Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 09 апреля 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 14 апреля 2014 года.
Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Белова Д.А.,
судей: Семенова М.У., Цигельникова И.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шрамко А.П.,
рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда по адресу: Ставропольский край, г. Ессентуки, ул. Вокзальная, 2, апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Ингушетия на решение Арбитражного суда Республики Ингушетия от 17.01.2014 по делу N А18-372/2013 (судья Б.Х. Нальгиев)
по заявлению Открытого акционерного общества "Ростелеком" (в лице Ставропольского филиала), юр. адрес: 191002, г. Санкт-Петербургул. Достоевского, 15, почтовый адрес: 355035, г. Санкт-Петербург, пр-т Октябрьской революции, 10/12,
к Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Ингушетия, 386101, РИ, пр-т им. Базоркина, 28,
о признании недействительным решения МИФНС России N 1 по Республике Ингушетия от 09.04.2013 N 280 об отказе в осуществлении зачета (возврата) излишне уплаченного налога, взыскании суммы излишне уплаченного налога и процентов,
при участии в судебном заседании:
- от открытого акционерного общества "Ростелеком": Кульнев Ю.И. по доверенности от 04.04.2014 N 0410/29/22-14;
- от Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Ингушетия: Евлоев Б.М.-Б. по доверенности от 08.04.2014,
в отсутствие иных лиц участвующих в деле, извещенных надлежащим образом о дате и месте проведения судебного заседания.
установил:
Открытое акционерное общество "Ростелеком" (далее - заявитель, общество, ОАО"Ростелеком") обратилось с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Ингушетия (далее - заинтересованное лицо, инспекция, МИФНС России N 1 по РИ) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Ингушетия от 09.04.2013 N 280, об отказе в осуществлении зачета (возврата) излишне уплаченных сумм налогов; об обязании Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Ингушетия возвратить ОАО "Ростелеком" из бюджета излишне уплаченный налог в размере 49 881 (сорок девять тысяч восемьсот восемьдесят один) рубль; обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Ингушетия уплатить проценты согласно п. 10 ст. 78 НК РФ по состоянию на 19.11.2013 в размере 2 491 (две тысяч четыреста девяносто один) рубль 74 копейки, проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата суммы излишне уплаченного налога, до его фактического возврата на расчетный счет ОАО "Ростелеком" (с учетом ходатайства общества об уточнении заявленных требований, принятых судом).
Решением от 17.01.2014 требования ОАО "Ростелеком" удовлетворены в полном объеме. Решение налогового органа об отказе в возврате излишне уплаченного налога на прибыль от 09.04.2013 N 280 признано незаконным и отменено. Суд обязал Межрайонную ИФНС России N 1 по РИ возвратить ОАО "Ростелеком" из бюджета излишне уплаченный налог в размере 49 881 рубль; обязал Межрайонную ИФНС России N 1 по РИ уплатить ОАО "Ростелеком" проценты согласно п. 10 ст. 78 НК РФ по состоянию на 19.11.2013, в размере 2 491 рубль 74 копейки, проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата суммы излишне уплаченного налога, до его фактического возврата на расчетный счет ОАО "Ростелеком". С Межрайонной ИФНС России N 1 по РИ взыскано в пользу ОАО "Ростелеком" сумма государственной пошлины в размере 2 094 рубля 90 копеек.
Межрайонная ИФНС России N 1 по РИ не согласилась с решением суда первой инстанции и обратилась в апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда от 17.01.2014 и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В отзыве на апелляционную жалобу УФНС России по Республике Ингушетия просит отменить решение суда от 17.01.2014 и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В отзыве на апелляционную жалобу ОАО "Ростелеком" просит оставить решение от 17.01.2014 без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представитель Межрайонной ИФНС России N 1 по РИ поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда от 17.01.2014 и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В судебном заседании представитель ОАО "Ростелеком" поддержал доводы изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение от 17.01.2014 без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Дело рассмотрено в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие УФНС России по Республике Ингушетия, извещенного надлежащим образом о дате и месте проведения судебного заседания.
Арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с требованиями ст. ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), проверив законность вынесенного решения и правильность применения норм материального и процессуального права, изучив и оценив в совокупности все материалы дела, считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ОАО "Ростелеком" зарегистрировано в качестве юридического лица ИНН/КПП 7707049388/784001001 и находится по адресу: юр. адрес: 191002, г. Санкт-Петербург ул. Достоевского, 15, почтовый адрес: 355035, г. Санкт-Петербург, пр-т Октябрьской революции, 10/12.
ОАО "Ростелеком в соответствии с п. п. 1, 4, 14 ст. 78 НК РФ предоставило в МИ ФНС РФ N 1 по Республике Ингушетия от 15.03.2013 N 04/05/2421-13 заявление о зачете сумм излишне уплаченных по налогу на прибыль в размере 49 881, 00 руб., образовавшейся в результате представления уточненных налоговых деклараций на прибыль 09.08.2012 за 2010 (корректировка N 3) "к уменьшению" на сумму 29 622, 00 руб., и 2009 (корректировка N 1) к уменьшению" на сумму 20 259, 00 руб.
Решением Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Ингушетия от 09.04.2013 N 282 Обществу отказано в проведении зачета переплаты по налогу на прибыль по причине того, что заявленная сумма не подтверждается данными налогового органа.
Не согласившись с оспариваемым решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Ингушетия от 09.04.2013 N 280 общество обратилось в арбитражный суд с данным заявлением.
Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (ч. 1 ст. 200 АПК РФ).
В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) закреплено право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней и штрафов.
В силу статьи 78 (пунктов 1, 4, 5, 7, 14) НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьей.
Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.
Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.
В случае, предусмотренном настоящим пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.
Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
В силу пункту 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете указанных сумм.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 21.06.2001 N 173-О, статья 78 Кодекса направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.
В то же время названные положения не препятствуют гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Общий срок исковой давности установлен в пределах трех лет (статья 196 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Излишне уплаченной или взысканной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды.
Право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в этот бюджет и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, что подтверждается определенными доказательствами: платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога.
Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 25.02.2009 N 12882/2008 разъяснил, что вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.
В соответствии со статьей 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, что подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе и в сумме, исчисленной самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.
В соответствии со ст. ст. 31, 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в том числе путем проведения налоговых проверок в порядке, установленном НК РФ; направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора; взыскивать недоимки по налогам и сборам, пени и штрафы.
Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.
В соответствии со статьей 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, пени и штрафа, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога, пени и штрафа.
Из смысла вышеприведенных нормативных положений следует вывод о том, что НК РФ различает уплату налога - как действие самого налогоплательщика и взыскание налога как меру принуждения, применяемую к налогоплательщику при неисполнении или ненадлежащим исполнении им обязанности в установленный срок.
Взыскание налога, неуплата которого выявлена выездной налоговой проверкой, как мера принуждения в силу прямых норм НК РФ не может происходить без вынесения соответствующего решения налогового органа о доначислении налога и предложения его уплатить. Требование об уплате налога в силу статей 69, 70 НК РФ выносится во исполнение решения налогового органа принятого по итогам выездной налоговой проверки и является начальным этапом принудительного исполнения обязанности по уплате налога.
Исходя из вышеизложенного, в контексте статьи 78 НК РФ излишне уплаченной налогоплательщиком суммой налога, пени, штрафа будет считаться такая сумма налога, пени и штрафа, которая в соответствии со статьями 23, 45 НК РФ была самостоятельно (без вмешательства налогового органа) исчислена и уплачена налогоплательщиком сверх имеющейся действительной налоговой обязанности.
Общество по электронным каналам связи 06.08.2012 представило уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2009, номер корректировки N 1 и 10.08.2012 уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2010, номер корректировки-3.
Общество провело совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам с МИФНС России N 1 по Республике Ингушетия, по результатам которой был составлен и подписан акт сверки N 2144 по состоянию расчетов на 26.12.2012 с разногласиями по сумме переплаты налога на прибыль в размере 9 932, 98 руб., зачисленного в РБ, КПП 060803001, ОКАТО 26406000000, КБК 18210101012020000110.
Пунктом 6 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.
Согласно пункту 10 статьи 78 НК РФ предусмотрено, что в случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного пунктом 6 настоящей статьи, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. При этом процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.
Аналогичная норма содержится и в пункте 5 статьи 79 НК РФ, согласно которой сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога.
В силу пункта 11 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 срок возврата (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный пунктом 9 статьи 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ.
Поскольку заявление о возврате налога на прибыль было подано в инспекцию 15.03.2013 (что подтверждается штампом регистрации входящей корреспонденции), в соответствии с п. 6 ст. 78 НК РФ исчисление процентов за нарушение сроков возврата суммы излишне уплаченного налога производится за период просрочки с 15.03.2013 по 19.11.2013. Процентная ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на этот период составляла 8,25%.
Предусмотренные статьей 78 НК РФ проценты представляют собой способ обеспечения исполнения обязанности по своевременному возврату налогоплательщику налога, а потому начисляются независимо от вины налоговых органов или органов федерального казначейства в нарушении срока возврата налогоплательщику налога.
Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что действия налогового органа нарушают права и законные интересы ОАО "Ростелеком", так как в соответствии со статьей 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налога.
Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2007 N 381-О-П в случае допущения налогоплательщиком переплаты налога в налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.
В соответствии со статьей 35 Конституции Российской Федерации каждому гарантируется право частной собственности и никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
Таким образом, в нарушение статьи 35 Конституции Российской Федерации, статей, 21, 32 и 78 НК РФ инспекция в установленный законом срок не выполнила свои обязанности по возврату излишне уплаченного налога, тем самым нарушила законные права общества по распоряжению своим имуществом, и, соответственно, для восстановления нарушенных прав общества налоговый орган обязан уплатить проценты в сумме -2 491, 74 руб.
Требования общества, изложенные в исковом заявлении о взыскании с налогового органа излишне уплаченного налога на прибыль и проценты за несвоевременный возврат денежных средств из бюджета фактически имеют за собою обязанность, по которой законом возложена на налоговые органы, как на администраторов налоговых поступлений в бюджет. Налоговый орган как самостоятельное юридическое лицо не имеет долговых обязательств перед обществом.
На основании вышеизложенного судом первой инстанции правомерно удовлетворены заявленные требования.
Доводы Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Ингушетия, изложенные в апелляционной жалобе, судом отклоняются, поскольку основаны на неправильном толковании законодательства, противоречат материалам дела и сложившейся в Российской Федерации судебной практике, а также опровергнуты приведенными выше правовыми нормами.
Нарушений процессуального права, являющихся основанием для безусловной отмены судебного акта в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не допущено.
На основании изложенного, исходя из фактических обстоятельств дела, с учетом оценки представленных доказательств, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о том, что судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, вынесено законное и обоснованное решение, и поэтому у арбитражного апелляционного суда отсутствуют основания для отмены или изменения решения Арбитражного суда Республики Ингушетия от 17.01.2014 по делу N А18-372/2013.
С учетом изложенного, руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Ингушетия от 17.01.2014 по делу N А18-372/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.
Председательствующий
Д.А.БЕЛОВ
Судьи
М.У.СЕМЕНОВ
И.А.ЦИГЕЛЬНИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ШЕСТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 14.04.2014 ПО ДЕЛУ N А18-372/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ШЕСТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
Именем Российской Федерации
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 14 апреля 2014 г. по делу N А18-372/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 09 апреля 2014 года.
Полный текст постановления изготовлен 14 апреля 2014 года.
Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Белова Д.А.,
судей: Семенова М.У., Цигельникова И.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Шрамко А.П.,
рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда по адресу: Ставропольский край, г. Ессентуки, ул. Вокзальная, 2, апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Ингушетия на решение Арбитражного суда Республики Ингушетия от 17.01.2014 по делу N А18-372/2013 (судья Б.Х. Нальгиев)
по заявлению Открытого акционерного общества "Ростелеком" (в лице Ставропольского филиала), юр. адрес: 191002, г. Санкт-Петербургул. Достоевского, 15, почтовый адрес: 355035, г. Санкт-Петербург, пр-т Октябрьской революции, 10/12,
к Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Ингушетия, 386101, РИ, пр-т им. Базоркина, 28,
о признании недействительным решения МИФНС России N 1 по Республике Ингушетия от 09.04.2013 N 280 об отказе в осуществлении зачета (возврата) излишне уплаченного налога, взыскании суммы излишне уплаченного налога и процентов,
при участии в судебном заседании:
- от открытого акционерного общества "Ростелеком": Кульнев Ю.И. по доверенности от 04.04.2014 N 0410/29/22-14;
- от Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Ингушетия: Евлоев Б.М.-Б. по доверенности от 08.04.2014,
в отсутствие иных лиц участвующих в деле, извещенных надлежащим образом о дате и месте проведения судебного заседания.
установил:
Открытое акционерное общество "Ростелеком" (далее - заявитель, общество, ОАО"Ростелеком") обратилось с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Ингушетия (далее - заинтересованное лицо, инспекция, МИФНС России N 1 по РИ) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Ингушетия от 09.04.2013 N 280, об отказе в осуществлении зачета (возврата) излишне уплаченных сумм налогов; об обязании Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Ингушетия возвратить ОАО "Ростелеком" из бюджета излишне уплаченный налог в размере 49 881 (сорок девять тысяч восемьсот восемьдесят один) рубль; обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Ингушетия уплатить проценты согласно п. 10 ст. 78 НК РФ по состоянию на 19.11.2013 в размере 2 491 (две тысяч четыреста девяносто один) рубль 74 копейки, проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата суммы излишне уплаченного налога, до его фактического возврата на расчетный счет ОАО "Ростелеком" (с учетом ходатайства общества об уточнении заявленных требований, принятых судом).
Решением от 17.01.2014 требования ОАО "Ростелеком" удовлетворены в полном объеме. Решение налогового органа об отказе в возврате излишне уплаченного налога на прибыль от 09.04.2013 N 280 признано незаконным и отменено. Суд обязал Межрайонную ИФНС России N 1 по РИ возвратить ОАО "Ростелеком" из бюджета излишне уплаченный налог в размере 49 881 рубль; обязал Межрайонную ИФНС России N 1 по РИ уплатить ОАО "Ростелеком" проценты согласно п. 10 ст. 78 НК РФ по состоянию на 19.11.2013, в размере 2 491 рубль 74 копейки, проценты за каждый календарный день нарушения срока возврата суммы излишне уплаченного налога, до его фактического возврата на расчетный счет ОАО "Ростелеком". С Межрайонной ИФНС России N 1 по РИ взыскано в пользу ОАО "Ростелеком" сумма государственной пошлины в размере 2 094 рубля 90 копеек.
Межрайонная ИФНС России N 1 по РИ не согласилась с решением суда первой инстанции и обратилась в апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда от 17.01.2014 и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В отзыве на апелляционную жалобу УФНС России по Республике Ингушетия просит отменить решение суда от 17.01.2014 и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В отзыве на апелляционную жалобу ОАО "Ростелеком" просит оставить решение от 17.01.2014 без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представитель Межрайонной ИФНС России N 1 по РИ поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда от 17.01.2014 и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
В судебном заседании представитель ОАО "Ростелеком" поддержал доводы изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение от 17.01.2014 без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Дело рассмотрено в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие УФНС России по Республике Ингушетия, извещенного надлежащим образом о дате и месте проведения судебного заседания.
Арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с требованиями ст. ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), проверив законность вынесенного решения и правильность применения норм материального и процессуального права, изучив и оценив в совокупности все материалы дела, считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ОАО "Ростелеком" зарегистрировано в качестве юридического лица ИНН/КПП 7707049388/784001001 и находится по адресу: юр. адрес: 191002, г. Санкт-Петербург ул. Достоевского, 15, почтовый адрес: 355035, г. Санкт-Петербург, пр-т Октябрьской революции, 10/12.
ОАО "Ростелеком в соответствии с п. п. 1, 4, 14 ст. 78 НК РФ предоставило в МИ ФНС РФ N 1 по Республике Ингушетия от 15.03.2013 N 04/05/2421-13 заявление о зачете сумм излишне уплаченных по налогу на прибыль в размере 49 881, 00 руб., образовавшейся в результате представления уточненных налоговых деклараций на прибыль 09.08.2012 за 2010 (корректировка N 3) "к уменьшению" на сумму 29 622, 00 руб., и 2009 (корректировка N 1) к уменьшению" на сумму 20 259, 00 руб.
Решением Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Ингушетия от 09.04.2013 N 282 Обществу отказано в проведении зачета переплаты по налогу на прибыль по причине того, что заявленная сумма не подтверждается данными налогового органа.
Не согласившись с оспариваемым решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Ингушетия от 09.04.2013 N 280 общество обратилось в арбитражный суд с данным заявлением.
Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (ч. 1 ст. 200 АПК РФ).
В соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) закреплено право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней и штрафов.
В силу статьи 78 (пунктов 1, 4, 5, 7, 14) НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьей.
Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.
Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.
В случае, предусмотренном настоящим пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.
Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.
В силу пункту 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете указанных сумм.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 21.06.2001 N 173-О, статья 78 Кодекса направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.
В то же время названные положения не препятствуют гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Общий срок исковой давности установлен в пределах трех лет (статья 196 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Излишне уплаченной или взысканной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды.
Право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в этот бюджет и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, что подтверждается определенными доказательствами: платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога.
Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами.
Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 25.02.2009 N 12882/2008 разъяснил, что вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.
В соответствии со статьей 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, что подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе и в сумме, исчисленной самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.
В соответствии со ст. ст. 31, 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в том числе путем проведения налоговых проверок в порядке, установленном НК РФ; направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора; взыскивать недоимки по налогам и сборам, пени и штрафы.
Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: о привлечении ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.
В соответствии со статьей 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, пени и штрафа, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога, пени и штрафа.
Из смысла вышеприведенных нормативных положений следует вывод о том, что НК РФ различает уплату налога - как действие самого налогоплательщика и взыскание налога как меру принуждения, применяемую к налогоплательщику при неисполнении или ненадлежащим исполнении им обязанности в установленный срок.
Взыскание налога, неуплата которого выявлена выездной налоговой проверкой, как мера принуждения в силу прямых норм НК РФ не может происходить без вынесения соответствующего решения налогового органа о доначислении налога и предложения его уплатить. Требование об уплате налога в силу статей 69, 70 НК РФ выносится во исполнение решения налогового органа принятого по итогам выездной налоговой проверки и является начальным этапом принудительного исполнения обязанности по уплате налога.
Исходя из вышеизложенного, в контексте статьи 78 НК РФ излишне уплаченной налогоплательщиком суммой налога, пени, штрафа будет считаться такая сумма налога, пени и штрафа, которая в соответствии со статьями 23, 45 НК РФ была самостоятельно (без вмешательства налогового органа) исчислена и уплачена налогоплательщиком сверх имеющейся действительной налоговой обязанности.
Общество по электронным каналам связи 06.08.2012 представило уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2009, номер корректировки N 1 и 10.08.2012 уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций за 2010, номер корректировки-3.
Общество провело совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам с МИФНС России N 1 по Республике Ингушетия, по результатам которой был составлен и подписан акт сверки N 2144 по состоянию расчетов на 26.12.2012 с разногласиями по сумме переплаты налога на прибыль в размере 9 932, 98 руб., зачисленного в РБ, КПП 060803001, ОКАТО 26406000000, КБК 18210101012020000110.
Пунктом 6 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.
Согласно пункту 10 статьи 78 НК РФ предусмотрено, что в случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного пунктом 6 настоящей статьи, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. При этом процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.
Аналогичная норма содержится и в пункте 5 статьи 79 НК РФ, согласно которой сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога.
В силу пункта 11 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 срок возврата (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный пунктом 9 статьи 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ.
Поскольку заявление о возврате налога на прибыль было подано в инспекцию 15.03.2013 (что подтверждается штампом регистрации входящей корреспонденции), в соответствии с п. 6 ст. 78 НК РФ исчисление процентов за нарушение сроков возврата суммы излишне уплаченного налога производится за период просрочки с 15.03.2013 по 19.11.2013. Процентная ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на этот период составляла 8,25%.
Предусмотренные статьей 78 НК РФ проценты представляют собой способ обеспечения исполнения обязанности по своевременному возврату налогоплательщику налога, а потому начисляются независимо от вины налоговых органов или органов федерального казначейства в нарушении срока возврата налогоплательщику налога.
Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что действия налогового органа нарушают права и законные интересы ОАО "Ростелеком", так как в соответствии со статьей 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налога.
Согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2007 N 381-О-П в случае допущения налогоплательщиком переплаты налога в налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.
В соответствии со статьей 35 Конституции Российской Федерации каждому гарантируется право частной собственности и никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
Таким образом, в нарушение статьи 35 Конституции Российской Федерации, статей, 21, 32 и 78 НК РФ инспекция в установленный законом срок не выполнила свои обязанности по возврату излишне уплаченного налога, тем самым нарушила законные права общества по распоряжению своим имуществом, и, соответственно, для восстановления нарушенных прав общества налоговый орган обязан уплатить проценты в сумме -2 491, 74 руб.
Требования общества, изложенные в исковом заявлении о взыскании с налогового органа излишне уплаченного налога на прибыль и проценты за несвоевременный возврат денежных средств из бюджета фактически имеют за собою обязанность, по которой законом возложена на налоговые органы, как на администраторов налоговых поступлений в бюджет. Налоговый орган как самостоятельное юридическое лицо не имеет долговых обязательств перед обществом.
На основании вышеизложенного судом первой инстанции правомерно удовлетворены заявленные требования.
Доводы Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Ингушетия, изложенные в апелляционной жалобе, судом отклоняются, поскольку основаны на неправильном толковании законодательства, противоречат материалам дела и сложившейся в Российской Федерации судебной практике, а также опровергнуты приведенными выше правовыми нормами.
Нарушений процессуального права, являющихся основанием для безусловной отмены судебного акта в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не допущено.
На основании изложенного, исходя из фактических обстоятельств дела, с учетом оценки представленных доказательств, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о том, что судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, вынесено законное и обоснованное решение, и поэтому у арбитражного апелляционного суда отсутствуют основания для отмены или изменения решения Арбитражного суда Республики Ингушетия от 17.01.2014 по делу N А18-372/2013.
С учетом изложенного, руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Ингушетия от 17.01.2014 по делу N А18-372/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.
Председательствующий
Д.А.БЕЛОВ
Судьи
М.У.СЕМЕНОВ
И.А.ЦИГЕЛЬНИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)