Судебные решения, арбитраж
Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2015 г.
Полный текст постановления изготовлен 24 июля 2015 г.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Бородулиной И.И.
судей Музыкантовой М.Х., Полосина А.Л.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Васильевой С.В. с использованием средств аудиозаписи
при участии:
от заявителя: без участия,
от заинтересованного лица: Гредасовой О.А. по доверенности от 01.04.2014 (на 3 года), Крень Ю.С. по доверенности от 23.12.2013 (на 3 года),
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "РУСАЛ Новокузнецкий Алюминиевый Завод"
на решение Арбитражного суда Кемеровской области
от 10 марта 2015 года по делу N А27-23677/2014 (судья И.А. Новожилова)
по заявлению открытого акционерного общества "РУСАЛ Новокузнецкий Алюминиевый Завод" (ОГРН 1024201821093, ИНН 4221000535, 654034, г. Новокузнецк, пр. Ферросплавный, 7)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области (ОГРН 1114217002833, ИНН 4217424242, 654041, г. Новокузнецк, ул. Кутузова, 35)
о признании недействительными решений от 14.02.2014 N 48; от 22.05.2014 N 250; от 23.06.2014 N 297; незаконными действий по не отражению в карточке расчетов с бюджетом уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2009 г.; обязании возвратить сумму излишне уплаченного налога в размере 44 066 807 рублей и отразить в карточке расчетов сумму переплаты в размере 44 066 807 рублей,
установил:
Открытое акционерное общество "РУСАЛ Новокузнецкий Алюминиевый Завод" (далее - общество, ОАО "РУСАЛ Новокузнецк") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 14.02.2014 N 48; от 22.05.2014 N 250; от 23.06.2014 N 297 об отказе осуществления зачета (возврата) излишне уплаченного земельного налога за 2009 год в сумме 44 066 807 рублей; незаконным бездействия, выразившегося в не отражении данных уточненной налоговой декларации N 1 по земельному налогу за 2009 год в карточке расчета с бюджетом; обязать Инспекцию устранить допущенные нарушения прав заявителя (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ).
Решением от 10.03.2015 Арбитражного суда Кемеровской области в удовлетворении заявленного требования отказано.
В апелляционной жалобе общество, ссылаясь на несоответствие выводов изложенных в решении, обстоятельствам дела, нарушение норм материального права, просит отменить решение суда первой инстанции, удовлетворить заявленное требование.
Доводы жалобы мотивированы тем, что налоговый орган, не закончив камеральную проверку, не обладая сведениями о наличии или отсутствии переплаты по налогу (не имея оснований для вынесения решения) вынес решение от 14.02.2014 N 48 об отказе в осуществлении зачета (возврата) излишне уплаченного налога.
Указывает, что в письме ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25-1192@ "О порядке приема уточненной налоговой декларации (расчета)" разъясняется порядок применения недействующих норм, таким образом, вывод суда об отсутствии у Инспекции обязанности по отражению в карточке расчетов с бюджетом сведений по уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2009 год незаконен.
Ссылается на то, что по итогам камеральной проверки Инспекция акт проверки не составляла, решение о привлечении к налоговой ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности не принимала, в ходе проверки нарушений налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в частности занижения налога в связи с занижением налоговой базы, указанной в уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2009 год, не выявлено.
Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.
В отзыве Инспекция просит оставить обжалуемое решение арбитражного суда без изменения как соответствующее действующему законодательству, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали каждый свои доводы, изложенные в жалобе и отзыве на нее.
В порядке статьи 158 АПК РФ рассмотрение апелляционной жалобы было отложено на 17.07.2015.
На основании пункта 2 части 3 статьи 18 АПК РФ определением от 16.07.2015 произведена замена судьи Марченко Н.В. на судью Музыкантову М.Х., в связи с чем рассмотрение апелляционной жалобы произведено с самого начала.
После отложения судебное заседание продолжено при участии представителей Инспекции, поддержавших позицию, изложенную в отзыве на апелляционную жалобу.
Общество, надлежащим образом извещенное о времени и месте судебного заседания после отложения, явку своего представителя не обеспечило, что в силу части 1 статьи 266, части 9 статьи 158, части 3 статьи 156 АПК РФ не препятствует рассмотрению дела в отсутствие его представителя.
Проверив материалы дела в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.
Как следует из материалов дела и установлено судом, 17.01.2014 ОАО "РУСАЛ Новокузнецк" по телекоммуникационным каналам связи представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по земельному налогу за 2009 год с суммой налога, исчисленной к уменьшению 44 066 807 рублей.
28.01.2014 ОАО "РУСАЛ Новокузнецк" в налоговый орган было подано заявление о возврате излишне уплаченного земельного налога за 2009 год в сумме 44 066 807 рублей.
14.02.2014 по результатам рассмотрения указанного заявления налоговым органом было принято решение N 48 об отказе в осуществлении зачета (возврата), в котором сообщалось, что в настоящий момент в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении общества проводится камеральная проверка, в связи с чем, Инспекция предлагает представить заявление на зачет/возврат излишне уплаченной суммы налога по окончании данной проверки.
12.05.2014 ОАО "РУСАЛ Новокузнецк" повторно обратилось в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного земельного налога за 2009 год в сумме 44 066 807 рублей, по результатам рассмотрения которого Инспекцией принято решение от 22.05.2014 N 250 об отказе в осуществлении зачета (возврата), в связи с тем, что заявление на зачет/возврат излишне уплаченной суммы налога подано налогоплательщиком по истечении трехлетнего срока со дня уплаты налога.
06.06.2014 общество обратилось в Инспекцию с заявлением о зачете суммы излишне уплаченного земельного налога за 2009 год в счет будущих платежей.
23.06.2014 налоговый орган вынес решение N 297 об отказе в осуществлении зачета (возврата), мотивированное тем, что заявление на зачет/возврат излишне уплаченной суммы налога подано налогоплательщиком по истечении трехлетнего срока со дня уплаты налога и принята налоговым органом в ветку "реестр деклараций не подлежащие обработке", в связи с этим переплата по земельному налогу в сумме 44 066 807 рублей отсутствует в лицевой карточке налогоплательщика.
Не согласившись с указанными решениями ОАО "РУСАЛ Новокузнецк" обжаловало их в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Согласно ответам Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 23.09.2014 N 07-10/13417, от 18.11.2014 N 07-10/16483 апелляционные жалобы ОАО "РУСАЛ Новокузнецк" оставлены без удовлетворения.
ОАО "РУСАЛ Новокузнецк" полагая, что вышеуказанные решения и бездействие налогового органа не соответствуют закону, нарушают его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из следующего.
Исходя из смысла положений части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.
В соответствии с пунктом 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве пожизненного наследуемого владения. В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, центрам исторического наследия президентов РФ, прекративших исполнение своих полномочий, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления.
В соответствии со статьей 137 и пунктом 1 статьи 138 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать в суд акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
Пунктом 1 статьи 32 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.
Порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченных налога и сбора установлен статьей 78 НК РФ.
Пунктом 11 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснено, что срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога, определенный пунктом 9 статьи 78 НК РФ (соответствует пункту 6 статьи 78 действующей редакции Кодекса), начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ.
В абзаце втором пункта 1 статьи 176 НК РФ предусмотрено, что после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.
Как следует из материалов дела, декларация по земельному налогу за 2009 год представлена обществом в налоговый орган 17.01.2014, следовательно, срок окончания камеральной проверки уточненной декларации представленной обществом - 17.04.2014.
Доводы подателя апелляционной жалобы о том, что ссылка суда на пункт 11 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации некорректна, налоговый орган, не закончив камеральную проверку, не обладая сведениями о наличии или отсутствии переплаты по налогу (не имея оснований для вынесения решения) вынес решение от 14.02.2014 N 48 об отказе в осуществлении зачета (возврата) излишне уплаченного налога, отклоняются судом апелляционной инстанции.
Как верно отмечено судом первой инстанции, заявление о возврате земельного налога подано налогоплательщиком 28.01.2014 до окончания камеральной проверки уточненной налоговой декларации.
В связи с этим установление факта излишней уплаты налога могло быть осуществлено налоговым органом только в ходе камеральной налоговой проверки, срок которой в силу пункта 2 статьи 88 НК РФ составляет три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.
На момент обращения общества в Инспекцию с заявлением о возврате и принятия налоговым органом решения от 14.02.2014 N 48 срок для проведения камеральной проверки не истек, следовательно, у налогового органа имелись законные основания для отказа налогоплательщику в осуществлении зачета (возврата).
После окончания камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2009 год общество повторно обратилось с заявлением от 12.05.2014 о возврате суммы излишне уплаченного земельного налога за 2009 год, по результатам рассмотрения которого налоговым органом принято решение от 22.05.2014 N 250 об отказе в осуществлении зачета (возврата), мотивированное тем, что заявление о зачете/ возврате суммы излишне уплаченного налога подано по истечении 3-х лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 7 статьи 78 НК РФ).
В соответствии с пунктом 6 статьи 78 НК РФ излишне уплаченный налог подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.
Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (пункт 7 статьи 78 НК РФ).
Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (пункт 8 статьи 78 НК РФ).
Таким образом, общество имело право обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне оплаченного земельного налога до 10.02.2013 (три года с момента уплаты налога).
Поскольку первоначально заявитель обратился в Инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченного земельного налога 28.01.2014, с пропуском трехлетнего срока, предусмотренного статьей 78 НК РФ, у налогового органа имелись законные основания для отказа налогоплательщику в возврате излишне уплаченного налога.
Следовательно, решение Инспекции от 22.05.2014 N 250 об отказе в осуществлении зачета (возврата) является законным и обоснованным.
Руководствуясь правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 08.11.2006 N 6219/06, с учетом Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-О, суд апелляционной инстанции исходит из того, что налогоплательщик имеет право требовать от налогового органа осуществления возврата или зачета излишне уплаченного налога в пределах трех лет с момента уплаты налога в порядке пункта 7 статьи 78 НК РФ, однако, в случае пропуска данного срока налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченного налога в течение трех лет со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, т.е., когда лицо узнало о наличии переплаты.
Общество обратилось в суд с иском о возврате сумм излишне уплаченного налога.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 06.10.2014, оставленным без изменения постановлениями Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2014 и Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.04.2015 по делу N А27-12924/2014, требования ОАО "РУСАЛ Новокузнецк" об обязании Инспекции произвести возврат из бюджета излишне уплаченного земельного налога за 2009 год в сумме 44 066 807 рублей оставлены без удовлетворения в связи с пропуском заявителем срока для обращения в суд.
06.06.2014 общество обратилось в налоговый орган с заявлением о зачете суммы излишне уплаченного земельного налога за 2009 год в счет будущих платежей.
Решением Инспекции от 23.06.2014 N 297 обществу отказано в осуществлении зачета в связи с тем, что заявление на зачет/возврат излишне уплаченной суммы налога подано налогоплательщиком по истечении трехлетнего срока со дня уплаты налога и принята налоговым органом в ветку "реестр деклараций не подлежащие обработке", в связи с этим переплата по земельному налогу в сумме 44 066 807 рублей отсутствует в лицевой карточке налогоплательщика.
Выясняя вопрос о наличии переплаты по уточненной налоговой декларации и ее размере, суд первой инстанции установил, что согласно Письму ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@ в программном комплексе "Система ЭОД местный уровень" существует возможность регистрации налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, без создания строк начислений налога (сбора) в карточке расчетов с бюджетом.
Таким образом, уточненную налоговую декларацию (расчет) за отчетный период, по которому истек срок исковой давности, полученную в текущем году и последующие годы, инспектор обязан зарегистрировать. В случае же, если налоговый орган принял решение об отказе зачета сумм излишне уплаченного налога, то данная налоговая декларация (расчет) будет только зарегистрирована.
Согласно материалам дела, уточненная налоговая декларация за период, по которому истек срок исковой давности, зарегистрирована в системе ЭОД Инспекции без начисления налога (сбора) в карточке расчета с бюджетом.
Довод общества о том, что в письме ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25-1192@ "О порядке приема уточненной налоговой декларации (расчета)" разъясняется порядок применения недействующих норм, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку данное письмо является действующим, не отменено в установленном законном порядке.
В силу положений пункта 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.
Пунктом 4 статьи 78 НК РФ установлено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 78 НК РФ решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Пунктом 7 статьи 78 НК РФ установлено, что заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанного налога.
Для проведения зачета суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика налоговому органу необходимо установить, наличие переплаты по налогу, путем сравнения сумм налога, подлежащего уплате за определенный налоговый период с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами.
Как установлено судом первой инстанции, в данном случае земельный налог за 2009 год уплачен заявителем в сумме согласно первоначальной налоговой декларации.
О необходимости корректировать данные декларации по земельному налогу за 2009 год Общество узнало с момента опубликования Постановления Конституционного суда Российской Федерации Постановления от 02.07.2013 N 17-П.
Таким образом, переплата по земельному налогу в сумме 44 066 807 рублей образовалась, начиная с 17.01.2014, в результате перерасчета Обществом своих налоговых обязательств и основана на уточненной налоговой декларации.
Согласно положениям статей 100, 101 НК РФ акт и решение по результатам камеральной налоговой проверки составляются лишь в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах.
Поскольку в данном случае по результатам проведенной камеральной проверки уточненной декларации по земельному налогу за 2009 год переплата в сумме 44 066 807 рублей налоговым органом не установлена, нарушение законодательства о налогах и сборах отсутствует, ни акт проверки, ни решение по факту проведения камеральной проверки не составлялись.
Отражение в документах внутриведомственного учета (карточке "Расчеты с бюджетом", лицевом счете налогоплательщика) сведений о налоговых платежах при подаче уточненных налоговых деклараций не может быть само по себе основанием для выявления недоимки и переплаты по налогам (Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.05.2005 N 16507/04).
Зачет возможен только в погашение реальной, объективно установленной налоговой обязанности налогоплательщика. Подача декларации с указанием меньшей суммы к уплате не означает, что на день представления данной декларации возникает переплата по налогу и у налогового органа возникает обязанность по ее отражению в лицевом счете.
Лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов, то есть в порядке, не регламентированном налоговым законодательством.
Наличие соответствующих сведений в документе внутриведомственного учета само по себе не нарушает прав и законных интересов Общества, поскольку не устанавливает каких-либо обязанностей, а, следовательно, не влечет за собой негативных последствий для налогоплательщика.
Таким образом, факт бездействия налогового органа, а именно несовершение Инспекцией действий, выразившихся в не отражении данных уточненной налоговой декларации, материалами дела не подтверждается.
На основании вышеизложенного суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что требование общества о признании недействительным решения Инспекции от 23.06.2014 N 297 об отказе в осуществлении зачета (возврата) и требование о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в не отражении данных уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2009 год в карточке расчета с бюджетом удовлетворению не подлежат.
Ссылка общества на судебную практику, подлежит отклонению, поскольку указанные судебные акты не имеют преюдициального значения для рассмотрения настоящего дела.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции о наличии оснований для отказа в удовлетворении требований общества.
Фактически доводы общества, изложенные в апелляционной жалобе по обстоятельствам дела, проверенные судом апелляционной инстанции, не свидетельствуют о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права и сводятся лишь к иному, чем у суда, неверному толкованию норм действующего в проверяемый период законодательства и переоценке обстоятельств дела, в силу чего не являются основаниями для отмены по существу правильно принятого судом первой инстанции решения.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции были правильно определены обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда, изложенные в решении, соответствуют установленным обстоятельствам, нормы материального и процессуального права применены судом правильно.
Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отмену судебного акта, не выявлено.
С учетом изложенного, решение суда первой инстанции отмене, а апелляционная жалоба удовлетворению - не подлежат.
Поскольку платежное поручение об уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы направлено ОАО "РУСАЛ Новокузнецк" в электронном виде, вопрос о ее возврате из федерального бюджета разрешению не подлежит (пункт 2 § 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2013 N 80 "Об утверждении Порядка подачи документов в арбитражные суды Российской Федерации в электронном виде").
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции,
постановил:
Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 10.03.2015 года по делу N А27-23677/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу открытого акционерного общества "РУСАЛ Новокузнецкий Алюминиевый Завод" - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
И.И.БОРОДУЛИНА
Судьи
М.Х.МУЗЫКАНТОВА
А.Л.ПОЛОСИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 24.07.2015 N 07АП-3930/2015 ПО ДЕЛУ N А27-23677/2014
Разделы:Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 июля 2015 г. по делу N 27-23677/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2015 г.
Полный текст постановления изготовлен 24 июля 2015 г.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Бородулиной И.И.
судей Музыкантовой М.Х., Полосина А.Л.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Васильевой С.В. с использованием средств аудиозаписи
при участии:
от заявителя: без участия,
от заинтересованного лица: Гредасовой О.А. по доверенности от 01.04.2014 (на 3 года), Крень Ю.С. по доверенности от 23.12.2013 (на 3 года),
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "РУСАЛ Новокузнецкий Алюминиевый Завод"
на решение Арбитражного суда Кемеровской области
от 10 марта 2015 года по делу N А27-23677/2014 (судья И.А. Новожилова)
по заявлению открытого акционерного общества "РУСАЛ Новокузнецкий Алюминиевый Завод" (ОГРН 1024201821093, ИНН 4221000535, 654034, г. Новокузнецк, пр. Ферросплавный, 7)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области (ОГРН 1114217002833, ИНН 4217424242, 654041, г. Новокузнецк, ул. Кутузова, 35)
о признании недействительными решений от 14.02.2014 N 48; от 22.05.2014 N 250; от 23.06.2014 N 297; незаконными действий по не отражению в карточке расчетов с бюджетом уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2009 г.; обязании возвратить сумму излишне уплаченного налога в размере 44 066 807 рублей и отразить в карточке расчетов сумму переплаты в размере 44 066 807 рублей,
установил:
Открытое акционерное общество "РУСАЛ Новокузнецкий Алюминиевый Завод" (далее - общество, ОАО "РУСАЛ Новокузнецк") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 14.02.2014 N 48; от 22.05.2014 N 250; от 23.06.2014 N 297 об отказе осуществления зачета (возврата) излишне уплаченного земельного налога за 2009 год в сумме 44 066 807 рублей; незаконным бездействия, выразившегося в не отражении данных уточненной налоговой декларации N 1 по земельному налогу за 2009 год в карточке расчета с бюджетом; обязать Инспекцию устранить допущенные нарушения прав заявителя (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ).
Решением от 10.03.2015 Арбитражного суда Кемеровской области в удовлетворении заявленного требования отказано.
В апелляционной жалобе общество, ссылаясь на несоответствие выводов изложенных в решении, обстоятельствам дела, нарушение норм материального права, просит отменить решение суда первой инстанции, удовлетворить заявленное требование.
Доводы жалобы мотивированы тем, что налоговый орган, не закончив камеральную проверку, не обладая сведениями о наличии или отсутствии переплаты по налогу (не имея оснований для вынесения решения) вынес решение от 14.02.2014 N 48 об отказе в осуществлении зачета (возврата) излишне уплаченного налога.
Указывает, что в письме ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25-1192@ "О порядке приема уточненной налоговой декларации (расчета)" разъясняется порядок применения недействующих норм, таким образом, вывод суда об отсутствии у Инспекции обязанности по отражению в карточке расчетов с бюджетом сведений по уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2009 год незаконен.
Ссылается на то, что по итогам камеральной проверки Инспекция акт проверки не составляла, решение о привлечении к налоговой ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности не принимала, в ходе проверки нарушений налогоплательщиком законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в частности занижения налога в связи с занижением налоговой базы, указанной в уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2009 год, не выявлено.
Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе.
В отзыве Инспекция просит оставить обжалуемое решение арбитражного суда без изменения как соответствующее действующему законодательству, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали каждый свои доводы, изложенные в жалобе и отзыве на нее.
В порядке статьи 158 АПК РФ рассмотрение апелляционной жалобы было отложено на 17.07.2015.
На основании пункта 2 части 3 статьи 18 АПК РФ определением от 16.07.2015 произведена замена судьи Марченко Н.В. на судью Музыкантову М.Х., в связи с чем рассмотрение апелляционной жалобы произведено с самого начала.
После отложения судебное заседание продолжено при участии представителей Инспекции, поддержавших позицию, изложенную в отзыве на апелляционную жалобу.
Общество, надлежащим образом извещенное о времени и месте судебного заседания после отложения, явку своего представителя не обеспечило, что в силу части 1 статьи 266, части 9 статьи 158, части 3 статьи 156 АПК РФ не препятствует рассмотрению дела в отсутствие его представителя.
Проверив материалы дела в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.
Как следует из материалов дела и установлено судом, 17.01.2014 ОАО "РУСАЛ Новокузнецк" по телекоммуникационным каналам связи представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по земельному налогу за 2009 год с суммой налога, исчисленной к уменьшению 44 066 807 рублей.
28.01.2014 ОАО "РУСАЛ Новокузнецк" в налоговый орган было подано заявление о возврате излишне уплаченного земельного налога за 2009 год в сумме 44 066 807 рублей.
14.02.2014 по результатам рассмотрения указанного заявления налоговым органом было принято решение N 48 об отказе в осуществлении зачета (возврата), в котором сообщалось, что в настоящий момент в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении общества проводится камеральная проверка, в связи с чем, Инспекция предлагает представить заявление на зачет/возврат излишне уплаченной суммы налога по окончании данной проверки.
12.05.2014 ОАО "РУСАЛ Новокузнецк" повторно обратилось в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного земельного налога за 2009 год в сумме 44 066 807 рублей, по результатам рассмотрения которого Инспекцией принято решение от 22.05.2014 N 250 об отказе в осуществлении зачета (возврата), в связи с тем, что заявление на зачет/возврат излишне уплаченной суммы налога подано налогоплательщиком по истечении трехлетнего срока со дня уплаты налога.
06.06.2014 общество обратилось в Инспекцию с заявлением о зачете суммы излишне уплаченного земельного налога за 2009 год в счет будущих платежей.
23.06.2014 налоговый орган вынес решение N 297 об отказе в осуществлении зачета (возврата), мотивированное тем, что заявление на зачет/возврат излишне уплаченной суммы налога подано налогоплательщиком по истечении трехлетнего срока со дня уплаты налога и принята налоговым органом в ветку "реестр деклараций не подлежащие обработке", в связи с этим переплата по земельному налогу в сумме 44 066 807 рублей отсутствует в лицевой карточке налогоплательщика.
Не согласившись с указанными решениями ОАО "РУСАЛ Новокузнецк" обжаловало их в установленном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Согласно ответам Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 23.09.2014 N 07-10/13417, от 18.11.2014 N 07-10/16483 апелляционные жалобы ОАО "РУСАЛ Новокузнецк" оставлены без удовлетворения.
ОАО "РУСАЛ Новокузнецк" полагая, что вышеуказанные решения и бездействие налогового органа не соответствуют закону, нарушают его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из следующего.
Исходя из смысла положений части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.
В соответствии с пунктом 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве пожизненного наследуемого владения. В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки предоставляются государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям, центрам исторического наследия президентов РФ, прекративших исполнение своих полномочий, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления.
В соответствии со статьей 137 и пунктом 1 статьи 138 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать в суд акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
Пунктом 1 статьи 32 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.
Порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченных налога и сбора установлен статьей 78 НК РФ.
Пунктом 11 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснено, что срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога, определенный пунктом 9 статьи 78 НК РФ (соответствует пункту 6 статьи 78 действующей редакции Кодекса), начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ.
В абзаце втором пункта 1 статьи 176 НК РФ предусмотрено, что после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.
Как следует из материалов дела, декларация по земельному налогу за 2009 год представлена обществом в налоговый орган 17.01.2014, следовательно, срок окончания камеральной проверки уточненной декларации представленной обществом - 17.04.2014.
Доводы подателя апелляционной жалобы о том, что ссылка суда на пункт 11 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации некорректна, налоговый орган, не закончив камеральную проверку, не обладая сведениями о наличии или отсутствии переплаты по налогу (не имея оснований для вынесения решения) вынес решение от 14.02.2014 N 48 об отказе в осуществлении зачета (возврата) излишне уплаченного налога, отклоняются судом апелляционной инстанции.
Как верно отмечено судом первой инстанции, заявление о возврате земельного налога подано налогоплательщиком 28.01.2014 до окончания камеральной проверки уточненной налоговой декларации.
В связи с этим установление факта излишней уплаты налога могло быть осуществлено налоговым органом только в ходе камеральной налоговой проверки, срок которой в силу пункта 2 статьи 88 НК РФ составляет три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.
На момент обращения общества в Инспекцию с заявлением о возврате и принятия налоговым органом решения от 14.02.2014 N 48 срок для проведения камеральной проверки не истек, следовательно, у налогового органа имелись законные основания для отказа налогоплательщику в осуществлении зачета (возврата).
После окончания камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2009 год общество повторно обратилось с заявлением от 12.05.2014 о возврате суммы излишне уплаченного земельного налога за 2009 год, по результатам рассмотрения которого налоговым органом принято решение от 22.05.2014 N 250 об отказе в осуществлении зачета (возврата), мотивированное тем, что заявление о зачете/ возврате суммы излишне уплаченного налога подано по истечении 3-х лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 7 статьи 78 НК РФ).
В соответствии с пунктом 6 статьи 78 НК РФ излишне уплаченный налог подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.
Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (пункт 7 статьи 78 НК РФ).
Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (пункт 8 статьи 78 НК РФ).
Таким образом, общество имело право обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне оплаченного земельного налога до 10.02.2013 (три года с момента уплаты налога).
Поскольку первоначально заявитель обратился в Инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченного земельного налога 28.01.2014, с пропуском трехлетнего срока, предусмотренного статьей 78 НК РФ, у налогового органа имелись законные основания для отказа налогоплательщику в возврате излишне уплаченного налога.
Следовательно, решение Инспекции от 22.05.2014 N 250 об отказе в осуществлении зачета (возврата) является законным и обоснованным.
Руководствуясь правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 08.11.2006 N 6219/06, с учетом Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-О, суд апелляционной инстанции исходит из того, что налогоплательщик имеет право требовать от налогового органа осуществления возврата или зачета излишне уплаченного налога в пределах трех лет с момента уплаты налога в порядке пункта 7 статьи 78 НК РФ, однако, в случае пропуска данного срока налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченного налога в течение трех лет со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, т.е., когда лицо узнало о наличии переплаты.
Общество обратилось в суд с иском о возврате сумм излишне уплаченного налога.
Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 06.10.2014, оставленным без изменения постановлениями Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2014 и Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.04.2015 по делу N А27-12924/2014, требования ОАО "РУСАЛ Новокузнецк" об обязании Инспекции произвести возврат из бюджета излишне уплаченного земельного налога за 2009 год в сумме 44 066 807 рублей оставлены без удовлетворения в связи с пропуском заявителем срока для обращения в суд.
06.06.2014 общество обратилось в налоговый орган с заявлением о зачете суммы излишне уплаченного земельного налога за 2009 год в счет будущих платежей.
Решением Инспекции от 23.06.2014 N 297 обществу отказано в осуществлении зачета в связи с тем, что заявление на зачет/возврат излишне уплаченной суммы налога подано налогоплательщиком по истечении трехлетнего срока со дня уплаты налога и принята налоговым органом в ветку "реестр деклараций не подлежащие обработке", в связи с этим переплата по земельному налогу в сумме 44 066 807 рублей отсутствует в лицевой карточке налогоплательщика.
Выясняя вопрос о наличии переплаты по уточненной налоговой декларации и ее размере, суд первой инстанции установил, что согласно Письму ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@ в программном комплексе "Система ЭОД местный уровень" существует возможность регистрации налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, без создания строк начислений налога (сбора) в карточке расчетов с бюджетом.
Таким образом, уточненную налоговую декларацию (расчет) за отчетный период, по которому истек срок исковой давности, полученную в текущем году и последующие годы, инспектор обязан зарегистрировать. В случае же, если налоговый орган принял решение об отказе зачета сумм излишне уплаченного налога, то данная налоговая декларация (расчет) будет только зарегистрирована.
Согласно материалам дела, уточненная налоговая декларация за период, по которому истек срок исковой давности, зарегистрирована в системе ЭОД Инспекции без начисления налога (сбора) в карточке расчета с бюджетом.
Довод общества о том, что в письме ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25-1192@ "О порядке приема уточненной налоговой декларации (расчета)" разъясняется порядок применения недействующих норм, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку данное письмо является действующим, не отменено в установленном законном порядке.
В силу положений пункта 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.
Пунктом 4 статьи 78 НК РФ установлено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 78 НК РФ решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Пунктом 7 статьи 78 НК РФ установлено, что заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанного налога.
Для проведения зачета суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика налоговому органу необходимо установить, наличие переплаты по налогу, путем сравнения сумм налога, подлежащего уплате за определенный налоговый период с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами.
Как установлено судом первой инстанции, в данном случае земельный налог за 2009 год уплачен заявителем в сумме согласно первоначальной налоговой декларации.
О необходимости корректировать данные декларации по земельному налогу за 2009 год Общество узнало с момента опубликования Постановления Конституционного суда Российской Федерации Постановления от 02.07.2013 N 17-П.
Таким образом, переплата по земельному налогу в сумме 44 066 807 рублей образовалась, начиная с 17.01.2014, в результате перерасчета Обществом своих налоговых обязательств и основана на уточненной налоговой декларации.
Согласно положениям статей 100, 101 НК РФ акт и решение по результатам камеральной налоговой проверки составляются лишь в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах.
Поскольку в данном случае по результатам проведенной камеральной проверки уточненной декларации по земельному налогу за 2009 год переплата в сумме 44 066 807 рублей налоговым органом не установлена, нарушение законодательства о налогах и сборах отсутствует, ни акт проверки, ни решение по факту проведения камеральной проверки не составлялись.
Отражение в документах внутриведомственного учета (карточке "Расчеты с бюджетом", лицевом счете налогоплательщика) сведений о налоговых платежах при подаче уточненных налоговых деклараций не может быть само по себе основанием для выявления недоимки и переплаты по налогам (Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.05.2005 N 16507/04).
Зачет возможен только в погашение реальной, объективно установленной налоговой обязанности налогоплательщика. Подача декларации с указанием меньшей суммы к уплате не означает, что на день представления данной декларации возникает переплата по налогу и у налогового органа возникает обязанность по ее отражению в лицевом счете.
Лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов, то есть в порядке, не регламентированном налоговым законодательством.
Наличие соответствующих сведений в документе внутриведомственного учета само по себе не нарушает прав и законных интересов Общества, поскольку не устанавливает каких-либо обязанностей, а, следовательно, не влечет за собой негативных последствий для налогоплательщика.
Таким образом, факт бездействия налогового органа, а именно несовершение Инспекцией действий, выразившихся в не отражении данных уточненной налоговой декларации, материалами дела не подтверждается.
На основании вышеизложенного суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что требование общества о признании недействительным решения Инспекции от 23.06.2014 N 297 об отказе в осуществлении зачета (возврата) и требование о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в не отражении данных уточненной налоговой декларации по земельному налогу за 2009 год в карточке расчета с бюджетом удовлетворению не подлежат.
Ссылка общества на судебную практику, подлежит отклонению, поскольку указанные судебные акты не имеют преюдициального значения для рассмотрения настоящего дела.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции о наличии оснований для отказа в удовлетворении требований общества.
Фактически доводы общества, изложенные в апелляционной жалобе по обстоятельствам дела, проверенные судом апелляционной инстанции, не свидетельствуют о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права и сводятся лишь к иному, чем у суда, неверному толкованию норм действующего в проверяемый период законодательства и переоценке обстоятельств дела, в силу чего не являются основаниями для отмены по существу правильно принятого судом первой инстанции решения.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции были правильно определены обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда, изложенные в решении, соответствуют установленным обстоятельствам, нормы материального и процессуального права применены судом правильно.
Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отмену судебного акта, не выявлено.
С учетом изложенного, решение суда первой инстанции отмене, а апелляционная жалоба удовлетворению - не подлежат.
Поскольку платежное поручение об уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы направлено ОАО "РУСАЛ Новокузнецк" в электронном виде, вопрос о ее возврате из федерального бюджета разрешению не подлежит (пункт 2 § 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2013 N 80 "Об утверждении Порядка подачи документов в арбитражные суды Российской Федерации в электронном виде").
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции,
постановил:
Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 10.03.2015 года по делу N А27-23677/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу открытого акционерного общества "РУСАЛ Новокузнецкий Алюминиевый Завод" - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
И.И.БОРОДУЛИНА
Судьи
М.Х.МУЗЫКАНТОВА
А.Л.ПОЛОСИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)