Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 15 января 2015 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 16 января 2015 г.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Дорогиной Т.Н., при участии в судебном заседании заявителя - индивидуального предпринимателя Кита Сергея Ивановича (ИНН 231103874864, ОГРНИП 304231107000135) (паспорт), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару - Скляра Д.А. (доверенность от 14.01.2015), Татуляна С.Б. (доверенность от 13.02.2012), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.06.2014 (судья Шкира Д.М.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2014 (судьи Стрекачев А.Н., Николаев Д.В., Шимбарева Н.В.) по делу N А32-32621/2013, установил следующее.
Индивидуальный предприниматель Кит С.И. (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.06.2013 N 19-42/53 в части:
- - начисления 1 783 827 рублей налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2009-2011 годы; 61 183 рублей единого социального налога (далее - ЕСН) за 2009 год;
- - начисления 258 697 рублей пеней по НДФЛ, 13 938 рублей пеней по ЕСН;
- - привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания 313 683 рублей штрафа.
Решением суда от 10.06.2014, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 19.09.2014, заявленные требования предпринимателя удовлетворены.
Судебные акты мотивированы наличием у налогоплательщика права включения расходов на приобретение товаров (не реализованных в периоде их приобретения), произведенных в одном налоговом периоде (по дате их приобретения), в состав профессионального вычета в последующем налоговом периоде. Предприниматель вправе включать понесенные им расходы на приобретение товара в налоговом периоде их приобретения независимо от их фактической реализации.
В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты отменить, отказать в удовлетворении заявленных требований.
Заявитель кассационной жалобы указывает, что в состав расходов стоимость покупных товаров включается при реализации этих товаров и не учитываются в составе расходов до момента их реализации. В Кодексе отсутствуют общие требования, обуславливающие момент признания расходов исключительно моментом получения дохода. Суд не исследовал выбранный предпринимателем метод учета доходов и расходов. Состав расходов не зависит от принятого налогоплательщиком метода учета расходов, а спорные расходы не включаются в состав расходов до момента реализации товаров.
Отзыв на жалобу не представлен.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку, предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам которой составила акт от 14.05.2013 N 19-42/41 и приняла решение от 24.06.2013 N 19-42/53 (с учетом исправления технических ошибок) о начислении в том числе 1 783 827 рублей НДФЛ за 2009-2011 годы, 61 183 рублей ЕСН за 2009 год; 258 697 рублей пеней по НДФЛ, 13 938 рублей пеней по ЕСН; 313 683 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 08.08.2013 N 22-13-690 решение инспекции от 24.06.2013 N 19-42/53 оставлено без изменения.
В порядке статей 137 и 138 Кодекса предприниматель обжаловал решение инспекции в указанной части в арбитражный суд.
Суд отметил, что предметом судебного разбирательства является определение правомерности отнесения произведенных предпринимателем затрат в состав профессионального налогового вычета в налоговый период по дате их приобретения. Инспекция реальность осуществления расходов, оплату в безналичном порядке и оприходование (получение) товаров и предпринимателем не оспаривает.
Удовлетворяя требования предпринимателя, судебные инстанции исходили из следующего.
Согласно статье 207 Кодекса плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 209 Кодекса для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.
Из статьи 221 Кодекса следует, что при исчислении базы, облагаемой НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 Кодекса, право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 235, пункта 2 статьи 236 Кодекса объектом налогообложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом налоговая база определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 237 Кодекса).
Состав расходов, учитываемых для целей обложения НДФЛ, также определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса (подпункт 1 статьи 221 Кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из приведенных норм права следует, что расходы налогоплательщика должны быть реально осуществленными и подтвержденными документально.
Пунктом 2 статьи 54 Кодекса определено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-94/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок).
Согласно пункту 13 Порядка доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.
В силу пункта 15 Порядка под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.
При этом согласно подпункту 1 пункта 15 Порядка стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Вместе с тем решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка признаны не соответствующими положениям пункта 1 статьи 221, статье 273 Кодекса и недействующими.
Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, пункт 1 статьи 221 Кодекса, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обусловливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.
Подобное общее требование закреплено в отношении расходов не только индивидуальных предпринимателей, но и организаций. Пункт 1 статьи 252 Кодекса, определяя условия, которым должны соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов, уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальная подтвержденность), также устанавливает требование об относимости затрат, а именно о том, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса, вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. Данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы понесены.
Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. Однако помимо данного общего требования об оплате пунктом 3 статьи 273 Кодекса для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.
В рассматриваемой по делу ситуации начисление производилось не в связи с осуществлением расходов, связанных с производством и реализацией продукции, особенности которых регулируются статьей 318 Кодекса, а торговые операции, расходы по которым определяются по правилам статьи 320 Кодекса, а также статьей 268 Кодекса.
Реализованный в подпунктах 1 - 3 пункта 15 Порядка принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы понесены, характерен для метода начисления.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации также разъяснил, что и при применении метода начисления согласно пункту 1 статьи 272, пункту 2 статьи 318 Кодекса в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которые в силу пункта 1 статьи 318 Кодекса относятся к категории прямых расходов. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных, согласно пункту 2 статьи 318 Кодекса, учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований Кодекса.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации сделал вывод о том что, принимая приказ от 13.08.2002 (который разработан в связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса, к положениям которой в части определения порядка определения расходов для целей налогообложения отсылает пункт 1 статьи 221 Кодекса), Минфин России и МНС России неправомерно установили для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные статьей 273 Кодекса. Таким образом, требование налогового органа о включении предпринимателем в расходы стоимости приобретенных товаров исключительно в том налоговом периоде, в котором фактически получены доходы от реализации этих товаров, нельзя признать правомерным.
При таких обстоятельствах выводы судебных инстанций о наличии у предпринимателя права применения метода начисления для признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли является правильным.
Однако, суд при рассмотрении дела не учел доводы инспекции об иных основаниях начисления спорных налогов - о неприменении налогоплательщиком для признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли как метода начисления, так и кассового, а установлении иного, не предусмотренного законом, метода принятия к налоговому учету доходов и расходов - "по дате подписания первичных документов в том периоде, в котором доходы и расходы произведены или получены. Оценка покупных товаров при этом производится по методу средней себестоимости".
Применение указанного метода для целей исчисления налоговой базы по НДФЛ и ЕСН налогоплательщик не отрицал ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства, в том числе в кассационной инстанции, настаивая на правильности его применения.
Между тем, в силу пункта 1 статьи 272 Кодекса при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.
На основании пункта 2 статьи 318, статьи 319 Кодекса расходы, которые могут быть отнесены к категории прямых, учитываются для целей налогообложения по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены. Факт отнесения спорных расходов к категории прямых (приобретение товаров, реализуемых впоследствии через торговую сеть) участвующие в деле лица не оспаривают, что подтвердили в судебном заседании кассационной инстанции.
Суд установил, материалами дела подтверждается и участвующими в деле лицами также не отрицается, что спорные хозяйственные операции носили реальный характер, покупные товары (с приобретением которых понесены спорные расходы) налогоплательщик оплачивал в безналичном порядке и оприходовал по дате их приобретения (в одном налоговом периоде).
Однако при рассмотрении дела судебные инстанции не учли, что исходя из пункта 1 статьи 268 Кодекса в редакции, действовавшей в спорные налоговые периоды, определяющей особенности определения расходов при реализации товаров, при реализации последних налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке:
при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров (подпункт 3):
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
При применении метода начисления согласно пункту 1 статьи 272, пункту 2 статьи 318 Кодекса в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которые в силу пункта 1 статьи 318 Кодекса относятся к категории прямых расходов.
При реализации имущества и (или) имущественных прав налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Однако при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 Кодекса (пункт 1 статья 268 Кодекса).
Так, в силу статьи 320 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, к категории которых, как следует из материалов дела и установил суд, относится предприниматель, формируют расходы на реализацию (далее - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.
В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 Кодекса. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. О соблюдении указанных требований какие-либо доказательства в материалах дела отсутствуют, в ходе налоговой проверки таковые также не устанавливались.
Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса.
Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Расходы текущего месяца в силу абзаца третьего статьи 320 Кодекса подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Таким образом, исходя из установленных судом обстоятельств, в случае применения налогоплательщиком метода начисления для признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли в стоимость приобретения товаров подлежали включению расходы, связанные с приобретением товаров, реализованных в периоде их приобретения. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации включению не подлежала.
Как установил суд в ходе судебного разбирательства, инспекция в ходе налоговой проверки, и не отрицается налогоплательщиком, не применял он для признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли и кассовый метод, исходя из которого датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу (пункт 2 статьи 273 Кодекса), а расходами - затраты после их фактической оплаты (пункт 3 статьи 273 Кодекса).
При таких обстоятельствах выводы суда о наличии у предпринимателя в рассматриваемом случае, с учетом установленных фактических обстоятельств дела права включения расходов, связанных с приобретением покупных товаров, не реализованных в периоде их приобретения, основаны на неправильном применении норм права, что является основанием для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.06.2014 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2014 по делу N А32-32621/2013 отменить.
В удовлетворении требования индивидуального предпринимателя Кита С.И. отказать.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Л.А.ЧЕРНЫХ
Судьи
Л.Н.ВОЛОВИК
Т.Н.ДОРОГИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 16.01.2015 ПО ДЕЛУ N А32-32621/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 16 января 2015 г. по делу N А32-32621/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 15 января 2015 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 16 января 2015 г.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Дорогиной Т.Н., при участии в судебном заседании заявителя - индивидуального предпринимателя Кита Сергея Ивановича (ИНН 231103874864, ОГРНИП 304231107000135) (паспорт), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару - Скляра Д.А. (доверенность от 14.01.2015), Татуляна С.Б. (доверенность от 13.02.2012), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.06.2014 (судья Шкира Д.М.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2014 (судьи Стрекачев А.Н., Николаев Д.В., Шимбарева Н.В.) по делу N А32-32621/2013, установил следующее.
Индивидуальный предприниматель Кит С.И. (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.06.2013 N 19-42/53 в части:
- - начисления 1 783 827 рублей налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2009-2011 годы; 61 183 рублей единого социального налога (далее - ЕСН) за 2009 год;
- - начисления 258 697 рублей пеней по НДФЛ, 13 938 рублей пеней по ЕСН;
- - привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде взыскания 313 683 рублей штрафа.
Решением суда от 10.06.2014, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 19.09.2014, заявленные требования предпринимателя удовлетворены.
Судебные акты мотивированы наличием у налогоплательщика права включения расходов на приобретение товаров (не реализованных в периоде их приобретения), произведенных в одном налоговом периоде (по дате их приобретения), в состав профессионального вычета в последующем налоговом периоде. Предприниматель вправе включать понесенные им расходы на приобретение товара в налоговом периоде их приобретения независимо от их фактической реализации.
В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты отменить, отказать в удовлетворении заявленных требований.
Заявитель кассационной жалобы указывает, что в состав расходов стоимость покупных товаров включается при реализации этих товаров и не учитываются в составе расходов до момента их реализации. В Кодексе отсутствуют общие требования, обуславливающие момент признания расходов исключительно моментом получения дохода. Суд не исследовал выбранный предпринимателем метод учета доходов и расходов. Состав расходов не зависит от принятого налогоплательщиком метода учета расходов, а спорные расходы не включаются в состав расходов до момента реализации товаров.
Отзыв на жалобу не представлен.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку, предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам которой составила акт от 14.05.2013 N 19-42/41 и приняла решение от 24.06.2013 N 19-42/53 (с учетом исправления технических ошибок) о начислении в том числе 1 783 827 рублей НДФЛ за 2009-2011 годы, 61 183 рублей ЕСН за 2009 год; 258 697 рублей пеней по НДФЛ, 13 938 рублей пеней по ЕСН; 313 683 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 08.08.2013 N 22-13-690 решение инспекции от 24.06.2013 N 19-42/53 оставлено без изменения.
В порядке статей 137 и 138 Кодекса предприниматель обжаловал решение инспекции в указанной части в арбитражный суд.
Суд отметил, что предметом судебного разбирательства является определение правомерности отнесения произведенных предпринимателем затрат в состав профессионального налогового вычета в налоговый период по дате их приобретения. Инспекция реальность осуществления расходов, оплату в безналичном порядке и оприходование (получение) товаров и предпринимателем не оспаривает.
Удовлетворяя требования предпринимателя, судебные инстанции исходили из следующего.
Согласно статье 207 Кодекса плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 209 Кодекса для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.
Из статьи 221 Кодекса следует, что при исчислении базы, облагаемой НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 Кодекса, право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 235, пункта 2 статьи 236 Кодекса объектом налогообложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом налоговая база определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 237 Кодекса).
Состав расходов, учитываемых для целей обложения НДФЛ, также определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса (подпункт 1 статьи 221 Кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из приведенных норм права следует, что расходы налогоплательщика должны быть реально осуществленными и подтвержденными документально.
Пунктом 2 статьи 54 Кодекса определено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-94/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок).
Согласно пункту 13 Порядка доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.
В силу пункта 15 Порядка под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.
При этом согласно подпункту 1 пункта 15 Порядка стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Вместе с тем решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка признаны не соответствующими положениям пункта 1 статьи 221, статье 273 Кодекса и недействующими.
Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, пункт 1 статьи 221 Кодекса, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обусловливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.
Подобное общее требование закреплено в отношении расходов не только индивидуальных предпринимателей, но и организаций. Пункт 1 статьи 252 Кодекса, определяя условия, которым должны соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов, уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальная подтвержденность), также устанавливает требование об относимости затрат, а именно о том, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса, вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. Данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы понесены.
Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. Однако помимо данного общего требования об оплате пунктом 3 статьи 273 Кодекса для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.
В рассматриваемой по делу ситуации начисление производилось не в связи с осуществлением расходов, связанных с производством и реализацией продукции, особенности которых регулируются статьей 318 Кодекса, а торговые операции, расходы по которым определяются по правилам статьи 320 Кодекса, а также статьей 268 Кодекса.
Реализованный в подпунктах 1 - 3 пункта 15 Порядка принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы понесены, характерен для метода начисления.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации также разъяснил, что и при применении метода начисления согласно пункту 1 статьи 272, пункту 2 статьи 318 Кодекса в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которые в силу пункта 1 статьи 318 Кодекса относятся к категории прямых расходов. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных, согласно пункту 2 статьи 318 Кодекса, учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований Кодекса.
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации сделал вывод о том что, принимая приказ от 13.08.2002 (который разработан в связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса, к положениям которой в части определения порядка определения расходов для целей налогообложения отсылает пункт 1 статьи 221 Кодекса), Минфин России и МНС России неправомерно установили для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные статьей 273 Кодекса. Таким образом, требование налогового органа о включении предпринимателем в расходы стоимости приобретенных товаров исключительно в том налоговом периоде, в котором фактически получены доходы от реализации этих товаров, нельзя признать правомерным.
При таких обстоятельствах выводы судебных инстанций о наличии у предпринимателя права применения метода начисления для признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли является правильным.
Однако, суд при рассмотрении дела не учел доводы инспекции об иных основаниях начисления спорных налогов - о неприменении налогоплательщиком для признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли как метода начисления, так и кассового, а установлении иного, не предусмотренного законом, метода принятия к налоговому учету доходов и расходов - "по дате подписания первичных документов в том периоде, в котором доходы и расходы произведены или получены. Оценка покупных товаров при этом производится по методу средней себестоимости".
Применение указанного метода для целей исчисления налоговой базы по НДФЛ и ЕСН налогоплательщик не отрицал ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства, в том числе в кассационной инстанции, настаивая на правильности его применения.
Между тем, в силу пункта 1 статьи 272 Кодекса при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.
На основании пункта 2 статьи 318, статьи 319 Кодекса расходы, которые могут быть отнесены к категории прямых, учитываются для целей налогообложения по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены. Факт отнесения спорных расходов к категории прямых (приобретение товаров, реализуемых впоследствии через торговую сеть) участвующие в деле лица не оспаривают, что подтвердили в судебном заседании кассационной инстанции.
Суд установил, материалами дела подтверждается и участвующими в деле лицами также не отрицается, что спорные хозяйственные операции носили реальный характер, покупные товары (с приобретением которых понесены спорные расходы) налогоплательщик оплачивал в безналичном порядке и оприходовал по дате их приобретения (в одном налоговом периоде).
Однако при рассмотрении дела судебные инстанции не учли, что исходя из пункта 1 статьи 268 Кодекса в редакции, действовавшей в спорные налоговые периоды, определяющей особенности определения расходов при реализации товаров, при реализации последних налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке:
при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров (подпункт 3):
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
При применении метода начисления согласно пункту 1 статьи 272, пункту 2 статьи 318 Кодекса в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которые в силу пункта 1 статьи 318 Кодекса относятся к категории прямых расходов.
При реализации имущества и (или) имущественных прав налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Однако при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 Кодекса (пункт 1 статья 268 Кодекса).
Так, в силу статьи 320 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, к категории которых, как следует из материалов дела и установил суд, относится предприниматель, формируют расходы на реализацию (далее - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.
В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 Кодекса. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. О соблюдении указанных требований какие-либо доказательства в материалах дела отсутствуют, в ходе налоговой проверки таковые также не устанавливались.
Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса.
Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Расходы текущего месяца в силу абзаца третьего статьи 320 Кодекса подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Таким образом, исходя из установленных судом обстоятельств, в случае применения налогоплательщиком метода начисления для признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли в стоимость приобретения товаров подлежали включению расходы, связанные с приобретением товаров, реализованных в периоде их приобретения. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации включению не подлежала.
Как установил суд в ходе судебного разбирательства, инспекция в ходе налоговой проверки, и не отрицается налогоплательщиком, не применял он для признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли и кассовый метод, исходя из которого датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу (пункт 2 статьи 273 Кодекса), а расходами - затраты после их фактической оплаты (пункт 3 статьи 273 Кодекса).
При таких обстоятельствах выводы суда о наличии у предпринимателя в рассматриваемом случае, с учетом установленных фактических обстоятельств дела права включения расходов, связанных с приобретением покупных товаров, не реализованных в периоде их приобретения, основаны на неправильном применении норм права, что является основанием для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.06.2014 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2014 по делу N А32-32621/2013 отменить.
В удовлетворении требования индивидуального предпринимателя Кита С.И. отказать.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Л.А.ЧЕРНЫХ
Судьи
Л.Н.ВОЛОВИК
Т.Н.ДОРОГИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)