар произведен в соответствии с заключенными им договорами на переработку с иностранной организацией. Таким образом, именно заявитель применяет дифференцированный подход к вопросу возмещения уплаченного акциза.
В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает на то, что интерпретация положений НК РФ, предложенная налоговым органом, не соответствует общим принципам и правилам, установленным ВТО и ОЭСР (принцип страны назначения и принцип нейтральности налогообложения), а рассматриваемая практика невозмещения акциза представляет из себя субсидию, запрещенную нормами ВТО. Однако утверждение общества о том, что невозмещение акциза, уплаченного при импорте, может считаться нарушением принципов ВТО и ОЭСР и является запрещенной субсидией, не соответствует действительности и не имеет значения для рассмотрения настоящего дела, поскольку споры между государствами членами ВТО по вопросам взаимной торговли рассматриваются в специальном подразделении органа по разрешению споров (ОРС), который входит в систему главных органов ВТО. Функции ОРС выполняет Генеральный Совет ВТО, специально собираясь для рассмотрения споров. ОРС в своей деятельности руководствуется специальным актом - Договоренностью о правилах и процедурах разрешения споров. Данная Договоренность является приложением 2 к Соглашению об учреждении ВТО 1994 года. Таким образом, существует специальный орган, в котором рассматриваются споры, возникающие между членами ВТО. В арбитражных судах членов ВТО такие споры рассматриваться не могут.
Из содержания статьи 5 Соглашения по субсидиям и компенсационным мерам (Всемирная торговая организация, Марракеш, 15.04.1994) можно сделать вывод, что субсидии не являются безусловно запрещенными, а недопустимы в том случае, если вызывают неблагоприятные последствия для интересов других членов ВТО. Положениями ВТО, в частности статьей 4 Соглашения по субсидиям и компенсационным мерам, установлен порядок разрешения споров и последствия неисполнения положения соглашений одним из членов. Вышеупомянутый механизм таможенно-тарифного регулирования посредством установления дифференцированных вывозных таможенных пошлин на нефть и нефтепродукты существует до настоящего момента, однако ни один из членов ВТО не оспорил его в установленном порядке.
В пункте 1 статьи 36 ГАТТ "Принципы и цели" части 4 "Торговля и развитие" указывается:
(Договаривающиеся Стороны,
a) напоминая, что основные цели настоящего Соглашения включают повышение жизненного уровня и прогрессивное развитие экономики всех Договаривающихся Сторон, и считая, что достижение этих целей является особенно настоятельным для менее развитых Договаривающихся Сторон;
b) считая, что поступления от экспорта менее развитых Договаривающихся Сторон могут играть жизненно важную роль в их экономическом развитии и что размер этого вклада зависит от цен, уплачиваемых менее развитыми Договаривающимися Сторонами за основные импортные товары, от объема их экспорта, а также от цен, получаемых за эти экспортные товары;
c) отмечая, что существует большой разрыв между жизненным уровнем в менее развитых странах и жизненным уровнем в других странах;
d) признавая, что индивидуальные и совместные действия являются существенными для дальнейшего развития экономики менее развитых Договаривающихся Сторон и для достижения быстрого улучшения жизненного уровня этих стран;
e) признавая, что международная торговля, как средство достижения экономического и социального прогресса должна регулироваться такими правилами и процедурами - а также мерами, соответствующими таким правилам и процедурам - которые совместимы с целями, изложенными в настоящей статье;
f) отмечая, что Договаривающиеся Стороны могут дать возможность менее развитым Договаривающимся Сторонам использовать специальные меры для содействия их торговле и развитию;
соглашаются о следующем:
Быстрое развитие экономики менее развитых Договаривающихся Сторон будет облегчено путем диверсификации структуры их экономики, а также недопущения чрезвычайной зависимости от экспорта сырьевых товаров. Поэтому существует необходимость в увеличении, в максимально возможной степени, доступа на рынки на благоприятных условиях обработанных и промышленных товаров, представляющих, в настоящее время или потенциально, особый интерес с точки зрения экспорта для менее развитых Договаривающихся Сторон".
В примечании к пункту 5 указывается:
"Программа диверсификации в целом будет включать усиление деятельности по обработке сырьевых товаров и развитию обрабатывающей промышленности, принимая во внимание положение конкретной Договаривающейся Стороны, а также мировые перспективы производства и потребления различных, сырьевых товаров".
Таким образом, ГАТТ допускает представление отдельных преимуществ менее развитым странам в целях диверсификации их экономики и перехода от экспорта сырья к экспорту продуктов переработки.
На основании изложенного позиция налогового органа и выводы Арбитражного суда г. Москвы в решении от 16.02.2015 по делу N А40-166324/2013 не нарушают норм налогового законодательства РФ, включая основополагающие принципы налогообложения, закрепленные в пунктах 1 - 3 статьи 3 НК РФ, и не противоречат основополагающим принципам таких международных организаций, как ВТО и ОЭСР. В любом случае, споры связанные с применением норм ВТО рассматриваются в специализированных органах; в арбитражных судах членов ВТО такие споры рассматриваться не могут.
Довод апелляционной жалобы о том, что судом первой инстанции не принят во внимание довод налогоплательщика о том, что в спорной ситуации возникает двойное налогообложение, которое, в конечном счете, повлияет на конкурентоспособность экспортируемого товара, отклоняется по следующим основаниям. Поскольку общество не является производителем нефтепродуктов, ввезенных на территорию Российской Федерации, при реализации этих нефтепродуктов (как на территории Российской Федерации, так и за ее пределы в таможенном режиме экспорта) обязанности начислить акциз у него не возникает. Соответственно, на территории Российской Федерации не возникает ситуации двойного налогообложения этих нефтепродуктов, поскольку акциз по ним начисляется лишь однажды - только при ввозе этих нефтепродуктов на территорию Российской Федерации.
Также не возникает двойного налогообложения и при ввозе нефтепродуктов на территорию иностранных государств, поскольку, согласно экспортным контрактам, вывоз нефтепродуктов за пределы территории Российской Федерации обществом осуществлялся на условиях поставки FOB - свободно на борту (наименование порта отгрузки), DAF - поставка на границе (с указанием пункта назначения), DDU - поставка без оплаты пошлины (с указанием пункта назначения), СРТ - перевозка оплачена до (с указанием пункта назначения). То есть обязанность продавца считается выполненной в тот момент, когда продавец размещает товар (прошедший таможенную очистку для экспорта) в поименованных местах отгрузки.
Таким образом, Общество плательщиком акциза по ввозимым на территорию иностранного государства нефтепродуктам не является. В случае, если такая уплата по ввозимым на ее территорию подакцизным товарам законодательством иностранного государства предусмотрена, то уплата акциза будет осуществляться не обществом, а иностранным покупателем. Следовательно, вывод о двойном налогообложении общества не соответствует действительности. Между тем, ни данное обстоятельство, ни указание заявителя на то, что оно, в конечном итоге, повлияет на конкурентоспособность экспортируемого товара не имеют правового значения для существа рассматриваемого дела и не могут быть приняты во внимание, поскольку вопросы избежания двойного налогообложения на межгосударственном уровне и конкурентоспособности поставляемых на экспорт российских товаров выходят за пределы компетенции налогового органа и арбитражного суда.
Более того, при рассмотрении настоящего дела следует учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 252 ТК ТС под процедурой переработки вне таможенной территории понимается таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся с таможенной территории таможенного союза с целью совершения операций по переработке вне таможенной территории таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения мер нетарифного регулирования с последующим ввозом продуктов переработки на таможенную территорию таможенного союза. При этом пунктом 1 статьи 260 ТК ТС предусмотрено, что таможенная процедура переработки вне таможенной территории должна завершиться до истечения срока переработки товаров помещением продуктов переработки под таможенные процедуры реимпорта (если целью переработки был безвозмездный (гарантийный) ремонт - подпункт 4 пункта 1 статьи 293 ТК ТС) или выпуска для внутреннего потребления. Таким образом, процедура переработки вне таможенной территории является льготной процедурой и, в отличие от вывоза в режиме экспорта, позволяет не уплачивать вывозные таможенные пошлины. Данное освобождение обусловлено тем, что продукты переработки ввозятся обратно в процедуре выпуска для внутреннего потребления, то есть будут использованы или реализованы на территории таможенного союза, а взыскание таможенной пошлины при вывозе сырья увеличивало бы стоимость продуктов переработки на внутреннем рынке.
Также отклоняется довод апелляционной жалобы о том, что судом первой инстанции необоснованно отвергнут довод общества об аналогичности спорной ситуации с возмещением НДС при том, что оба эти налога являются косвенными.
Между тем применение аналогии с НДС в рассматриваемой ситуации недопустимо, поскольку схожесть этих налогов заключается исключительно в том, что оба этих налога являются косвенными (возмещаемыми). Акциз отличается от НДС, в частности, субъектом налогообложения, так как НДС уплачивается практически всеми участниками коммерческих отношений "по цепочке", за некоторым исключением, установленным в НК РФ (например налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения). Акциз же уплачивается только специальным субъектом правоотношений, а именно производителем подакцизного товара. Иные же участники рынка даже при реализации принадлежащего им подакцизного товара, например автозаправочные станции, не являются плательщиками акциза, декларации по акцизу в налоговые органы не представляют и акциз не уплачивают.
По вопросу правомерности начисления пени в решении инспекции.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, пеня понимается как компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок задержки уплаты налога. Конституционный Суд Российской Федерации указывает, что неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного Государством в результате несвоевременного внесения налога.
То есть пеня призвана компенсировать Государству (бюджетополучателям) неправомерно недополученную в установленный срок сумму налога, которую оно было неправомерно лишено возможности использовать для достижения своих целей. При такой сущности пеней правомерен вывод инспекции о том, что ее начисление допустимо в тех случаях, когда бюджет на протяжении определенного временного отрезка не может использовать определенные денежные фонды, формируемые за счет налогов, по причине неправомерного действия налогоплательщика. Неправомерное (в спорной ситуации вследствие неправомерного применения заявителем вычетов по акцизу) недополучение бюджетом денежных средств в срок (в спорной ситуации необоснованное изъятие из бюджета налогоплательщиком спорных сумм акциза) нарушает права и законные интересы неопределенного круга лиц. Потери бюджета подлежат компенсации налогоплательщиком в любом случае. Осуществляя те или иные операции, налогоплательщик должен быть готов нести соответствующие законно установленные налоговые последствия. Таким законно установленным налоговым последствием является в данном случае уплата пени на сумму установленной налоговым органом по результатам повторной выездной налоговой проверки недоимки по акцизу.
Правовая позиция, в соответствии с которой на сумму неправомерно возмещенного налога начисляется пени в соответствии со статьей 75 НК РФ, подтверждена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации и Верховным Судом Российской Федерации. В частности, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Президиума от 31.01.2012 N 12207/11 указал, что суды, полагая, что предложение инспекции уплатить необоснованно возмещенную сумму налога... не основано на законе, не учли, что получение обществом... незаконного возмещения данного налога непосредственно связано с исчислением сумм налога к уплате и являются следствием неправомерного применения налоговых вычетов. Применяя положения пункта 2 статьи 11 Кодекса, определяющего недоимку как сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок, суд..., оперируя понятием "недоимка", придал ей смысл, не позволяющий обеспечить уплату в бюджет суммы задолженности, возникшей в связи с неправомерным возмещением налога...из бюджета. Право на возврат из бюджета налога..., ошибочно возмещенного инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки, у общества... не возникло, поскольку, ...у инспекции не было оснований для возмещения обществу оспариваемой суммы налога.
То есть Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Президиума от 31.01.2012 N 12207/11 по сути указал, что сумма неправомерного возмещения из бюджета налога в отсутствие на то оснований, исходя из положений пункта 2 статьи 11 НК РФ, является недоимкой, поскольку права на возврат из бюджета налога у налогоплательщика не возникло, а возмещение суммы налога явилось следствием неправомерного применения налогоплательщиком налоговых вычетов. В свою очередь, Верховный Суд Российской Федерации, оставляя без изменения постановление арбитражного суда кассационной инстанции по делу N А40-56991/2013 по заявлению ОАО "РН Холдинг" к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, в Определении от 25.09.2014 по делу N 305-ЭС14-1234, А40-56991/2013 указал, что в целях обеспечения исполнения налогоплательщиком конституционной обязанности платить налоги в Налоговом кодексе предусмотрена система мер, обеспечивающих ее исполнение, к числу которых отнесено начисление пени.
Согласно положениям пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пеней принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Таким образом, начисление пеней непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, Определении от 08.02.2007 N 381-О-П, по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом; неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога; поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж: - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.
Сложившаяся судебная практика исходит из того, что Положения пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса, определяющие недоимку как сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок, не препятствуют начислению пеней на сумму неправомерно возмещенного налога. Иной правовой подход, исключающий применение указанной меры, обеспечивающей полную и своевременную уплату в бюджет налога, приводит к нарушению баланса публичных и частных интересов в случае неправомерного изъятия из бюджета денежных средств. Учитывая изложенное, сумма необоснованно возмещенного акциза является недоимкой (задолженностью), образовавшейся в связи с незаконным изъятием денежных средств из государственной казны; при этом компенсация потерь бюджета обеспечивается уплатой пени, начисленных на сумму недополученных бюджетом денежных средств. Соответственно, вывод инспекции, что спорная сумма акциза, ранее возмещенная налоговым органом заявителю по результатам камеральных налоговых проверок вследствие неправомерного применения обществом налоговых вычетов, является недоимкой в понимании Налогового кодекса РФ, и потери бюджета компенсируются в данном случае уплатой пени, начисленной на указанную сумму недоимки, является правомерной и в полной мере согласуется с правовыми позициями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, а также практикой их применения. Следовательно, начисление пени в решении инспекции является законным.
Кроме того суд апелляционной инстанции учитывает, что правовая позиция налогового органа по вопросам неправомерного предъявления обществом к возмещению из бюджета сумм акциза, уплаченных при ввозе подакцизных нефтепродуктов на территорию РФ, а также правомерность начисления в решении инспекции пеней на сумму недоимки, образовавшуюся в результате неправомерного применения обществом налоговых вычетов, подтверждена судебными инстанциями по делу N А40-166324/2013, N А40-41759/2014 и N А40-83029/2014.
Судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам Заявителя и имеющимся в деле доказательствам. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы ОАО "РН Холдинг".
Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.02.2015 г. по делу N А40-166324/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Р.Г.НАГАЕВ
Судьи
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
Н.О.ОКУЛОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)