Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 29.05.2015 N 20АП-2413/2015, 20АП-2466/2015 ПО ДЕЛУ N А23-3980/2014

Разделы:
Налог на имущество организаций

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 мая 2015 г. по делу N А23-3980/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 26.05.2015
Постановление изготовлено в полном объеме 29.05.2015
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Федина К.А., судей Еремичевой Н.В. и Заикиной Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Глухаревой Е.А., при участии от заявителя - общества с ограниченной ответственностью" "СтройСервис+" (г. Москва, ОГРН1054003020170, ИНН 4027069046) - Мингазовой Л.Д. (доверенность от 22.04.2014 N 1), Гречко И.В. (доверенность от 20.05.2015), от заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому округу г. Калуги (г. Калуга, ОГРН 1044004427774, ИНН 4027018228) - Романова С.Н. (доверенность от 12.01.2015 N 04-03/5), Федотовой Н.Г. (доверенность от 12.01.2015 N 04-03/16), Скляр С.Н. (доверенность от 12.01.2015 N 04-03/2), в отсутствие заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по городу Москве (г. Москва), извещенного надлежащим образом о времени и месте, проведения судебного разбирательства, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "СтройСервис+" и инспекции Федеральной налоговой службы России по Ленинскому округу города Калуги на решение Арбитражного суда Калужской области от 13.03.2015 по делу N А23-3980/2014 (судья Ефимова Г.В.),

установил:

следующее.
Общество с ограниченной ответственностью "СтройСервис+" (далее - налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Калужской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому округу г. Калуги (далее - инспекция, налоговый орган) к ИФНС России N 3 по г. Москве (с учетом принятого судом уточнения требований) о признании недействительным решения от 03.04.2014 N 12-28/05 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение) в части доначисления: налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 38 284 338 рублей, пени по НДС в сумме 7 038 487 рублей 36 копеек, штрафных санкций по НДС в сумме 7 656 349 рублей.
Решением суда первой инстанции от 13.03.2015 решение инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому округу г. Калуги от 03.04.2014 N 12-28/05 признано недействительным в части:
пункта 1.1 резолютивной части решения о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 3 203 390 рублей,
пункта 2.1 резолютивной части решения о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на добавленную стоимость в сумме 4 148 514 рублей,
пункта 3.1 резолютивной части решения о начислении пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 549 170 рублей 82 копейки. В удовлетворении остальной части требований обществу отказано.
В апелляционной жалобе заявитель просит отменить решение суда первой инстанции в отказанной обществу части, в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, а заявленные требования удовлетворить, признать недействительным оспариваемое решение инспекции.
В обоснование доводов апелляционной жалобы общество ссылается на отсутствие оснований для признания полученной в ходе хозяйственных отношений с ООО "Строительная компания Арун", ООО "СМУ-27", ООО "Диском", ООО "СпецСтройЭксперт" налоговой выгоды необоснованной, поскольку имеет место реальность выполнения работ данными контрагентами и, соответственно, несение в связи с этим фактических расходов налоговым органом не опровергнуто.
По мнению общества, суд не дал совокупной оценки его доводам, не оценил имеющиеся в деле доказательства в полном объеме, налоговый орган не опроверг документально подтвержденные доводы налогоплательщика, касающиеся реальности исполнения рассматриваемых сделок и проявления обществом необходимой осмотрительности при выборе спорных контрагентов.
Как указывает в апелляционной жалобе заявитель, нарушение контрагентами своих налоговых обязательств не может вменяться в вину налогоплательщику, поскольку условие для признания налоговой выгоды обоснованной является, в первую очередь, реальность хозяйственных операций.
Общество в апелляционной жалобе полагает, что довод инспекции о том, что общество действовало без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, не является обоснованным, в связи с отсутствием в налоговом законодательстве закрепленной обязанности налогоплательщика по проверке деятельности контрагентов. Остальные доводы повторяют доводы изложенные в заявлении.
Налоговый орган, также, не согласившись с данным решением, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в удовлетворенной обществу части по пункту 1.1 резолютивной части решения о доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 203 390 рублей, по пункту 3.1 резолютивной части решения начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 549 170 рублей 82 копейки отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В обоснование жалобы указал на фиктивность совершения сделок со спорным контрагентом ООО "ГлобалСтрой", нереальность оформленных хозяйственных операций, при выборе контрагента налогоплательщиком не была проявлена необходимая осмотрительность и осторожность. Также инспекция считает документально не подтвержденными факты выполнения работ данными контрагентами общества. Подробно доводы подателя изложены в апелляционной жалобе.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда в обжалуемой инспекцией части оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.
В отзыве на апелляционную жалобу инспекция, опровергая доводы жалобы, считает, что судом первой инстанции в обжалуемой обществом части сделаны правильные выводы, и просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.
Инспекция Федеральной налоговой службы России N 3 по городу Москве в отзыве на апелляционную жалобу опровергая доводы жалобы ООО "Стройсервис+", считает, что судом первой инстанции в обжалуемой обществом части сделаны правильные выводы, и просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.
Инспекция Федеральной налоговой службы России N 3 по городу Москве о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы извещенная надлежащим образом в судебное заседание представителя не направила, что согласно статье 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не препятствует рассмотрению жалобы в ее отсутствие.
В судебном заседании 21.05.2015 был объявлен перерыв до 26.05.2015.
Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Арбитражный суд апелляционной инстанции повторно рассмотрев дело в соответствии со статьями 268, 269 АПК РФ, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, выслушав объяснения представителей общества и инспекции, приходит к следующему.
Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому округу г. Калуги проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, о чем составлен акт N 12-27/01 от 20.01.2014.
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 03.04.2014 N 12-28/05, в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафов в общей сумме 10 292 246 рублей. Заявителю предложено уплатить налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, налог на имущество организаций в общей сумме 51 145 235 рублей, пени по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость, налогу на имущество организаций, транспортному налогу, налогу на доходы физических лиц в общей сумме 8 796 212 рублей 54 копейки.
Не согласившись с решением инспекции налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Калужской области.
Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Калужской области от 14.07.2014 N 63-10/05977 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено.
Не согласившись с решением инспекции в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 719 000 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 50 111 539 рублей, пени по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость в общей сумме 8 762 551 рубль 50 копеек, а также привлечения к ответственности в виде взыскания налоговых санкций по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость в общей сумме 10 165 589 рублей, общество обратилось с жалобой в Федеральную налоговую службу России, которая отменила решение в части начисления налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по эпизоду, связанному с установлением фактов расхождений между сведениями, отраженными в бухгалтерской и налоговой отчетности общества, в остальной части решение оставлено без изменения.
Налогоплательщик, полагает, что решение инспекции не соответствует нормам НК РФ в части привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в сумме 7 656 349 рублей, предложения уплатить недоимку по НДС в размере 38 284 338 рублей, начисления пени за несвоевременную уплату НДС в размере 7 038 487 рублей 36 копеек и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, воспользовался правом на судебную защиту и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта недействительным.
Отказывая частично в удовлетворении требований общества, суд первой инстанции пришел к выводу, что установленная в рамках дела совокупность доказательств указывает на отсутствие реальности совершения заявленных хозяйственных операций спорным контрагентом, создание искусственного документального подтверждения факта исполнения взаимных обязательств.
Апелляционный суд при рассмотрении дела исходит из следующего.
В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и перевозки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.
Пункт 5 статьи 169 НК РФ содержит перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг).
Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Таким образом, условиями применения вычетов являются приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определениях от 24.11.2005 N 452-О, от 18.04.2006 N 87-О, от 16.11.2006 N 467-О, от 20.03.2007 N 209-О-О неоднократно подчеркивал, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).
При отсутствии доказательств совершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, указанных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" от 12.10.2006 N 53.
О необоснованности налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.
Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения.
Налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов или нет.
В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 10 данного постановления факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Таким образом, помимо формальных требований, установленных статьями 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.
Пунктами 3, 5 названного постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Согласно пункту 6 указанного постановления судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
В соответствии с пунктом 9 данного постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
В пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что в соответствии с частью 1 статьи 65 каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
Таким образом, возможность применения налоговых вычетов по НДС обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в принятии к вычету НДС, уплаченного поставщику, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.
При этом, как разъяснено в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09 доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.
Кроме того, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком.
Обоснование выбора в качестве контрагента, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорного договора имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом.
Согласно части 3 статьи 71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг), в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента.
Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.
Требования закона к первичным документам, оформляющим хозяйственные операции, касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.
Отказ в получении налоговых выгод при наличии в документах налогоплательщика неполных и (или) недостоверных, противоречивых сведений является его налоговым риском.
В целях подтверждения обоснованности заявленных налоговых выгод должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных первичных документов, в том числе в части сведений об условиях и участниках хозяйственных операций.
В соответствии с положениями налогового законодательства налоговые вычеты и расходы правомерны лишь при наличии документов отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции, которые должны позволять налоговому органу при проведении налоговых проверок идентифицировать в частности, продавца соответствующих товаров (работ, услуг).
Кроме того, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнения работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком.
Возложение на инспекцию обязанности по доказыванию наличия обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, не освобождает налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается в опровержение выводов налогового органа.
При этом налогоплательщик, будучи участником фактических отношений, должен непротиворечивым образом подтвердить обстоятельства, приводимые им в опровержение доводов налогового органа в доказательство реальности сделок, по которым им заявлены налоговые выгоды.
В соответствии со статьей 247 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 49 статьи 270 НК РФ установлено, что расходы, не соответствующие критериям статьи 252 НК РФ, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, применительно к НДС налоговая выгода может быть признана необоснованной либо при доказанности отсутствия реальности спорной хозяйственной операцией либо неосмотрительности налогоплательщика в выборе проблемного контрагента, указывающего в подтверждающих документах недостоверные сведения и не осуществляющего реальной предпринимательской деятельности.
При этом, налогоплательщик, будучи участником фактических отношений должен непротиворечивым образом подтвердить обстоятельства, приводимые им в опровержение доводов налогового органа в доказательство реальности сделок, по которым им заявлены налоговые выгоды.
Согласно материалам проверки между ООО "СтройСервис+" и ООО "Строительная компания Арун", ООО "СМУ-27", ООО "ГлобалСтрой", ООО "Диском", ООО "СпецСтройЭксперт" были заключены договоры подряда, предметом которых являлась обязанность подрядчика произвести строительные, ремонтные, по стабилизации и выравниванию земельного участка работы, с ООО "Диском" также на оказание транспортных услуг.
В подтверждение факта произведенных расходов заявителем представлены вышеуказанные договоры, акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, локальные сметные расчеты, счета-фактуры.
Помимо общих типичных признаков, характеризующих ООО "Строительная компания "Арун", ООО "СМУ-27", ООО "ГлобалСтрой", ООО "Диском", ООО "СпецСтройЭксперт" в качестве фирм - "однодневок", не обладающими признаками имущественной и организационной самостоятельности (отсутствие по адресу регистрации; отсутствие необходимых условий для достижения соответствующей экономической деятельности ввиду отсутствия материальных, технических, трудовых ресурсов, непредставление налоговой отчетности либо предоставление в минимальном размере, отрицание лицом, значащимся руководителем, своей причастности к деятельности организации и подписание от нее документов, результаты почерковедческой экспертизы и т.д.), инспекцией в отношении рассматриваемых сделок установлено следующее.
ООО "Строительная компания "Арун" зарегистрировано в качестве юридического лица 13.04.2010 ИФНС России N 26 по г. Москве по адресу: 115230, г. Москва, Электролитный проезд, 1, 3. По сведениям ЕГРЮЛ учредителем являлся - Захаров Тимофей Анатольевич, генеральный директор - Зайцев Алексей Игоревич.
Сведения о численности работников организации по форме 2-НДФЛ представлены за 2011 год на 1 человека (Зайцев А.И.), за 2012 год отсутствуют, сведения об имуществе и транспортных средствах не имеются.
В материалах проверки имеется протокол допроса в качестве свидетеля Захарова Т.А. от 20.09.2013, проведенного должностным лицом инспекции в соответствии со статьей 90 НК РФ, согласно которому свидетель Захаров Т.А. пояснил, что он не являлся учредителем ООО "Строительная компания "Арун". О местонахождении ООО "Строительная компания "Арун", его финансово-хозяйственной деятельности, численности, взаимоотношениях ООО "Строительная компания "Арун" с ООО "СтройСервис+" также ничего неизвестно. Свой паспорт предоставлял неизвестному человеку по имени Руслан для регистрации фирмы-однодневки за вознаграждение в 100 долларов США.
Согласно свидетельским показаниям Зайцева А.И. (протокол допроса от 08.08.2013 N 700) следует, что он не является генеральным директором ООО "Строительная компания "Арун". О местонахождении ООО "Строительная компания "Арун", его финансово-хозяйственной деятельности, кто является учредителем, главным бухгалтером ему, взаимоотношениях ООО "Строительная компания "Арун" с ООО "СтройСервис+" неизвестно. Свои паспортные данные для регистрации организаций, доверенности на совершение каких-либо сделок, осуществление действий, представление интересов иным лицам не выдавал. Счета-фактуры и документы бухгалтерской или налоговой отчетности ООО "Строительная компания Арун" не подписывал, доверенности не выдавал. Расчетные счета в банках не открывал. Вознаграждение за регистрацию общества не получал. ООО "СтройСервис+" ему не известно, с должностными лицами не знаком. Паспорт был оставлен Зайцевым А.И. под залог денежных средств в торговом павильоне г. Москвы.
Согласно актам выполненных работ (форма КС-2) и справкам о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) ООО "Строительная компания Арун" для ООО "СтройСервис+" выполнены работы (услуги) на сумму 75 391 918 рублей, которые были оплачены ООО "СтройСервис+" в сумме 15 391 918 рублей, в том числе в 2011 году - 5 779 975 рублей, в 2012 году - 9 611 943 рубля. Кредиторская задолженность ООО "СтройСервис+" перед ООО "Строительная компания Арун" по состоянию на 31.12.2012 составила 60 000 000 рублей.
Налоговые декларации ООО "Строительная компания Арун" не подтверждают реализацию ООО "СтройСервис+" работ (услуг) на сумму 75 391 918 рублей за период с 01.01.2011 по 31.03.2012.
Выездной налоговой проверкой при анализе движения денежных средств на счете N 40702810800000005068 в КБ "СОЮЗНЫЙ" ООО "Строительная компания Аргун" установлено, что за период с 01.01.2011 по 30.03.2012 (дата закрытия счета) перечисления за аренду помещений, специальных транспортных средств, а также оплату работникам, привлеченным обществом для выполнения работ с использованием самоходной техники не производились, то есть расходы, связанные с осуществлением обычной предпринимательской деятельности, отсутствуют.
По взаимоотношениям с контрагентом ООО "СМУ-27" судом установлено следующее.
ООО "СМУ-27" состоит на налоговом учете в инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по городу Москве с 18.05.2011, зарегистрировано по адресу: 117105, г. Москва, Варшавское ш. 1, стр. 20.
По сведениям ЕГРЮЛ учредителями являются Добрынина Екатерина Сергеевна, Акжигитов Равиль Усманович, руководителем - Акжигитов Равиль Усманович, сведения о численности работников общества, об имуществе и транспортных средствах за 2011-2012 годы отсутствуют.
Согласно актам выполненных работ (форма КС-2) и справкам о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) ООО "СМУ-27" для ООО "СтройСервис+" выполнены работы (услуги) на сумму 76 402 014 рублей 15 копеек.
ООО "СтройСервис+" произведена оплата за выполненные работы (услуги) в сумме 7 000 000 рублей.
Кредиторская задолженность ООО "СтройСервис+" перед ООО "СМУ-27" по состоянию на 31.12.2012 составила 69 402 014 рублей.
Налоговая декларация ООО "СМУ-27" не подтверждает реализацию ООО "СтройСервис+" работ (услуг) на сумму 76 402 014 рублей 15 копеек за период с 01.01.2012 по 31.03.2012.
Согласно показаниям Добрыниной Е.С. (протокол допроса от 26.09.2013), которая якобы являлась учредителем ООО "СМУ - 27" следует, что с 2004 года она нигде не работала. В 2010 году за денежное вознаграждение оформила на себя различные фирмы, в которых являлась только учредителем. Всего ею было оформлено около 20 фирм. Утверждала, что ООО "СМУ-27" ей не известно, в данной организации она не работала, доверенности не выдавала, вид деятельности не известен. ООО "СтройСервис+" также не знает.
Инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ был проведен допрос Акжигитова Р.У. 09.10.2013, который значился учредителем и генеральным директором ООО "СМУ- 27". Свидетель показал, что он в 2011 году за денежное вознаграждение в сумме 3 000 рублей оформил на себя ООО "СМУ-27" по просьбе незнакомого мужчины, с которым познакомился около метро Бибирево. С данным гражданином он ходил в инспекцию N 15 по г. Москве, где подписал документы на регистрацию фирмы, после чего этого мужчину больше не видел. В ООО "СМУ-27" Акжигитов Р.У. числился генеральным директором и учредителем. Финансово-хозяйственные документы от ООО "СМУ-27" в адрес ООО "СтройСервис+" не подписывал. Доверенности на право подписи не выдавал. Заработную плату не получал.
По взаимоотношениям с контрагентом ООО "Диском" судом установлено следующее.
ООО "Диском" состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 3 по Московской обл. с 03.06.2011 и зарегистрировано по адресу: 141060, Московская область, г. Пушкино, ул. Грибоедова, 7. Основной вид деятельности: код 51.47.11. - оптовая торговля бытовой мебелью.
По сведениям ЕГРЮЛ учредителем и руководителем ООО "Диском" являлся Рябов Иван Олегович. Сведения о численности работников организации, имуществе и транспортных средствах за 2011-2012 годы отсутствуют. Последняя налоговая отчетность представлена за 2 квартал 2012 года.
Из протокола осмотра помещений, территорий от 10.09.2012, проведенного МИФНС N 3 по Московской области следует, что по месту регистрации: г. Пушкино, ул. Грибоедова, 7, ООО "Диском" не находится, вывески нет. Другие арендаторы при опросе показали, что о данной организации не слышали.
Согласно актам выполненных работ (форма КС-2) и справкам о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) ООО "Диском" для ООО "СтройСервис+" выполнены работы (услуги) на сумму 80 121 676 рублей.
ООО "СтройСервис+" произведена оплата за выполненные работы (услуги) в сумме 45 187 338 рублей. Кредиторская задолженность ООО "СтройСервис+" перед ООО "Диском" по состоянию на 31.12.2012 составила 34 934 337 рублей.
Налоговая декларация ООО "Диском" не подтверждает реализацию ООО "СтройСервис+" работ (услуг) на сумму 80 121 676 рублей за период с 01.01.2012 по 31.03.2012.
В актах не содержится сведений о перевозимом грузе, транспорте, владельце транспортного средства, водителе, маршруте.
В ходе проверки инспекцией было установлено, что с 10.09.2013 у банка отозвана лицензия на осуществление банковских операций. Решением Арбитражного суда города Москвы от 11.11.2013 банк признан несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство.
Из объяснений Рябова Ивана Олеговича от 09.10.2013 следует, что он не являлся учредителем, руководителем, главным бухгалтером ООО "Диском". Расчетные счета для ООО "Диском" не открывал. Финансово-хозяйственные документы от ООО "Диском" не подписывал, доверенности на право подписи не выдавал. ООО "СтройСервис+" ему не знакомо. Паспорт не терял, другим лицам не отдавал, за вознаграждение не передавал.
В ходе проверки инспекцией установлено, что руководитель ООО "Диском" Рябов И.О. является номинальным учредителем и одновременно руководителем 535 иных юридических лиц, в соответствии с федеральной базой данных Федеральной налоговой службы России "Сведения о физических лицах".
По взаимоотношениям с контрагентом ООО "СпецСтройЭксперт" судом установлено следующее.
ООО "СпецСтройЭксперт" состоит на налоговом учете в ИФНС России N 6 по г. Москве с 09.12.2011 и зарегистрировано по адресу: 119049, г. Москва, Ленинский проспект, д. 6, стр. 13. Учредителем является Старостин Дмитрий Михайлович, руководителем с 09.12.2011 по 30.08.2012 являлся Старостин Дмитрий Михайлович, с 31.08.2012 - Якимов Юрий Евгеньевич.
Основной вид деятельности: ОВЭД 51.53 - оптовая торговля лесоматериалами, строительными материалами и санитарно-техническим оборудованием.
Сведения о численности работников организации, об имуществе и транспортных средствах за 2011-2012 годы отсутствуют.
Из ответа ИФНС России N 6 по г. Москве от 19.11.2013 N 20186 на поручения ИФНС России по Ленинскому округу г. Калуги о проведении осмотра территорий, помещений ООО "СпецСтройЭксперт" от 25.07.2013 N 12-18/06864@, от 27.09.2013 N 12-18/09171@ следует, что установить наличие дома по адресу: г. Москва, Ленинский проспект, д. 6, стр. 13 не представляется возможным, так как дом с таким номером отсутствует.
Из протокола допроса и объяснений учредителя и руководителя ООО "СпецСтройЭксперт" Старостина Д.М. от 17.10.2013 N 1705 следует, что он в конце 2011 года за денежное вознаграждение оформил на себя ООО "СпецСтройЭксперт". В ООО "СпецСтройЭксперт" числился генеральным директором и учредителем. Местонахождение, вид деятельности, численность работников ООО "СпецСтройЭксперт" ему не известны. Доверенности на совершение сделок, осуществление действий, представление интересов от своего имени, а также доверенности на подписание каких-либо первичных документов бухгалтерской и налоговой отчетности ООО "СпецСтройЭксперт" не выдавал. Расчетные счета не открывал. Организация ООО "СтройСервис+" и ее должностные лица не известны. Счета-фактуры, акты выполненных работ и другие документы от ООО "СпецСтройЭксперт" в адрес ООО "СтройСервис+" не подписывал. Другие документы первичной либо налоговой отчетности ООО "СпецСтройЭксперт" не подписывал
Инспекцией в порядке статьи 90 НК РФ был проведен допрос 17.06.2013 Якимова Ю.Е., который пояснил, что учредителем и директором ООО "СпецСтройЭксперт" он не являлся. Паспорт никогда не терял и никому не передавал.
Допросы руководителя ООО "СтройСервис+" Галки А.Н. от 10.10.2013 N 128, 19.11.2013 N 142, 03.03.2014 N 17 показали, что представителем ООО "Строительная компания "Арун", ООО "СМУ-27", ООО "ГлобалСтрой", ООО "Диском", ООО "СпецСтройЭксперт" являлся Аветик Погосян, который вел все дела по ним. Он приезжал в офис, привозил документы, также присутствовал на объектах и решал все организационные вопросы. Доверенности от данных подрядных организаций он у Погосяна А. не спрашивал. Галка А.Н. показал, что полномочия никак не проверял, доверенности ему не предоставлялись, Погосян А. привозил подписанные справки и акты о выполненных работах, которые предоставлялись в бухгалтерию.
На основании вышеизложенного, инспекцией сделан вывод об отсутствии реального осуществления ООО "СтройСервис+" и ООО "Строительная компания Арун", ООО "СМУ-27", ООО "Диском", ООО "СпецСтройЭксперт" хозяйственных операций для ООО "СтройСервис+" и о получении последним необоснованной налоговой выгоды
Совокупность представленных доказательств, а именно:
- - отсутствие исполнительного органа организации (представителей) по месту регистрации;
- - непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагентов;
- - отсутствие документального подтверждения полномочий представителей контрагентов;
- - отсутствие у контрагентов основных средств, собственных (арендованных) транспортных средств и другого имущества;
- - отсутствие материально-технических, трудовых ресурсов;
- - заключения эксперта о подписании счетов-фактур данных контрагентов неустановленными лицами;
- - уплата контрагентами налогов в минимальных размерах;
- - наличие у налогоплательщика значительной кредиторской задолженности, а также пассивность контрагентов, не принимавших меры для понуждения налогоплательщика к исполнению своих обязательств по оплате доказывает невозможность реального осуществления налогоплательщиком рассматриваемых операций со спорными контрагентами.
Таким образом, совокупность собранных по делу доказательств подтверждает тот факт, что целью, преследуемой налогоплательщиком, явилось получение дохода исключительно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, невозможности реального осуществления заявителем взаимоотношений с вышеназванным организациями и наличия умысла на получение необоснованной налоговой выгоды.
Суд первой инстанции, удовлетворяя частично заявленное требование, пришел к выводу, что по контрагенту ООО "ГлобалСталь" отсутствует кредиторская задолженность и налоговым органом не исследовалось движение средств по счету в банке "Максима". Отсутствует совокупность обстоятельств, позволяющих сделать вывод, что представленные налогоплательщиком документы по взаимоотношениям с контрагентом ООО "ГлобалСтрой" содержат недостоверные сведения.
Вместе с тем, в обоснование своей позиции налоговый орган приводил доводы о фиктивности хозяйственных операций, их документального оформления, свидетельские показания, заключение почерковедческой экспертизы.
В соответствии со статьей 71 АПК РФ суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства.
В нарушение требований указанной статьи суд не дал оценку ряду представленных инспекцией доказательств и не указали мотивы, по которым данные доказательства были отвергнуты.
В частности, судом первой инстанции не учтено следующее.
ООО "ГлобалСтрой" состоит на налоговом учете в ИФНС N 18 по г. Москве и зарегистрировано по адресу: 107113, г. Москва, пл. Сокольническая, 4 "а", офис 309. По сведениям ЕГРЮЛ учредителем являлась Бадрак Татьяна Владимировна, руководителем - Панина Ольга Александровна. Основной вид деятельности: код 45.1. Подготовка строительного участка.
Из акта об установлении нахождения органов управления юридического лица - ООО "ГлобалСтрой" от 02.09.2013 следует, что ООО "ГлобалСтрой" по адресу: 107113, г. Москва, пл. Сокольническая, 4А, офис 309 в настоящее время не находится. Представитель собственника здания - Москалев С.А. пояснил, что с ООО "ГлобалСтрой" был заключен договор аренды помещения адресу: 107113, г. Москва, пл. Сокольническая, 4 "а", офис 309 на период с 15.03.2011 по 15.02.2012. В другие периоды ООО "ГлобалСтрой" помещение по данному адресу не предоставлялось, договор аренды не заключался.
В материалах дела имеется протокол допроса в качестве свидетеля Бадрак Т.В. от 01.10.2013, проведенного должностным лицом налоговой инспекции в соответствии со статьей 90 НК РФ, согласно которому свидетель Бадрак Т.В. пояснила, что учредителем, руководителем, бухгалтером ООО "ГлобалСтрой" никогда не являлась. О расположении организация, ее деятельности ей ничего не известно. Никакие документы, в том числе финансовые от ООО "ГлобалСтрой" не подписывала. ООО "СтройСервис+" ей не знакомо. Свой паспорт никому не предоставляла, но однажды забыла в нотариальной конторе в г. Москве в районе метро "Сходненская". Примерно через неделю паспорт ей вернула женщина 35-40 лет по имени Венера. Больше контактов с этой женщиной она не имела.
Допрос генерального директора ООО "ГлобалСтрой" Паниной О.А. от 09.10.2013 показал, что в 2011 году знакомая по имени Инна за денежное вознаграждение в сумме 4 000 рублей предложила ей стать руководителем ООО "ГлобалСтрой". У нотариуса она подписала документы о смене руководителя и отвезла их в ИФНС N 46 по г. Москве. Расчетные счета для ООО "ГлобалСтрой" не открывала. Финансово-хозяйственные документы от ООО "ГлобалСтрой" не подписывала, доверенности не выдавала, заработную плату не получала. Документы в адрес ООО "СтройСервис+" не подписывала. Паспорт не теряла.
Согласно заключению эксперта Федерального бюджетного учреждения Калужская лаборатория судебной экспертизы Минюста РФ Бурановой Н.А. от 29.10.2013 N 706/1-4, от 26.11.2013 N 801/1-4, от 25.11.2013 N 789/1-4 подписи, расположенные в графах "Руководитель организации", "Главный бухгалтер", выполнены не теми лицами, от имени которых они значатся.
Налоговые декларации, представленные ООО "ГлобалСтрой" не подтверждают реализацию ООО "СтройСервис+" работ (услуг) на сумму 21 000 000 рублей за период с 01.01.2012 по 31.12.2012.
Анализ движения денежных средств по выписке счета N 40702810400180003620 в АКБ "МОСКОВСКИЙ ИНДУСТРИАЛЬНЫЙ БАНК" (ОАО) за период с 01.01.2012 по 31.12.2012 свидетельствуют о том, что платежей, присущих обычной хозяйственной деятельности организации - за коммунальные услуги, аренду складских, офисных, производственных помещений и транспортных средств, телефонные переговоры, электро и теплоэнергию, а также оплату работникам по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера ООО "ГлобалСтрой" не производило.
По данным базы "Федеральные информационные ресурсы", сопровождаемые МРИ ЦОД "Сведения о физических лицах" сведения о работниках ООО "ГлобалСтрой" за 2011 год представлены на 1 человека (Панину О.А.), за 2012 год - не представлены.
ООО "ГлобалСтрой" не производились перечисления за аренду вышеуказанных специальных транспортных средств, а также за оплату труда работникам, привлеченным обществом для выполнения работ с использованием самоходной техники.
Сами по себе факты отсутствия кредиторской задолженности, получения инспекцией сведений по счету ООО "ГлобалСтрой" после вручения решения и расположение общества по адресу регистрации до 2 кв. 2012 года в совокупности с иными установленными выше обстоятельствами позволяют сделать вывод о нереальном выполнении ООО "ГлобалСтрой" строительных и дорожных работ, а также о недостоверности сведений в первичных документах.
При этом апелляционный суд отмечает, что реальность хозяйственных операций не предполагает противоречивость и непоследовательность в объяснениях их участников относительно фактических обстоятельств.
Заявитель же, как предполагаемый участник рассматриваемых хозяйственных операций, не обосновывает убедительным и непротиворечивым образом исполнение обязательств по условиям самих договоров и представленных им документов.
Апелляционный суд особо отмечает, что суд первой инстанции в своем решении не оценил (при отсутствии соответствующего опровержения со стороны заявителя) обстоятельства, приведенные в акте налоговой проверки и решении налогового органа, касающиеся возможности и реальности осуществления заявленных операций.
Заявителем не представлены убедительные обоснования критериев выбора спорного контрагента с позиции серьезности предпринимательских намерений, обстоятельств заключения и исполнения заявленных сделок.
Апелляционный суд отмечает, что в настоящем деле налоговый орган не только приводит внешние характеристики спорного контрагента, указывающие на отсутствие у него организационной и имущественной самостоятельности, но и подтвердил совокупностью представленных доказательств невозможность реального осуществления налогоплательщиком рассматриваемых операций со спорными контрагентами.
Возложение на инспекцию обязанности по доказыванию наличия обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, не освобождает налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается в опровержение выводов инспекции.
С учетом изложенного в настоящем деле налоговый орган по собранным в ходе проверки и представленным в суд доказательствам надлежаще и убедительно обосновал, что документы, представленные налогоплательщиком, в действительности не подтверждают факты (реальность) совершения отраженных в них хозяйственных операций.
Налоговым органом доказано, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой с контрагентом не исполняющим своих налоговых обязанностей, что может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункт 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53).
Перечисленные выше обстоятельства, касающиеся условий и обстоятельств совершения и исполнения заявленных сделок, оцененные судом в их совокупности и взаимосвязи, свидетельствуют о создании налогоплательщиком в результате формального документооборота ситуации, позволяющей получить налоговые выгоды вне связи с реальной предпринимательской (иной экономической) деятельностью со спорным контрагентом.
В вопросе о том, знал либо должен ли был знать налогоплательщик о недостоверности (противоречивости) представляемых сведений, апелляционный суд учитывает правовую позицию, высказанную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09.
Указанные выше обстоятельства указывают на недобросовестность налогоплательщика при получении налоговых выгод, виновный характер его поведения с позиции статьи 110 НК РФ, обуславливаемый действиями (бездействием) его должностных лиц, которых обусловили совершение налогового правонарушения.
Таким образом, в результате анализа структуры сделок со спорным контрагентом, а именно, их экономического и правового элементов, особенностей конкретных хозяйственных операций, судом апелляционной инстанции не установлено обстоятельств, подтверждающих наличие в заявленных хозяйственных операциях реальной деловой цели, не имеющих объяснений неналоговыми причинами. Совокупность установленных по делу обстоятельств свидетельствует о недобросовестном характере действий налогоплательщика при заявлении в налоговых целях рассматриваемых сделок.
Поскольку налогоплательщиком не подтверждена достоверность представленных первичных документов и реальность совершения хозяйственных операций с контрагентом, у инспекции имелись законные основания для доначисления НДС.
Перечисленные выше обстоятельства, касающиеся условий и обстоятельств исполнения заявленных сделок с контрагентом, оцениваемые апелляционным судом в их совокупности и взаимосвязи (статья 71 АПК РФ), свидетельствуют о создании налогоплательщиком в результате формального документооборота ситуации, позволяющей получить налоговые выгоды вне связи с реальной предпринимательской (иной экономической) деятельностью со спорным контрагентом.
Таким образом, суд первой инстанции при рассмотрении дела не оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними, как того требует статья 71 АПК РФ, поэтому выводы суда, содержащиеся в обжалуемом судебном акте необоснованны, что в силу статьи 270 АПК РФ является основанием для отмены решения в части признания недействительным решения инспекции ФНС по Ленинскому району г. Калуги 03.04.2014 N 12-28/05, а именно по пункту 1.1 резолютивной части решения доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 203 390 рублей, пункту 3.1 резолютивной части решения начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 549 170 рублей 82 копейки.
Апелляционная коллегия отклоняет довод общества о том, что заключение эксперта являются ненадлежащими доказательствами ввиду следующего.
Постановлением от 17.10.2013 N 2 для подтверждения подписей Зайцева А.И., Акжигитова Р.У., Паниной О.А., Рябова И.О., Старостина Д.М., Якимова Ю.Е. в счетах-фактурах, выставленных ООО "Строительная компания Арун", ООО "СМУ-27", ООО "ГлобалСтрой", ООО "Диском", ООО "СпецСтройЭксперт" инспекцией была назначена почерковедческая экспертиза, с которым была ознакомлена руководитель ООО "Стройсервис" Галка А.Н.
В силу части 5 статьи 95 НК РФ эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.
Статьей 307 Уголовного кодекса Российской Федерации предусмотрена ответственность за заведомо ложное заключение эксперта.
Установление в законе обязанностей эксперта и его ответственности направлены на обеспечение достоверности и объективности заключения эксперта как одного из источников доказательств с учетом того, что оно формируется лицом, обладающим специальными познаниями, уровень профессиональной подготовки которого, применяемые им методы исследования и изготовления текста заключения в письменном виде должны исключать возможность искажения результатов экспертных исследований.
Эксперт дает заключение, основываясь на результатах проведенных исследований в соответствии со своими специальными знаниями, что соответственно предполагает независимость в выборе методов, средств и методик экспертного исследования, необходимых, с его точки зрения, для выяснения поставленных вопросов и решения экспертных задач.
Выраженные заявителем сомнения в обоснованности выводов эксперта и достоверности проведенной экспертизы сами по себе не являются обстоятельствами, исключающими доказательственное значение данного заключения эксперта.
Согласно заключению эксперта Федерального бюджетного учреждения Калужская лаборатория судебной экспертизы Бурановой Н.А. подписи, расположенные в графах "руководитель организации", "главный бухгалтер" выполнены не теми лицами от имени которых они значатся.
Кроме того, из материалов дела усматривается, что эксперт не нарушал традиционных методик исследований, которые носят характер рекомендаций, а не приказов, применил свои теоретические познания и практические навыки в соответствии со сложившейся практикой производства экспертиз. Все предусмотренные законодательством части заключения соблюдены.
Судом первой инстанции верно отмечено, что эксперт (лицо, обладающее специальными знаниями в определенной области) не заявлял о невозможности проведения экспертизы по тем материалам, которые были предоставлены в распоряжение экспертов, принимая во внимание, что выяснение вопроса о достаточности образцов подписей оценивается экспертом на стадии рассмотрения вопроса о возможности проведения экспертизы.
Таким образом, представленное и приобщенное к материалам дела экспертное заключение является одним из надлежащих доказательств по делу, которое подлежит оценке в совокупности и взаимосвязи с иными представленных в материалы дела документами и доказательствами.
Ссылка общества на то, что нотариально заверенные заявления Хрояна С.Б., Аракеляна М.В., Аракеляна Н.Р., Аракеляна В.А., Аракеляна В.Г., Семендеева О.Г., подтверждают реальность хозяйственных операций обоснованно отклонена судом первой инстанции со ссылкой на статью 80 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, согласно которой нотариусы, свидетельствуя подлинность подписей указанных лиц, не удостоверяли фактов, изложенных в документе, а лишь подтвердили, что подписи сделаны этими лицами.
Относительно довода налогоплательщика о том, что налоговое законодательство не возлагает на него обязанность по проверке деятельности его контрагентов, суд апелляционной инстанции полагает необходимым отметить следующее.
Вступая в обязательственные правоотношения заказчик должен удостовериться в правоспособности организации и в государственной регистрации этой организации в качестве юридического лица, в том числе, удостовериться, запросив правоустанавливающие документы у юридического лица, от имени которого выполнены документы, равно как и воспользоваться общедоступной информацией о государственной регистрации контрагента, находящейся на официальном сайте регистрирующего органа в сети Интернет в соответствии со статьей 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Организация, не предпринимающая указанных мер и заявляющая право на налоговые вычеты (расходы) от имени несуществующего лица, фактически действует без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента (предполагающих проверку правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, личности лица, выступающего от имени юридического лица, а также наличия у него соответствующих подтверждаемых документально полномочий на совершение юридически значимых действий).
Арбитражный суд первой инстанции правомерно указал, что само по себе заключение сделки с организацией, имеющей ИНН, банковские счета и юридический адрес, что может свидетельствовать об ее регистрации в установленном законе порядке, не является безусловным основанием для получения налоговой выгоды в виде признания расходов и налоговых вычетов по НДС обоснованными, если в момент выбора контрагентов общество надлежащим образом не проверило, в том числе, полномочия представителей другой стороны.
Указанное согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлениях от 18.11.2008 N 7588/08, от 01.02.2011 N 10230/10.
Довод заявителя о том, что он проявлял должную осмотрительность при выборе контрагентов, является неосновательной.
К мерам, предпринимаемым налогоплательщиком и свидетельствующим о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента в обычной коммерческой практике, относится не только проверка факта регистрации в налоговом органе, но и получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от имени контрагента.
Должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагента предполагает и проверку личности лица, а также наличия у него соответствующих подтверждаемых документально полномочий на совершение юридически значимых действий (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.04.2011 N 17648/10).
Заявителем не представлены убедительные и непротиворечивые обоснования критериев выбора спорного контрагента с позиции серьезности предпринимательских намерений, деловой и коммерческой привлекательности, опыта и репутации на рынке, приведенных обстоятельств исполнения и условий сделок (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09).
Также заявитель не представил пояснений относительно того, как фактически проходила поставка товара, каким образом были выбраны данные организации, а также опыта, репутации на аналогичном рынке.
Таким образом, налоговый орган подтвердил совокупностью представленных доказательств невозможность реального осуществления налогоплательщиком рассматриваемых операций со спорными контрагентами и осведомленностью заявителя об этом.
Апелляционный суд особо отмечает, что в настоящем деле налоговый орган не только приводит внешние характеристики спорных контрагентов, указывающие на сомнения в ведении ими самостоятельной предпринимательской деятельности, но и подтвердил совокупностью представленных доказательств невозможность реального осуществления налогоплательщиком рассматриваемых операций со спорными контрагентами, осведомленность заявителя об этом.
Кроме того, налогоплательщиком убедительно не раскрыты и не представлены доказательства фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций с ООО "Строительная компания Арун", ООО "СМУ-27", ООО "ГлобалСтрой", ООО "Диском", ООО "СпецСтройЭксперт", в том числе доказательства совершения им каких-либо действий, связанных с проверкой полномочий представителей данных контрагентов, в то время как указанные обстоятельства, в первую очередь могли бы свидетельствовать о реальном характере взаимоотношений заявителя со спорными контрагентами.
В результате анализа структуры сделок ООО "Строительная компания Арун", ООО "СМУ-27", ООО "ГлобалСтрой", ООО "Диском", ООО "СпецСтройЭксперт", а именно, их экономического и правового элементов, особенностей конкретных хозяйственных операций, судом не установлено обстоятельств, подтверждающих наличие в заявленных хозяйственных операциях реальной деловой цели, не имеющих объяснений неналоговыми причинами.
Оцениваемые апелляционным судом доказательства в их совокупности и взаимосвязи (статья 71 АПК РФ) свидетельствует о создании налогоплательщиком в результате формального документооборота ситуации, позволяющей получить налоговые выгоды вне связи с реальной предпринимательской (иной экономической) деятельностью со спорными контрагентами.
Таким образом, совокупность представленных доказательств свидетельствует об использовании заявителем ООО "Строительная компания Арун", ООО "СМУ-27", ООО "ГлобалСтрой", ООО "Диском", ООО "СпецСтройЭксперт" в качестве формальных исполнителей работ.
Суд первой инстанции при разрешении спора не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценил все доказательства по делу в совокупности и взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что совокупность установленных по делу обстоятельств свидетельствует о недобросовестном характере действий налогоплательщика при заявлении в налоговых целях рассматриваемых сделок и, следовательно, налогоплательщику законно отказано в применении налоговых вычетов.
В соответствии со статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность. И налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он претендует на право получения налоговых льгот, налоговых вычетов или иного уменьшения налоговой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.
Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и, во всяком случае, не могут быть перенесены на бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагентов заказчик несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правонарушений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты (учесть расходы).
Судом верно сделан вывод о том, что в оспариваемом решении налоговым органом приведены доказательства, не только свидетельствующие о недостоверности представленных документов, но и подтверждающие невозможность выполнения работ ООО "Строительная компания Арун", ООО "СМУ-27", ООО "ГлобалСтрой", ООО "Диском", ООО "СпецСтройЭксперт".
С учетом вышеизложенного апелляционный суд приходит к выводу, что использованная налогоплательщиком схема хозяйствования направлена лишь на создание фиктивного документооборота с заявленными контрагентами, что было направлено исключительно на создание видимости гражданско-правовых сделок и искусственной ситуации возникновения права на дополнительные расходы и налоговые вычеты по НДС, в то время как фактически расходы осуществлены не были.
В то же время в пункте 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
При разрешении данного дела следует учитывать, что даже представление формально соответствующих требованиям законодательства документов
Указанные выше обстоятельства в совокупности свидетельствуют о создании обществом фиктивного документооборота в отсутствие реальных хозяйственных отношений с контрагентами, в связи с чем бремя налоговой ответственности следует возложить на лицо, воспользовавшееся услугами такой организации с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Действительно, в силу статей 247, пункта 1 статьи 252 НК РФ и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Исходя из данного толкования применения норм налогового законодательства, при принятии инспекцией решения, в котором была установлена недостоверность представленных обществом документов и содержались выводы о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, либо непроявление должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.
Однако указанный подход, изложенный в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, применим к ситуации осуществления налогоплательщиком реальных хозяйственных операций с контрагентом, в то время как по настоящему делу налоговым органом доказано отсутствие реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами, что исключает право на учет искусственных (фиктивных) расходов.
Подход, изложенный в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, не может быть направлен на защиту интересов недобросовестного налогоплательщика и, по существу, легализацию фиктивных расходов, иное приведет к возможности налогоплательщику получить необоснованную налоговую выгоду путем предоставления судом права на учет расходов и налоговые вычеты, которые он фактически не нес.
В данном случае получение необоснованной налоговой выгоды заявителем было связано с документальным оформлением сделок, формально соответствующих закону и деловому обороту, что позволило налогоплательщику заявить расходы и вычеты, тем самым уменьшив подлежащие уплате в бюджет суммы налогов на прибыль и добавленную стоимость. Правильность самого расчета инспекцией налоговых баз, оспариваемых начислений налогов, пени и штрафов заявителем не оспаривается, начисление на суммы налогов производных сумм пеней и штрафов соответствует положениям статей 75, 122 НК РФ.
Кроме того, необходимо учесть, что применение налоговых санкций направлено среди прочего на превенцию совершения правонарушений.
При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно пришел к выводу о неполной уплате ООО "СтройСервис" НДС в сумме 50 111 539 рублей по сделкам со спорными контрагентами, начислил обществу соответствующие пени и штрафы, следовательно, оснований для признания решения инспекции недействительным у суда первой инстанции не имелось.
С позиции статей 82, 89, 100, 101 НК РФ к порядку собиранию доказательств не установлено обстоятельств, которые привели или могли привести к принятию неправомерного решения.
Доказательства, на которые общество указывает в апелляционной жалобе, (аналогичные в исковом заявлении) не были приняты инспекцией в качестве единственных и основополагающих в массиве всей доказательственной базы, не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.
Иные доводы общества, заявленные в обоснование несогласия с принятым судебным актом, повторяют позицию апеллянта в суде первой инстанции, не основаны на соответствующей доказательственной базе, выражают лишь несогласие с выводами суда, что не может быть принято в качестве основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ, считает, что основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта по доводам ООО "СтройСервис+" отсутствуют.
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы инспекции суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемый судебный акт подлежит отмене в части признания недействительным решения инспекции ФНС по Ленинскому району г. Калуги 03.04.2014 N 12-28/05, а именно по пункту 1.1 резолютивной части решения доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 203 390 руб., пункту 3.1 резолютивной части решения начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 549 170 рублей 82 копейки.
На основании вышеизложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

постановил:

решение Арбитражного суда Калужской области от 13.03.2015 по делу N А23-3980/2014 отменить в части признания недействительными резолютивной части решения инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому округу г. Калуги от 03.04.2014 N 12-28/05 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "СтройСервис+" к налоговой ответственности в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3 203 390 рублей и начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 549 170 рублей 82 копейки.
В удовлетворении требований ООО "СтройСервис+" в указанной части отказать.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме посредством направления кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции в порядке, установленном частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий
К.А.ФЕДИН

Судьи
Н.В.ЗАИКИНА
Н.В.ЕРЕМИЧЕВА

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)