Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена "24" февраля 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен "26" февраля 2014 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего - Морозовой Н.А.,
судей: Иванцовой О.А., Севастьяновой Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Чистяковой Н.С.,
при участии:
от заявителя (общества с ограниченной ответственностью "Парус"): Белущенко С.В., представителя по доверенности от 02.09.2013; Фадеевой Е.А., представителя по доверенности от 12.09.2013 N 13Д-2316,
от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Красноярскому краю): Ляшенко Ю.М., представителя по доверенности от 14.01.2014, Зуенко Р.С., представителя по доверенности от 05.08.2013 (т. 22, л.д. 86); Ермоленко А.А., представителя по доверенности от 18.02.2014,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Парус",
на решение Арбитражного суда Красноярского края
от "01" ноября 2013 года по делу N А33-10265/2013, принятое судьей Куликовской Е.А.,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Парус" (ИНН 2464077617, ОГРН 1052464125493) (далее - ООО "Парус", общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Красноярскому краю (ИНН 2464070001, ОГРН 1042442640008) (далее - Межрайонная ИФНС России N 22 по Красноярскому краю, налоговый орган) от 19.12.2012 N 32 в части доначисления и предложения уплатить: налог на прибыль за 2010 - 2011 годы в размере 16 525 756 рублей; пени за несвоевременную уплату сумм налога на прибыль в размере 2 161 442 рублей 93 копеек; штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за не уплату (несвоевременную уплату) сумм налога на прибыль в размере 1 819 647 рублей 20 копеек; налог на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 квартал 2010 года, 1, 2, 3, 4 квартал 2011 года в размере 10 318 148 рублей; пени за несвоевременную уплату сумм налога на добавленную стоимость в размере 1 771 466 рублей 23 копеек; штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской федерации за неуплату (несвоевременную уплату) сумм налога на добавленную стоимость в размере 973 368 рублей 50 копеек.
Решением Арбитражного суда Красноярского края от 01 ноября 2013 года в удовлетворении требований отказано.
Не согласившись с решением арбитражного суда, ООО "Парус" обратилось в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, а также дополнениями к ней в которых просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.
В обоснование апелляционной жалобы общество указывает следующее:
- - обществом были представлены все первичные документы и счета-фактуры, необходимые для получения вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС) и учета расходов по налогу на прибыль организаций. В свою очередь налоговый орган не доказал обстоятельств, указанных в пункте 3 Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", которые бы свидетельствовали о получении обществом необоснованной налоговый выгоды;
- - налоговый орган не доказал, что при выборе в качестве контрагентов общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Гелада" и общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Ронда" общество действовало без должной осмотрительности и осторожности, а также не представил доказательств взаимозависимости указанных лиц от общества;
- - при установлении реальных налоговых обязательств общества налоговым органом был неверно применен расчетный метод. При применении расчетного метода налоговый орган использовал для расчетов усредненные затраты на сырье, тогда как продукция общества относится к "премиум" сегменту рынка. Рецептура общества более материалоемка, что обуславливает более высокий расход сырья. Не учтены товарные потери и потери при разработке новых сортов продукции;
- - налоговым органом не учтена реальная вместимость складов общества, в частности налоговый орган не учел 386,8 кв. м складских помещений;
- - налоговый орган при определении вместимости складов исходил только из нормативных актов регламентирующих правила хранения сырья, без учета фактической технологии хранения, применяемой обществом;
- - в расчетах допущена арифметическая ошибка, вследствие которой в налоговой базе неправомерно не учтены расходы в сумме 108 270 рублей 78 копеек за 2010 года (21 654 рубля 16 копеек налога на прибыль организаций);
- - неправильность определения исходного объема реализованной продукции подтверждается экспертизой, проведенной в рамках уголовного дела;
- - внесение изменений в решение налогового органа допускающее ухудшение положения налогоплательщика действующим законодательством не предусмотрено.
Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу и дополнительными пояснениями к нему не согласился с изложенными в ней доводами, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.
Судом апелляционной инстанции установлено, что к дополнениям к апелляционной жалобе (вх. от 12.02.2014 N 2318) приложены дополнительные документы: копия заключения эксперта от 25.12.2013; копии товарных накладных и актов выполненных работ по ООО "Ронда".
Судом апелляционной инстанции установлено, что к дополнениям к апелляционной жалобе (вх. от 21.02.2013 N 2877) приложены: копия заключения эксперта от 05.12.2013, копия заключения эксперта от 07.02.2014, копии удостоверений о качестве муки, копии платежных документов.
Статья 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации устанавливает пределы рассмотрения дела арбитражным судом апелляционной инстанции, согласно которым при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.
Частью 2 названной статьи предусмотрено, что дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.
Таким образом, статья 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ограничивает право представления сторонами новых доказательств в суд апелляционной инстанции, требуя обоснования невозможности их представления в суд первой инстанции.
На основании изложенного, учитывая, что общество не обосновало невозможность представления дополнительных документов в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, копии товарных накладных и актов выполненных работ по ООО "Ронда", копии удостоверений о качестве муки, копии платежных документов не могут быть приобщены к материалам дела. Суд апелляционной инстанции также учитывает, что налоговый орган не знаком с указанными документами.
В соответствии с частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в удовлетворении ходатайства о приобщении заключения эксперта от 05.12.2013, заключения эксперта от 07.02.2014, заключения эксперта от 25.12.2013 отказано в связи с тем, что указанные документы являются новыми доказательствами, датированными после вынесения решения судом первой инстанции.
В адрес суда от общества поступило ходатайство о проведении технологической экспертизы.
В соответствии с частью 3 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять ходатайства о вызове новых свидетелей, проведении экспертизы, приобщении к делу или об истребовании письменных и вещественных доказательств, в исследовании или истребовании которых им было отказано судом первой инстанции.
В пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации Постановление от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.
К числу уважительных причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы.
Учитывая, что соответствующее ходатайство о проведении экспертизы не заявлялось в суде первой инстанции, суд апелляционной инстанции отказывает в удовлетворении ходатайства общества.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
На основании решения от 26.06.2012 N 34 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения налогового законодательства по налогам и сборам за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.
Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 14.09.2012 N 53.
Обществом были представлены возражения на акт выездной налоговой проверки.
12 декабря 2012 года представителю общества Ли С.А. вручено уведомление от 12.12.2012 N 2.14-24/53/8 о вызове налогоплательщика на рассмотрение материалов налоговой проверки, назначенное на 19.12.2012.
Для участия в процессе рассмотрения акта с материалами проверки представители общества не явились, что подтверждается протоколом от 19.12.2012 N 53.
По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение от 19.12.2012 N 32 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в рамках которого общество привлечено к ответственности (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств) по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, НДС, по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление с установленный срок сумм налога на доходы физических лиц в виде взыскания штрафа в общей сумме 2 852 952 рублей 40 копеек.
Обществу предложено уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 1290 рублей, налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации по сроку уплаты 28.03.2011 в сумме 7 779 038 рублей, по сроку уплаты 28.03.2012 в сумме 8 746 718 рублей, налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет по сроку уплаты 28.03.2011 в сумме 864 337 рублей, по сроку уплаты 28.03.2012 в сумме 978 157 рублей; НДС в сумме 10 318 148 рублей.
Решением от 19.12.2012 N 32 обществу исчислены и предложено уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 946 рублей 87 копеек, по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации в сумме 1 946 100 рублей 21 копейка, по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 215 342 рубля 72 копейки, по НДС в размере 1 771 466 рублей 23 копеек.
Указанное решение 25.12.2012 вручено представителю общества Ли С.А.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 12.03.2013 N 2.12-15/03427@, апелляционная жалоба общества на решение от 19.12.2012 N 32 оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением налогового органа в части, общество обратилось в арбитражный суд.
Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.
Из части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным решения налогового органа необходимо установить его несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, нарушение этим решением прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения процедуры принятия оспариваемого решения от 12.03.2013 N 2.12-15/03427@, так как налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации в части вручения обществу акта выездной налоговой проверки, обеспечения возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения.
Обществом соблюден порядок обжалования решения налогового органа от 19.12.2012 N 32 в судебном порядке.
В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком НДС.
Из положений статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В силу пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Условия применения налоговых вычетов при исчислении НДС определены пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Требования к форме и содержанию счетов-фактур установлены статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
Из пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что счета-фактуры, не соответствующие требованиям к их составлению и выставлению, предусмотренным пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для применения налоговых вычетов и возмещения налога.
Анализ указанных норм свидетельствует о том, что право на применение налогоплательщиком вычета по НДС возникает при соблюдении им совокупности двух условий: наличия надлежащим образом оформленных счетов-фактур и принятия товаров (работ, услуг) на учет. При этом документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике.
В силу пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на прибыль организаций.
Согласно положениям статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).
Таким образом, статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлены обязательные критерии, которым должны соответствовать расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу - обоснованность (экономическая оправданность затрат) и документальное подтверждение.
Из содержания положений глав 21 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок применения вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль по операциям, связанным с приобретением товаров (работ, услуг), следует, что такие налоговые вычеты (расходы) могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовал в проверяемый налоговым органом период) все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Таким образом, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Предусмотренные статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в пунктах 4 и 5 вышеназванного постановления также разъяснил, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Как следует из материалов дела, в результате проверки налоговый орган установил факты необоснованного получение обществом налоговых вычетов по сделкам с ООО "Гелада", ООО "Ронда" на сумму 10 318 148 рублей; необоснованный учет расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, по операциям с ООО "Гелада", ООО "Ронда" на сумму 113 499 628 рублей. Основанием для непринятия расходов при исчислении налога на прибыль и вычетов по НДС, послужил вывод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по сделкам с ООО "Гелада", ООО "Ронда".
Общество с данным выводом не согласно. В апелляционной жалобе указывает, что им представлены все документы, необходимые для получения налоговых вычетов по сделкам с ООО "Гелада", ООО "Ронда", учета расходов по ним в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, в частности указывает, что им представлены соответствующие счета-фактуры, первичные документы.
В свою очередь в ходе налоговой проверки налоговым органом в отношении ООО "Гелада", ООО "Ронда" установлены следующие обстоятельства.
В книгах покупок ООО "Дивногорский хлебозавод" (в настоящее время ООО "Парус") за 1, 2, 3, 4, кварталы 2010, 2011 годов, представленных по требованию налогового органа от 26.06.2012 N 2.14-24/47, зарегистрированы счета-фактуры, полученные от ООО "Гелада", ООО "Ронда" на общую сумму 113 499 628 рублей, в том числе НДС - 10 318 148 рублей.
В период финансово-хозяйственных взаимоотношений с обществом, за ООО "Гелада" имущества не значилось, среднесписочная численность организации за 2010 год составляла - 1 человек.
По адресу, заявленному в учредительных документах (г. Красноярск, ул. Мате Залки, 37) ООО "Гелада" не располагается, договоров аренды не заключало, что подтверждается протоколом обследования от 15.08.2012 N 26.
При повторном проведении осмотра в присутствии представителя управляющей компании ООО "Квартал" (протокол осмотра от 14.11.2012 N 1518) помещений, расположенных по юридическому адресу (адресу регистрации): г. Красноярск, ул. Мате Залки, 37, установлено, что по данному адресу расположен многоэтажный жилой дом, со слов Усольцевой И.С. - юриста ООО "Квартал" по данному адресу находятся нежилые помещения, в которых расположены различные организации. ООО "Гелада" по данному адресу не находится, деятельность не осуществляет.
В период финансово-хозяйственных взаимоотношений с обществом, за ООО "Ронда" имущества не значилось, среднесписочная численность организации за 2011 год составляла - 1 человек.
По адресу, заявленному в учредительных документах (г. Красноярск, ул. Дзержинского, 26, оф. 303) ООО "Ронда" не располагается, договоров аренды не заключало, что подтверждается протоколом обследования от 15.08.2012 N 116.
Транспортные средства у ООО "Гелада" и ООО "Ронда" в проверяемом периоде отсутствовали, что подтверждается сведениями Федерального информационного ресурса, письмами ИФНС России по Советскому району г. Красноярска от 20.11.2012 N 2.17-10/12092, ИФНС России по Центральному району г. Красноярска от 21.08.2012 N 2.14-12/В/7205.
Расходов по аренде транспортных средств, по оплате транспортных услуг ООО "Гелада", ООО "Ронда" не производили, что подтверждается анализом выписки по операциям на счете ООО "Гелада", открытом в филиале N 5440 Банка ВТБ 24 (ЗАО), анализом выписок по операциям на счетах ООО "Ронда", открытых в ОАО "Банк24.ру", филиале N 2446 ВТБ 24 (ЗАО).
ООО "Гелада" состоит на налоговом учете в ИФНС России по Советскому району г. Красноярска с 31.10.2008 (письмо от 20.11.2012 исх. N 2.17-10/12092). Налоговая отчетность, в частности декларации по НДС, в период хозяйственных операций с обществом (2010 год) представлялись, вместе с тем, реализация товаров по ставке 10% (в том числе мука) ООО "Гелада" не заявлялась.
Таким образом, по хозяйственным операциям с ООО "Дивногорский хлебозавод", НДС ООО "Гелада" в бюджет не уплачивался, следовательно, источник выплаты из бюджета налоговых вычетов не сформирован.
В результате сопоставления данных налоговой отчетности и показателей выписки по расчетному счету, налоговым органом установлено, что фактические показатели реализации товаров (работ, услуг) в налоговой отчетности не отражались.
Согласно анализу движения денежных средств по расчетному счету ООО "Гелада" назначение поступивших на расчетный счет и перечисленных с него денежных средств не соответствует какому-либо определенному виду деятельности, движение денежных средств носит транзитный характер. Расходов, присущих действующим хозяйствующим субъектам, налоговым органом не установлено.
В отношении ООО "Ронда" установлено, что организация состоит на налоговом учете в ИФНС России по Центральному району г. Красноярска с 24.09.2010 (письмо от 21.08.2012 исх. N 2.14-12/В/7205). Налоговая отчетность, в частности декларации по НДС, в период хозяйственных операций с обществом (2011 год) представлялись, вместе с тем, реализация товаров по ставке 10% ООО "Ронда" не заявлялась.
Таким образом, по хозяйственным операциям с ООО "Дивногорский хлебозавод", НДС ООО "Ронда" в бюджет не уплачивался, следовательно, источник выплаты из бюджета налоговых вычетов не сформирован.
В результате сопоставления данных налоговой отчетности и показателей выписки по расчетному счету, установлено, что фактические показатели реализации товаров (работ, услуг) в налоговой отчетности не отражались. Согласно анализу движения денежных средств по расчетному счету ООО "Ронда" назначение поступивших на расчетный счет и перечисленных с него денежных средств не соответствует какому-либо определенному виду деятельности, движение денежных средств носит транзитный характер. Расходов, присущих действующим хозяйствующим субъектам, не установлено.
Счета-фактуры, представленные обществом в ходе проверки в подтверждение реальности сделок с ООО "Гелада", подписаны от имени руководителя - Белошапкиной Ю.Г.
Допрошенная, в качестве свидетеля, Белошапкина Ю.Г. свою причастность к руководству ООО "Гелада" отрицает, указывает что данную организацию зарегистрировала за денежное вознаграждение, счета-фактуры по взаимоотношениям с ООО "Дивногорский хлебозавод", предъявленные ей в ходе допроса, ранее не видела и не подписывала, с руководителем ООО "Дивногорский хлебозавод" - Демидовым Е.Л. не знакома (протокол допроса от 16.08.2012 N 1).
Документы, представленные обществом по взаимоотношениям с ООО "Ронда" (счета-фактуры, товарные накладные) подписаны от имени руководителя организации - Петровым Р.А.
При этом Петров Р.А., допрошенный в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (протокол допроса от 21.11.2012 N 5), отрицает факт руководства ООО "Ронда". Поясняет, что организацию зарегистрировал за денежное вознаграждение, счета-фактуры и товарные накладные по взаимоотношениям с ООО "Дивногорский хлебозавод", предъявленные в ходе допроса, ранее не видел и не подписывал, с руководителем ООО "Дивногорский хлебозавод" - Демидовым Е.Л. не знаком. Кроме того, согласно данным Федерального информационного ресурса Петров Р.А. является "массовым" руководителем юридических лиц (зарегистрирован руководителем в более чем 10 организациях).
В целях установления реальности хозяйственных операций, налоговым органом истребовались товарные накладные (N ТОРГ-12) (требование от 26.06.2012 N 2.14-24/47).
Между тем, по сделкам с ООО "Гелада", ни в ходе проверки, ни в материалы жалобы указанных документов не представлено, следовательно, факт поставки спорного товара от ООО "Гелада" не подтвержден.
По хозяйственным операциям с ООО "Ронда" товарные накладные представлены частично (на сумму 29 516 850 рублей из 59 131 600 рублей).
Представленные товарные накладные оформлены с нарушением требований к их заполнению, содержат пороки, а именно: не указаны реквизиты транспортных накладных (дата, номер); не указаны даты получения груза; не указаны реквизиты доверенностей, должности и подписи доверенных лиц; отсутствуют должности и расшифровки подписи лиц, принявших груз (товарные накладные от 25.07.2012 N 650, от 29.08.2011 N 691, от 26.09.2011 N 721, от 26.10.2011 N 851, от 28.11.2011 N 955, от 26.12.2011 N 1050).
Из изложенного следует, что товарные накладные, представленные обществом по сделкам с ООО "Ронда" (от 31.03.2011 N 359, от 25.07.2012 N 650, от 29.08.2011 N 691, от 26.09.2011 N 721, от 26.10.2011 N 851, от 28.11.2011 N 955, от 26.12.2011 N 1050), не являются безусловным подтверждением факта оприходования товара.
Помимо этого, несмотря на требования налогового органа (требование от 26.06.2012 N 2.14-24/47 о представлении документов) не подтверждена доставка спорного товара (муки 1 сорта) от ООО "Гелада" и ООО "Ронда" (не представлены товарно-транспортные накладные).
Вышеизложенное в целом позволяет суду апелляционной инстанции сделать вывод о том, что товары указанные документах, оформленных от имени ООО "Гелада" и ООО "Ронда", данные организации не поставляли. Представленные обществом в качестве подтверждения расходов по налогу на прибыль и права на вычеты по НДС документы содержат недостоверные сведения.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции и налогового органа о том, что представленные предприятием в обоснование расходов и налоговых вычетов документы по ООО "Гелада" и ООО "Ронда" не подтверждают реальность хозяйственных операций с указанными контрагентами и, следовательно, не могут являться основанием для учета расходов по этим операциям по налогу на прибыль организаций, получения вычетов по НДС. Учитывая изложенное, доводы апелляционной жалобы о представлении обществом всех необходимых документов судом апелляционной инстанции не принимаются.
В пункте 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Исходя из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указанной в Постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, при выборе контрагентов субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
ООО "Парус" в апелляционной жалобе указывает налоговый орган не доказал, что при выборе в качестве контрагентов ООО "Гелада" и ООО "Ронда" общество действовало без должной осмотрительности и осторожности, а также не представил доказательств взаимозависимости указанных лиц от общества.
Вместе с тем как обоснованно указал суд первой инстанции в ходе допроса руководителя ООО "Дивногорский хлебозавод" - Демидова Е.Л. установлено, что с руководителями спорных контрагентов он не знаком, места нахождения данных контрагентов свидетелю не известны (протокол допрос от 22.08.2012 N 3).
Кроме того, общество не представило доказательств проверки полномочий у должностных лиц контрагентов при заключении сделок, их деловой репутации, платежеспособности, а также риска неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у них необходимых ресурсов.
Таким образом, общество действовало без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов - ООО "Гелада", ООО "Ронда".
Суд апелляционной инстанции считает, что указанные обстоятельства, в совокупности с обстоятельствами невозможности осуществления контрагентами хозяйственных операций, свидетельствуют о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по сделкам с ООО "Гелада", ООО "Ронда".
Таким образом, вывод налогового органа об отсутствии у общества правовых оснований для получения вычета по НДС в сумме 10 318 148 рублей является обоснованным. Соответственно является также правомерным привлечение общества к налоговой ответственности и начисление пеней по НДС.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 названного постановления разъяснено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Следовательно, при установлении налоговым органом недостоверности представленных налогоплательщиком документов, непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных заявителем затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.
Иной правовой подход влечет искажения реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Указанная правовая позиция нашла отражение в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12. В указанном постановлении Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации также указал, что в силу подпункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам, возлагается на налогоплательщика, а на налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность для налоговых органов определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике.
Как отмечено выше, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом налогового органа и суда первой инстанции о том, что фактически ООО "Гелада", ООО "Ронда" спорные товары не поставляли.
Как следует из материалов дела, на момент проведения выездной налоговой проверки, обществом не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие налоговому органу произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению реального размера произведенного расхода (требования о представлении документов от 26.06.2012 N 2.14-24/47, от 30.10.2012 N 2.14-24/8).
Принимая во внимание изложенное, а также учитывая, что деятельность в спорный период обществом осуществлялась, определение размера налоговых обязательств по налогу на прибыль было произведено налоговым следующим образом.
Из представленных в материалы дела документов налоговым органом установлено, что реальными поставщиками муки 1 сорта в спорных периодах являлись: ИП Мальчиков А.А., ИП Безматерных О.С., ООО "Сибирский крупяной центр", ООО "Мельник Красноярск", ООО "КрупТоргГарант" (тот факт, что указанные юридические лица поставляли обществу муку обществом, в том числе в суде апелляционной инстанции не оспаривается).
Налоговым органом установлено, что от данных контрагентов в 2010 году поставлено 432 890 кг муки 1 сорта; в 2011 году - 599 860 кг муки 1 сорта.
Среднегодовая цена приобретения муки у реальных поставщиков составила в 2010 году - 6 рублей 35 копеек; в 2011 году - 8 рублей 58 копеек.
С целью определения количества муки, необходимого обществу в проверяемом периоде для удовлетворения его производственных потребностей, на основании Постановления от 20.11.2012 N 17, проведена технологическая экспертиза, по результатам которой установлено, что расход муки, необходимый для выработки хлеба и хлебобулочной продукции составил: в 2010 году - 1 401 622 кг; в 2011 году - 1 214 241 кг.
Общество в апелляционной жалобе и дополнениях к ней не согласно с приведенным расчетом.
В частности указывает, что при применении расчетного метода налоговый орган использовал для расчетов усредненные затраты на сырье, тогда как продукция общества относится к "премиум" сегменту рынка. Рецептура общества более материалоемка чем у конкурентов, что обуславливает более высокий расход сырья. Не учтены товарные потери и потери при разработке новых сортов продукции. За основу взяты данные бухгалтерской отчетности, которые, как указывает сам налоговый орган, недостоверны.
Оценив указанные доводы, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Как уже отмечалось исходя из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 в силу подпункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам, возлагается на налогоплательщика, а на налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
В настоящем случае налоговый орган из имеющихся у него данных произвел расчет затрат общества при осуществлении им деятельности.
Общество, указывая на недостатки исходных данных, тем не менее, иного расчета не представляет.
Так, указывая на более материалоемкую, чем у конкурентов рецептуру, достоверные доказательства повышенного расхода муки (соответствующие технологические карты) не представлены.
Указывая на усредненность затрат на сырье, тогда как общество работает в премиум сегменте, общество не представляет достоверных доказательств несения соответствующих затрат.
Указывая на то, что налоговым органом не учтены товарные потери и потери при разработке новых сортов продукции, общество размер данных потерь не подтверждает.
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что общество не представило доказательств и расчетов, более достоверно подтверждающих его реальные налоговые обязательства, чем вышеприведенный расчет налогового органа.
Прочие доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнениях к ней (в том числе о том, что налоговым органом не учтена реальная вместимость складов общества; о том, что налоговый орган при определении вместимости складов исходил только из нормативных актов регламентирующих правила хранения сырья, без учета фактической технологии хранения, применяемой обществом) оценены судом, однако они не влияют на вышеуказанные выводы суда апелляционной инстанции.
Таким образом, в 2010, 2011 годах, общество для удовлетворения своих производственных потребностей, учитывая количество выработанной продукции, израсходовано муки больше, чем приобретено у реальных установленных поставщиков:
- - в 2010 году на 968 732 кг (1 401 622 общая потребность в муке - 432 890 количество муки поставленное реальными поставщиками);
- - в 2011 году на 614 381 кг (1 214 241 - 599 860).
Учитывая изложенную логику, сумма расходов, подлежащих учету при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций составляет:
- - в 2010 году 6 151 448 рублей 20 копеек (977 732 х 6,35);
- - в 2011 году 5 271 389 рублей (614 381 х 8,58).
Таким образом, сумма налога, подлежащая доначислению обществу должна составлять:
- - в 2010 году 8 654 806 рублей 40 копеек (49 425 480 рублей (стоимость муки, заявленная обществом по документам с ООО "Гелада", ООО "Ронда") - 6 151 448 рублей 20 копеек (расчетная стоимость недостающей муки) = 43 274 031 рубль 80 копеек х 20% (ставка налога на прибыль организаций));
- - в 2011 году 9 696 922 рубля 20 копеек (53 756 000 - 5 271 389 = 48 484 611 х 20%).
Указанный арифметический расчет произведен с учетом доводов общества об арифметической ошибке и пояснений налогового органа который признал арифметическую ошибку в расчете.
Из оспариваемого решения налогового органа следует, что обществу доначислено налога на прибыль организаций:
- - за 2010 год 8 643 376 рублей;
- - за 2011 год 9 718 576 рублей.
С учетом вышеуказанного расчета, которым исправлена арифметическая ошибка, решением от 19.12.2012 N 32 обществу недоначислен налог на прибыль организаций за 2010 год в сумме 11 430 рублей 40 копеек (8 643 376 - 8 654 806,40), за 2011 год излишне начислен налог на прибыль организаций в сумме 21 653 рубля 80 копеек (9 718 576 - 9 696 922,20).
С учетом изложенного, налоговый орган указывает на недействительность решения в части доначисления 10 223 рублей 40 копеек (21 653 рублей 80 копеек излишне начисленного налога - 11 430 рублей 40 копеек недоначисленного налога).
Общество не согласно с указанным подходом. Указывает, что внесение изменений в решение налогового органа, допускающее ухудшение положения налогоплательщика действующим законодательством не предусмотрено. Поскольку налоги начислены по эпизодам, то в связи с допущенной арифметической ошибкой решение подлежит признанию недействительным в сумме 21 653 рублей 80 копеек - в той части, в которой оно нарушает права общества, и не может быть признано недействительным в сумме 11 430 рублей 40 копеек - недоначисленной за 2010 год, так как в этой части решение налогового органа не нарушает права заявителя.
Применительно к спорной ситуации суд апелляционной инстанции соглашается с доводами налогового органа, исходя из следующего.
Как указывает налоговый орган, поскольку арифметическая ошибка за 2010 год (недоначисление налога) не превышает общую сумму излишне доначисленного налога за 2011 год и корректировка указанных сумм отражает реальную (с учетом обстоятельств дела рассчитанную) налоговую обязанность общества, учет обеих ошибок (как связанных с доначислением так и с недоначислением) не будет нарушать права общества и не означает для него ухудшения положения.
Налогоплательщик разделяет решение налогового органа как акт на две самостоятельных части - 2010 и 2011 год и оценивает каждую из них отдельно, вместе с тем, решение налогового органа, согласно части 1 статьи 101 Налогового кодекса, в целом содержит указание на размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Апелляционный суд учитывает позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указанную в Постановлении Президиума от 28.07.2009 N 5172/09, вместе с тем полагает что она не может быть применена к настоящему спору - в данной ситуации, в отличие от рассмотренной Президиумом, не происходит взыскания с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, поскольку все фактические обстоятельства налогового нарушения, все исходные данные остаются теми же, налоговый орган не установил дополнительного налогового обязательства, а исправил арифметическую ошибку, не пересматривая по существу принятое им решение. В резолютивной части решения сумма по налогу на прибыль была выведена в качестве самостоятельного обязательства за 2010 - 2011 годы. Суд учитывает что налоговый орган, указав на наличие арифметической ошибки, не вынес при этом дополнительного решения, которым устанавливались бы какие-то дополнительные налоговые обязательства, в целом положение налогоплательщика улучшилось, корректировка итоговой суммы недоимки в сторону уменьшения с учетом имевшей место ошибки и в сторону увеличения не свидетельствует о нарушении прав налогоплательщика.
По мнению суда апелляционной инстанции о правомерности такого толкования закона свидетельствует и содержание пункта 81 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", где сказано что при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением; но в то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.
То есть исправление арифметических ошибок в данном случае не трактуется как принятие решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением.
Таким образом, решение налогового органа подлежит отмене в части доначисления 10 223 рублей 40 копеек.
В силу пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Как следует из оспариваемого решения общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за не уплату (несвоевременную уплату) налога на прибыль.
В связи с ненадлежащим расчетом реальной налоговой обязанности общества, сумма штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль организаций подлежит уменьшению на 1022 рубля исходя из расчета: 10 223 рубля 40 копеек х 20% / 2 (с учетом смягчающего ответственность обстоятельства).
Поскольку сумма заново рассчитанной пени за 2010 год (1953 рубля 20 копеек) превышает сумму заново рассчитанной пени за 2011 год (1619 рублей 15 копеек), то суд апелляционной инстанции исходя из требования о неухудшении положения налогоплательщика, считает, что сумма пени корректировке не подлежит.
Учитывая вышеперечисленные обстоятельства, суд считает незаконным и подлежащем признанию недействительным решение налогового органа от 19.12.2012 N 32 в части: доначисления налога на прибыль за 2010 - 2011 годы в сумме 10 223 рубля 40 копеек, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за не уплату (несвоевременную уплаты) сумм налога на прибыль в размере 1022 рублей.
Таким образом, решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявленных требований подлежит изменению в вышеуказанной части в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела (пункт 1 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
В связи с частичным удовлетворением требований общества в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Кодекса расходы общества по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судом первой инстанции (2000 рублей), за рассмотрение апелляционной жалобы (1000 рублей) подлежат отнесению на налоговый орган.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Красноярского края от "01" ноября 2013 года по делу N А33-10265/2013 изменить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Красноярскому краю от 19.12.2012 N 32 в части доначисления и предложения уплатить: налог на прибыль за 2010 - 2011 в сумме 10 223 рубля 40 копеек, штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за не уплату (несвоевременную уплаты) сумм налога на прибыль в размере 1022 рубля.
В остальной части решение Арбитражного суда Красноярского края от "01" ноября 2013 года по делу N А33-10265/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Красноярскому краю (ИНН 2464070001, ОГРН 1042442640008, г. Красноярск) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Парус" (ИНН 2464077617, ОГРН 1052464125493, г. Красноярск) 3000 рублей расходов по оплате государственной пошлины.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
О.А.ИВАНЦОВА
Е.В.СЕВАСТЬЯНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРЕТЬЕГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.02.2014 ПО ДЕЛУ N А33-10265/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 февраля 2014 г. по делу N А33-10265/2013
Резолютивная часть постановления объявлена "24" февраля 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен "26" февраля 2014 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего - Морозовой Н.А.,
судей: Иванцовой О.А., Севастьяновой Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Чистяковой Н.С.,
при участии:
от заявителя (общества с ограниченной ответственностью "Парус"): Белущенко С.В., представителя по доверенности от 02.09.2013; Фадеевой Е.А., представителя по доверенности от 12.09.2013 N 13Д-2316,
от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Красноярскому краю): Ляшенко Ю.М., представителя по доверенности от 14.01.2014, Зуенко Р.С., представителя по доверенности от 05.08.2013 (т. 22, л.д. 86); Ермоленко А.А., представителя по доверенности от 18.02.2014,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Парус",
на решение Арбитражного суда Красноярского края
от "01" ноября 2013 года по делу N А33-10265/2013, принятое судьей Куликовской Е.А.,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Парус" (ИНН 2464077617, ОГРН 1052464125493) (далее - ООО "Парус", общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Красноярскому краю (ИНН 2464070001, ОГРН 1042442640008) (далее - Межрайонная ИФНС России N 22 по Красноярскому краю, налоговый орган) от 19.12.2012 N 32 в части доначисления и предложения уплатить: налог на прибыль за 2010 - 2011 годы в размере 16 525 756 рублей; пени за несвоевременную уплату сумм налога на прибыль в размере 2 161 442 рублей 93 копеек; штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за не уплату (несвоевременную уплату) сумм налога на прибыль в размере 1 819 647 рублей 20 копеек; налог на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 квартал 2010 года, 1, 2, 3, 4 квартал 2011 года в размере 10 318 148 рублей; пени за несвоевременную уплату сумм налога на добавленную стоимость в размере 1 771 466 рублей 23 копеек; штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской федерации за неуплату (несвоевременную уплату) сумм налога на добавленную стоимость в размере 973 368 рублей 50 копеек.
Решением Арбитражного суда Красноярского края от 01 ноября 2013 года в удовлетворении требований отказано.
Не согласившись с решением арбитражного суда, ООО "Парус" обратилось в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, а также дополнениями к ней в которых просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт.
В обоснование апелляционной жалобы общество указывает следующее:
- - обществом были представлены все первичные документы и счета-фактуры, необходимые для получения вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС) и учета расходов по налогу на прибыль организаций. В свою очередь налоговый орган не доказал обстоятельств, указанных в пункте 3 Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", которые бы свидетельствовали о получении обществом необоснованной налоговый выгоды;
- - налоговый орган не доказал, что при выборе в качестве контрагентов общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Гелада" и общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Ронда" общество действовало без должной осмотрительности и осторожности, а также не представил доказательств взаимозависимости указанных лиц от общества;
- - при установлении реальных налоговых обязательств общества налоговым органом был неверно применен расчетный метод. При применении расчетного метода налоговый орган использовал для расчетов усредненные затраты на сырье, тогда как продукция общества относится к "премиум" сегменту рынка. Рецептура общества более материалоемка, что обуславливает более высокий расход сырья. Не учтены товарные потери и потери при разработке новых сортов продукции;
- - налоговым органом не учтена реальная вместимость складов общества, в частности налоговый орган не учел 386,8 кв. м складских помещений;
- - налоговый орган при определении вместимости складов исходил только из нормативных актов регламентирующих правила хранения сырья, без учета фактической технологии хранения, применяемой обществом;
- - в расчетах допущена арифметическая ошибка, вследствие которой в налоговой базе неправомерно не учтены расходы в сумме 108 270 рублей 78 копеек за 2010 года (21 654 рубля 16 копеек налога на прибыль организаций);
- - неправильность определения исходного объема реализованной продукции подтверждается экспертизой, проведенной в рамках уголовного дела;
- - внесение изменений в решение налогового органа допускающее ухудшение положения налогоплательщика действующим законодательством не предусмотрено.
Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу и дополнительными пояснениями к нему не согласился с изложенными в ней доводами, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.
Судом апелляционной инстанции установлено, что к дополнениям к апелляционной жалобе (вх. от 12.02.2014 N 2318) приложены дополнительные документы: копия заключения эксперта от 25.12.2013; копии товарных накладных и актов выполненных работ по ООО "Ронда".
Судом апелляционной инстанции установлено, что к дополнениям к апелляционной жалобе (вх. от 21.02.2013 N 2877) приложены: копия заключения эксперта от 05.12.2013, копия заключения эксперта от 07.02.2014, копии удостоверений о качестве муки, копии платежных документов.
Статья 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации устанавливает пределы рассмотрения дела арбитражным судом апелляционной инстанции, согласно которым при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.
Частью 2 названной статьи предусмотрено, что дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.
Таким образом, статья 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ограничивает право представления сторонами новых доказательств в суд апелляционной инстанции, требуя обоснования невозможности их представления в суд первой инстанции.
На основании изложенного, учитывая, что общество не обосновало невозможность представления дополнительных документов в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, копии товарных накладных и актов выполненных работ по ООО "Ронда", копии удостоверений о качестве муки, копии платежных документов не могут быть приобщены к материалам дела. Суд апелляционной инстанции также учитывает, что налоговый орган не знаком с указанными документами.
В соответствии с частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в удовлетворении ходатайства о приобщении заключения эксперта от 05.12.2013, заключения эксперта от 07.02.2014, заключения эксперта от 25.12.2013 отказано в связи с тем, что указанные документы являются новыми доказательствами, датированными после вынесения решения судом первой инстанции.
В адрес суда от общества поступило ходатайство о проведении технологической экспертизы.
В соответствии с частью 3 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять ходатайства о вызове новых свидетелей, проведении экспертизы, приобщении к делу или об истребовании письменных и вещественных доказательств, в исследовании или истребовании которых им было отказано судом первой инстанции.
В пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации Постановление от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.
К числу уважительных причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы.
Учитывая, что соответствующее ходатайство о проведении экспертизы не заявлялось в суде первой инстанции, суд апелляционной инстанции отказывает в удовлетворении ходатайства общества.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
На основании решения от 26.06.2012 N 34 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения налогового законодательства по налогам и сборам за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.
Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 14.09.2012 N 53.
Обществом были представлены возражения на акт выездной налоговой проверки.
12 декабря 2012 года представителю общества Ли С.А. вручено уведомление от 12.12.2012 N 2.14-24/53/8 о вызове налогоплательщика на рассмотрение материалов налоговой проверки, назначенное на 19.12.2012.
Для участия в процессе рассмотрения акта с материалами проверки представители общества не явились, что подтверждается протоколом от 19.12.2012 N 53.
По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение от 19.12.2012 N 32 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в рамках которого общество привлечено к ответственности (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств) по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, НДС, по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление с установленный срок сумм налога на доходы физических лиц в виде взыскания штрафа в общей сумме 2 852 952 рублей 40 копеек.
Обществу предложено уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 1290 рублей, налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации по сроку уплаты 28.03.2011 в сумме 7 779 038 рублей, по сроку уплаты 28.03.2012 в сумме 8 746 718 рублей, налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет по сроку уплаты 28.03.2011 в сумме 864 337 рублей, по сроку уплаты 28.03.2012 в сумме 978 157 рублей; НДС в сумме 10 318 148 рублей.
Решением от 19.12.2012 N 32 обществу исчислены и предложено уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 946 рублей 87 копеек, по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации в сумме 1 946 100 рублей 21 копейка, по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 215 342 рубля 72 копейки, по НДС в размере 1 771 466 рублей 23 копеек.
Указанное решение 25.12.2012 вручено представителю общества Ли С.А.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 12.03.2013 N 2.12-15/03427@, апелляционная жалоба общества на решение от 19.12.2012 N 32 оставлена без удовлетворения.
Не согласившись с решением налогового органа в части, общество обратилось в арбитражный суд.
Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.
Из части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным решения налогового органа необходимо установить его несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, нарушение этим решением прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения процедуры принятия оспариваемого решения от 12.03.2013 N 2.12-15/03427@, так как налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации в части вручения обществу акта выездной налоговой проверки, обеспечения возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения.
Обществом соблюден порядок обжалования решения налогового органа от 19.12.2012 N 32 в судебном порядке.
В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком НДС.
Из положений статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В силу пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Условия применения налоговых вычетов при исчислении НДС определены пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Требования к форме и содержанию счетов-фактур установлены статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации.
Из пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что счета-фактуры, не соответствующие требованиям к их составлению и выставлению, предусмотренным пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для применения налоговых вычетов и возмещения налога.
Анализ указанных норм свидетельствует о том, что право на применение налогоплательщиком вычета по НДС возникает при соблюдении им совокупности двух условий: наличия надлежащим образом оформленных счетов-фактур и принятия товаров (работ, услуг) на учет. При этом документальное обоснование права на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных контрагентам при приобретении товаров (работ, услуг), лежит на налогоплательщике.
В силу пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на прибыль организаций.
Согласно положениям статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).
Таким образом, статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлены обязательные критерии, которым должны соответствовать расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу - обоснованность (экономическая оправданность затрат) и документальное подтверждение.
Из содержания положений глав 21 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок применения вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль по операциям, связанным с приобретением товаров (работ, услуг), следует, что такие налоговые вычеты (расходы) могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовал в проверяемый налоговым органом период) все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Таким образом, данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Предусмотренные статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в пунктах 4 и 5 вышеназванного постановления также разъяснил, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Как следует из материалов дела, в результате проверки налоговый орган установил факты необоснованного получение обществом налоговых вычетов по сделкам с ООО "Гелада", ООО "Ронда" на сумму 10 318 148 рублей; необоснованный учет расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, по операциям с ООО "Гелада", ООО "Ронда" на сумму 113 499 628 рублей. Основанием для непринятия расходов при исчислении налога на прибыль и вычетов по НДС, послужил вывод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по сделкам с ООО "Гелада", ООО "Ронда".
Общество с данным выводом не согласно. В апелляционной жалобе указывает, что им представлены все документы, необходимые для получения налоговых вычетов по сделкам с ООО "Гелада", ООО "Ронда", учета расходов по ним в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, в частности указывает, что им представлены соответствующие счета-фактуры, первичные документы.
В свою очередь в ходе налоговой проверки налоговым органом в отношении ООО "Гелада", ООО "Ронда" установлены следующие обстоятельства.
В книгах покупок ООО "Дивногорский хлебозавод" (в настоящее время ООО "Парус") за 1, 2, 3, 4, кварталы 2010, 2011 годов, представленных по требованию налогового органа от 26.06.2012 N 2.14-24/47, зарегистрированы счета-фактуры, полученные от ООО "Гелада", ООО "Ронда" на общую сумму 113 499 628 рублей, в том числе НДС - 10 318 148 рублей.
В период финансово-хозяйственных взаимоотношений с обществом, за ООО "Гелада" имущества не значилось, среднесписочная численность организации за 2010 год составляла - 1 человек.
По адресу, заявленному в учредительных документах (г. Красноярск, ул. Мате Залки, 37) ООО "Гелада" не располагается, договоров аренды не заключало, что подтверждается протоколом обследования от 15.08.2012 N 26.
При повторном проведении осмотра в присутствии представителя управляющей компании ООО "Квартал" (протокол осмотра от 14.11.2012 N 1518) помещений, расположенных по юридическому адресу (адресу регистрации): г. Красноярск, ул. Мате Залки, 37, установлено, что по данному адресу расположен многоэтажный жилой дом, со слов Усольцевой И.С. - юриста ООО "Квартал" по данному адресу находятся нежилые помещения, в которых расположены различные организации. ООО "Гелада" по данному адресу не находится, деятельность не осуществляет.
В период финансово-хозяйственных взаимоотношений с обществом, за ООО "Ронда" имущества не значилось, среднесписочная численность организации за 2011 год составляла - 1 человек.
По адресу, заявленному в учредительных документах (г. Красноярск, ул. Дзержинского, 26, оф. 303) ООО "Ронда" не располагается, договоров аренды не заключало, что подтверждается протоколом обследования от 15.08.2012 N 116.
Транспортные средства у ООО "Гелада" и ООО "Ронда" в проверяемом периоде отсутствовали, что подтверждается сведениями Федерального информационного ресурса, письмами ИФНС России по Советскому району г. Красноярска от 20.11.2012 N 2.17-10/12092, ИФНС России по Центральному району г. Красноярска от 21.08.2012 N 2.14-12/В/7205.
Расходов по аренде транспортных средств, по оплате транспортных услуг ООО "Гелада", ООО "Ронда" не производили, что подтверждается анализом выписки по операциям на счете ООО "Гелада", открытом в филиале N 5440 Банка ВТБ 24 (ЗАО), анализом выписок по операциям на счетах ООО "Ронда", открытых в ОАО "Банк24.ру", филиале N 2446 ВТБ 24 (ЗАО).
ООО "Гелада" состоит на налоговом учете в ИФНС России по Советскому району г. Красноярска с 31.10.2008 (письмо от 20.11.2012 исх. N 2.17-10/12092). Налоговая отчетность, в частности декларации по НДС, в период хозяйственных операций с обществом (2010 год) представлялись, вместе с тем, реализация товаров по ставке 10% (в том числе мука) ООО "Гелада" не заявлялась.
Таким образом, по хозяйственным операциям с ООО "Дивногорский хлебозавод", НДС ООО "Гелада" в бюджет не уплачивался, следовательно, источник выплаты из бюджета налоговых вычетов не сформирован.
В результате сопоставления данных налоговой отчетности и показателей выписки по расчетному счету, налоговым органом установлено, что фактические показатели реализации товаров (работ, услуг) в налоговой отчетности не отражались.
Согласно анализу движения денежных средств по расчетному счету ООО "Гелада" назначение поступивших на расчетный счет и перечисленных с него денежных средств не соответствует какому-либо определенному виду деятельности, движение денежных средств носит транзитный характер. Расходов, присущих действующим хозяйствующим субъектам, налоговым органом не установлено.
В отношении ООО "Ронда" установлено, что организация состоит на налоговом учете в ИФНС России по Центральному району г. Красноярска с 24.09.2010 (письмо от 21.08.2012 исх. N 2.14-12/В/7205). Налоговая отчетность, в частности декларации по НДС, в период хозяйственных операций с обществом (2011 год) представлялись, вместе с тем, реализация товаров по ставке 10% ООО "Ронда" не заявлялась.
Таким образом, по хозяйственным операциям с ООО "Дивногорский хлебозавод", НДС ООО "Ронда" в бюджет не уплачивался, следовательно, источник выплаты из бюджета налоговых вычетов не сформирован.
В результате сопоставления данных налоговой отчетности и показателей выписки по расчетному счету, установлено, что фактические показатели реализации товаров (работ, услуг) в налоговой отчетности не отражались. Согласно анализу движения денежных средств по расчетному счету ООО "Ронда" назначение поступивших на расчетный счет и перечисленных с него денежных средств не соответствует какому-либо определенному виду деятельности, движение денежных средств носит транзитный характер. Расходов, присущих действующим хозяйствующим субъектам, не установлено.
Счета-фактуры, представленные обществом в ходе проверки в подтверждение реальности сделок с ООО "Гелада", подписаны от имени руководителя - Белошапкиной Ю.Г.
Допрошенная, в качестве свидетеля, Белошапкина Ю.Г. свою причастность к руководству ООО "Гелада" отрицает, указывает что данную организацию зарегистрировала за денежное вознаграждение, счета-фактуры по взаимоотношениям с ООО "Дивногорский хлебозавод", предъявленные ей в ходе допроса, ранее не видела и не подписывала, с руководителем ООО "Дивногорский хлебозавод" - Демидовым Е.Л. не знакома (протокол допроса от 16.08.2012 N 1).
Документы, представленные обществом по взаимоотношениям с ООО "Ронда" (счета-фактуры, товарные накладные) подписаны от имени руководителя организации - Петровым Р.А.
При этом Петров Р.А., допрошенный в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (протокол допроса от 21.11.2012 N 5), отрицает факт руководства ООО "Ронда". Поясняет, что организацию зарегистрировал за денежное вознаграждение, счета-фактуры и товарные накладные по взаимоотношениям с ООО "Дивногорский хлебозавод", предъявленные в ходе допроса, ранее не видел и не подписывал, с руководителем ООО "Дивногорский хлебозавод" - Демидовым Е.Л. не знаком. Кроме того, согласно данным Федерального информационного ресурса Петров Р.А. является "массовым" руководителем юридических лиц (зарегистрирован руководителем в более чем 10 организациях).
В целях установления реальности хозяйственных операций, налоговым органом истребовались товарные накладные (N ТОРГ-12) (требование от 26.06.2012 N 2.14-24/47).
Между тем, по сделкам с ООО "Гелада", ни в ходе проверки, ни в материалы жалобы указанных документов не представлено, следовательно, факт поставки спорного товара от ООО "Гелада" не подтвержден.
По хозяйственным операциям с ООО "Ронда" товарные накладные представлены частично (на сумму 29 516 850 рублей из 59 131 600 рублей).
Представленные товарные накладные оформлены с нарушением требований к их заполнению, содержат пороки, а именно: не указаны реквизиты транспортных накладных (дата, номер); не указаны даты получения груза; не указаны реквизиты доверенностей, должности и подписи доверенных лиц; отсутствуют должности и расшифровки подписи лиц, принявших груз (товарные накладные от 25.07.2012 N 650, от 29.08.2011 N 691, от 26.09.2011 N 721, от 26.10.2011 N 851, от 28.11.2011 N 955, от 26.12.2011 N 1050).
Из изложенного следует, что товарные накладные, представленные обществом по сделкам с ООО "Ронда" (от 31.03.2011 N 359, от 25.07.2012 N 650, от 29.08.2011 N 691, от 26.09.2011 N 721, от 26.10.2011 N 851, от 28.11.2011 N 955, от 26.12.2011 N 1050), не являются безусловным подтверждением факта оприходования товара.
Помимо этого, несмотря на требования налогового органа (требование от 26.06.2012 N 2.14-24/47 о представлении документов) не подтверждена доставка спорного товара (муки 1 сорта) от ООО "Гелада" и ООО "Ронда" (не представлены товарно-транспортные накладные).
Вышеизложенное в целом позволяет суду апелляционной инстанции сделать вывод о том, что товары указанные документах, оформленных от имени ООО "Гелада" и ООО "Ронда", данные организации не поставляли. Представленные обществом в качестве подтверждения расходов по налогу на прибыль и права на вычеты по НДС документы содержат недостоверные сведения.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции и налогового органа о том, что представленные предприятием в обоснование расходов и налоговых вычетов документы по ООО "Гелада" и ООО "Ронда" не подтверждают реальность хозяйственных операций с указанными контрагентами и, следовательно, не могут являться основанием для учета расходов по этим операциям по налогу на прибыль организаций, получения вычетов по НДС. Учитывая изложенное, доводы апелляционной жалобы о представлении обществом всех необходимых документов судом апелляционной инстанции не принимаются.
В пункте 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Исходя из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указанной в Постановлении от 25.05.2010 N 15658/09, при выборе контрагентов субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
ООО "Парус" в апелляционной жалобе указывает налоговый орган не доказал, что при выборе в качестве контрагентов ООО "Гелада" и ООО "Ронда" общество действовало без должной осмотрительности и осторожности, а также не представил доказательств взаимозависимости указанных лиц от общества.
Вместе с тем как обоснованно указал суд первой инстанции в ходе допроса руководителя ООО "Дивногорский хлебозавод" - Демидова Е.Л. установлено, что с руководителями спорных контрагентов он не знаком, места нахождения данных контрагентов свидетелю не известны (протокол допрос от 22.08.2012 N 3).
Кроме того, общество не представило доказательств проверки полномочий у должностных лиц контрагентов при заключении сделок, их деловой репутации, платежеспособности, а также риска неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у них необходимых ресурсов.
Таким образом, общество действовало без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов - ООО "Гелада", ООО "Ронда".
Суд апелляционной инстанции считает, что указанные обстоятельства, в совокупности с обстоятельствами невозможности осуществления контрагентами хозяйственных операций, свидетельствуют о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по сделкам с ООО "Гелада", ООО "Ронда".
Таким образом, вывод налогового органа об отсутствии у общества правовых оснований для получения вычета по НДС в сумме 10 318 148 рублей является обоснованным. Соответственно является также правомерным привлечение общества к налоговой ответственности и начисление пеней по НДС.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). При этом в пункте 7 названного постановления разъяснено, что если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Следовательно, при установлении налоговым органом недостоверности представленных налогоплательщиком документов, непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных заявителем затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.
Иной правовой подход влечет искажения реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Указанная правовая позиция нашла отражение в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12. В указанном постановлении Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации также указал, что в силу подпункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам, возлагается на налогоплательщика, а на налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность для налоговых органов определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике.
Как отмечено выше, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом налогового органа и суда первой инстанции о том, что фактически ООО "Гелада", ООО "Ронда" спорные товары не поставляли.
Как следует из материалов дела, на момент проведения выездной налоговой проверки, обществом не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие налоговому органу произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению реального размера произведенного расхода (требования о представлении документов от 26.06.2012 N 2.14-24/47, от 30.10.2012 N 2.14-24/8).
Принимая во внимание изложенное, а также учитывая, что деятельность в спорный период обществом осуществлялась, определение размера налоговых обязательств по налогу на прибыль было произведено налоговым следующим образом.
Из представленных в материалы дела документов налоговым органом установлено, что реальными поставщиками муки 1 сорта в спорных периодах являлись: ИП Мальчиков А.А., ИП Безматерных О.С., ООО "Сибирский крупяной центр", ООО "Мельник Красноярск", ООО "КрупТоргГарант" (тот факт, что указанные юридические лица поставляли обществу муку обществом, в том числе в суде апелляционной инстанции не оспаривается).
Налоговым органом установлено, что от данных контрагентов в 2010 году поставлено 432 890 кг муки 1 сорта; в 2011 году - 599 860 кг муки 1 сорта.
Среднегодовая цена приобретения муки у реальных поставщиков составила в 2010 году - 6 рублей 35 копеек; в 2011 году - 8 рублей 58 копеек.
С целью определения количества муки, необходимого обществу в проверяемом периоде для удовлетворения его производственных потребностей, на основании Постановления от 20.11.2012 N 17, проведена технологическая экспертиза, по результатам которой установлено, что расход муки, необходимый для выработки хлеба и хлебобулочной продукции составил: в 2010 году - 1 401 622 кг; в 2011 году - 1 214 241 кг.
Общество в апелляционной жалобе и дополнениях к ней не согласно с приведенным расчетом.
В частности указывает, что при применении расчетного метода налоговый орган использовал для расчетов усредненные затраты на сырье, тогда как продукция общества относится к "премиум" сегменту рынка. Рецептура общества более материалоемка чем у конкурентов, что обуславливает более высокий расход сырья. Не учтены товарные потери и потери при разработке новых сортов продукции. За основу взяты данные бухгалтерской отчетности, которые, как указывает сам налоговый орган, недостоверны.
Оценив указанные доводы, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Как уже отмечалось исходя из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 в силу подпункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам, возлагается на налогоплательщика, а на налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.
В настоящем случае налоговый орган из имеющихся у него данных произвел расчет затрат общества при осуществлении им деятельности.
Общество, указывая на недостатки исходных данных, тем не менее, иного расчета не представляет.
Так, указывая на более материалоемкую, чем у конкурентов рецептуру, достоверные доказательства повышенного расхода муки (соответствующие технологические карты) не представлены.
Указывая на усредненность затрат на сырье, тогда как общество работает в премиум сегменте, общество не представляет достоверных доказательств несения соответствующих затрат.
Указывая на то, что налоговым органом не учтены товарные потери и потери при разработке новых сортов продукции, общество размер данных потерь не подтверждает.
Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что общество не представило доказательств и расчетов, более достоверно подтверждающих его реальные налоговые обязательства, чем вышеприведенный расчет налогового органа.
Прочие доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнениях к ней (в том числе о том, что налоговым органом не учтена реальная вместимость складов общества; о том, что налоговый орган при определении вместимости складов исходил только из нормативных актов регламентирующих правила хранения сырья, без учета фактической технологии хранения, применяемой обществом) оценены судом, однако они не влияют на вышеуказанные выводы суда апелляционной инстанции.
Таким образом, в 2010, 2011 годах, общество для удовлетворения своих производственных потребностей, учитывая количество выработанной продукции, израсходовано муки больше, чем приобретено у реальных установленных поставщиков:
- - в 2010 году на 968 732 кг (1 401 622 общая потребность в муке - 432 890 количество муки поставленное реальными поставщиками);
- - в 2011 году на 614 381 кг (1 214 241 - 599 860).
Учитывая изложенную логику, сумма расходов, подлежащих учету при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций составляет:
- - в 2010 году 6 151 448 рублей 20 копеек (977 732 х 6,35);
- - в 2011 году 5 271 389 рублей (614 381 х 8,58).
Таким образом, сумма налога, подлежащая доначислению обществу должна составлять:
- - в 2010 году 8 654 806 рублей 40 копеек (49 425 480 рублей (стоимость муки, заявленная обществом по документам с ООО "Гелада", ООО "Ронда") - 6 151 448 рублей 20 копеек (расчетная стоимость недостающей муки) = 43 274 031 рубль 80 копеек х 20% (ставка налога на прибыль организаций));
- - в 2011 году 9 696 922 рубля 20 копеек (53 756 000 - 5 271 389 = 48 484 611 х 20%).
Указанный арифметический расчет произведен с учетом доводов общества об арифметической ошибке и пояснений налогового органа который признал арифметическую ошибку в расчете.
Из оспариваемого решения налогового органа следует, что обществу доначислено налога на прибыль организаций:
- - за 2010 год 8 643 376 рублей;
- - за 2011 год 9 718 576 рублей.
С учетом вышеуказанного расчета, которым исправлена арифметическая ошибка, решением от 19.12.2012 N 32 обществу недоначислен налог на прибыль организаций за 2010 год в сумме 11 430 рублей 40 копеек (8 643 376 - 8 654 806,40), за 2011 год излишне начислен налог на прибыль организаций в сумме 21 653 рубля 80 копеек (9 718 576 - 9 696 922,20).
С учетом изложенного, налоговый орган указывает на недействительность решения в части доначисления 10 223 рублей 40 копеек (21 653 рублей 80 копеек излишне начисленного налога - 11 430 рублей 40 копеек недоначисленного налога).
Общество не согласно с указанным подходом. Указывает, что внесение изменений в решение налогового органа, допускающее ухудшение положения налогоплательщика действующим законодательством не предусмотрено. Поскольку налоги начислены по эпизодам, то в связи с допущенной арифметической ошибкой решение подлежит признанию недействительным в сумме 21 653 рублей 80 копеек - в той части, в которой оно нарушает права общества, и не может быть признано недействительным в сумме 11 430 рублей 40 копеек - недоначисленной за 2010 год, так как в этой части решение налогового органа не нарушает права заявителя.
Применительно к спорной ситуации суд апелляционной инстанции соглашается с доводами налогового органа, исходя из следующего.
Как указывает налоговый орган, поскольку арифметическая ошибка за 2010 год (недоначисление налога) не превышает общую сумму излишне доначисленного налога за 2011 год и корректировка указанных сумм отражает реальную (с учетом обстоятельств дела рассчитанную) налоговую обязанность общества, учет обеих ошибок (как связанных с доначислением так и с недоначислением) не будет нарушать права общества и не означает для него ухудшения положения.
Налогоплательщик разделяет решение налогового органа как акт на две самостоятельных части - 2010 и 2011 год и оценивает каждую из них отдельно, вместе с тем, решение налогового органа, согласно части 1 статьи 101 Налогового кодекса, в целом содержит указание на размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Апелляционный суд учитывает позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указанную в Постановлении Президиума от 28.07.2009 N 5172/09, вместе с тем полагает что она не может быть применена к настоящему спору - в данной ситуации, в отличие от рассмотренной Президиумом, не происходит взыскания с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, поскольку все фактические обстоятельства налогового нарушения, все исходные данные остаются теми же, налоговый орган не установил дополнительного налогового обязательства, а исправил арифметическую ошибку, не пересматривая по существу принятое им решение. В резолютивной части решения сумма по налогу на прибыль была выведена в качестве самостоятельного обязательства за 2010 - 2011 годы. Суд учитывает что налоговый орган, указав на наличие арифметической ошибки, не вынес при этом дополнительного решения, которым устанавливались бы какие-то дополнительные налоговые обязательства, в целом положение налогоплательщика улучшилось, корректировка итоговой суммы недоимки в сторону уменьшения с учетом имевшей место ошибки и в сторону увеличения не свидетельствует о нарушении прав налогоплательщика.
По мнению суда апелляционной инстанции о правомерности такого толкования закона свидетельствует и содержание пункта 81 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", где сказано что при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением; но в то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.
То есть исправление арифметических ошибок в данном случае не трактуется как принятие решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением.
Таким образом, решение налогового органа подлежит отмене в части доначисления 10 223 рублей 40 копеек.
В силу пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Как следует из оспариваемого решения общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за не уплату (несвоевременную уплату) налога на прибыль.
В связи с ненадлежащим расчетом реальной налоговой обязанности общества, сумма штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль организаций подлежит уменьшению на 1022 рубля исходя из расчета: 10 223 рубля 40 копеек х 20% / 2 (с учетом смягчающего ответственность обстоятельства).
Поскольку сумма заново рассчитанной пени за 2010 год (1953 рубля 20 копеек) превышает сумму заново рассчитанной пени за 2011 год (1619 рублей 15 копеек), то суд апелляционной инстанции исходя из требования о неухудшении положения налогоплательщика, считает, что сумма пени корректировке не подлежит.
Учитывая вышеперечисленные обстоятельства, суд считает незаконным и подлежащем признанию недействительным решение налогового органа от 19.12.2012 N 32 в части: доначисления налога на прибыль за 2010 - 2011 годы в сумме 10 223 рубля 40 копеек, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за не уплату (несвоевременную уплаты) сумм налога на прибыль в размере 1022 рублей.
Таким образом, решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении заявленных требований подлежит изменению в вышеуказанной части в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела (пункт 1 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
В связи с частичным удовлетворением требований общества в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Кодекса расходы общества по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судом первой инстанции (2000 рублей), за рассмотрение апелляционной жалобы (1000 рублей) подлежат отнесению на налоговый орган.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Красноярского края от "01" ноября 2013 года по делу N А33-10265/2013 изменить.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Красноярскому краю от 19.12.2012 N 32 в части доначисления и предложения уплатить: налог на прибыль за 2010 - 2011 в сумме 10 223 рубля 40 копеек, штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за не уплату (несвоевременную уплаты) сумм налога на прибыль в размере 1022 рубля.
В остальной части решение Арбитражного суда Красноярского края от "01" ноября 2013 года по делу N А33-10265/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Красноярскому краю (ИНН 2464070001, ОГРН 1042442640008, г. Красноярск) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Парус" (ИНН 2464077617, ОГРН 1052464125493, г. Красноярск) 3000 рублей расходов по оплате государственной пошлины.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
О.А.ИВАНЦОВА
Е.В.СЕВАСТЬЯНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)