Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 24 октября 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 31 октября 2014 года.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Ходыревой Л.Е.,
судей: Павлюк Т.В., Хайкиной С.Н.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Казариным И.М. (до перерыва), секретарем судебного заседания Горецкой О.Ю. (после перерыва) с применением средств аудиозаписи
при участии в заседании:
от заявителя Шестопалова О.В. по доверенности от 15.05.2014, Казакова Н.А. (после перерыва) по доверенности от 21.10.2014
от налогового органа Шаталов А.В. по доверенности от 30.12.2013, после перерыва - без участия
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области
на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 04 августа 2014 г. по делу N А45-5719/2014 (судья С.В. Тарасова)
по заявлению открытого акционерного общества "Региональные электрические сети", г Новосибирск (ОГРН 1045402509437, ИНН 5406291470) к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области, г. Новосибирск о признании недействительным решения от 30.12.2013 N 10 в части,
установил:
Открытое акционерное общество "Региональные электрические сети" (далее - заявитель, Общество, ОАО "Региональные электрические сети", налоговый агент) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 10 от 30.12.2013 г. с внесенными в него изменениями решением Управления ФНС РФ по Новосибирской области от 04.06.2014 г. N 2 в части:
- доначисления НДФЛ за 2012 год в сумме 167 422 руб., начисления пени за просрочку исполнения обязанности по перечислению НДФЛ в сумме 23 618, 83 руб., привлечения Общества к ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 33 484 руб.,
- в части предложения Обществу удержать неудержанный НДФЛ в сумме 167 422 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков, перечислить его в бюджет и представить в налоговый орган уточненные сведения по форме 2-НДФЛ.
Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 04 августа 2014 года требования заявителя удовлетворены частично. Решение налогового органа N 10 от 30.12.2013 года с внесенными в него изменениями признано недействительным в части доначисления пени за просрочку исполнения обязанности по перечислению НДФЛ за 2012 в сумме 23 618, 83 руб., привлечения Общества к ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 33 484 руб., в части предложения Обществу удержать неудержанный НДФЛ в сумме 167 422 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков, перечислить его в бюджет и представить в налоговый орган уточненные сведения по форме 2-НДФЛ. В остальной части в удовлетворении требований заявителя отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой (с учетом дополнений к апелляционной жалобе) просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить в части признания недействительным решения Инспекции N 10 от 30.12.2013 года с внесенными в него изменениями:
- в части доначисления пени за просрочку исполнения обязанности по перечислению НДФЛ за 2012 в сумме 23 618, 83 руб., привлечения Общества к ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 33 484 руб., в части предложения Обществу удержать неудержанный НДФЛ в сумме 167 422 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков, перечислить его в бюджет и представить в налоговый орган уточненные сведения по форме 2-НДФЛ; принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований в указанной части по следующим основаниям:
- у ОАО "Региональные электрические сети" не имелось законных оснований для возврата сумм налога, удержанных с начала налогового периода до предоставления налогоплательщиком подтверждения его права на имущественный налоговый вычет; Налоговый кодекс РФ не предусматривает порядок возврата сумм, неправомерно удержанных до подачи налогоплательщиком заявления на получение имущественного налогового вычета.
Подробно доводы подателя изложены в апелляционной жалобе, поддержаны представителем Инспекции в судебном заседании до его перерыва, изложены в дополнительных письменных пояснениях от 22.10.2014 года.
Представитель Общества в судебном заседании поддержала доводы отзыва на апелляционную жалобу, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылается на неправомерность позиции Инспекции с учетом положений ст. 220, 226, 231 НК РФ, отсутствия потерь бюджета, кроме того, полагает, что решение инспекции в любом случае подлежит признанию незаконным ввиду наличия у Общества переплаты по НДФЛ, которая не оспорена инспекцией и не учтена ей при принятии решения, а равно с учетом незаконного возложения на налогового агента дополнительных обязанностей внесением в решение изменений.
На основании ст. 163 АПК РФ в судебном заседании объявлялся перерыв.
После перерыва представители Общества поддержали доводы пояснений по делу; представитель Инспекции в судебное заседание не явился, в дополнениях к жалобе просит рассмотреть жалобу в свое отсутствие; на основании ч. 3 ст. 156 АПК РФ суд определил продолжить рассмотрение дела в отсутствие надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного заседания представителя апеллянта.
В соответствии с ч. 5 статьи 268 АПК РФ, в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Согласно п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду следующее: если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
Исходя из изложенных норм права, принимая во внимание, что апелляционная жалоба Инспекции содержит доводы применительно к незаконности выводов суда первой инстанции только в части удовлетворения заявленного требования о признании недействительным решения N 10 от 30.12.2013 г., Общество в судебном заседании не возражало против проверки решения суда первой инстанции только в указанной части, не просило проверить законность судебного акта в той части, в которой в удовлетворении заявления отказано, ссылаясь на нецелесообразность, поскольку оспариваемый пункт о доначислении НДФЛ за 2012 года отменен самим налоговым органом, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения в обжалуемой части.
Проверив материалы дела в порядке ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, дополнений к ней и отзыва на нее, пояснений стороны заявителя, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в обжалуемой части не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области проведена выездная налоговая проверка ОАО "Региональные электрические сети" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г.; по вопросам правильности исчисления и удержания, полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.10.2010 г. по 30.03.2013 г.
По результатам выездной налоговой проверки составлен акт N 10 от 25.11.2013 г., на основании которого принято решение N 10 от 30.12.2013 г.
Согласно указанному решению, ОАО "Региональные электрические сети" доначислен НДФЛ за 2012 год в сумме 167 422 руб., пени за не перечисление НДФЛ в сумме 23 618 руб., а также налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 33 484 руб.
Общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Новосибирской области (далее - Управление). Решением Управления от 04.03.2014 г. N 84 жалоба Общества оставлена без удовлетворения.
В связи с тем, что налоговым органом обнаружена техническая ошибка в решении N 10, им 04.06.2014 г. принято решение N 2 о внесении изменений в решение N 10 от 30.12.2013 г. о привлечении к ответственности. Указанным решением N 2 налоговый орган:
- внес изменения в пункт 1 резолютивной части решения N 10 от 30.12.2013 г., исключив из него взыскание с Общества доначисленной суммы НДФЛ в размере 167 422 руб.,
- внес изменения в пункт 5 резолютивной части решения N 10 от 30.12.2013 г., предложив Обществу удержать неудержанный налог на доходы физических лиц в сумме 167 422 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом п. 4 ст. 226 НК РФ, и перечислить его в бюджет (представить уточненные декларации 2-НДФЛ) или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета сведения о невозможности удержать налог и суммы налога.
Кроме того, Инспекцией вынесено уточненное требование N 17 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (далее - требование N 17), а требование N 5 отозвано. В требовании N 17 скорректированы суммы, касающиеся налога на доходы физических лиц, с учетом решения N 2.
ОАО "Региональные электрические сети"18.06.2014 г. подана апелляционная жалоба на решение N 2 о внесении изменений в решение N 10 от 30.12.2013 г., а также на требование N 5 от 14.03.2014 г.
Управление ФНС России по Новосибирской области решением от 22.07.2014 г. N 296 оставило без удовлетворения жалобу ОАО "Региональные электрические сети" на действия должностных лиц Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области, выразившиеся в направлении требования об уплате налога, пени, штрафа от 14.03.2014 г. N 5 и решения от 04.06.2014 г. N 2 о внесении изменений в решение от 30.12.2013 N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Не согласившись с решением налогового органа с учетом внесенных в него изменений, ОАО "Региональные электрические сети" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Принимая судебный акт о частичном удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из обоснованности позиции заявителя о наличии у него права на возврат ранее удержанного НДФЛ до получения заявления от работника, отсутствия признаков правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции при принятии судебного акта исходит из следующего.
Как следует из материалов дела и установлено в ходе проведения проверки, обществом осуществлен возврат своим работникам сумм НДФЛ за те месяцы календарного года, которые предшествуют подаче работниками налоговому агенту заявления о предоставлении налогового имущественного вычета, то есть уже уплаченного в соответствующий бюджет.
Основанием для привлечения Общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, и начисления пеней по НДФЛ послужил вывод Инспекции о том, что возврат сумм НДФЛ, удержанных налоговым агентом за период до получения заявления от налогоплательщика - сотрудника о предоставлении налогового вычета, является неправомерным.
Суд, удовлетворяя требования Общества в указанной части, руководствуясь положениями статей 210, 220, 231 Налогового кодекса Российской Федерации, формой уведомления о подтверждении вычета, утвержденной Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@, пришел к выводу о правомерности позиции заявителя, ссылающегося на то, что налоговый вычет предоставляется налогоплательщику за весь налоговый период (год), доход налогоплательщика по итогам каждого месяца для целей расчета НДФЛ определяется нарастающим итогом, следовательно, и налоговый вычет, если он подтвержден уведомлением, также должен применяться ко всей сумме дохода; налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета у налогового агента за весь налоговый период, за который он получил уведомление от налогового органа, а не за период с даты предоставления уведомления налоговому агенту до конца налогового периода, кроме того, заявитель привел ссылки на сложившуюся судебную практику по данному вопросу.
Суд апелляционной инстанции считает данный вывод ошибочным по следующим основаниям.
В соответствии с п. 1 ст. 24 Кодекса налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Согласно п. 3 ст. 24 Кодекса налоговые агенты обязаны: правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах; вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов; в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 4 и 5 ст. 24 Кодекса).
В соответствии со ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Согласно п. 4 и 6 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных им расходов на новое строительство или приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.
В силу п. 3 и п. 4 ст. 220 Кодекса имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 2 п. 1 названной статьи, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.
Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента в соответствии с названным пунктом должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета, которые указаны в подп. 2 п. 1 указанной статьи.
В случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 названной статьи, налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 Кодекса.
Из совокупного анализа изложенных выше правовых норм следует, что в случае обращения налогоплательщика к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не в первом месяце налогового периода данный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.
Исходя из анализа п. 4 ст. 220 и статьи 231 НК РФ, которыми установлено, что налоговым агентом возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога в порядке, установленном статьей 231 НК РФ, производится только в том случае, если после предоставления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, налоговый агент продолжает удерживать налог без учета данного налогового вычета, принимая во внимание буквальное содержание указанных норм и их системный анализ во взаимосвязи с другими нормами НК РФ, у налогового агента не возникает обязанность осуществлять возврат удержанных сумм НДФЛ ранее, чем им получено заявление о предоставлении налогового вычета.
Следовательно, оснований для возврата сумм налога, удержанных с начала налогового периода до предоставления подтверждения его права на имущественный налоговый вычет, у налогового агента не имеется.
Более того, указанными нормами права не предусмотрено, что суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им заявления налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, подпадают под действие статьи 231 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, они не являются ни излишне уплаченными налоговым агентом, ни излишне удержанными у налогоплательщика, соответственно должны оставаться в бюджете, поскольку могут быть предоставлены налогоплательщику за соответствующий налоговый период уже самим налоговым органом по итогам рассмотрения налоговой декларации налогоплательщика.
Применение же положений статьи 231 НК РФ в отношении сумм налога, правомерно удержанных налоговым агентом до представления налогоплательщиком вышеуказанного заявления, статьей 220 НК РФ не предусмотрено.
Как полагает суд апелляционной инстанции, права налогоплательщиков на получение имущественного налогового вычета в любом случае не будет нарушено, поскольку пункт 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, который во взаимосвязи с пунктом 3 той же статьи предоставляет налогоплательщику возможность по своему усмотрению реализовать право на получение налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, по окончании налогового периода либо, при соблюдении соответствующих условий, до его окончания.
Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях выразил правовую позицию, согласно которой освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу, то есть исключение из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) и обязывающих каждого платить законно установленный налог по соответствующему объекту налогообложения; льготы носят адресный характер, а их установление относится к законодательной прерогативе, позволяющей определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых они распространяются (постановления от 21 марта 1997 года N 5-П, от 28 марта 2000 года N 5-П и т.д.). Предоставляемые налогоплательщикам льготы не относятся к обязательным элементам налога, поименованным в пункте 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации; по смыслу пункта 2 той же статьи, льготы и основания их использования налогоплательщиками определенной категории могут быть установлены в законодательстве о налогах и сборах в тех случаях, когда это представляется необходимым и целесообразным; отсутствие льгот для других категорий налогоплательщиков само по себе не влияет на оценку правомерности установления налога (определения от 5 июля 2001 года N 162-О, от 7 февраля 2002 года 37-О и от 3 апреля 2012 года 600-О).
На основании чего, наделив налогоплательщиков правом выбора способа получения имущественного налогового вычета, то есть адресной льготы при уплате НДФЛ, Налоговым кодексом Российской Федерации не закреплено положений о подмене налоговыми агентами функций налоговых органов по возврату законно удержанных налоговыми агентами и перечисленными в бюджет сумм налога.
В указанной части выводы суда и соответствующие доводы Общества, приведенные в отзыве на апелляционную жалобу и пояснениях по делу, сводятся к расширительному толкованию положений пункта 4 статьи 220 НК РФ и статьи 231 НК РФ.
Тогда как, напротив, системное толкование приведенных норм права в их взаимосвязи позволяет сделать вывод о том, что в случае обращения к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца текущего налогового периода, вычет предоставляется, начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.
Поскольку до подачи работником заявления о предоставлении налогового вычета сумма удержанного Обществом НДФЛ не могла быть квалифицирована как излишне удержанная, то основания применения налоговым агентом положений статьи 231 НК РФ отсутствуют.
Доводы заявителя в части отсутствия потерь бюджета произведенным возвратом не может быть принят судом, как не имеющий правового значения при отсутствии прямого указания на это в нормах НК РФ для решения вопроса о наличии у налогового агента права на возврат НДФЛ налогоплательщику с последующей компенсацией (возвратом соответствующей суммы) из бюджета.
Таким образом, за предшествующий период подаче заявления о предоставлении имущественного вычета возврат налога на доходы физических лиц, перечисленного в бюджетную систему, осуществлен налоговым агентом неправомерно.
Указанные выводы согласуются с позицией Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, выраженной по делам со схожими фактическими обстоятельствами (А45-23287/2013, А27-692/2014).
Вместе с тем, неправильное применение судом норм налогового законодательства в рассматриваемом случае не привело к принятию по существу неправильного судебного акта.
Так, привлекая налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ и доначисляя соответствующие пени, Инспекция должна учесть фактическую переплату по НДФЛ.
В силу положений п. 4 ст. 24, пп. 1 п. 3 ст. 44, пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Кроме того, в силу п. 14 ст. 78, п. 9 ст. 79 НК РФ правила, установленные для отношений по зачету (возврату) излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, распространяются и на налоговых агентов. В соответствии с п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, которые согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.
Таким образом, сумма переплаты по НДФЛ, образовавшаяся у налогового агента, подлежит учету по результатам налоговой проверки.
У ОАО "Региональные электрические сети" на протяжении 2012 года была переплата по НДФЛ в размере не менее 4,5 млн. руб. (т. 3 л.д. 29) Данный факт налоговым органом не оспаривается, на соответствующий вопрос суда апелляционной инстанции представитель налогового органа пояснил об отсутствии доказательств обратного, из материалов дела также не следует, что у Общества имеется задолженность по налогу и отсутствует указанная им переплата.
Общество исполнило свои обязанности перед бюджетом, поскольку исчислило, удержало и перечислило НДФЛ на соответствующий счет Федерального казначейства. В рассматриваемом случае факт не перечисления налога отсутствует, следовательно, задолженности перед бюджетом не возникает. Оснований для начисления пеней и штрафа не имеется. Аналогичный вывод содержится в Письме ФНС РФ от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@, согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 23 июля 2013 г. N 784/13.
Соответственно, судом первой инстанции правомерно признано недействительным решение инспекции в части доначисления пени за просрочку исполнения обязанности по перечислению НДФЛ за 2012 в сумме 23 618, 83 руб., привлечения Общества к ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 33 484 руб.
Применительно к решению налогового органа в части предложения Обществу удержать неудержанный НДФЛ в сумме 167 422 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков, перечислить его в бюджет и представить в налоговый орган уточненные сведения по форме 2-НДФЛ суд апелляционной инстанции также не находит правовых оснований для признания его законным с учетом следующего.
В соответствии с пунктом 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, по смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.
При этом, Пленум ВАС РФ признал допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, только если это влечет улучшение положения налогоплательщика.
Таким образом, согласно изложенной позиции Пленума ВАС изменение решения возможно в исключительных случаях: при исправлении описок, опечаток, арифметических ошибок и если это влечет улучшение положения налогоплательщика.
Судом апелляционной инстанции установлено отсутствие указанных оснований для внесения изменений в решение инспекции и установлении в нем новых, не предусмотренных ранее, обязательств налогового агента, заключающихся не только в обязанности Общества удержать неудержанный НДФЛ в сумме 167 422 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков и перечислить его в бюджет, но и совершить ряд действий по представлению сведений в налоговый орган.
При этом, указанные изменения налоговый орган внес только на стадии судебного разбирательства по делу, что нельзя признать правомерным и обоснованным, полагающим признать, что тем самым налоговый орган устранил допущенную техническую ошибку. Напротив, налоговый орган признал неправомерность своего решения в части доначисления Обществу НДФЛ при установлении законом иной процедуры его перечисления в бюджет; принятием решения N 2 от 04.06.2014 Инспекция фактически существенно изменила смысловое содержание резолютивной части оспариваемого решения, а равно изменила способ исполнения вынесенного решения после вступления его в силу, тем самым возложив на Общество дополнительные обязанности, не предусмотренные первоначальным решением.
Внесение существенных исправлений, ухудшающих положение налогоплательщика, в резолютивную часть решения, непосредственно налоговым органом, принявшим такое решение, не предусмотрено НК РФ.
В соответствии с п. 35. Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", при принятии постановления суд апелляционной инстанции действует в пределах полномочий, определенных статьей 269 АПК РФ.
В случае несогласия суда только с мотивировочной частью обжалуемого судебного акта, которая, однако, не повлекла принятия неправильного решения, суд апелляционной инстанции, не отменяя обжалуемый судебный акт, приводит иную мотивировочную часть.
При изложенных обстоятельствах принятое арбитражным судом первой инстанции решение в обжалуемой части отмене не подлежит.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции
постановил:
Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 04 августа 2014 г. по делу N А45-5719/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев.
Председательствующий
Л.Е.ХОДЫРЕВА
Судьи
Т.В.ПАВЛЮК
С.Н.ХАЙКИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 31.10.2014 ПО ДЕЛУ N А45-5719/2014
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 31 октября 2014 г. по делу N А45-5719/2014
Резолютивная часть постановления объявлена 24 октября 2014 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 31 октября 2014 года.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Ходыревой Л.Е.,
судей: Павлюк Т.В., Хайкиной С.Н.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Казариным И.М. (до перерыва), секретарем судебного заседания Горецкой О.Ю. (после перерыва) с применением средств аудиозаписи
при участии в заседании:
от заявителя Шестопалова О.В. по доверенности от 15.05.2014, Казакова Н.А. (после перерыва) по доверенности от 21.10.2014
от налогового органа Шаталов А.В. по доверенности от 30.12.2013, после перерыва - без участия
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области
на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 04 августа 2014 г. по делу N А45-5719/2014 (судья С.В. Тарасова)
по заявлению открытого акционерного общества "Региональные электрические сети", г Новосибирск (ОГРН 1045402509437, ИНН 5406291470) к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области, г. Новосибирск о признании недействительным решения от 30.12.2013 N 10 в части,
установил:
Открытое акционерное общество "Региональные электрические сети" (далее - заявитель, Общество, ОАО "Региональные электрические сети", налоговый агент) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 10 от 30.12.2013 г. с внесенными в него изменениями решением Управления ФНС РФ по Новосибирской области от 04.06.2014 г. N 2 в части:
- доначисления НДФЛ за 2012 год в сумме 167 422 руб., начисления пени за просрочку исполнения обязанности по перечислению НДФЛ в сумме 23 618, 83 руб., привлечения Общества к ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 33 484 руб.,
- в части предложения Обществу удержать неудержанный НДФЛ в сумме 167 422 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков, перечислить его в бюджет и представить в налоговый орган уточненные сведения по форме 2-НДФЛ.
Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 04 августа 2014 года требования заявителя удовлетворены частично. Решение налогового органа N 10 от 30.12.2013 года с внесенными в него изменениями признано недействительным в части доначисления пени за просрочку исполнения обязанности по перечислению НДФЛ за 2012 в сумме 23 618, 83 руб., привлечения Общества к ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 33 484 руб., в части предложения Обществу удержать неудержанный НДФЛ в сумме 167 422 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков, перечислить его в бюджет и представить в налоговый орган уточненные сведения по форме 2-НДФЛ. В остальной части в удовлетворении требований заявителя отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой (с учетом дополнений к апелляционной жалобе) просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить в части признания недействительным решения Инспекции N 10 от 30.12.2013 года с внесенными в него изменениями:
- в части доначисления пени за просрочку исполнения обязанности по перечислению НДФЛ за 2012 в сумме 23 618, 83 руб., привлечения Общества к ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 33 484 руб., в части предложения Обществу удержать неудержанный НДФЛ в сумме 167 422 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков, перечислить его в бюджет и представить в налоговый орган уточненные сведения по форме 2-НДФЛ; принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований в указанной части по следующим основаниям:
- у ОАО "Региональные электрические сети" не имелось законных оснований для возврата сумм налога, удержанных с начала налогового периода до предоставления налогоплательщиком подтверждения его права на имущественный налоговый вычет; Налоговый кодекс РФ не предусматривает порядок возврата сумм, неправомерно удержанных до подачи налогоплательщиком заявления на получение имущественного налогового вычета.
Подробно доводы подателя изложены в апелляционной жалобе, поддержаны представителем Инспекции в судебном заседании до его перерыва, изложены в дополнительных письменных пояснениях от 22.10.2014 года.
Представитель Общества в судебном заседании поддержала доводы отзыва на апелляционную жалобу, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылается на неправомерность позиции Инспекции с учетом положений ст. 220, 226, 231 НК РФ, отсутствия потерь бюджета, кроме того, полагает, что решение инспекции в любом случае подлежит признанию незаконным ввиду наличия у Общества переплаты по НДФЛ, которая не оспорена инспекцией и не учтена ей при принятии решения, а равно с учетом незаконного возложения на налогового агента дополнительных обязанностей внесением в решение изменений.
На основании ст. 163 АПК РФ в судебном заседании объявлялся перерыв.
После перерыва представители Общества поддержали доводы пояснений по делу; представитель Инспекции в судебное заседание не явился, в дополнениях к жалобе просит рассмотреть жалобу в свое отсутствие; на основании ч. 3 ст. 156 АПК РФ суд определил продолжить рассмотрение дела в отсутствие надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного заседания представителя апеллянта.
В соответствии с ч. 5 статьи 268 АПК РФ, в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Согласно п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду следующее: если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.
При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.
Исходя из изложенных норм права, принимая во внимание, что апелляционная жалоба Инспекции содержит доводы применительно к незаконности выводов суда первой инстанции только в части удовлетворения заявленного требования о признании недействительным решения N 10 от 30.12.2013 г., Общество в судебном заседании не возражало против проверки решения суда первой инстанции только в указанной части, не просило проверить законность судебного акта в той части, в которой в удовлетворении заявления отказано, ссылаясь на нецелесообразность, поскольку оспариваемый пункт о доначислении НДФЛ за 2012 года отменен самим налоговым органом, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения в обжалуемой части.
Проверив материалы дела в порядке ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, дополнений к ней и отзыва на нее, пояснений стороны заявителя, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в обжалуемой части не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области проведена выездная налоговая проверка ОАО "Региональные электрические сети" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г.; по вопросам правильности исчисления и удержания, полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.10.2010 г. по 30.03.2013 г.
По результатам выездной налоговой проверки составлен акт N 10 от 25.11.2013 г., на основании которого принято решение N 10 от 30.12.2013 г.
Согласно указанному решению, ОАО "Региональные электрические сети" доначислен НДФЛ за 2012 год в сумме 167 422 руб., пени за не перечисление НДФЛ в сумме 23 618 руб., а также налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 33 484 руб.
Общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Новосибирской области (далее - Управление). Решением Управления от 04.03.2014 г. N 84 жалоба Общества оставлена без удовлетворения.
В связи с тем, что налоговым органом обнаружена техническая ошибка в решении N 10, им 04.06.2014 г. принято решение N 2 о внесении изменений в решение N 10 от 30.12.2013 г. о привлечении к ответственности. Указанным решением N 2 налоговый орган:
- внес изменения в пункт 1 резолютивной части решения N 10 от 30.12.2013 г., исключив из него взыскание с Общества доначисленной суммы НДФЛ в размере 167 422 руб.,
- внес изменения в пункт 5 резолютивной части решения N 10 от 30.12.2013 г., предложив Обществу удержать неудержанный налог на доходы физических лиц в сумме 167 422 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом п. 4 ст. 226 НК РФ, и перечислить его в бюджет (представить уточненные декларации 2-НДФЛ) или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета сведения о невозможности удержать налог и суммы налога.
Кроме того, Инспекцией вынесено уточненное требование N 17 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (далее - требование N 17), а требование N 5 отозвано. В требовании N 17 скорректированы суммы, касающиеся налога на доходы физических лиц, с учетом решения N 2.
ОАО "Региональные электрические сети"18.06.2014 г. подана апелляционная жалоба на решение N 2 о внесении изменений в решение N 10 от 30.12.2013 г., а также на требование N 5 от 14.03.2014 г.
Управление ФНС России по Новосибирской области решением от 22.07.2014 г. N 296 оставило без удовлетворения жалобу ОАО "Региональные электрические сети" на действия должностных лиц Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области, выразившиеся в направлении требования об уплате налога, пени, штрафа от 14.03.2014 г. N 5 и решения от 04.06.2014 г. N 2 о внесении изменений в решение от 30.12.2013 N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Не согласившись с решением налогового органа с учетом внесенных в него изменений, ОАО "Региональные электрические сети" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Принимая судебный акт о частичном удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из обоснованности позиции заявителя о наличии у него права на возврат ранее удержанного НДФЛ до получения заявления от работника, отсутствия признаков правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции при принятии судебного акта исходит из следующего.
Как следует из материалов дела и установлено в ходе проведения проверки, обществом осуществлен возврат своим работникам сумм НДФЛ за те месяцы календарного года, которые предшествуют подаче работниками налоговому агенту заявления о предоставлении налогового имущественного вычета, то есть уже уплаченного в соответствующий бюджет.
Основанием для привлечения Общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, и начисления пеней по НДФЛ послужил вывод Инспекции о том, что возврат сумм НДФЛ, удержанных налоговым агентом за период до получения заявления от налогоплательщика - сотрудника о предоставлении налогового вычета, является неправомерным.
Суд, удовлетворяя требования Общества в указанной части, руководствуясь положениями статей 210, 220, 231 Налогового кодекса Российской Федерации, формой уведомления о подтверждении вычета, утвержденной Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@, пришел к выводу о правомерности позиции заявителя, ссылающегося на то, что налоговый вычет предоставляется налогоплательщику за весь налоговый период (год), доход налогоплательщика по итогам каждого месяца для целей расчета НДФЛ определяется нарастающим итогом, следовательно, и налоговый вычет, если он подтвержден уведомлением, также должен применяться ко всей сумме дохода; налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета у налогового агента за весь налоговый период, за который он получил уведомление от налогового органа, а не за период с даты предоставления уведомления налоговому агенту до конца налогового периода, кроме того, заявитель привел ссылки на сложившуюся судебную практику по данному вопросу.
Суд апелляционной инстанции считает данный вывод ошибочным по следующим основаниям.
В соответствии с п. 1 ст. 24 Кодекса налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
Согласно п. 3 ст. 24 Кодекса налоговые агенты обязаны: правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах; вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов; в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 4 и 5 ст. 24 Кодекса).
В соответствии со ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 Кодекса. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
Согласно п. 4 и 6 ст. 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных им расходов на новое строительство или приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.
В силу п. 3 и п. 4 ст. 220 Кодекса имущественный налоговый вычет, предусмотренный подп. 2 п. 1 названной статьи, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.
Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента в соответствии с названным пунктом должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета, которые указаны в подп. 2 п. 1 указанной статьи.
В случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 названной статьи, налоговый агент неправомерно удержал налог без учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном ст. 231 Кодекса.
Из совокупного анализа изложенных выше правовых норм следует, что в случае обращения налогоплательщика к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не в первом месяце налогового периода данный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.
Исходя из анализа п. 4 ст. 220 и статьи 231 НК РФ, которыми установлено, что налоговым агентом возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога в порядке, установленном статьей 231 НК РФ, производится только в том случае, если после предоставления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественного налогового вычета, налоговый агент продолжает удерживать налог без учета данного налогового вычета, принимая во внимание буквальное содержание указанных норм и их системный анализ во взаимосвязи с другими нормами НК РФ, у налогового агента не возникает обязанность осуществлять возврат удержанных сумм НДФЛ ранее, чем им получено заявление о предоставлении налогового вычета.
Следовательно, оснований для возврата сумм налога, удержанных с начала налогового периода до предоставления подтверждения его права на имущественный налоговый вычет, у налогового агента не имеется.
Более того, указанными нормами права не предусмотрено, что суммы налога, удержанные налоговым агентом в установленном порядке до получения им заявления налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения налогового органа, подпадают под действие статьи 231 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, они не являются ни излишне уплаченными налоговым агентом, ни излишне удержанными у налогоплательщика, соответственно должны оставаться в бюджете, поскольку могут быть предоставлены налогоплательщику за соответствующий налоговый период уже самим налоговым органом по итогам рассмотрения налоговой декларации налогоплательщика.
Применение же положений статьи 231 НК РФ в отношении сумм налога, правомерно удержанных налоговым агентом до представления налогоплательщиком вышеуказанного заявления, статьей 220 НК РФ не предусмотрено.
Как полагает суд апелляционной инстанции, права налогоплательщиков на получение имущественного налогового вычета в любом случае не будет нарушено, поскольку пункт 2 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, который во взаимосвязи с пунктом 3 той же статьи предоставляет налогоплательщику возможность по своему усмотрению реализовать право на получение налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, по окончании налогового периода либо, при соблюдении соответствующих условий, до его окончания.
Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях выразил правовую позицию, согласно которой освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу, то есть исключение из принципов всеобщности и равенства налогообложения, вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) и обязывающих каждого платить законно установленный налог по соответствующему объекту налогообложения; льготы носят адресный характер, а их установление относится к законодательной прерогативе, позволяющей определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых они распространяются (постановления от 21 марта 1997 года N 5-П, от 28 марта 2000 года N 5-П и т.д.). Предоставляемые налогоплательщикам льготы не относятся к обязательным элементам налога, поименованным в пункте 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации; по смыслу пункта 2 той же статьи, льготы и основания их использования налогоплательщиками определенной категории могут быть установлены в законодательстве о налогах и сборах в тех случаях, когда это представляется необходимым и целесообразным; отсутствие льгот для других категорий налогоплательщиков само по себе не влияет на оценку правомерности установления налога (определения от 5 июля 2001 года N 162-О, от 7 февраля 2002 года 37-О и от 3 апреля 2012 года 600-О).
На основании чего, наделив налогоплательщиков правом выбора способа получения имущественного налогового вычета, то есть адресной льготы при уплате НДФЛ, Налоговым кодексом Российской Федерации не закреплено положений о подмене налоговыми агентами функций налоговых органов по возврату законно удержанных налоговыми агентами и перечисленными в бюджет сумм налога.
В указанной части выводы суда и соответствующие доводы Общества, приведенные в отзыве на апелляционную жалобу и пояснениях по делу, сводятся к расширительному толкованию положений пункта 4 статьи 220 НК РФ и статьи 231 НК РФ.
Тогда как, напротив, системное толкование приведенных норм права в их взаимосвязи позволяет сделать вывод о том, что в случае обращения к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца текущего налогового периода, вычет предоставляется, начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением.
Поскольку до подачи работником заявления о предоставлении налогового вычета сумма удержанного Обществом НДФЛ не могла быть квалифицирована как излишне удержанная, то основания применения налоговым агентом положений статьи 231 НК РФ отсутствуют.
Доводы заявителя в части отсутствия потерь бюджета произведенным возвратом не может быть принят судом, как не имеющий правового значения при отсутствии прямого указания на это в нормах НК РФ для решения вопроса о наличии у налогового агента права на возврат НДФЛ налогоплательщику с последующей компенсацией (возвратом соответствующей суммы) из бюджета.
Таким образом, за предшествующий период подаче заявления о предоставлении имущественного вычета возврат налога на доходы физических лиц, перечисленного в бюджетную систему, осуществлен налоговым агентом неправомерно.
Указанные выводы согласуются с позицией Арбитражного суда Западно-Сибирского округа, выраженной по делам со схожими фактическими обстоятельствами (А45-23287/2013, А27-692/2014).
Вместе с тем, неправильное применение судом норм налогового законодательства в рассматриваемом случае не привело к принятию по существу неправильного судебного акта.
Так, привлекая налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ и доначисляя соответствующие пени, Инспекция должна учесть фактическую переплату по НДФЛ.
В силу положений п. 4 ст. 24, пп. 1 п. 3 ст. 44, пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Кроме того, в силу п. 14 ст. 78, п. 9 ст. 79 НК РФ правила, установленные для отношений по зачету (возврату) излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, распространяются и на налоговых агентов. В соответствии с п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, которые согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.
Таким образом, сумма переплаты по НДФЛ, образовавшаяся у налогового агента, подлежит учету по результатам налоговой проверки.
У ОАО "Региональные электрические сети" на протяжении 2012 года была переплата по НДФЛ в размере не менее 4,5 млн. руб. (т. 3 л.д. 29) Данный факт налоговым органом не оспаривается, на соответствующий вопрос суда апелляционной инстанции представитель налогового органа пояснил об отсутствии доказательств обратного, из материалов дела также не следует, что у Общества имеется задолженность по налогу и отсутствует указанная им переплата.
Общество исполнило свои обязанности перед бюджетом, поскольку исчислило, удержало и перечислило НДФЛ на соответствующий счет Федерального казначейства. В рассматриваемом случае факт не перечисления налога отсутствует, следовательно, задолженности перед бюджетом не возникает. Оснований для начисления пеней и штрафа не имеется. Аналогичный вывод содержится в Письме ФНС РФ от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@, согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 23 июля 2013 г. N 784/13.
Соответственно, судом первой инстанции правомерно признано недействительным решение инспекции в части доначисления пени за просрочку исполнения обязанности по перечислению НДФЛ за 2012 в сумме 23 618, 83 руб., привлечения Общества к ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 33 484 руб.
Применительно к решению налогового органа в части предложения Обществу удержать неудержанный НДФЛ в сумме 167 422 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков, перечислить его в бюджет и представить в налоговый орган уточненные сведения по форме 2-НДФЛ суд апелляционной инстанции также не находит правовых оснований для признания его законным с учетом следующего.
В соответствии с пунктом 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, по смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.
При этом, Пленум ВАС РФ признал допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, только если это влечет улучшение положения налогоплательщика.
Таким образом, согласно изложенной позиции Пленума ВАС изменение решения возможно в исключительных случаях: при исправлении описок, опечаток, арифметических ошибок и если это влечет улучшение положения налогоплательщика.
Судом апелляционной инстанции установлено отсутствие указанных оснований для внесения изменений в решение инспекции и установлении в нем новых, не предусмотренных ранее, обязательств налогового агента, заключающихся не только в обязанности Общества удержать неудержанный НДФЛ в сумме 167 422 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков и перечислить его в бюджет, но и совершить ряд действий по представлению сведений в налоговый орган.
При этом, указанные изменения налоговый орган внес только на стадии судебного разбирательства по делу, что нельзя признать правомерным и обоснованным, полагающим признать, что тем самым налоговый орган устранил допущенную техническую ошибку. Напротив, налоговый орган признал неправомерность своего решения в части доначисления Обществу НДФЛ при установлении законом иной процедуры его перечисления в бюджет; принятием решения N 2 от 04.06.2014 Инспекция фактически существенно изменила смысловое содержание резолютивной части оспариваемого решения, а равно изменила способ исполнения вынесенного решения после вступления его в силу, тем самым возложив на Общество дополнительные обязанности, не предусмотренные первоначальным решением.
Внесение существенных исправлений, ухудшающих положение налогоплательщика, в резолютивную часть решения, непосредственно налоговым органом, принявшим такое решение, не предусмотрено НК РФ.
В соответствии с п. 35. Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", при принятии постановления суд апелляционной инстанции действует в пределах полномочий, определенных статьей 269 АПК РФ.
В случае несогласия суда только с мотивировочной частью обжалуемого судебного акта, которая, однако, не повлекла принятия неправильного решения, суд апелляционной инстанции, не отменяя обжалуемый судебный акт, приводит иную мотивировочную часть.
При изложенных обстоятельствах принятое арбитражным судом первой инстанции решение в обжалуемой части отмене не подлежит.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции
постановил:
Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 04 августа 2014 г. по делу N А45-5719/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев.
Председательствующий
Л.Е.ХОДЫРЕВА
Судьи
Т.В.ПАВЛЮК
С.Н.ХАЙКИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)