Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2014 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 30 октября 2014 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Савельевой Н.М.,
судей Борзенковой И.В., Васевой Е.Е.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Вихаревой М.М.
при участии:
от заявителя ОАО "Строительно-монтажный трест N 14" (ОГРН 1025900513781, ИНН 5902183908) - представители Вертинская И.С. по доверенности от 26.05.2014, Беляева Е.Н. по доверенности от 26.05.2014, Крашенинникова С.В. - по доверенности от 26.05.2014 г.
от заинтересованного лица Межрайонной Инспекции Федеральной Налоговой Службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю ОГРН 1045900322027, ИНН 5902292449) - представители Ершова Н.Г. по доверенности от 27.05.2014 г. и Панков А.В. - представитель по доверенности от 08.09.2014 г.
лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица Межрайонной Инспекции Федеральной Налоговой Службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю
на решение Арбитражного суда Пермского края от 31 июля 2014 года
по делу N А50-6674/2014,
принятое (вынесенное) судьей Е.В.Васильевой
по заявлению ОАО "Строительно-монтажный трест N 14"
к Межрайонной Инспекции Федеральной Налоговой Службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю
о признании решения недействительным,
установил:
ОАО "Трест N 14" обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю о признании недействительным решения от 27.09.2013 N 07-10/4/2695 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения к уплате налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 524 178 руб., за 2010 год в сумме 7 968 838 руб., за 2011 год в сумме 2 109 598 руб., соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, в части предложения перечислить удержанный НДФЛ в сумме 89 203 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, а также в части привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере, превышающем 90% от начисленной суммы (с учетом заявления об уточнении требований в порядке, предусмотренном статьей 49 АПК РФ).
Решением Арбитражного суда Пермского края от 31.07.2014 г. заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю от 27.09.2013 N 07-10/4/2695 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в части доначисления и предложения к уплате налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 524 178 руб., за 2010 год в сумме 7 968 838 руб., за 2011 год в сумме 2 109 598 руб., соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, в части предложения перечислить налог на доходы физических лиц в сумме 89 203 руб., начисления соответствующих пени и штрафа по ст. 123 НК РФ, а также в части привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме, превышающей 2 000 000 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Заинтересованное лицо, не согласившись с решением суда по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в указанной части и вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В обоснование доводов жалобы указывает, что материалами дела доказано создание налогоплательщиком схемы ухода от уплаты налога на прибыль организаций через специально созданные организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, оказывающие инжиниринговые услуги; факт создания единого экономического субъекта подтверждается созданием организаций незадолго до совершения хозяйственных операций, уплатой УСНО, нахождением по одному адресу, осуществлением деятельности без надлежащих разрешений, либо их получением на основании недостоверных сведений, формированием налоговых обязательств не в полном объеме, отсутствием трудовых и материальных ресурсов, формальным характером выделения, отсутствием экономических целей; при этом согласованность и взаимозависимость налогоплательщика с его контрагентами оказывало влияние на экономические результаты деятельности данных лиц.
Заявитель по делу просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения по основаниям, указанным в отзыве на жалобу.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в обжалованной части.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты (удержания и перечисления) налогов за 2009-2011 гг., в том числе налога на прибыль организаций.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 14.08.2013 вынесло решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.09.2013 N 07-10/4/2695, которым обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 524 178 руб., за 2010 год в сумме 7 968 838 руб., за 2011 год в сумме 2 126 791 руб. (оспаривается в части 2 109 598 руб.), соответствующие пени и штрафы по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2009-2011 гг. в сумме 10 602 614 руб., послужили выводы материалов проверки о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем передачи части производственных функций (оказание инжиниринговых услуг) своим взаимозависимым контрагентам - ООО "Неолит-2", ООО "Изолит-Т", ООО "Партнер-С", ООО "Партнер-Строй", ООО "Партнер-С", которая носила формальный характер, имела целью занижение доходов путем их распределения на взаимозависимых лиц, находившихся на УСН с объектом налогообложения "доходы".
Размер доначисленного налога на прибыль организаций определен инспекцией расчетным методом - путем умножения ставки по налогу на прибыль в размере 15,5% на разницу между размером выручки взаимозависимых контрагентов, полученной от треста от оказания инжиниринговых услуг по сданным объектам строительства в общей сумме 23 088 726,96 руб., и суммой единого налога по УСНО, уплаченного контрагентами.
По мнению налогового органа, о получении трестом необоснованной налоговой выгоды свидетельствуют следующие обстоятельства: все контрагенты созданы незадолго до совершения хозяйственных операций с ОАО "Трест N 14", которое являлось для них единственным заказчиком инжиниринговых услуг; применяли УСН с объектом налогообложения "доходы"; находились по одному юридическому и фактическому адресу с ОАО "Трест N 14"; осуществляли деятельность заказчиков-застройщиков без разрешительных документов либо получали разрешительные документы на выполнение работ на основании недостоверных сведений, представляемых в саморегулируемые организации. Трудовые и материальные ресурсы, необходимые для осуществления деятельности и оказания инжиниринговых услуг, у контрагентов отсутствовали. Впоследствии, в сентябре 2011 г., трестом создан отдел капитального строительства, который выполняет аналогичные функции, что и организации-заказчики, работниками которого стали часть бывших работников контрагентов.
О взаимозависимости контрагентов и налогоплательщика говорит то, что работники треста, занимающие руководящие должности, являются учредителями (участниками) спорных контрагентов:
Решением УФНС России по Пермскому краю по апелляционной жалобе общества от 10.01.2014 N 18-18/429 решение налогового органа отменено в части.
Полагая, что решение инспекции в части является незаконным и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в указанной части, пришел к выводу, что факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды не доказан, поскольку взаимозависимые контрагенты фактически оказывали инжиниринговые услуги силами своих работников; трестом и его контрагентами экономическая выгода от указанных хозяйственных операций не получена, в связи с чем оснований для доначисления налога на прибыль организаций у инспекции не имелось. При этом суд указал, что расчет налога на прибыль организаций произведен инспекцией с нарушением требований налогового законодательства, без учета расходов, которые несли контрагенты при оказании услуг (заработной платы, расходов по ведению хозяйственной деятельности).
Заинтересованное лицо, не согласившись с выводами суда, обратилось с апелляционной жалобой. В обоснование доводов жалобы указывает, что материалами дела доказано создание налогоплательщиком схемы ухода от уплаты налога на прибыль организаций через специально созданные организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, оказывающие инжиниринговые услуги; факт создания единого экономического субъекта подтверждается созданием организаций незадолго до совершения хозяйственных операций, уплатой УСНО, нахождением по одному адресу, осуществлением деятельности без надлежащих разрешений, либо их получением на основании недостоверных сведений, формированием налоговых обязательств не в полном объеме, отсутствием трудовых и материальных ресурсов, формальным характером выделения, отсутствием экономических целей; при этом согласованность и взаимозависимость налогоплательщика с его контрагентами оказывало влияние на экономические результаты деятельности данных лиц.
Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и подлежат отклонению по следующим основаниям.
В силу ст. 246 НК РФ общество является плательщиком налога на прибыль организаций. Объектом обложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 Кодекса).
Согласно статье 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы, связанные с выполнением работ (пункт 1 ст. 253 Кодекса), и подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 ст. 253).
Согласно подпункту 6 пункта 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы
В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы.
Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3).
Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 4).
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 2009-2011 гг. общество осуществляло строительство объектов недвижимого имущества, в том числе многоквартирных домов, для чего привлекало денежные средства граждан по договорам участия в долевом строительстве.
По таким договорам ОАО "Трест N 14", как застройщик, обязывалось своими силами и/или с привлечением третьих лиц построить (создать) дом и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию дома передать квартиру инвесторам (инвестору), а инвесторы - уплатить обусловленную договором цену и принять квартиру.
В рамках указанной деятельности налогоплательщик заключал договоры возмездного оказания инжиниринговых услуг с ООО "Неолит-2", ООО "Изолит-Т", ООО "Партнер", ООО "Партнер-Строй", ООО "Партнер-С".
По договору оказания инжиниринговых услуг контрагент обязывался выполнять функции заказчика и осуществлять технический надзор при строительстве конкретного объекта (описание, назначение и адрес объекта указывались в пункте 1.1. договора), а ОАО "Трест N 14" обязывалось оплатить оказанные услуги в размере 1-6% от стоимости выполненных строительно-монтажных работ (пункты 1.1 и 4.1 договоров, стр. 11 акта проверки).
В силу пунктов 3.1.4, 3.2.8, 4.1 договора на оказание инжиниринговых услуг одновременно с его заключением (или через некоторое время) между трестом и контрагентом подписывался договор строительного подряда, по которому трест как генподрядчик обязывался выполнить своим иждивением весь комплекс строительно-монтажных работ на строительстве конкретного объекта в соответствии с рабочим проектом, разрабатываемым трестом, а контрагент как заказчик обязывался принять результат работ и подтвердить стоимость выполненных работ, подлежащих оплате. Финансирование строительства ведется из внебюджетных источников и денежных средств населения.
В соответствии с пунктом 3.1 договора на оказание инжиниринговых услуг трест обязан заключить договоры на изыскательские, проектные работы, выступить инвестором для привлечения средств физических и юридических лиц для строительства конкретного объекта, обеспечить выполнение геодезических, пусконаладочных работ, нести расходы на техническое обслуживание и коммунальные услуги до передачи объекта эксплуатирующим организациям, учитывать на своем балансе его инвентарную стоимость.
В свою очередь, контрагент в силу пункта 3.2 договора обязан оформить в установленном порядке по доверенности треста правовые документы на земельный участок для размещения объекта строительства, получить технические условия городских служб, определенных органом архитектуры и градостроительства, и градостроительный план, провести согласование проектной документации с надзорными органами, получить разрешение на строительство, осуществлять технический надзор в соответствии с Градостроительным кодексом Российской Федерации (далее - ГрК РФ), контроль за стоимостью объекта, подготовить законченный строительством объект к вводу в эксплуатацию и предъявить приемочной комиссии, расторгнуть договор аренды по окончании строительства, обеспечить получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, технического паспорта, организовать процедуру передачи объекта и инженерных коммуникаций в собственность ТСЖ и (или) городских служб (далее также - инжиниринговые услуги).
Суд первой инстанции, оценив обстоятельства, связанные с фактическим исполнением взаимозависимыми контрагентами договоров, а также доказательства их подтверждающие, пришел к выводу, что сам по себе факт взаимозависимости не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, поскольку ООО "Неолит-2", ООО "Изолит-Т", ООО "Партнер", ООО "Партнер-Строй", ООО "Партнер-С" самостоятельно (силами своих работников) выполнили обязанности, возложенные на них договорами об оказании инжиниринговых услуг: по оформлению документов на земельные участки, получению градостроительного плана и иной разрешительной документации, осуществлению технического надзора в соответствии с ГрК РФ, получению разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и осуществлению других административно-организационных и контрольных функций, перечисленных в пункте 3.2 договора на инжиниринговые услуги.
Как установлено судом первой инстанции, осуществляя строительство многоквартирных домов и иных объектов недвижимого имущества, общество выступало как заказчиком-застройщиком, так и генеральным подрядчиком. При этом передача застройщиком (заказчиком строительного подряда) иному юридическому лицу функций контроля и надзора за строительством, а также по оформлению и согласованию документов с надзорными органами, соответствует действующему законодательству (ст. 749 ГК РФ и п. 22 ст. 1 ГрК РФ).
Доводы инспекции об отсутствии у контрагентов для оказания спорных услуг необходимых трудовых ресурсов правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку не соответствуют обстоятельствам, установленным в ходе выездной проверки. Выездной проверкой, в том числе в результате допроса работников контрагентов, подтверждено, что перечисленные действия (функции) инженерной организацией (технического заказчика) действительно осуществлялись работниками контрагентов (Папиловой А.Г., Бабушкиной Н.В., Баландиной Н.А., также имеющими высшее строительное образование, Резановой Н.П., Галкиной М.С. и др.) (стр. 21-38 акта проверки). Кроме того, для осуществления деятельности в штате контрагентов имелись водители секретари, бухгалтеры, курьеры и иные работники (среднесписочная численность - от 3 до 6 человек), в собственности - легковые автомобили.
При этом указанные выше руководители контрагентов и специалисты строительных специальностей до принятия их на работу контрагентами не являлись работниками треста.
Как верно установлено судом первой инстанции до сентября 2011 г. своей службы заказчика (отдела капитального строительства) в тресте не было, так как ранее он работал с Управлением капитального строительства Пермского края, а также отделами капитального строительства предприятий города, осуществляя исключительно функции подрядчика или генерального подрядчика, не занимаясь при этом организацией всего процесса строительства. В дальнейшем, в том числе в связи с изменением законодательства, встал вопрос о необходимости осуществления дополнительного блока работ, связанного с взаимодействием с государственными органами, поиском и оформлением земельных участков, получением разрешений на строительство, осуществлением технического надзора и т.д. С целью обеспечения большей объективности было принято решение о возложении данных функций на сторонние организации.
С учетом вышеизложенного отклоняется довод заявителя жалобы, что передача функций контроля и надзора за строительством, а также по оформлению и согласованию документов с надзорными органами, носила формальный характер и не имела экономической (деловой) цели.
Довод заявителя жалобы о том, что когда обществом был создан свой отдел капитального строительства, туда были переведены работники контрагентов, материалами дела не подтверждается. Как следует из материалов дела и пояснений представителей налогоплательщика, в каждой взаимозависимой организации работали от 3-х до 6 работников, однако перешли в штат налогоплательщика всего 3 человека. При этом каких-либо доказательств, что контрагенты после создания в Тресте отдела капитального строительства, перестали осуществлять хозяйственную деятельность, в материалах дела не имеется.
Довод заявителя жалобы о том, что обществом и его взаимозависимыми контрагентами был создан единый экономический субъект, схема ухода от уплаты налога на прибыль через специально созданные организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, подлежит отклонению. Как верно указывает в своем отзыве общество, какого-либо экономического эффекта от объединения треста и инжиниринговых организаций в одно экономическое целое не могло быть получено, поскольку перечисления денежных средств производились между трестом и его взаимозависимыми контрагентами, каких-либо перечислений (оплаты) от третьих лиц не поступало, в связи с чем доход (экономическая выгода) в понимании статей 41 и п.п. 1 ст. 247 НК РФ общество не получило.
Учитывая, что все общества имели обособленный друг от друга персонал и имущество, несли расходы по текущей деятельности (отчисления на заработную плату, членские взносы в некоммерческие партнерства, расходы на программные продукты, юридические услуги, хозяйственные расходы, оплата иных услуг), осуществляли самостоятельные функции строительного контроля и надзора, которые Трест в спорные периоды не осуществлял, то следует признать, что указанные организации вели самостоятельную предпринимательскую деятельность.
Довод заявителя жалобы о том, что контрагенты имели одну производственную базу с трестом, отклоняется, поскольку инжиниринговые организации производством не занимались.
Довод заявителя жалобы о том, что контрагенты имели один юридический адрес с Трестом, отклоняется, поскольку опровергается материалами дела. Фактически инжиниринговые организации арендовали у треста различные помещения, уплачивали арендную плату, что зафиксировано самим налоговым органом в решении.
Довод о неправильном формировании контрагентами своих налоговых обязательств, отклоняется, поскольку налоговые проверки в отношении данных юридических лиц не проводились, доначислений не производилось.
Довод заявителя жалобы о том, что контрагенты осуществляли деятельность без надлежащих разрешений, либо на основании разрешений, полученных на основании недостоверных сведений, отклоняется, поскольку нарушение порядка оформления документов, необходимых для получения допусков на выполнение работ, оказывающих влияние на безопасность объектов капитального строительства (строительный контроль и надзор), не опровергает того факта, что фактически работы осуществлялись силами работников контрагентов. В любом случае, налоговым органом не доказано, что данные работы выполнялись самим трестом.
Кроме того, обоснованным является вывод суда о неправильном исчислении налоговым органом налога на прибыль организаций.
Суд первой инстанции правильно указал, что стоимость услуг технического заказчика (инженерных услуг) всегда определяется в процентном отношении к стоимости выполненных строительно-монтажных работ, размер процента колеблется от 1 до 10, то есть примененная сторонами цена сделки (1-6% от стоимости СМР - стр. 6 настоящего решения) соответствует рыночной.
Кроме того, налог на прибыль организаций исчислен налоговым органом без учета произведенных контрагентами расходов (за исключением уплаченного единого налога по УСНО). При расчете не учтены понесенные контрагентами расходы на оплату труда работников, уплату страховых взносов во внебюджетные фонды (по сведениям 2-НДФЛ и другим данным, имеющимся у налогового органа, они лишь за три года составили более 14 млн. руб. - л.д. 1-2 том 25), уплату взносов за членство в саморегулируемых организациях, на иные хозяйственные нужды (канцелярские товары и т.п.), которые бы нес налогоплательщик в случае самостоятельного осуществления функций технического заказчика.
Ссылка налогового органа на расчет размера заработной платы, содержащийся на л.д. 1-2 в томе 25, отклоняется, поскольку указанные затраты фактически не учтены при доначислении налога на прибыль.
При указанных обстоятельствах решение Арбитражного суда Пермского края от 31 июля 2014 года по делу N А50-6674/2014 следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Пермского края от 31 июля 2014 года по делу N А50-6674/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.
Председательствующий
Н.М.САВЕЛЬЕВА
Судьи
И.В.БОРЗЕНКОВА
Е.Е.ВАСЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 30.10.2014 N 17АП-12599/2014-АК ПО ДЕЛУ N А50-6674/2014
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 октября 2014 г. N 17АП-12599/2014-АК
Дело N А50-6674/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 29 октября 2014 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 30 октября 2014 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Савельевой Н.М.,
судей Борзенковой И.В., Васевой Е.Е.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Вихаревой М.М.
при участии:
от заявителя ОАО "Строительно-монтажный трест N 14" (ОГРН 1025900513781, ИНН 5902183908) - представители Вертинская И.С. по доверенности от 26.05.2014, Беляева Е.Н. по доверенности от 26.05.2014, Крашенинникова С.В. - по доверенности от 26.05.2014 г.
от заинтересованного лица Межрайонной Инспекции Федеральной Налоговой Службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю ОГРН 1045900322027, ИНН 5902292449) - представители Ершова Н.Г. по доверенности от 27.05.2014 г. и Панков А.В. - представитель по доверенности от 08.09.2014 г.
лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица Межрайонной Инспекции Федеральной Налоговой Службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю
на решение Арбитражного суда Пермского края от 31 июля 2014 года
по делу N А50-6674/2014,
принятое (вынесенное) судьей Е.В.Васильевой
по заявлению ОАО "Строительно-монтажный трест N 14"
к Межрайонной Инспекции Федеральной Налоговой Службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю
о признании решения недействительным,
установил:
ОАО "Трест N 14" обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю о признании недействительным решения от 27.09.2013 N 07-10/4/2695 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения к уплате налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 524 178 руб., за 2010 год в сумме 7 968 838 руб., за 2011 год в сумме 2 109 598 руб., соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, в части предложения перечислить удержанный НДФЛ в сумме 89 203 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, а также в части привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере, превышающем 90% от начисленной суммы (с учетом заявления об уточнении требований в порядке, предусмотренном статьей 49 АПК РФ).
Решением Арбитражного суда Пермского края от 31.07.2014 г. заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю от 27.09.2013 N 07-10/4/2695 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в части доначисления и предложения к уплате налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 524 178 руб., за 2010 год в сумме 7 968 838 руб., за 2011 год в сумме 2 109 598 руб., соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, в части предложения перечислить налог на доходы физических лиц в сумме 89 203 руб., начисления соответствующих пени и штрафа по ст. 123 НК РФ, а также в части привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме, превышающей 2 000 000 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Заинтересованное лицо, не согласившись с решением суда по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в указанной части и вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В обоснование доводов жалобы указывает, что материалами дела доказано создание налогоплательщиком схемы ухода от уплаты налога на прибыль организаций через специально созданные организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, оказывающие инжиниринговые услуги; факт создания единого экономического субъекта подтверждается созданием организаций незадолго до совершения хозяйственных операций, уплатой УСНО, нахождением по одному адресу, осуществлением деятельности без надлежащих разрешений, либо их получением на основании недостоверных сведений, формированием налоговых обязательств не в полном объеме, отсутствием трудовых и материальных ресурсов, формальным характером выделения, отсутствием экономических целей; при этом согласованность и взаимозависимость налогоплательщика с его контрагентами оказывало влияние на экономические результаты деятельности данных лиц.
Заявитель по делу просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения по основаниям, указанным в отзыве на жалобу.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в обжалованной части.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты (удержания и перечисления) налогов за 2009-2011 гг., в том числе налога на прибыль организаций.
По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 14.08.2013 вынесло решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.09.2013 N 07-10/4/2695, которым обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 524 178 руб., за 2010 год в сумме 7 968 838 руб., за 2011 год в сумме 2 126 791 руб. (оспаривается в части 2 109 598 руб.), соответствующие пени и штрафы по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2009-2011 гг. в сумме 10 602 614 руб., послужили выводы материалов проверки о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем передачи части производственных функций (оказание инжиниринговых услуг) своим взаимозависимым контрагентам - ООО "Неолит-2", ООО "Изолит-Т", ООО "Партнер-С", ООО "Партнер-Строй", ООО "Партнер-С", которая носила формальный характер, имела целью занижение доходов путем их распределения на взаимозависимых лиц, находившихся на УСН с объектом налогообложения "доходы".
Размер доначисленного налога на прибыль организаций определен инспекцией расчетным методом - путем умножения ставки по налогу на прибыль в размере 15,5% на разницу между размером выручки взаимозависимых контрагентов, полученной от треста от оказания инжиниринговых услуг по сданным объектам строительства в общей сумме 23 088 726,96 руб., и суммой единого налога по УСНО, уплаченного контрагентами.
По мнению налогового органа, о получении трестом необоснованной налоговой выгоды свидетельствуют следующие обстоятельства: все контрагенты созданы незадолго до совершения хозяйственных операций с ОАО "Трест N 14", которое являлось для них единственным заказчиком инжиниринговых услуг; применяли УСН с объектом налогообложения "доходы"; находились по одному юридическому и фактическому адресу с ОАО "Трест N 14"; осуществляли деятельность заказчиков-застройщиков без разрешительных документов либо получали разрешительные документы на выполнение работ на основании недостоверных сведений, представляемых в саморегулируемые организации. Трудовые и материальные ресурсы, необходимые для осуществления деятельности и оказания инжиниринговых услуг, у контрагентов отсутствовали. Впоследствии, в сентябре 2011 г., трестом создан отдел капитального строительства, который выполняет аналогичные функции, что и организации-заказчики, работниками которого стали часть бывших работников контрагентов.
О взаимозависимости контрагентов и налогоплательщика говорит то, что работники треста, занимающие руководящие должности, являются учредителями (участниками) спорных контрагентов:
Решением УФНС России по Пермскому краю по апелляционной жалобе общества от 10.01.2014 N 18-18/429 решение налогового органа отменено в части.
Полагая, что решение инспекции в части является незаконным и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в указанной части, пришел к выводу, что факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды не доказан, поскольку взаимозависимые контрагенты фактически оказывали инжиниринговые услуги силами своих работников; трестом и его контрагентами экономическая выгода от указанных хозяйственных операций не получена, в связи с чем оснований для доначисления налога на прибыль организаций у инспекции не имелось. При этом суд указал, что расчет налога на прибыль организаций произведен инспекцией с нарушением требований налогового законодательства, без учета расходов, которые несли контрагенты при оказании услуг (заработной платы, расходов по ведению хозяйственной деятельности).
Заинтересованное лицо, не согласившись с выводами суда, обратилось с апелляционной жалобой. В обоснование доводов жалобы указывает, что материалами дела доказано создание налогоплательщиком схемы ухода от уплаты налога на прибыль организаций через специально созданные организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, оказывающие инжиниринговые услуги; факт создания единого экономического субъекта подтверждается созданием организаций незадолго до совершения хозяйственных операций, уплатой УСНО, нахождением по одному адресу, осуществлением деятельности без надлежащих разрешений, либо их получением на основании недостоверных сведений, формированием налоговых обязательств не в полном объеме, отсутствием трудовых и материальных ресурсов, формальным характером выделения, отсутствием экономических целей; при этом согласованность и взаимозависимость налогоплательщика с его контрагентами оказывало влияние на экономические результаты деятельности данных лиц.
Указанные доводы исследованы судом апелляционной инстанции и подлежат отклонению по следующим основаниям.
В силу ст. 246 НК РФ общество является плательщиком налога на прибыль организаций. Объектом обложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 Кодекса).
Согласно статье 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы, связанные с выполнением работ (пункт 1 ст. 253 Кодекса), и подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 ст. 253).
Согласно подпункту 6 пункта 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы
В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы.
Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3).
Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 4).
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 2009-2011 гг. общество осуществляло строительство объектов недвижимого имущества, в том числе многоквартирных домов, для чего привлекало денежные средства граждан по договорам участия в долевом строительстве.
По таким договорам ОАО "Трест N 14", как застройщик, обязывалось своими силами и/или с привлечением третьих лиц построить (создать) дом и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию дома передать квартиру инвесторам (инвестору), а инвесторы - уплатить обусловленную договором цену и принять квартиру.
В рамках указанной деятельности налогоплательщик заключал договоры возмездного оказания инжиниринговых услуг с ООО "Неолит-2", ООО "Изолит-Т", ООО "Партнер", ООО "Партнер-Строй", ООО "Партнер-С".
По договору оказания инжиниринговых услуг контрагент обязывался выполнять функции заказчика и осуществлять технический надзор при строительстве конкретного объекта (описание, назначение и адрес объекта указывались в пункте 1.1. договора), а ОАО "Трест N 14" обязывалось оплатить оказанные услуги в размере 1-6% от стоимости выполненных строительно-монтажных работ (пункты 1.1 и 4.1 договоров, стр. 11 акта проверки).
В силу пунктов 3.1.4, 3.2.8, 4.1 договора на оказание инжиниринговых услуг одновременно с его заключением (или через некоторое время) между трестом и контрагентом подписывался договор строительного подряда, по которому трест как генподрядчик обязывался выполнить своим иждивением весь комплекс строительно-монтажных работ на строительстве конкретного объекта в соответствии с рабочим проектом, разрабатываемым трестом, а контрагент как заказчик обязывался принять результат работ и подтвердить стоимость выполненных работ, подлежащих оплате. Финансирование строительства ведется из внебюджетных источников и денежных средств населения.
В соответствии с пунктом 3.1 договора на оказание инжиниринговых услуг трест обязан заключить договоры на изыскательские, проектные работы, выступить инвестором для привлечения средств физических и юридических лиц для строительства конкретного объекта, обеспечить выполнение геодезических, пусконаладочных работ, нести расходы на техническое обслуживание и коммунальные услуги до передачи объекта эксплуатирующим организациям, учитывать на своем балансе его инвентарную стоимость.
В свою очередь, контрагент в силу пункта 3.2 договора обязан оформить в установленном порядке по доверенности треста правовые документы на земельный участок для размещения объекта строительства, получить технические условия городских служб, определенных органом архитектуры и градостроительства, и градостроительный план, провести согласование проектной документации с надзорными органами, получить разрешение на строительство, осуществлять технический надзор в соответствии с Градостроительным кодексом Российской Федерации (далее - ГрК РФ), контроль за стоимостью объекта, подготовить законченный строительством объект к вводу в эксплуатацию и предъявить приемочной комиссии, расторгнуть договор аренды по окончании строительства, обеспечить получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, технического паспорта, организовать процедуру передачи объекта и инженерных коммуникаций в собственность ТСЖ и (или) городских служб (далее также - инжиниринговые услуги).
Суд первой инстанции, оценив обстоятельства, связанные с фактическим исполнением взаимозависимыми контрагентами договоров, а также доказательства их подтверждающие, пришел к выводу, что сам по себе факт взаимозависимости не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, поскольку ООО "Неолит-2", ООО "Изолит-Т", ООО "Партнер", ООО "Партнер-Строй", ООО "Партнер-С" самостоятельно (силами своих работников) выполнили обязанности, возложенные на них договорами об оказании инжиниринговых услуг: по оформлению документов на земельные участки, получению градостроительного плана и иной разрешительной документации, осуществлению технического надзора в соответствии с ГрК РФ, получению разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и осуществлению других административно-организационных и контрольных функций, перечисленных в пункте 3.2 договора на инжиниринговые услуги.
Как установлено судом первой инстанции, осуществляя строительство многоквартирных домов и иных объектов недвижимого имущества, общество выступало как заказчиком-застройщиком, так и генеральным подрядчиком. При этом передача застройщиком (заказчиком строительного подряда) иному юридическому лицу функций контроля и надзора за строительством, а также по оформлению и согласованию документов с надзорными органами, соответствует действующему законодательству (ст. 749 ГК РФ и п. 22 ст. 1 ГрК РФ).
Доводы инспекции об отсутствии у контрагентов для оказания спорных услуг необходимых трудовых ресурсов правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку не соответствуют обстоятельствам, установленным в ходе выездной проверки. Выездной проверкой, в том числе в результате допроса работников контрагентов, подтверждено, что перечисленные действия (функции) инженерной организацией (технического заказчика) действительно осуществлялись работниками контрагентов (Папиловой А.Г., Бабушкиной Н.В., Баландиной Н.А., также имеющими высшее строительное образование, Резановой Н.П., Галкиной М.С. и др.) (стр. 21-38 акта проверки). Кроме того, для осуществления деятельности в штате контрагентов имелись водители секретари, бухгалтеры, курьеры и иные работники (среднесписочная численность - от 3 до 6 человек), в собственности - легковые автомобили.
При этом указанные выше руководители контрагентов и специалисты строительных специальностей до принятия их на работу контрагентами не являлись работниками треста.
Как верно установлено судом первой инстанции до сентября 2011 г. своей службы заказчика (отдела капитального строительства) в тресте не было, так как ранее он работал с Управлением капитального строительства Пермского края, а также отделами капитального строительства предприятий города, осуществляя исключительно функции подрядчика или генерального подрядчика, не занимаясь при этом организацией всего процесса строительства. В дальнейшем, в том числе в связи с изменением законодательства, встал вопрос о необходимости осуществления дополнительного блока работ, связанного с взаимодействием с государственными органами, поиском и оформлением земельных участков, получением разрешений на строительство, осуществлением технического надзора и т.д. С целью обеспечения большей объективности было принято решение о возложении данных функций на сторонние организации.
С учетом вышеизложенного отклоняется довод заявителя жалобы, что передача функций контроля и надзора за строительством, а также по оформлению и согласованию документов с надзорными органами, носила формальный характер и не имела экономической (деловой) цели.
Довод заявителя жалобы о том, что когда обществом был создан свой отдел капитального строительства, туда были переведены работники контрагентов, материалами дела не подтверждается. Как следует из материалов дела и пояснений представителей налогоплательщика, в каждой взаимозависимой организации работали от 3-х до 6 работников, однако перешли в штат налогоплательщика всего 3 человека. При этом каких-либо доказательств, что контрагенты после создания в Тресте отдела капитального строительства, перестали осуществлять хозяйственную деятельность, в материалах дела не имеется.
Довод заявителя жалобы о том, что обществом и его взаимозависимыми контрагентами был создан единый экономический субъект, схема ухода от уплаты налога на прибыль через специально созданные организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, подлежит отклонению. Как верно указывает в своем отзыве общество, какого-либо экономического эффекта от объединения треста и инжиниринговых организаций в одно экономическое целое не могло быть получено, поскольку перечисления денежных средств производились между трестом и его взаимозависимыми контрагентами, каких-либо перечислений (оплаты) от третьих лиц не поступало, в связи с чем доход (экономическая выгода) в понимании статей 41 и п.п. 1 ст. 247 НК РФ общество не получило.
Учитывая, что все общества имели обособленный друг от друга персонал и имущество, несли расходы по текущей деятельности (отчисления на заработную плату, членские взносы в некоммерческие партнерства, расходы на программные продукты, юридические услуги, хозяйственные расходы, оплата иных услуг), осуществляли самостоятельные функции строительного контроля и надзора, которые Трест в спорные периоды не осуществлял, то следует признать, что указанные организации вели самостоятельную предпринимательскую деятельность.
Довод заявителя жалобы о том, что контрагенты имели одну производственную базу с трестом, отклоняется, поскольку инжиниринговые организации производством не занимались.
Довод заявителя жалобы о том, что контрагенты имели один юридический адрес с Трестом, отклоняется, поскольку опровергается материалами дела. Фактически инжиниринговые организации арендовали у треста различные помещения, уплачивали арендную плату, что зафиксировано самим налоговым органом в решении.
Довод о неправильном формировании контрагентами своих налоговых обязательств, отклоняется, поскольку налоговые проверки в отношении данных юридических лиц не проводились, доначислений не производилось.
Довод заявителя жалобы о том, что контрагенты осуществляли деятельность без надлежащих разрешений, либо на основании разрешений, полученных на основании недостоверных сведений, отклоняется, поскольку нарушение порядка оформления документов, необходимых для получения допусков на выполнение работ, оказывающих влияние на безопасность объектов капитального строительства (строительный контроль и надзор), не опровергает того факта, что фактически работы осуществлялись силами работников контрагентов. В любом случае, налоговым органом не доказано, что данные работы выполнялись самим трестом.
Кроме того, обоснованным является вывод суда о неправильном исчислении налоговым органом налога на прибыль организаций.
Суд первой инстанции правильно указал, что стоимость услуг технического заказчика (инженерных услуг) всегда определяется в процентном отношении к стоимости выполненных строительно-монтажных работ, размер процента колеблется от 1 до 10, то есть примененная сторонами цена сделки (1-6% от стоимости СМР - стр. 6 настоящего решения) соответствует рыночной.
Кроме того, налог на прибыль организаций исчислен налоговым органом без учета произведенных контрагентами расходов (за исключением уплаченного единого налога по УСНО). При расчете не учтены понесенные контрагентами расходы на оплату труда работников, уплату страховых взносов во внебюджетные фонды (по сведениям 2-НДФЛ и другим данным, имеющимся у налогового органа, они лишь за три года составили более 14 млн. руб. - л.д. 1-2 том 25), уплату взносов за членство в саморегулируемых организациях, на иные хозяйственные нужды (канцелярские товары и т.п.), которые бы нес налогоплательщик в случае самостоятельного осуществления функций технического заказчика.
Ссылка налогового органа на расчет размера заработной платы, содержащийся на л.д. 1-2 в томе 25, отклоняется, поскольку указанные затраты фактически не учтены при доначислении налога на прибыль.
При указанных обстоятельствах решение Арбитражного суда Пермского края от 31 июля 2014 года по делу N А50-6674/2014 следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Пермского края от 31 июля 2014 года по делу N А50-6674/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.
Председательствующий
Н.М.САВЕЛЬЕВА
Судьи
И.В.БОРЗЕНКОВА
Е.Е.ВАСЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)