Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 23 января 2014 года.
В полном объеме постановление изготовлено 6 февраля 2014 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Смирнова В.И., судей Мурахиной Н.В. и Шумиловой Л.Ф.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Комаровым О.С.,
при участии от налогового органа Воробьевой О.В. по доверенности от 20.06.2013, Ваулиной В.Н. по доверенности от 05.06.2013, Шахова М.В. по доверенности от 18.10.2013, от общества Галияхметова Р.Р. по доверенности от 29.04.2013, Стенюшкина А.Н. по доверенности от 23.10.2013, Стариковой Е.А. по доверенности от 23.10.2013,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 июля 2013 года (судья Максимова С.А.),
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Динамика Архангельск Хендэ" (ОГРН 1082902001247, далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.12.2012 N 2.12-05/684 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:
1) доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) по эпизоду, связанному с применением единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) по виду деятельности "розничная торговля" (пункт 2.1, подпункт 1 пункта 2.2 описательной части решения инспекции), доначисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ);
2) доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в связи с занижением налоговой базы (на сумму не принятых расходов) по эпизоду, связанному с распределением расходов в виде арендной платы между видами деятельности, облагаемыми в рамках общей системы налогообложения, и видом деятельности, облагаемым ЕНВД (подпункт 4 пункта 2.2 описательной части решения), соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ;
3) доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС), выводов о завышении НДС к возмещению по эпизоду, связанному с завышением суммы налоговых вычетов на 6 940 183 руб. (в том числе за 2009 год на 1 229 880 руб., за 2010 год на 2 203 121 руб., за 2011 год на 3 507 183 руб.) при получении от поставщиков премий (пункт 3.1 описательной части решения), начисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ;
4) доначисления и предложения уплатить НДС, выводов о завышении НДС к возмещению по эпизоду, связанному с занижением НДС в связи с применением ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля" (пункт 3.4 описательной части решения), в том числе: 298 410 руб. за 2-й квартал 2009 года, 489 766 руб. за 3-й квартал 2009 года, 570 378 руб. за 4-й квартал 2009 года, 318 812 руб. за 1-й квартал 2010 года, 430 671 руб. за 2-й квартал 2010 года, 587 562 руб. за 3-й квартал 2010 года, 725 307 руб. за 4-й квартал 2010 года, 546 569 руб. за 1-й квартал 2011 года, 800 093 руб. за 2-й квартал 2011 года, 676 750 руб. за 3-й квартал 2011 года, 1 024 788 руб. за 4-й квартал 2011 года, начисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ;
5) привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 777 197 руб. за неправомерное неперечисление в установленный НК РФ срок сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ; пункт 4 описательной части решения).
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 25 июля 2013 года требования заявителя частично удовлетворены: признано недействительным, как не соответствующее нормам НК РФ и нарушающим права и законные интересы общества в сфере экономической деятельности, решение инспекции от 28.12.2012 N 2.12-05/684 в части: - доначисления и предложения уплатить налог на прибыль (на сумму увеличения доходов) по эпизоду, связанному с применением ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля" (пункт 2.1, подпункт 1 пункта 2.2 описательной части решения инспекции), доначисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду; - доначисления и предложения уплатить налог на прибыль (на сумму не принятых расходов) по эпизоду, связанному с распределением расходов в виде арендной платы между видами деятельности, облагаемыми в рамках общей системы налогообложения, и видом деятельности, облагаемым ЕНВД, по помещению N 33 (подпункт 4 пункта 2.2 описательной части решения инспекции), доначисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду; - доначисления и предложения уплатить НДС, выводов о завышении НДС к возмещению по эпизоду, связанному с завышением суммы налоговых вычетов на 6 940 183 руб. (в том числе, за 2009 год - 1 229 880 руб., 2010 год - 2 203 121 руб., за 2011 год - 3 507 183 руб.) при получении от поставщиков премий (пункт 3.1 описательной части решения инспекции), доначисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду; - доначисления и предложения уплатить НДС, выводов о завышении НДС, заявленного к возмещению, по эпизоду, связанному с занижением НДС в связи с применением ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля" (пункт 3.4 описательной части решения инспекции), доначисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду; - привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ в виде штрафа в размере, превышающем 50 000 руб. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в сфере экономической деятельности. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Кроме того, с инспекции в пользу налогоплательщика взысканы расходы по уплате госпошлины в сумме 4000 руб.
Инспекция с данным судебным актом в части удовлетворенных требований общества не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение арбитражного суда в данной части отменить, по делу принять новый судебный акт. В обоснование жалобы ссылается на то, что розничная торговля запасными частями, дополнительным оборудованием, сопутствующими товарами велась обществом во всех торговых залах на 1-ом и 2-ом этажах общей площадью более 150 кв. м, располагающихся в одном здании, которое являлось единым объектом торговли, что подтверждается экспликацией к поэтажному плану здания, наличием витрин с выставленным товаром во всех трех залах, при этом залы на втором этаже не изолированы друг от друга, так как имеют общий вход с улицы, наличие стеклянного ограждения зала N 6 не подтверждается актами приема-передачи помещений по договору аренды, допросами Булатецкого А.С. и Шумилова Л.В. об отсутствии перепланировки, рабочие места продавцов-консультантов по показаниями Булатецкого находились в зале N 8, на фотографии организации полученные при производстве выемки (т. 2, л. 77 - 78, т. 6, л. 5 - 34, т. 2, л. 6 - 10, 11 - 15), на то, что расходы на проведение маркетинговых (рекламных) акций отсутствуют в бухгалтерском учете, на показания покупателей Бородина С.Н., Гориславца В.Г., Кострушина А.Н., Таланова Е.Э., Булянок А.А., на учет образцов товара так же как товаров, на фотографии с изображением ценников (акт N 173), на то, что фотографии не были сделаны в автосалоне в городе Северодвинске, Карла Маркса, д. 46, так как по показаниям Долговязова В.А. и Степового С.М. кроме автомашин там ничего не продавалось, деятельность начала осуществляться с марта или октября или декабря 2010 года, стоимость запасных частей оплачивалась отдельно, так как вносился аванс - товарные чеки, показания Анисимовой Н.В., товарные чеки на запчасти группировались к Отчетам о розничных продажах, клиентам с ремонтной зоны и с зоны продажи автомобилей запасные части реализовывались через отдел запасных частей и дополнительного оборудования, в пояснительных записках к уточненным декларациям не выделена сумма запчастей, использованная для ремонта (по заказам-нарядам), то есть раздельный учет не велся, отдельная продажа дополнительного оборудования согласно рекламе не была связанная с ремонтом, в декларациях по ЕНВД по виду деятельности ремонт и техобслуж автомобилей указаны только работники малярно-кузовного цеха и станции техобслуживания, из заказов-нарядов видно, что оказывались услуги не по ремонту, а по установке дополнительного оборудования, данная деятельность не подпадает под ЕНВД, на розничные продажи в обществе ежемесячно оформлялся общий счет-фактура, книга продаж, декларации, физическим и юридическим лицам товар реализовывался по одной цене.
В отношении эпизода по скидкам инспекция ссылается на соглашения о порядке и условиях начисления и выплаты ежемесячных премий в которых указано, что документы, подтверждающие факт выполнения условий выплаты премий за соответствующий отчетный календарный месяц, датируются последним днем календарного месяца, за который происходит начисление премии, все отчеты по премиям датированы последним днем календарного месяца, в учете налогоплательщика данные суммы отражены именно в указанные даты, как у дистрибьютора, так и у дилера, вторым дистрибьютером ООО "Рольф - Импорт" отчеты составлялись и начисление премий происходило в срок до 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, которым являлся месяц или квартал. Получение налогоплательщиком вышеописанных отчетов являлось достаточным основанием для корректировки заявленных вычетов по НДС.
Налогоплательщик в отзыве на апелляционную жалобу отклонил доводы жалобы, считает решение суда законным и обоснованным, так как оснований для корректировки в меньшую сторону заявленных до 01.10.2011 вычетов по НДС не имелось в связи с не выставлением поставщиками корректирующих счетов-фактур, отсутствием, как показала встречная проверка, с их стороны корректировки налоговой базы по НДС; первичные документы, подтверждающие факт начисления и перечисления премии за IV квартал 2011 года поступили только в январе 2012 года, оснований для уменьшения заявленных вычетов в IV квартале не имелось; применение системы ЕНВД при розничной торговле запчастями, дополнительным оборудованием и аксессуарами являлось правомерным, так как такая торговля велась только в соответствующем помещении N 6 на втором этаже, а не во всех торговых залах; шины, выставленные на первом этаже, передавались покупателям автомобилей бесплатно в рамках акций, то есть были выставлены не для продажи, НДС покупателям при реализации запасных частей, использованных при ремонте автомобилей, в счетах-фактурах не выставлялся, отдельные договоры купли продажи не заключались, поэтому в данном случае розничная торговля не осуществлялась; часть доводов налогового органа и подтверждающих их документов заявлена только в суде апелляционной инстанции, в акте проверки и оспариваемом решении они не приводились.
В судебном заседании представители сторон поддержали доводы жалобы и отзыва. Представители налогового органа сослались на правовые позиции судов по делам N А05-3807/2012, А05-15821/2012, представители общества - по делу N А13-4851/2012, представили хронологические таблицы получения премий от поставщиков автомобилей. Представители общества согласились с тем, что первичные документы, связанные с перечислением премий за октябрь 2011 года, могли быть получены в ноябре - декабре 2011 года, отрицали возможность получения первичных документов за ноябрь и декабрь ранее января 2012 года.
Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть судебного акта арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта в обжалуемой части на основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Заслушав объяснения представителей сторон, изучив доводы, приведенные в жалобе, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, апелляционная инстанция считает апелляционную жалобу подлежащей удовлетворению в части.
Как следует из материалов дела, налоговым органом в периоды с 09.07.2012 по 07.09.2012, 16.10.2012 была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов: единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, НДФЛ за период с 01.01.2009 по 09.07.2012, всех иных налогов и сборов за период 01.01.2009 по 31.12.2011. По результатам проверки составлен акт от 27.11.2012 N 2.12-05/33ДСП (т. 3, л. 65 - 96).
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений общества на акт проверки (т. 3, л. 97 - 108), налоговым органом в отношении заявителя было принято решение от 28.12.2012 N 2.12-05/684 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л. 73 - 113).
Управлением Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу рассмотрена жалоба общества на оспариваемое решение (т. 4, л. 137 - 148), по итогам рассмотрения вынесено решение от 25.03.2013 N 07-10/1/03268 (т. 4, л. 149 - 154). Указанным решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решение от 28.12.2012 N 2.12-05/684 изменено (частично отменено), утверждено с учетом изменений.
Общество частично не согласившись с решением налогового органа обратилось с соответствующим заявлением в суд.
Судом первой инстанции требование налогоплательщика частично удовлетворены.
Апелляционная инстанция считает данный судебный акт подлежащим отмене в части, по эпизоду доначисления НДС за IV квартал (октябрь 2011 года), в остальной части подлежащим оставлению без изменений.
По эпизоду, связанному с применением ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля" при осуществлении торговли запасными частями, дополнительным оборудованием и другими сопутствующими товарами. Налоговым органом установлено (пункты 1, 2.1, подпункт 1 пункта 2.2, пункт 3.4 оспариваемого решения инспекции), что Общество в 2009 - 2011 годах необоснованно применило систему налогообложения в виде ЕНВД, в результате чего в нарушение положений статей 249, 346.26, статей 252, 253, 346.26 НК РФ Общество занизило доходы от реализации для целей исчисления налога на прибыль в общей сложности на 107 601 229 руб. (т. 1, л. 73 - 85, 100 - 101) и соответствующие расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации для целей исчисления налога на прибыль, в общей сложности на 84 339 885 руб. (т. 1 л. 84 - 85). Данные обстоятельства повлекли занижение налоговой базы и неполную уплату налога на прибыль (т. 1, л. 95).
По тем же основаниям налоговый орган пришел к выводу о занижении налоговой базы от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС. С учетом принятых ответчиком вычетов неполная уплата НДС установлена в размере 6 469 106 руб. (т. 1, л. 100 - 101).
Сторонами не оспаривается и учтено при вынесении оспариваемого решения, что в ходе проведения выездной налоговой проверки Общество представило налоговые декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности за периоды: 2 - 4 кварталы 2009 года, 1 - 4 кварталы 2010 года, 1 - 4 квартал 2011 года. Согласно данным декларациям на уплату ЕНВД переведена розничная торговля запасными частями, дополнительным оборудованием, прочими сопутствующими товарами. Для исчисления суммы налога величина физического показателя за все периоды составила - 2 торговых места. Сумма ЕНВД, подлежащего к уплате в бюджет, по декларациям за 2009 год составила 9 299 руб., за 2010 год - 10 490 руб., за 2011 год - 11 113 руб. (т. 1, л. 73 - 74). Налогоплательщик посчитал, что ранее по указанному виду деятельности им необоснованно применялась общая система налогообложения.
Соответственно, Обществом в то же время представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль, в которых уменьшена сумма дохода от реализации запасными частями, дополнительным оборудованием и прочими товарами, так же уменьшены расходы от реализации на покупную стоимость реализованных запасных частей, дополнительного оборудования и прочих товаров. Помимо этого, налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации по НДС за II - IV кварталы 2009 года, I - IV кварталы 2010 года, I - IV кварталы 2011 года, в которых уменьшен ранее исчисленный НДС на общую сумму 6 469 106 руб.
Налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что арендуемые налогоплательщиком помещения не являются объектом стационарной торговой сети, соответственно, деятельность по продаже товаров, осуществлявшаяся с использованием указанных объектов, не относится к деятельности, в отношении которой с учетом содержащегося в абзаце 12 статьи 346.27 НК РФ определения розничной торговли подлежит применению специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Для организации торговли запасными частями и дополнительным оборудованием не были выделены отдельные площади. Образцы товара располагались на стеллажах, стойках и полу как на первом, так и на втором этаже в выставочных залах. Денежные расчеты с покупателями производились с применением одной контрольно-кассовой машины, в отдельном помещении N 6, на втором этаже, через окошко для приема и выдачи денег, где не были предусмотрены рабочие места для продавцов-консультантов. В проверяемом периоде фактически товар частично выставлялся и демонстрировался в выставочных залах на первом и втором этаже арендованного объекта, имелось складское помещение для хранения товаров, а также подсобные и административно-бытовые помещения. Наличие подобных помещений характеризует деятельность как торговлю через объект торговой сети с торговыми залами. Кроме того, общая площадь всех трех арендуемых торговых залов превышает 150 кв. м. Обществом заключались договоры купли-продажи и поставки, а не розничной купли-продажи. Продажа товаров осуществлялась по образцам и каталогами, что не может быть квалифицировано как розничная купля-продажа.
По мнению налогоплательщика используемая для розничной торговли запасными частями и дополнительным оборудованием часть арендуемого помещения представляет собой объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов. Для осуществления розничной торговли запасными частями и дополнительным оборудованием была выделена часть помещения N 6 на втором этаже. Данная часть была ограждена стеклянными стенами на высоте ниже уровня потолка; ограждение установлено с начала осуществления деятельности; справа и слева от входа установлены стеллажи для выкладки товаров. В данной части помещения были оборудованы рабочие места менеджера отдела по продаже запасных частей и дополнительного оборудования, заключавшего договоры розничной купли-продажи с физическими лицами, и кассира. В дело представлены фотографии указанной части помещения N 6. Кроме того, Заявителем представлены в материалы дела документы, которые подтверждают, что Обществом проводились маркетинговые акции, рекламные мероприятия, выставки (как по инициативе Дистрибьютора автомобилей, так и по инициативе Дилера), в рамках которых покупателям при приобретении автомобилей передавалось бесплатно дополнительное оборудование и автошины. Это объясняет факт наличия выставленных шин (дисков) и дополнительного оборудования на стойках и витринах товаров на 1 и 2-ом этаже помещений. Заключаемые Обществом договоры подпадают под понятие розничной торговли для целей налогообложения Кроме того, в статье 346.26 НК РФ, где раскрывается понятие розничной торговли, указано, что к данному виду предпринимательской деятельности не относится торговля по образцам лишь вне стационарной торговой сети. Заявитель не выставлял в счетах-фактурах покупателям НДС, таких счетов-фактур налоговым органом не установлено. Кроме того, как полагает Общество установка запчастей и дополнительного оборудования в ходе ремонта помимо прочего является элементом вида деятельности "оказание бытовых услуг по техническом обслуживанию и ремонту транспортных средств", которая осуществлялась обществом с применением ЕНВД с физическим показателем - количество работников. Суд апелляционной инстанции считает доводы жалобы инспекции по данному эпизоду подлежащими отклонению в силу следующего.
Общество (до 26.01.2012 - общество с ограниченной ответственностью "Мираж") в проверенном периоде эксплуатировало автосалон по адресу: г. Архангельск, ул. Смольный Буян, д. 20, корпус 4. (второй автосалон Общества располагался г. Северодвинск, ул. Карла Маркса, д. 46). По указанному адресу Общество арендовало части помещений (помещения) у ОАО "Такси-Сервис" по договорам от 01.04.2009 N 1 (с дополнительным соглашением от 26.06.2009) и от 01.07.2009 N 1 (с дополнительным соглашением от 25.08.2009) (т. 1, л. 161 - 188, т. 5, л. 112 - 120). В соответствии с договором от 01.07.2009 N 1 арендатор (Общество) приняло в аренду во временное владение и пользование нежилые помещения N 5 - 15, 20 площадью 553 кв. м, расположенные на первом этаже производственно-гаражного здания по адресу: г. Архангельск, ул. Смольный буян, д. 20, корп. 4 и нежилые помещения N 2 - 15, 15а, 16 - 27, 29 - 33, 35, 36, часть нежилого помещения N 37 общей площадью 1666, 6 кв. м, расположенные на втором этаже производственно-гаражного здания по адресу: г. Архангельск, ул. Смольный буян, д. 20, корп. 4. Как указано в договорах, помещения будут использоваться под демонстрацию, ремонт и техническое обслуживание автомашин. То обстоятельство, что здание, в котором Общество арендовало отдельные помещения, является производственно-гаражным подтверждено также представленной в материалы дела копией технического паспорта (т. 5, л. 81 - 89).
В указанных выше помещениях в 2009 - 2011 годах налогоплательщик осуществлял розничную торговлю автомобилями "Хендэ" и "Мицубиши", розничную торговлю запасными частями, дополнительным оборудованием и другими сопутствующими товарами, а также оказывало услуги по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей.
Согласно решению Архангельского городского Совета депутатов от 29.11.2005 N 67 "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляемых на территории муниципального образования "Город Архангельск" к видам деятельности, в отношении которых вводится ЕНВД, отнесены, в том числе, розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли; розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Как установлено в статье 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенном периоде): розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления). Реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится в целях настоящей главы к розничной торговле; стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям; стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны; стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты; магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже; павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.
По данным технического паспорта здание, в котором находятся арендуемые Обществом площади, является трехэтажным производственно-гаражным зданием, имеет железобетонный свайный фундамент, кирпичные и панельные стены, железобетонные перекрытия, бетонные плиточные полы, электроосвещение от центральной сети, водопровод, канализацию, отопление от центральной сети. Таким образом, указанное здание отвечает признакам стационарности, присоединено к инженерным коммуникациям.
Согласно договорам аренды от 01.04.2009 N 1 и от 01.07.2009 N 1, помещения будут использоваться арендатором, в том числе, под демонстрацию автомашин.
Из решения инспекции следует, что как торговлю автомобилями, так и торговлю запасными частями и дополнительным оборудованием к автомобилям Общество осуществляло, в всех указанных помещениях (т. 3, л. 65): полностью в помещениях первого этажа, площадь зала в котором составляет 436, 9 кв. м, а также в помещениях N 6, 8 второго этажа, площадь которых составляет 138, 5 кв. м и 198, 2 кв. м. Помещение N 16 использовалось Обществом как склад товаров. При этом в помещениях N 12 (1 этаж), N 6, N 8 (2 этаж) были организованы рабочие места продавцов-консультантов, выставлялись автомашины, располагалось оборудование, предназначенное для демонстрации товаров, проводились денежные расчеты через помещение кассы, а также площадь для проходов покупателей (т. 3, л. 71).
В оспариваемом решении налоговый орган приходит к выводу, что использованные Обществом помещения отвечают признакам объекта стационарной торговой сети, имеющей торговые залы (т. 1, л. 82).
Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, в проверенном периоде Общество использовало для ведения торговли арендованные помещения в здании, подсоединенном к инженерным коммуникациям, то есть использованные Обществом помещения относятся к стационарной торговой сети.
Как следует из актов приема-передачи нежилых помещений от 01.07.2009, ОАО "Такси-Сервис" передало Обществу в аренду, в том числе, выставочные залы, склады, служебные помещения, помещения для персонала, помещение для имущества (т. 1, л. 139 - 141, т. 5, л. 120 - 123). Наличие торгового зала на первом этаже арендованного Обществом помещения подтверждено и Обществом и арендодателем (т. 5, л. 121).
В соответствии с приказом от 01.07.2009 Общество определило назначение переданных в аренду помещений: 1 этаж предназначен для демонстрации и реализации автомобилей, помещение на втором этаже N 6 - для демонстрации и реализации автомобилей, N 8 - для демонстрации и реализации автомобилей, N 16, 17, 15а предназначены для склада запасных частей и дополнительного оборудования, определено наличие подсобных помещений общей площадью 161, 04 кв. м (т. 2, л. 141 - 142).
Следовательно, часть арендованных Обществом помещений была предназначена и использовалась им для продажи товаров и оказания услуг покупателям, для чего была обеспечена торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.
Таким образом, указанные помещения соответствуют понятию магазина, данному в статье 346.27 НК РФ, для целей розничной торговли Обществом должен был применяться показатель "площадь торгового зала", а не "торговое место".
Согласно положениям статьи 346.27 НК РФ, площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Вместе с тем, площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
К инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы.
Из экспликаций к поэтажному плану (т. 5, л. 115, 116) следует, что под торговлю использованы полностью помещения первого этажа, площадь торгового зала в котором составляет 436,9 кв. м, а также помещения N 6, 8 второго этажа, площадь которых составляет 138,5 кв. м и 198,2 кв. м, соответственно. Использование данных торговых залов для торговли подтверждено вышеуказанным приказом Общества.
Довод Общества о том, что для осуществления розничной торговли запасными частями и дополнительным оборудованием была выделена, огороженная стеклянными стенами, часть помещения N 6 на втором этаже обоснованно не принят судом первой инстанции, поскольку из представленных доказательств, в том числе, инвентаризационных и правоустанавливающих документов на арендованные помещения не следует, что в помещении N 6 выделено какое-то самостоятельное помещение, площадь торгового зала которого можно было бы определить.
Как установлено, в ходе выездной налоговой проверки, в помещении N 6 (торговом зале площадью 138,5 кв. м) находилась огражденное помещение кассы, места продавцов-консультантов, в витринах выставлялись запасные части, дополнительное оборудование.
В то же время инспекцией не представлено достаточных доказательств того, что торговля запасными частями и дополнительным оборудованием осуществлялась Обществом и в иных торговых залах, кроме зала N 6.
Осуществление заявителем розничной купли-продажи запасных частей и дополнительного оборудования в помещении N 6 подтверждены показаниями работников Общества. Так из показаний Анисимовой Н.В., которая в проверяемом периоде являлась главным бухгалтером Общества (протокол допроса от 29.08.2012 N 2.12-05/1025 - т. 2, л. 1 - 5) следует, что прием денежных средств за товары, выполненные работы, оказанные услуги осуществлялся с применением одной контрольно-кассовой машины, которая установлена в помещении N 6 согласно плана, в котором выделено помещение под реализацию запасных частей. Для осуществления розничной торговли в помещении N 6 было выделено помещение, огражденное стеклянными стенами на высоте ниже уровня потолка; ограждение установлено с начала осуществления деятельности; справа и слева от входа установлены стеллажи для выкладки товаров.
Из показаний Булатецкого А.С. (протокол допроса N 2.12-05/1050 от 03.09.2012), который был руководителем Общества с 27.02.2009 по 21.09.2010 (т. 2, л. 6 - 10), следует, что в помещении N 6 располагалась экспозиция дополнительного оборудования, витрины с дополнительным оборудованием, запчастями, маслами. Продавец-консультант по автомобилям направлял покупателя к продавцу запасных частей и дополнительного оборудования; некоторые товары предлагались по интернет-каталогам, которых не было в наличии. На первом этаже были представлены стенды с дополнительным оборудованием, расходными материалами и запасными частями.
Из показаний свидетеля Шумилова Л.В., руководителя Общества с 22.09.2010 (протокол допроса от 03.09.2012 N 2.12-05/1049 - т. 2, л. 11 - 15), следует, что на 1 этаже были размещены пара витрин: коробки сигнализаций, брелоки, аптечки, выставлена резина в дни рекламных акций. В помещении N 6 в витринах выставлялись запасные части, дополнительное оборудование, резина, рабочие места продавцов-консультантов, секретарь, касса.
Тот факт, что и в иных помещениях (помимо помещения N 6) в проверяемом периоде было размещено дополнительное оборудование и запасные части не оспаривается Обществом, вместе с тем, Общество объясняет это, проведением маркетинговых акций, рекламных мероприятий, выставок (как по инициативе Дистрибьютора автомобилей, так и по инициативе Дилера), в рамках которых покупателям при приобретении автомобилей передалось бесплатно дополнительное оборудование и автошины.
В подтверждение указанных доводов Обществом представлены в материалы дела: копии приказов N 40/1, N 40/3, N 40/4, N 40/5 от 30.09.2009, в которых указано, что с целью увеличения продаж определенных моделей Hyundai при покупке автомобиля покупателям предоставляется зимняя резина в количестве 4 (четырех) штук в виде премии; копии служебных записок от 12.01.2011, 16.09.2011, от 27.09.2011, от 02.10.2011, которыми согласовывается выдача покупателям подарков по акции для клиентов-покупателей, в том числе, автосигнализаций, ковров в салон и багажник, комплекта аварийного, зимней резины, навигатора. Представители Общества в ходе судебного заседания пояснили, что Обществом проводились и иные маркетинговые акции, рекламные мероприятия, однако, документы, подтверждающие указанные мероприятия не сохранились, поскольку Общество не рассматривало их как документы отчетности. Данные документы были представлены Обществом Налоговому органу вместе с возражениями на акт проверки. Общество пояснило, что стоимость "акционного" товара указывалась для того, чтобы покупателям был понятен размер скидки (подарка).
Таким образом, налогоплательщиком представлено документально обоснованное объяснение факта наличия выставленных шин (дисков) и дополнительного оборудования на стойках и витринах товаров на 1 и 2-ом этаже автосалона, которое налоговым органом ни в суде первой, ни в суде апелляционной инстанции не опровергнуто.
Довод инспекции о том, что Общество лишь намеревалось проводить вышеописанные акции, но фактически их не проводило, поскольку стоимость товара необходимо было списать в состав расходов, связанных с производством и реализацией (т. 1, л. 82), а таких списаний инспекция не установила, судом апелляционной инстанции так же отклоняется, поскольку нарушение Обществом порядка списания расходов не является доказательством отсутствия указанных Обществом мероприятий. Кроме ого, налоговым органом не исследовалось, определяло ли Общество явно, что "акционные" товары не предназначены для продажи, в соответствии с пунктом 2 статьи 494 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Судом первой инстанции по правилам статьи 71 АПК РФ исследованы представленные в материалы дела копии протоколов допросов покупателей Степового С.М. от 29.08.2012 N 2.12-05/1026, Бородина С.Н. от 29.08.2012 N 2.12-05/1027, Долговязова В.А. от 29.08.2012 N 2.12-05/1028, Гориславец В.Г. от 30.08.2012 N 2.12-05/1029, Чудина И.А. от 30.08.2012 N 2.12-05/1030, Рекина Е.Н. от 30.08.2012 N 2.12-05/1031, Таланова Е.Ю. от 31.08.2012 N 2.12-05/1047, Платонова В.Б. от 31.08.2012 N 2.12-05/1048, Кострушина А.Н. от 31.08.2012 N 2.12-05/1062, Булянок А.А. от 10.09.2012 N 2.12-05/1064 (т. 2, л. 37 - 66, т. 5, л. 151 - 170), на которые налоговый орган ссылается и в апелляционной жалобе. Суд апелляционной инстанции считает, что данные доказательства получили надлежащую оценку в обжалуемом решении. С учетом значительного промежутка времени, прошедшего с даты оформления покупки автомобилей, до даты допроса (от трех до полутора лет), показания данных свидетелей - покупателей автомобилей относительно расположения запасных частей и дополнительного оборудования нельзя считать в целом точными и достоверными.
Так, два свидетеля указывают, что были выставлены образцы товаров (т. 2, л. 38, 46), три свидетеля - товары (т. 2, л. 50, 62, 65), два свидетеля не помнят, были ли в автосалоне стойки, стеллажи с товаром (т. 2, л. 53, 59), один свидетель заметил стеллажи с аксессуарами на первом этаже и шины на втором у входа (т. 2, л. 56), два свидетеля покупали автомобили в г. Северодвинске.
Из представленных показаний невозможно установить: где конкретно располагались стеллажи с образцами товаров или товарами, на каком основании свидетели пришли к выводу, что выставлен товар или его образец, и что он предназначен к продаже, инвентаризационные и правоустанавливающие документы свидетелям не предъявлялись, соответствующие вопросы не задавались.
Ссылки налогового органа на рекламные фотографии, изъятые у Общества в ходе выемки документов и предметов от 05.09.2012 N 2.12-05/8 (т. 2, л. 77 - 78, т. 6, л. 5 - 34) так же обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку не позволяют установить такие существенные обстоятельства как являются ли диски, изображенные на фотографиях товаром, предлагающимся к продаже, при том, что товар находится рядом с объявлением о скидках и акциях, само по себе наличие витрины не означает, что в нем находится дополнительное оборудование, предлагаемое к продаже, на стойке мог быть расположен "акционный" товар. Более того, при наличии двух адресов по которым Общество осуществляло торговлю автомобилями - г. Северодвинск, ул. Карла Маркса, д. 46, г. Архангельск, ул. Смольный буян, д. 20, корп. 4, из большинства фотографий невозможно установить где конкретно они сделаны, даже с учетом доводов жалобы о фактическом начале работы автосалона в городе Северодвинске не ранее 30.09.2011 на основании данных о поступлении денежных средств в кассу общества.
При получении показаний Булатецкого А.С. и Шумилова Л.В., на которые ссылается налоговый орган, им не задавался вопрос о проведении или не проведении перепланировки на втором этаже автосалона в проверяемом периоде, следовательно довод жалобы, что руководители общества не подтвердили факт ограждения помещения N 6 безоснователен.
В обжалуемом решении суда получили надлежащую оценку доводы инспекции о том, что торговля запасными частями Обществом не являлась розничной продажей, так как осуществлялась по договорам поставки, а товар передавался покупателю не одновременно с заключением договора, но по истечении даты выполнения заказа.
В материалы дела представлены копии договоров на поставку, договора купли-продажи, заключенных между Обществом и физическими лицами, в соответствии с которыми Поставщик (Общество) обязуется доставить и передать заказчику (физическому лицу) определенные запчасти (т. 6, л. 35, 38, 44, 45, 49).
Статьей 492 ГК РФ установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли-продажи является публичным договором.
Согласно статье 426 ГК РФ публичным договором признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п.).
Если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (статья 493 ГК РФ).
В отличие от договора розничной купли-продажи по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506 ГК РФ).
Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в пункте 5 постановления от 22.10.1997 N 18, квалифицируя правоотношения при реализации товаров, необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.
Поскольку из представленных в материалы дела договоров, заключенных Обществом с физическими лицами не следует, что запчасти приобретаются для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием, нет оснований для квалификации данных договоров как договоров поставки. Предварительная оплата товара по договору купли-продажи возможна, поскольку предусмотрена пунктом 2 статьи 500 ГК РФ.
Допущение о том, что частично продажа товара осуществлялась по образцам и каталогам также отклоняется, поскольку в соответствии с положениями статьи 346.27 НК РФ такая торговля в стационарной торговой сети относиться к розничной торговле. Торговые залы общества могут быть отнесены к торговой сети исходя из определения данного понятия, приведенного в статье 2 Федерального закона "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" - совокупность двух и более торговых объектов, которые находятся под общим управлением, или совокупность двух и более торговых объектов, которые используются под единым коммерческим обозначением или иным средством индивидуализации.
Оснований для переоценки вышеуказанных выводов суда первой инстанции апелляционная коллегия не усматривает.
При таких обстоятельствах, у налогового органа не имелось оснований для определения налоговых обязательств общества по данному эпизоду по общей системе налогообложения, доводы Общества об осуществлении розничной продажи запасных частей, дополнительного оборудования и других сопутствующих товаров именно в торговом зале помещения N 6 площадью менее 150 кв. м (а именно 138,5 кв. м) налоговым органом не опровергнуты, обязанность доказать обоснованность и правомерность решения по результатам проверки согласно части 5 статье 200 АПК РФ не исполнена.
В качестве дополнительного довода правомерности реализации запасных частей и дополнительного оборудования в рамках деятельности, подлежащей налогообложению по системе ЕНВД общество указывает на использование данных товаров при осуществлении ремонта и технического обслуживания транспортных средств. Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Президиума от 22.06.2010 N 14630/09, сам по себе факт использования при осуществлении ремонта и технического обслуживания автотранспортных средств запасных частей и дополнительного оборудования, принадлежащих налогоплательщику, не может служить безусловным основанием для квалификации такой деятельности как торговой.
Статьей 346.27 НК РФ установлено, что к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению (перечислены в ОКУН по кодам 017100-017600 подгруппы 017000 "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования" группы 01 "Бытовые услуги").
При оказании вышеуказанных услуг стоимость запчастей включается в общую стоимость предоставленных услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства (независимо от того, выделяется ли стоимость таких запчастей отдельной строкой в договоре на оказание услуг или нет), для целей применения главы 26.3 Кодекса использованные в рамках такого договора запчасти не признаются товаром, а сами подрядчики (исполнители) не признаются розничными продавцами и, следовательно, налогоплательщиками ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.
Использование запчастей и дополнительного оборудования при осуществлении ремонта и технического обслуживания транспортных средств может расцениваться как розничная торговля, если заключается отдельный договор розничной купли-продажи передаваемых запчастей (материалов), их оплата производится отдельно, а работы по ремонту (техобслуживанию) выполняются с использованием материалов заказчика.
Как следует из представленных в материалы дела копий актов сдачи-приемки выполненных работ к заказ-нарядам, копий заказ-нарядов (т. 7, л. 54 - 163), наряд-заказа на техническое обслуживание транспортного средства от 16.11.2010 N Ц000107567, оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства предусматривало замену (установку) Обществом конкретных запчастей, при этом стоимость данных запчастей включалась в общую стоимость предоставленных услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства с выделением отдельной строкой стоимости запчастей.
Отдельных договоров розничной купли-продажи на передаваемые запчасти Общество не заключало и, соответственно, оплата запчастей не осуществлялась заказчиками отдельно от оплаты услуг, предоставляемых в рамках договора по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства.
Доводы инспекции, приведенные в апелляционной жалобе о наличии торговой наценки на спорные запасные части и дополнительное оборудование, об оплате запасных частей отдельно, так как вносился аванс, о группировке товарных чеков на запчасти в Отчетах по розничным продажам, о реализации запасных частей через отдел запасных частей и дополнительного оборудования, а также на то, что в пояснительных записках к уточненным декларациям не выделена сумма запчастей, использованная для ремонта, согласно заказам-нарядам, а значит раздельный учет не велся, отдельная продажа дополнительно оборудования подтверждается содержанием рекламных объявлений общества, на то, что в декларациях по ЕНВД по виду деятельности ремонт и техобслуживание автомобилей указаны только работники малярно-кузовного цеха и станции технического обслуживания, но нет продавцов, кладовщиков, логистов, склада и т.д., на то, что оказывались услуги не по ремонту, а по установке дополнительного оборудования, которое не является каким-либо видом ремонта или технического обслуживания отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку касаются второстепенных обстоятельств и основаны на косвенных доказательствах, которые не являются достаточными. В силу статей 100 - 101 НК РФ в акте проверки должны быть отражены доказательства и доводы на основании которых налоговый орган пришел к выводу о наличии нарушений со стороны налогоплательщика, приведенные налоговым органом в суде апелляционной инстанции новые доводы, не отраженные в материалах проверки, свидетельствую о нарушении налоговым органом требований статьи 100 НК РФ.
Так, из некоторых актов сдачи-приемки выполненных работ (например - т. 7, л. 66, 82, 112, 120), заказчиками производилась предоплата, однако, сумма предоплаты не соответствовала стоимости запасных частей. Кроме того, статьей 711 ГК РФ допускается возможность предварительной оплаты выполненной работы. Предоставление заказчикам скидок или наоборот наценок на стоимость запасных частей, использованных в ходе ремонта, также не противоречит законодательству и не свидетельствует о заключении отдельных договоров купли-продажи.
Обществом в материалы дела представлены пояснительные записки к уточненным декларациям по НДС за II - IV кварталы 2009 года, I - IV квартал 2010 года и I - IV кварталы 2011 года, из которых следует, что сумма запасных частей и дополнительного оборудования, которые использовались при проведении ремонта и технического обслуживания транспортных средств по заказ-нарядам составила 80 037 603, 72 руб. (т. 7, л. 43 - 53). Указанные документы были представлены заявителем ответчику в ходе проверки вместе с уточненными декларациями по ЕНВД. Ответчиком в ходе выездной налоговой проверки не установлена недостоверность сведений, представленных заявителем, представители ответчика в ходе судебного заседания в суде первой инстанции также не оспаривали достоверность сведений, указанных Обществом в пояснительных записках. На основании изложенного, судом первой инстанции обоснованно отклонен довод инспекции об отсутствии раздельного учета хозяйственных операций по рассматриваемому виду деятельности.
Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области в своем решении указывает (т. 4, л. 151), что даже в случае признания перевода деятельности Общества на ЕНВД правомерным, Общество обязано уплатить НДС в бюджет в сумме 19 200 054 руб., полученный от покупателей, не имея при этом права на применение налоговых вычетов по НДС в сумме 12 730 948 руб. при приобретении реализованных товаров (запчастей и пр.) по данным финансово-хозяйственным операциям. К данному выводу Управление пришло на основании того, что в актах сдачи-приемки выполненные работы указаны без НДС, а стоимость материалов увеличена на сумму НДС, что по мнению Управления, в силу подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ свидетельствует о необходимости уплаты налога в бюджет. В судебном заседании при рассмотрении апелляционной жалобы инспекция сослалась на формирование налогоплательщиком ежемесячных обобщенных счетов-фактур на реализованные запасные части, равную цену реализации для физических и юридических лиц.
Судом первой инстанции в обжалуемом решении дана надлежащая оценка вышеприведенным доводам налоговых органов с учетом положений пункта 4 статьи 346.26, пункта 3 статьи 168, подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ, с которой суд апелляционной инстанции согласен, поскольку при проведении проверки инспекцией не установлено фактов выставления счетов-фактур с выделенной суммой НДС конкретным покупателям общества.
На основании изложенного, обоснованно признание недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций, НДС по рассмотренному эпизоду, доначисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду.
По эпизоду завышения обществом налоговых вычетов по НДС в результате квалификации полученных премий в качестве торговых скидок за приобретенные налогоплательщиком автомобили суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Инспекцией установлено, что Обществом в нарушение статьи 170, пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ необоснованно завышены налоговые вычеты по НДС за II - IV кварталы 2009 года, за I - IV кварталы 2010 года, за I - IV кварталы 2011 года на сумму 6 940 183 руб. Данный вывод Инспекции основывается на том, что с суммы полученных премий от ООО "Хендэ Мотор СНГ" и ООО "Рольф Импорт", неразрывно связанных с поставкой конкретных автомобилей, а потому, по сути, представляющие собой сумму скидки на приобретенные автомобили не восстановлены суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету (т. 1, л. 95 - 99).
Доводы общества, которые поддержаны судом первой инстанции, по существу сводятся к тому, что дистрибьютеры ООО "Хендэ Мотор СНГ" и ООО "Рольф Импорт" не представили в адрес налогоплательщика корректировочные счета-фактуры на уменьшение стоимости покупных автомобилей за период до 01.10.2011, не корректировали в сторону уменьшения налог исчисленный к уплате в бюджет, что подтвердили результаты встречных проверок. Следовательно, оснований для восстановления налоговых вычетов по НДС не имелось. В отношении премий, полученных Обществом от поставщиков в IV квартале 2011 года, со ссылкой на подпункт 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ Общество утверждает, что у него не было оснований для восстановления НДС, поскольку оно не получало от поставщиков корректировочных счетов-фактур за IV квартал 2011, либо первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров с учетом сроков доставки почтовых отправлений и не представления налоговым органом конкретных доказательств обратного.
В целях осуществления деятельности по реализации автомобильных транспортных средств Общество (дилер, покупатель) в проверяемом периоде заключило следующие рамочные договоры с поставщиками (дистрибьюторами): дилерский договор с ООО "Хендэ Мотор СНГ" от 02.03.2009 N 101, дилерские договоры с ООО "РОЛЬФ Импорт" от 01.04.2009, от 01.08.2011 N РИ093 (т. 3, л. 109 - 145, т. 6, л. 97 - 131).
В соответствии с пунктом 29 дилерского договора с ООО "Хендэ Мотор СНГ", пунктом 4.6. дилерского договора с ООО "РОЛЬФ Импорт" от 01.04.2009, пунктом 5 дилерского договора с ООО "РОЛЬФ Импорт" от 01.08.2011 N РИ093 указанными договорами предусмотрено, что в целях экономического стимулирования роста продаж автомобилей дистрибьюторы выплачивают дилеру (Обществу) премии (скидки) при соблюдении им определенных условий (т. 3, л. 137, т. 6, л. 99, 115 - 116).
Для реализации положений указанных договоров между дилером и дистрибьюторами заключались договоры (соглашения) о поставке (пункт 8.1 договора с ООО "Хендэ Мотор СНГ", пункт 3.2. договоров с ООО "РОЛЬФ Импорт"). В соответствии с пунктом 12.1 Договора о поставке продукции от 02.03.2009, заключенного с ООО "Хендэ Мотор СНГ", пунктом 12.2.1 Дилерского соглашения о поставке автомобилей, заключенного с ООО "РОЛЬФ Импорт" (т. 4, л. 1 - 13), дистрибьюторы выплачивают дилеру (Обществу) премии при полном выполнении последним плана продаж автомобилей. Так за выполнение плана продаж за июль 2009 года заявителю выплачена премия 630 000 руб. без НДС (т. 3, л. 15 - 18).
Как свидетельствуют условия договоров и дополнительных соглашений к ним, уведомления (отчеты) а также данные таблиц получения обществом премий, они выплачивались ООО "Хендэ Мотор СНГ" ежемесячно за выполнение плана поставок и поквартально за выполнение плана поставок по моделям, а также плана закупок сервисного товара, документы, подтверждающие факт выполнения условий выплаты премий за соответствующий отчетный календарный месяц, датировались последним днем календарного месяца, за который происходит начисление премии, соответственно все отчеты по премиям датированы последним днем календарного месяца или квартала; ООО "РОЛЬФ Импорт" ежемесячно за выполнение плана продаж и поквартально за выполнение плана закупок сервисного товара, начисление происходило в срок до 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом по ежемесячным премиям, в последний день квартала по поквартальным (т. 10, л. 86 - 89, 103 - 121).
Общество принимало к вычету НДС, уплаченный в составе цены приобретенных автомобилей, в полном объеме, без учета предоставленных дистрибьюторами премий.
Так как указанные премии непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС, данные вывод налогоплательщиком не оспаривается.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ при реализации товаров налоговая база по НДС определяется исходя из их стоимости.
В соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг) сумму НДС при наличии счета-фактуры, первичных документов и принятии приобретенных товаров (работ, услуг) к учету в установленном порядке. Вычет осуществляется при условии приобретения товаров в целях осуществления операций, облагаемых НДС. Выполнение перечисленных выше условий является необходимым и достаточным основанием для вычета НДС налогоплательщиком.
Все необходимые условия для принятия НДС к вычету Заявитель выполнил в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров (автомобилей) для их последующей перепродажи, то есть в целях осуществления операций, облагаемых НДС, что не оспаривается инспекцией в решении.
Перечень ситуаций, при наступлении которых у налогоплательщика возникает обязанность восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, закреплен в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Данный перечень носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит.
Как верно указывает налоговый орган, в результате предоставления заявителю скидки происходит уменьшение стоимости товара, что влечет возникновение обязанности по корректировке поставщиками товаров (ООО "Хендэ Мотор СНГ", ООО "РОЛЬФ Импорт") налоговой базы по НДС по соответствующим операциям реализации. Следствием этого является то, что размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.
Вместе с тем, у покупателя товаров налоговые вычеты на сумму выплаченной премии корректируются не автоматически, а при соблюдении определенной процедуры, то есть при получении от поставщика конкретных документов.
Суд апелляционной инстанции так же считает, что корректировка у покупателя налоговых вычетов в налоговые периоды до 01.10.2011 на суммы предоставленных поставщиками премий происходит только после корректировки налоговой базы у поставщика и выставления корректировочного счета-фактуры. Такая процедура была основана на правовой природе НДС как косвенного налога (поскольку иного не установлено НК РФ, то при соблюдении требований статей 169 - 172 НК РФ покупатель вправе был принять к вычету весь НДС, предъявленный поставщиком), так и на отсутствии в НК РФ прямого механизма корректировки налоговых вычетов при выставлении премий, скидок, бонусов, связанных с изменением цены.
Налоговый орган подтвердил, что поставщики общества не корректировали в сторону уменьшения на суммы предоставленных скидок и премий налоговую базу по НДС, доказательств выставления корректировочных счетов-фактур так же не имеется, следовательно, экономическая основа для возмещения НДС, заявленного к вычету обществом в бюджете сформирована.
Довод инспекции о том, что налогоплательщик должен был скорректировать налоговые вычеты без соответствующих счетов-фактур поставщика лишь на основании расчета премий, не может быть принят во внимание, поскольку не соответствует действующим в проверяемом периоде Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, статьям 169, 171, 172 НК РФ.
Данные выводы подтверждаются также правовой позицией Минфина России, изложенной в письме от 03.09.2012 N 03-07-15/120, размещенном на официальном сайте Федеральной налоговой службы, где разъяснено, что предусмотренный подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ порядок корректировки стоимости ранее поставленных товаров с использованием корректировочных счетов-фактур распространяется на случаи, когда изменение цены произошло после 01.10.2011. При этом изменение цены, произошедшее до 01.10.2011, осуществляется с учетом положений действовавшего на тот момент законодательства и с учетом пункта 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.
Ссылка инспекции на постановление Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа по делу N А05-15821/2012 не может быть принята, поскольку в указанном деле обстоятельства выставления, либо не выставления скорректированных счетов-фактур не исследовались и не оценивались.
Иной порядок корректировки налоговых вычетов через механизм восстановления был введен в Налоговый кодекс Российской Федерации и начал действовать только с 01.10.2011.
В подпункте 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, который начал действовать с указанной даты, установлено, что изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения. Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Вместе с тем указанный порядок начал действовать только с 01.10.2011 и в силу положений пункта 2 статьи 5 НК РФ не может иметь обратной силы, поскольку устанавливает новую обязанность и ухудшает положение налогоплательщика.
Общество не получало от поставщиков корректировочных счетов-фактур за IV квартал 2011 года, доказательств обратного ответчиком в ходе проведения проверки не выявлено.
Первичным учетным документом в соответствии с пунктами 1 - 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" (действовал в проверяемом периоде) признается оправдательный документ, оформленный при совершении хозяйственной операции, который составляется по унифицированной форме либо содержит необходимые реквизиты в случае отсутствия таковой в альбомах унифицированных форм.
Общество при приобретении товара в IV квартале 2011 получало от поставщиков следующие документы (т. 3, л. 19 - 21): счет-фактура; товарная накладная; акт приема-передачи. В указанных документах цена товара указана без учета скидки, в связи с чем Общество принимало к вычету НДС с полной стоимости приобретаемого товара.
В качестве первичного учетного документа, подтверждающего получение скидки налоговый орган рассматривает уведомления (отчеты) поставщиков о начислении премии (т. 3, л. 22 - 52). Налогоплательщик со своей стороны данное утверждение не оспаривает. Указанные уведомления по существу являются единственными документами, полученными Обществом от поставщиков в отношении премий, в том числе за IV квартал 2011 года.
Уведомления (отчеты) поставщиков о начислении премии за IV квартал 2011 года, как утверждает Общество, были получены им в следующем налоговом периоде - 1 квартале 2012 года.
По материалам дела обществом от ООО "РОЛЬФ Импорт" получены следующие документы: уведомление от 20.12.2011 о начислении премии за выполнение плана продаж автомобилей за ноябрь 2011 года; уведомление от 31.12.2011 о начислении премии за выполнение плана закупок сервисных товаров за IV квартал 2011 года; от ООО "Хендэ Мотор СНГ" были получены: отчет от 31.12.2011 по расчету премии за выполнение плана закупок сервисного товара за IV квартал 2011 года с отчетом по выполнению условий плана поставок; отчет от 31.12.2011 по ежемесячной премии за выполнение плана поставок автомобилей за декабрь 2011 года; отчет от 31.12.2011 по выполнению условий плана поставок автомобилей за период с 01.10.2011 по 31.12.2011 (т. 3, л. 22 - 52).
Таким образом, Общество ссылается на получение в 2012 году первичных учетных документов в отношений ежемесячных премий за ноябрь и декабрь 2011 года, а также квартальных премий за IV квартал 2011 года.
Вместе с тем в судебном заседании при рассмотрении апелляционной жалобы общество не оспаривало получение соответствующих уведомлений о премиях за октябрь 2011 года на сумму 2 510 942 руб. 40 коп. уже в IV квартале 2011 года.
Таким образом, в данном случае вывод обжалуемого решения о том, что в 4 квартале 2011 года уведомления за октябрь 2011 года не были и не могли быть получены Обществом является безосновательным.
Однако в остальной части премий за IV квартал 2011 года следует признать, что налоговым органом в нарушение части 5 статьи 200 НК РФ не представлено конкретных доказательств возникновения у Общества обязанности по корректировке налоговых вычетов за проверенный период на суммы полученных от контрагентов (дистрибьюторов) премий ранее января 2012 года.
Довод жалобы о том, что в бухгалтерском учете общества премии за октябрь, ноябрь и декабрь отражены по дате составления уведомления не может быть принят, так как основан на доказательстве, не являющимся прямым, исходя из положений подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ.
Всего за IV квартал 2011 года налоговым органом доначислен к уплате НДС в сумме 1 541 918 руб. (10 108 130, 59 (3 395 704, 78 + 6 712 425, 81) / 118% x 18%), за октябрь 2011 года сумма премий по обоим дистрибьютерам составила 2 510 942 руб. 40 коп. (330 942, 40 + 2 180 000), соответственно обоснованно доначисленный инспекцией налог составил 383 025 руб. 11 коп.
На основании изложенного решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным, как не соответствующее нормам НК РФ, решения инспекции от 28 декабря 2012 года N 2.12-05/684 в части доначисления и предложения обществу уплатить НДС за IV квартал 2011 года в сумме 383 025 руб. 11 коп. в связи с завышением НДС к возмещению по эпизоду, описанному в пункте 3.1 описательной части решения инспекции, связанному с завышением суммы налоговых вычетов за октябрь 2011 год при получении от поставщиков премий.
В остальной части дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, оснований для его отмены не имеется. Апелляционная жалоба подлежит удовлетворению в части.
Руководствуясь статьями 269, 270, 271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 июля 2013 года по делу N А05-4257/2013 отменить в части признания недействительным, как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации в сфере экономической деятельности, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу N 2.12-05/684 от 28 декабря 2012 года в части доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость, выводов о завышении налога на добавленную стоимость к возмещению по эпизоду, связанному с завышением суммы налоговых вычетов на 383 025 руб. 11 коп. за 2011 год при получении от поставщиков премий (пункт 3.1 описательной части решения), доначисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по данному эпизоду.
В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Динамика Архангельск Хендэ" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу N 2.12-05/684 от 28 декабря 2012 года в указанной части отказать.
В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 июля 2013 года по делу N А05-4257/2013 оставить без изменения.
Председательствующий
В.И.СМИРНОВ
Судьи
Н.В.МУРАХИНА
Л.Ф.ШУМИЛОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТЫРНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 06.02.2014 ПО ДЕЛУ N А05-4257/2013
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 6 февраля 2014 г. по делу N А05-4257/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 23 января 2014 года.
В полном объеме постановление изготовлено 6 февраля 2014 года.
Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Смирнова В.И., судей Мурахиной Н.В. и Шумиловой Л.Ф.
при ведении протокола секретарем судебного заседания Комаровым О.С.,
при участии от налогового органа Воробьевой О.В. по доверенности от 20.06.2013, Ваулиной В.Н. по доверенности от 05.06.2013, Шахова М.В. по доверенности от 18.10.2013, от общества Галияхметова Р.Р. по доверенности от 29.04.2013, Стенюшкина А.Н. по доверенности от 23.10.2013, Стариковой Е.А. по доверенности от 23.10.2013,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 июля 2013 года (судья Максимова С.А.),
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Динамика Архангельск Хендэ" (ОГРН 1082902001247, далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 28.12.2012 N 2.12-05/684 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:
1) доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) по эпизоду, связанному с применением единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) по виду деятельности "розничная торговля" (пункт 2.1, подпункт 1 пункта 2.2 описательной части решения инспекции), доначисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ);
2) доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в связи с занижением налоговой базы (на сумму не принятых расходов) по эпизоду, связанному с распределением расходов в виде арендной платы между видами деятельности, облагаемыми в рамках общей системы налогообложения, и видом деятельности, облагаемым ЕНВД (подпункт 4 пункта 2.2 описательной части решения), соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ;
3) доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС), выводов о завышении НДС к возмещению по эпизоду, связанному с завышением суммы налоговых вычетов на 6 940 183 руб. (в том числе за 2009 год на 1 229 880 руб., за 2010 год на 2 203 121 руб., за 2011 год на 3 507 183 руб.) при получении от поставщиков премий (пункт 3.1 описательной части решения), начисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ;
4) доначисления и предложения уплатить НДС, выводов о завышении НДС к возмещению по эпизоду, связанному с занижением НДС в связи с применением ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля" (пункт 3.4 описательной части решения), в том числе: 298 410 руб. за 2-й квартал 2009 года, 489 766 руб. за 3-й квартал 2009 года, 570 378 руб. за 4-й квартал 2009 года, 318 812 руб. за 1-й квартал 2010 года, 430 671 руб. за 2-й квартал 2010 года, 587 562 руб. за 3-й квартал 2010 года, 725 307 руб. за 4-й квартал 2010 года, 546 569 руб. за 1-й квартал 2011 года, 800 093 руб. за 2-й квартал 2011 года, 676 750 руб. за 3-й квартал 2011 года, 1 024 788 руб. за 4-й квартал 2011 года, начисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ;
5) привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 777 197 руб. за неправомерное неперечисление в установленный НК РФ срок сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ; пункт 4 описательной части решения).
Решением Арбитражного суда Архангельской области от 25 июля 2013 года требования заявителя частично удовлетворены: признано недействительным, как не соответствующее нормам НК РФ и нарушающим права и законные интересы общества в сфере экономической деятельности, решение инспекции от 28.12.2012 N 2.12-05/684 в части: - доначисления и предложения уплатить налог на прибыль (на сумму увеличения доходов) по эпизоду, связанному с применением ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля" (пункт 2.1, подпункт 1 пункта 2.2 описательной части решения инспекции), доначисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду; - доначисления и предложения уплатить налог на прибыль (на сумму не принятых расходов) по эпизоду, связанному с распределением расходов в виде арендной платы между видами деятельности, облагаемыми в рамках общей системы налогообложения, и видом деятельности, облагаемым ЕНВД, по помещению N 33 (подпункт 4 пункта 2.2 описательной части решения инспекции), доначисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду; - доначисления и предложения уплатить НДС, выводов о завышении НДС к возмещению по эпизоду, связанному с завышением суммы налоговых вычетов на 6 940 183 руб. (в том числе, за 2009 год - 1 229 880 руб., 2010 год - 2 203 121 руб., за 2011 год - 3 507 183 руб.) при получении от поставщиков премий (пункт 3.1 описательной части решения инспекции), доначисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду; - доначисления и предложения уплатить НДС, выводов о завышении НДС, заявленного к возмещению, по эпизоду, связанному с занижением НДС в связи с применением ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля" (пункт 3.4 описательной части решения инспекции), доначисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду; - привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ в виде штрафа в размере, превышающем 50 000 руб. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в сфере экономической деятельности. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Кроме того, с инспекции в пользу налогоплательщика взысканы расходы по уплате госпошлины в сумме 4000 руб.
Инспекция с данным судебным актом в части удовлетворенных требований общества не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение арбитражного суда в данной части отменить, по делу принять новый судебный акт. В обоснование жалобы ссылается на то, что розничная торговля запасными частями, дополнительным оборудованием, сопутствующими товарами велась обществом во всех торговых залах на 1-ом и 2-ом этажах общей площадью более 150 кв. м, располагающихся в одном здании, которое являлось единым объектом торговли, что подтверждается экспликацией к поэтажному плану здания, наличием витрин с выставленным товаром во всех трех залах, при этом залы на втором этаже не изолированы друг от друга, так как имеют общий вход с улицы, наличие стеклянного ограждения зала N 6 не подтверждается актами приема-передачи помещений по договору аренды, допросами Булатецкого А.С. и Шумилова Л.В. об отсутствии перепланировки, рабочие места продавцов-консультантов по показаниями Булатецкого находились в зале N 8, на фотографии организации полученные при производстве выемки (т. 2, л. 77 - 78, т. 6, л. 5 - 34, т. 2, л. 6 - 10, 11 - 15), на то, что расходы на проведение маркетинговых (рекламных) акций отсутствуют в бухгалтерском учете, на показания покупателей Бородина С.Н., Гориславца В.Г., Кострушина А.Н., Таланова Е.Э., Булянок А.А., на учет образцов товара так же как товаров, на фотографии с изображением ценников (акт N 173), на то, что фотографии не были сделаны в автосалоне в городе Северодвинске, Карла Маркса, д. 46, так как по показаниям Долговязова В.А. и Степового С.М. кроме автомашин там ничего не продавалось, деятельность начала осуществляться с марта или октября или декабря 2010 года, стоимость запасных частей оплачивалась отдельно, так как вносился аванс - товарные чеки, показания Анисимовой Н.В., товарные чеки на запчасти группировались к Отчетам о розничных продажах, клиентам с ремонтной зоны и с зоны продажи автомобилей запасные части реализовывались через отдел запасных частей и дополнительного оборудования, в пояснительных записках к уточненным декларациям не выделена сумма запчастей, использованная для ремонта (по заказам-нарядам), то есть раздельный учет не велся, отдельная продажа дополнительного оборудования согласно рекламе не была связанная с ремонтом, в декларациях по ЕНВД по виду деятельности ремонт и техобслуж автомобилей указаны только работники малярно-кузовного цеха и станции техобслуживания, из заказов-нарядов видно, что оказывались услуги не по ремонту, а по установке дополнительного оборудования, данная деятельность не подпадает под ЕНВД, на розничные продажи в обществе ежемесячно оформлялся общий счет-фактура, книга продаж, декларации, физическим и юридическим лицам товар реализовывался по одной цене.
В отношении эпизода по скидкам инспекция ссылается на соглашения о порядке и условиях начисления и выплаты ежемесячных премий в которых указано, что документы, подтверждающие факт выполнения условий выплаты премий за соответствующий отчетный календарный месяц, датируются последним днем календарного месяца, за который происходит начисление премии, все отчеты по премиям датированы последним днем календарного месяца, в учете налогоплательщика данные суммы отражены именно в указанные даты, как у дистрибьютора, так и у дилера, вторым дистрибьютером ООО "Рольф - Импорт" отчеты составлялись и начисление премий происходило в срок до 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, которым являлся месяц или квартал. Получение налогоплательщиком вышеописанных отчетов являлось достаточным основанием для корректировки заявленных вычетов по НДС.
Налогоплательщик в отзыве на апелляционную жалобу отклонил доводы жалобы, считает решение суда законным и обоснованным, так как оснований для корректировки в меньшую сторону заявленных до 01.10.2011 вычетов по НДС не имелось в связи с не выставлением поставщиками корректирующих счетов-фактур, отсутствием, как показала встречная проверка, с их стороны корректировки налоговой базы по НДС; первичные документы, подтверждающие факт начисления и перечисления премии за IV квартал 2011 года поступили только в январе 2012 года, оснований для уменьшения заявленных вычетов в IV квартале не имелось; применение системы ЕНВД при розничной торговле запчастями, дополнительным оборудованием и аксессуарами являлось правомерным, так как такая торговля велась только в соответствующем помещении N 6 на втором этаже, а не во всех торговых залах; шины, выставленные на первом этаже, передавались покупателям автомобилей бесплатно в рамках акций, то есть были выставлены не для продажи, НДС покупателям при реализации запасных частей, использованных при ремонте автомобилей, в счетах-фактурах не выставлялся, отдельные договоры купли продажи не заключались, поэтому в данном случае розничная торговля не осуществлялась; часть доводов налогового органа и подтверждающих их документов заявлена только в суде апелляционной инстанции, в акте проверки и оспариваемом решении они не приводились.
В судебном заседании представители сторон поддержали доводы жалобы и отзыва. Представители налогового органа сослались на правовые позиции судов по делам N А05-3807/2012, А05-15821/2012, представители общества - по делу N А13-4851/2012, представили хронологические таблицы получения премий от поставщиков автомобилей. Представители общества согласились с тем, что первичные документы, связанные с перечислением премий за октябрь 2011 года, могли быть получены в ноябре - декабре 2011 года, отрицали возможность получения первичных документов за ноябрь и декабрь ранее января 2012 года.
Поскольку в порядке апелляционного производства обжалована только часть судебного акта арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта в обжалуемой части на основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Заслушав объяснения представителей сторон, изучив доводы, приведенные в жалобе, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, апелляционная инстанция считает апелляционную жалобу подлежащей удовлетворению в части.
Как следует из материалов дела, налоговым органом в периоды с 09.07.2012 по 07.09.2012, 16.10.2012 была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов: единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, НДФЛ за период с 01.01.2009 по 09.07.2012, всех иных налогов и сборов за период 01.01.2009 по 31.12.2011. По результатам проверки составлен акт от 27.11.2012 N 2.12-05/33ДСП (т. 3, л. 65 - 96).
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений общества на акт проверки (т. 3, л. 97 - 108), налоговым органом в отношении заявителя было принято решение от 28.12.2012 N 2.12-05/684 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л. 73 - 113).
Управлением Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу рассмотрена жалоба общества на оспариваемое решение (т. 4, л. 137 - 148), по итогам рассмотрения вынесено решение от 25.03.2013 N 07-10/1/03268 (т. 4, л. 149 - 154). Указанным решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу решение от 28.12.2012 N 2.12-05/684 изменено (частично отменено), утверждено с учетом изменений.
Общество частично не согласившись с решением налогового органа обратилось с соответствующим заявлением в суд.
Судом первой инстанции требование налогоплательщика частично удовлетворены.
Апелляционная инстанция считает данный судебный акт подлежащим отмене в части, по эпизоду доначисления НДС за IV квартал (октябрь 2011 года), в остальной части подлежащим оставлению без изменений.
По эпизоду, связанному с применением ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля" при осуществлении торговли запасными частями, дополнительным оборудованием и другими сопутствующими товарами. Налоговым органом установлено (пункты 1, 2.1, подпункт 1 пункта 2.2, пункт 3.4 оспариваемого решения инспекции), что Общество в 2009 - 2011 годах необоснованно применило систему налогообложения в виде ЕНВД, в результате чего в нарушение положений статей 249, 346.26, статей 252, 253, 346.26 НК РФ Общество занизило доходы от реализации для целей исчисления налога на прибыль в общей сложности на 107 601 229 руб. (т. 1, л. 73 - 85, 100 - 101) и соответствующие расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации для целей исчисления налога на прибыль, в общей сложности на 84 339 885 руб. (т. 1 л. 84 - 85). Данные обстоятельства повлекли занижение налоговой базы и неполную уплату налога на прибыль (т. 1, л. 95).
По тем же основаниям налоговый орган пришел к выводу о занижении налоговой базы от реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС. С учетом принятых ответчиком вычетов неполная уплата НДС установлена в размере 6 469 106 руб. (т. 1, л. 100 - 101).
Сторонами не оспаривается и учтено при вынесении оспариваемого решения, что в ходе проведения выездной налоговой проверки Общество представило налоговые декларации по ЕНВД для отдельных видов деятельности за периоды: 2 - 4 кварталы 2009 года, 1 - 4 кварталы 2010 года, 1 - 4 квартал 2011 года. Согласно данным декларациям на уплату ЕНВД переведена розничная торговля запасными частями, дополнительным оборудованием, прочими сопутствующими товарами. Для исчисления суммы налога величина физического показателя за все периоды составила - 2 торговых места. Сумма ЕНВД, подлежащего к уплате в бюджет, по декларациям за 2009 год составила 9 299 руб., за 2010 год - 10 490 руб., за 2011 год - 11 113 руб. (т. 1, л. 73 - 74). Налогоплательщик посчитал, что ранее по указанному виду деятельности им необоснованно применялась общая система налогообложения.
Соответственно, Обществом в то же время представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль, в которых уменьшена сумма дохода от реализации запасными частями, дополнительным оборудованием и прочими товарами, так же уменьшены расходы от реализации на покупную стоимость реализованных запасных частей, дополнительного оборудования и прочих товаров. Помимо этого, налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации по НДС за II - IV кварталы 2009 года, I - IV кварталы 2010 года, I - IV кварталы 2011 года, в которых уменьшен ранее исчисленный НДС на общую сумму 6 469 106 руб.
Налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что арендуемые налогоплательщиком помещения не являются объектом стационарной торговой сети, соответственно, деятельность по продаже товаров, осуществлявшаяся с использованием указанных объектов, не относится к деятельности, в отношении которой с учетом содержащегося в абзаце 12 статьи 346.27 НК РФ определения розничной торговли подлежит применению специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Для организации торговли запасными частями и дополнительным оборудованием не были выделены отдельные площади. Образцы товара располагались на стеллажах, стойках и полу как на первом, так и на втором этаже в выставочных залах. Денежные расчеты с покупателями производились с применением одной контрольно-кассовой машины, в отдельном помещении N 6, на втором этаже, через окошко для приема и выдачи денег, где не были предусмотрены рабочие места для продавцов-консультантов. В проверяемом периоде фактически товар частично выставлялся и демонстрировался в выставочных залах на первом и втором этаже арендованного объекта, имелось складское помещение для хранения товаров, а также подсобные и административно-бытовые помещения. Наличие подобных помещений характеризует деятельность как торговлю через объект торговой сети с торговыми залами. Кроме того, общая площадь всех трех арендуемых торговых залов превышает 150 кв. м. Обществом заключались договоры купли-продажи и поставки, а не розничной купли-продажи. Продажа товаров осуществлялась по образцам и каталогами, что не может быть квалифицировано как розничная купля-продажа.
По мнению налогоплательщика используемая для розничной торговли запасными частями и дополнительным оборудованием часть арендуемого помещения представляет собой объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов. Для осуществления розничной торговли запасными частями и дополнительным оборудованием была выделена часть помещения N 6 на втором этаже. Данная часть была ограждена стеклянными стенами на высоте ниже уровня потолка; ограждение установлено с начала осуществления деятельности; справа и слева от входа установлены стеллажи для выкладки товаров. В данной части помещения были оборудованы рабочие места менеджера отдела по продаже запасных частей и дополнительного оборудования, заключавшего договоры розничной купли-продажи с физическими лицами, и кассира. В дело представлены фотографии указанной части помещения N 6. Кроме того, Заявителем представлены в материалы дела документы, которые подтверждают, что Обществом проводились маркетинговые акции, рекламные мероприятия, выставки (как по инициативе Дистрибьютора автомобилей, так и по инициативе Дилера), в рамках которых покупателям при приобретении автомобилей передавалось бесплатно дополнительное оборудование и автошины. Это объясняет факт наличия выставленных шин (дисков) и дополнительного оборудования на стойках и витринах товаров на 1 и 2-ом этаже помещений. Заключаемые Обществом договоры подпадают под понятие розничной торговли для целей налогообложения Кроме того, в статье 346.26 НК РФ, где раскрывается понятие розничной торговли, указано, что к данному виду предпринимательской деятельности не относится торговля по образцам лишь вне стационарной торговой сети. Заявитель не выставлял в счетах-фактурах покупателям НДС, таких счетов-фактур налоговым органом не установлено. Кроме того, как полагает Общество установка запчастей и дополнительного оборудования в ходе ремонта помимо прочего является элементом вида деятельности "оказание бытовых услуг по техническом обслуживанию и ремонту транспортных средств", которая осуществлялась обществом с применением ЕНВД с физическим показателем - количество работников. Суд апелляционной инстанции считает доводы жалобы инспекции по данному эпизоду подлежащими отклонению в силу следующего.
Общество (до 26.01.2012 - общество с ограниченной ответственностью "Мираж") в проверенном периоде эксплуатировало автосалон по адресу: г. Архангельск, ул. Смольный Буян, д. 20, корпус 4. (второй автосалон Общества располагался г. Северодвинск, ул. Карла Маркса, д. 46). По указанному адресу Общество арендовало части помещений (помещения) у ОАО "Такси-Сервис" по договорам от 01.04.2009 N 1 (с дополнительным соглашением от 26.06.2009) и от 01.07.2009 N 1 (с дополнительным соглашением от 25.08.2009) (т. 1, л. 161 - 188, т. 5, л. 112 - 120). В соответствии с договором от 01.07.2009 N 1 арендатор (Общество) приняло в аренду во временное владение и пользование нежилые помещения N 5 - 15, 20 площадью 553 кв. м, расположенные на первом этаже производственно-гаражного здания по адресу: г. Архангельск, ул. Смольный буян, д. 20, корп. 4 и нежилые помещения N 2 - 15, 15а, 16 - 27, 29 - 33, 35, 36, часть нежилого помещения N 37 общей площадью 1666, 6 кв. м, расположенные на втором этаже производственно-гаражного здания по адресу: г. Архангельск, ул. Смольный буян, д. 20, корп. 4. Как указано в договорах, помещения будут использоваться под демонстрацию, ремонт и техническое обслуживание автомашин. То обстоятельство, что здание, в котором Общество арендовало отдельные помещения, является производственно-гаражным подтверждено также представленной в материалы дела копией технического паспорта (т. 5, л. 81 - 89).
В указанных выше помещениях в 2009 - 2011 годах налогоплательщик осуществлял розничную торговлю автомобилями "Хендэ" и "Мицубиши", розничную торговлю запасными частями, дополнительным оборудованием и другими сопутствующими товарами, а также оказывало услуги по ремонту и техническому обслуживанию автомобилей.
Согласно решению Архангельского городского Совета депутатов от 29.11.2005 N 67 "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляемых на территории муниципального образования "Город Архангельск" к видам деятельности, в отношении которых вводится ЕНВД, отнесены, в том числе, розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли; розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Как установлено в статье 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенном периоде): розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления). Реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах, относится в целях настоящей главы к розничной торговле; стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям; стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны; стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты; магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже; павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.
По данным технического паспорта здание, в котором находятся арендуемые Обществом площади, является трехэтажным производственно-гаражным зданием, имеет железобетонный свайный фундамент, кирпичные и панельные стены, железобетонные перекрытия, бетонные плиточные полы, электроосвещение от центральной сети, водопровод, канализацию, отопление от центральной сети. Таким образом, указанное здание отвечает признакам стационарности, присоединено к инженерным коммуникациям.
Согласно договорам аренды от 01.04.2009 N 1 и от 01.07.2009 N 1, помещения будут использоваться арендатором, в том числе, под демонстрацию автомашин.
Из решения инспекции следует, что как торговлю автомобилями, так и торговлю запасными частями и дополнительным оборудованием к автомобилям Общество осуществляло, в всех указанных помещениях (т. 3, л. 65): полностью в помещениях первого этажа, площадь зала в котором составляет 436, 9 кв. м, а также в помещениях N 6, 8 второго этажа, площадь которых составляет 138, 5 кв. м и 198, 2 кв. м. Помещение N 16 использовалось Обществом как склад товаров. При этом в помещениях N 12 (1 этаж), N 6, N 8 (2 этаж) были организованы рабочие места продавцов-консультантов, выставлялись автомашины, располагалось оборудование, предназначенное для демонстрации товаров, проводились денежные расчеты через помещение кассы, а также площадь для проходов покупателей (т. 3, л. 71).
В оспариваемом решении налоговый орган приходит к выводу, что использованные Обществом помещения отвечают признакам объекта стационарной торговой сети, имеющей торговые залы (т. 1, л. 82).
Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, в проверенном периоде Общество использовало для ведения торговли арендованные помещения в здании, подсоединенном к инженерным коммуникациям, то есть использованные Обществом помещения относятся к стационарной торговой сети.
Как следует из актов приема-передачи нежилых помещений от 01.07.2009, ОАО "Такси-Сервис" передало Обществу в аренду, в том числе, выставочные залы, склады, служебные помещения, помещения для персонала, помещение для имущества (т. 1, л. 139 - 141, т. 5, л. 120 - 123). Наличие торгового зала на первом этаже арендованного Обществом помещения подтверждено и Обществом и арендодателем (т. 5, л. 121).
В соответствии с приказом от 01.07.2009 Общество определило назначение переданных в аренду помещений: 1 этаж предназначен для демонстрации и реализации автомобилей, помещение на втором этаже N 6 - для демонстрации и реализации автомобилей, N 8 - для демонстрации и реализации автомобилей, N 16, 17, 15а предназначены для склада запасных частей и дополнительного оборудования, определено наличие подсобных помещений общей площадью 161, 04 кв. м (т. 2, л. 141 - 142).
Следовательно, часть арендованных Обществом помещений была предназначена и использовалась им для продажи товаров и оказания услуг покупателям, для чего была обеспечена торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.
Таким образом, указанные помещения соответствуют понятию магазина, данному в статье 346.27 НК РФ, для целей розничной торговли Обществом должен был применяться показатель "площадь торгового зала", а не "торговое место".
Согласно положениям статьи 346.27 НК РФ, площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Вместе с тем, площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
К инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы.
Из экспликаций к поэтажному плану (т. 5, л. 115, 116) следует, что под торговлю использованы полностью помещения первого этажа, площадь торгового зала в котором составляет 436,9 кв. м, а также помещения N 6, 8 второго этажа, площадь которых составляет 138,5 кв. м и 198,2 кв. м, соответственно. Использование данных торговых залов для торговли подтверждено вышеуказанным приказом Общества.
Довод Общества о том, что для осуществления розничной торговли запасными частями и дополнительным оборудованием была выделена, огороженная стеклянными стенами, часть помещения N 6 на втором этаже обоснованно не принят судом первой инстанции, поскольку из представленных доказательств, в том числе, инвентаризационных и правоустанавливающих документов на арендованные помещения не следует, что в помещении N 6 выделено какое-то самостоятельное помещение, площадь торгового зала которого можно было бы определить.
Как установлено, в ходе выездной налоговой проверки, в помещении N 6 (торговом зале площадью 138,5 кв. м) находилась огражденное помещение кассы, места продавцов-консультантов, в витринах выставлялись запасные части, дополнительное оборудование.
В то же время инспекцией не представлено достаточных доказательств того, что торговля запасными частями и дополнительным оборудованием осуществлялась Обществом и в иных торговых залах, кроме зала N 6.
Осуществление заявителем розничной купли-продажи запасных частей и дополнительного оборудования в помещении N 6 подтверждены показаниями работников Общества. Так из показаний Анисимовой Н.В., которая в проверяемом периоде являлась главным бухгалтером Общества (протокол допроса от 29.08.2012 N 2.12-05/1025 - т. 2, л. 1 - 5) следует, что прием денежных средств за товары, выполненные работы, оказанные услуги осуществлялся с применением одной контрольно-кассовой машины, которая установлена в помещении N 6 согласно плана, в котором выделено помещение под реализацию запасных частей. Для осуществления розничной торговли в помещении N 6 было выделено помещение, огражденное стеклянными стенами на высоте ниже уровня потолка; ограждение установлено с начала осуществления деятельности; справа и слева от входа установлены стеллажи для выкладки товаров.
Из показаний Булатецкого А.С. (протокол допроса N 2.12-05/1050 от 03.09.2012), который был руководителем Общества с 27.02.2009 по 21.09.2010 (т. 2, л. 6 - 10), следует, что в помещении N 6 располагалась экспозиция дополнительного оборудования, витрины с дополнительным оборудованием, запчастями, маслами. Продавец-консультант по автомобилям направлял покупателя к продавцу запасных частей и дополнительного оборудования; некоторые товары предлагались по интернет-каталогам, которых не было в наличии. На первом этаже были представлены стенды с дополнительным оборудованием, расходными материалами и запасными частями.
Из показаний свидетеля Шумилова Л.В., руководителя Общества с 22.09.2010 (протокол допроса от 03.09.2012 N 2.12-05/1049 - т. 2, л. 11 - 15), следует, что на 1 этаже были размещены пара витрин: коробки сигнализаций, брелоки, аптечки, выставлена резина в дни рекламных акций. В помещении N 6 в витринах выставлялись запасные части, дополнительное оборудование, резина, рабочие места продавцов-консультантов, секретарь, касса.
Тот факт, что и в иных помещениях (помимо помещения N 6) в проверяемом периоде было размещено дополнительное оборудование и запасные части не оспаривается Обществом, вместе с тем, Общество объясняет это, проведением маркетинговых акций, рекламных мероприятий, выставок (как по инициативе Дистрибьютора автомобилей, так и по инициативе Дилера), в рамках которых покупателям при приобретении автомобилей передалось бесплатно дополнительное оборудование и автошины.
В подтверждение указанных доводов Обществом представлены в материалы дела: копии приказов N 40/1, N 40/3, N 40/4, N 40/5 от 30.09.2009, в которых указано, что с целью увеличения продаж определенных моделей Hyundai при покупке автомобиля покупателям предоставляется зимняя резина в количестве 4 (четырех) штук в виде премии; копии служебных записок от 12.01.2011, 16.09.2011, от 27.09.2011, от 02.10.2011, которыми согласовывается выдача покупателям подарков по акции для клиентов-покупателей, в том числе, автосигнализаций, ковров в салон и багажник, комплекта аварийного, зимней резины, навигатора. Представители Общества в ходе судебного заседания пояснили, что Обществом проводились и иные маркетинговые акции, рекламные мероприятия, однако, документы, подтверждающие указанные мероприятия не сохранились, поскольку Общество не рассматривало их как документы отчетности. Данные документы были представлены Обществом Налоговому органу вместе с возражениями на акт проверки. Общество пояснило, что стоимость "акционного" товара указывалась для того, чтобы покупателям был понятен размер скидки (подарка).
Таким образом, налогоплательщиком представлено документально обоснованное объяснение факта наличия выставленных шин (дисков) и дополнительного оборудования на стойках и витринах товаров на 1 и 2-ом этаже автосалона, которое налоговым органом ни в суде первой, ни в суде апелляционной инстанции не опровергнуто.
Довод инспекции о том, что Общество лишь намеревалось проводить вышеописанные акции, но фактически их не проводило, поскольку стоимость товара необходимо было списать в состав расходов, связанных с производством и реализацией (т. 1, л. 82), а таких списаний инспекция не установила, судом апелляционной инстанции так же отклоняется, поскольку нарушение Обществом порядка списания расходов не является доказательством отсутствия указанных Обществом мероприятий. Кроме ого, налоговым органом не исследовалось, определяло ли Общество явно, что "акционные" товары не предназначены для продажи, в соответствии с пунктом 2 статьи 494 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Судом первой инстанции по правилам статьи 71 АПК РФ исследованы представленные в материалы дела копии протоколов допросов покупателей Степового С.М. от 29.08.2012 N 2.12-05/1026, Бородина С.Н. от 29.08.2012 N 2.12-05/1027, Долговязова В.А. от 29.08.2012 N 2.12-05/1028, Гориславец В.Г. от 30.08.2012 N 2.12-05/1029, Чудина И.А. от 30.08.2012 N 2.12-05/1030, Рекина Е.Н. от 30.08.2012 N 2.12-05/1031, Таланова Е.Ю. от 31.08.2012 N 2.12-05/1047, Платонова В.Б. от 31.08.2012 N 2.12-05/1048, Кострушина А.Н. от 31.08.2012 N 2.12-05/1062, Булянок А.А. от 10.09.2012 N 2.12-05/1064 (т. 2, л. 37 - 66, т. 5, л. 151 - 170), на которые налоговый орган ссылается и в апелляционной жалобе. Суд апелляционной инстанции считает, что данные доказательства получили надлежащую оценку в обжалуемом решении. С учетом значительного промежутка времени, прошедшего с даты оформления покупки автомобилей, до даты допроса (от трех до полутора лет), показания данных свидетелей - покупателей автомобилей относительно расположения запасных частей и дополнительного оборудования нельзя считать в целом точными и достоверными.
Так, два свидетеля указывают, что были выставлены образцы товаров (т. 2, л. 38, 46), три свидетеля - товары (т. 2, л. 50, 62, 65), два свидетеля не помнят, были ли в автосалоне стойки, стеллажи с товаром (т. 2, л. 53, 59), один свидетель заметил стеллажи с аксессуарами на первом этаже и шины на втором у входа (т. 2, л. 56), два свидетеля покупали автомобили в г. Северодвинске.
Из представленных показаний невозможно установить: где конкретно располагались стеллажи с образцами товаров или товарами, на каком основании свидетели пришли к выводу, что выставлен товар или его образец, и что он предназначен к продаже, инвентаризационные и правоустанавливающие документы свидетелям не предъявлялись, соответствующие вопросы не задавались.
Ссылки налогового органа на рекламные фотографии, изъятые у Общества в ходе выемки документов и предметов от 05.09.2012 N 2.12-05/8 (т. 2, л. 77 - 78, т. 6, л. 5 - 34) так же обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку не позволяют установить такие существенные обстоятельства как являются ли диски, изображенные на фотографиях товаром, предлагающимся к продаже, при том, что товар находится рядом с объявлением о скидках и акциях, само по себе наличие витрины не означает, что в нем находится дополнительное оборудование, предлагаемое к продаже, на стойке мог быть расположен "акционный" товар. Более того, при наличии двух адресов по которым Общество осуществляло торговлю автомобилями - г. Северодвинск, ул. Карла Маркса, д. 46, г. Архангельск, ул. Смольный буян, д. 20, корп. 4, из большинства фотографий невозможно установить где конкретно они сделаны, даже с учетом доводов жалобы о фактическом начале работы автосалона в городе Северодвинске не ранее 30.09.2011 на основании данных о поступлении денежных средств в кассу общества.
При получении показаний Булатецкого А.С. и Шумилова Л.В., на которые ссылается налоговый орган, им не задавался вопрос о проведении или не проведении перепланировки на втором этаже автосалона в проверяемом периоде, следовательно довод жалобы, что руководители общества не подтвердили факт ограждения помещения N 6 безоснователен.
В обжалуемом решении суда получили надлежащую оценку доводы инспекции о том, что торговля запасными частями Обществом не являлась розничной продажей, так как осуществлялась по договорам поставки, а товар передавался покупателю не одновременно с заключением договора, но по истечении даты выполнения заказа.
В материалы дела представлены копии договоров на поставку, договора купли-продажи, заключенных между Обществом и физическими лицами, в соответствии с которыми Поставщик (Общество) обязуется доставить и передать заказчику (физическому лицу) определенные запчасти (т. 6, л. 35, 38, 44, 45, 49).
Статьей 492 ГК РФ установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли-продажи является публичным договором.
Согласно статье 426 ГК РФ публичным договором признается договор, заключенный коммерческой организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится (розничная торговля, перевозка транспортом общего пользования, услуги связи, энергоснабжение, медицинское, гостиничное обслуживание и т.п.).
Если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (статья 493 ГК РФ).
В отличие от договора розничной купли-продажи по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506 ГК РФ).
Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в пункте 5 постановления от 22.10.1997 N 18, квалифицируя правоотношения при реализации товаров, необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 ГК РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.
Поскольку из представленных в материалы дела договоров, заключенных Обществом с физическими лицами не следует, что запчасти приобретаются для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием, нет оснований для квалификации данных договоров как договоров поставки. Предварительная оплата товара по договору купли-продажи возможна, поскольку предусмотрена пунктом 2 статьи 500 ГК РФ.
Допущение о том, что частично продажа товара осуществлялась по образцам и каталогам также отклоняется, поскольку в соответствии с положениями статьи 346.27 НК РФ такая торговля в стационарной торговой сети относиться к розничной торговле. Торговые залы общества могут быть отнесены к торговой сети исходя из определения данного понятия, приведенного в статье 2 Федерального закона "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" - совокупность двух и более торговых объектов, которые находятся под общим управлением, или совокупность двух и более торговых объектов, которые используются под единым коммерческим обозначением или иным средством индивидуализации.
Оснований для переоценки вышеуказанных выводов суда первой инстанции апелляционная коллегия не усматривает.
При таких обстоятельствах, у налогового органа не имелось оснований для определения налоговых обязательств общества по данному эпизоду по общей системе налогообложения, доводы Общества об осуществлении розничной продажи запасных частей, дополнительного оборудования и других сопутствующих товаров именно в торговом зале помещения N 6 площадью менее 150 кв. м (а именно 138,5 кв. м) налоговым органом не опровергнуты, обязанность доказать обоснованность и правомерность решения по результатам проверки согласно части 5 статье 200 АПК РФ не исполнена.
В качестве дополнительного довода правомерности реализации запасных частей и дополнительного оборудования в рамках деятельности, подлежащей налогообложению по системе ЕНВД общество указывает на использование данных товаров при осуществлении ремонта и технического обслуживания транспортных средств. Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении Президиума от 22.06.2010 N 14630/09, сам по себе факт использования при осуществлении ремонта и технического обслуживания автотранспортных средств запасных частей и дополнительного оборудования, принадлежащих налогоплательщику, не может служить безусловным основанием для квалификации такой деятельности как торговой.
Статьей 346.27 НК РФ установлено, что к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению (перечислены в ОКУН по кодам 017100-017600 подгруппы 017000 "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования" группы 01 "Бытовые услуги").
При оказании вышеуказанных услуг стоимость запчастей включается в общую стоимость предоставленных услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства (независимо от того, выделяется ли стоимость таких запчастей отдельной строкой в договоре на оказание услуг или нет), для целей применения главы 26.3 Кодекса использованные в рамках такого договора запчасти не признаются товаром, а сами подрядчики (исполнители) не признаются розничными продавцами и, следовательно, налогоплательщиками ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.
Использование запчастей и дополнительного оборудования при осуществлении ремонта и технического обслуживания транспортных средств может расцениваться как розничная торговля, если заключается отдельный договор розничной купли-продажи передаваемых запчастей (материалов), их оплата производится отдельно, а работы по ремонту (техобслуживанию) выполняются с использованием материалов заказчика.
Как следует из представленных в материалы дела копий актов сдачи-приемки выполненных работ к заказ-нарядам, копий заказ-нарядов (т. 7, л. 54 - 163), наряд-заказа на техническое обслуживание транспортного средства от 16.11.2010 N Ц000107567, оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства предусматривало замену (установку) Обществом конкретных запчастей, при этом стоимость данных запчастей включалась в общую стоимость предоставленных услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства с выделением отдельной строкой стоимости запчастей.
Отдельных договоров розничной купли-продажи на передаваемые запчасти Общество не заключало и, соответственно, оплата запчастей не осуществлялась заказчиками отдельно от оплаты услуг, предоставляемых в рамках договора по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства.
Доводы инспекции, приведенные в апелляционной жалобе о наличии торговой наценки на спорные запасные части и дополнительное оборудование, об оплате запасных частей отдельно, так как вносился аванс, о группировке товарных чеков на запчасти в Отчетах по розничным продажам, о реализации запасных частей через отдел запасных частей и дополнительного оборудования, а также на то, что в пояснительных записках к уточненным декларациям не выделена сумма запчастей, использованная для ремонта, согласно заказам-нарядам, а значит раздельный учет не велся, отдельная продажа дополнительно оборудования подтверждается содержанием рекламных объявлений общества, на то, что в декларациях по ЕНВД по виду деятельности ремонт и техобслуживание автомобилей указаны только работники малярно-кузовного цеха и станции технического обслуживания, но нет продавцов, кладовщиков, логистов, склада и т.д., на то, что оказывались услуги не по ремонту, а по установке дополнительного оборудования, которое не является каким-либо видом ремонта или технического обслуживания отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку касаются второстепенных обстоятельств и основаны на косвенных доказательствах, которые не являются достаточными. В силу статей 100 - 101 НК РФ в акте проверки должны быть отражены доказательства и доводы на основании которых налоговый орган пришел к выводу о наличии нарушений со стороны налогоплательщика, приведенные налоговым органом в суде апелляционной инстанции новые доводы, не отраженные в материалах проверки, свидетельствую о нарушении налоговым органом требований статьи 100 НК РФ.
Так, из некоторых актов сдачи-приемки выполненных работ (например - т. 7, л. 66, 82, 112, 120), заказчиками производилась предоплата, однако, сумма предоплаты не соответствовала стоимости запасных частей. Кроме того, статьей 711 ГК РФ допускается возможность предварительной оплаты выполненной работы. Предоставление заказчикам скидок или наоборот наценок на стоимость запасных частей, использованных в ходе ремонта, также не противоречит законодательству и не свидетельствует о заключении отдельных договоров купли-продажи.
Обществом в материалы дела представлены пояснительные записки к уточненным декларациям по НДС за II - IV кварталы 2009 года, I - IV квартал 2010 года и I - IV кварталы 2011 года, из которых следует, что сумма запасных частей и дополнительного оборудования, которые использовались при проведении ремонта и технического обслуживания транспортных средств по заказ-нарядам составила 80 037 603, 72 руб. (т. 7, л. 43 - 53). Указанные документы были представлены заявителем ответчику в ходе проверки вместе с уточненными декларациями по ЕНВД. Ответчиком в ходе выездной налоговой проверки не установлена недостоверность сведений, представленных заявителем, представители ответчика в ходе судебного заседания в суде первой инстанции также не оспаривали достоверность сведений, указанных Обществом в пояснительных записках. На основании изложенного, судом первой инстанции обоснованно отклонен довод инспекции об отсутствии раздельного учета хозяйственных операций по рассматриваемому виду деятельности.
Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области в своем решении указывает (т. 4, л. 151), что даже в случае признания перевода деятельности Общества на ЕНВД правомерным, Общество обязано уплатить НДС в бюджет в сумме 19 200 054 руб., полученный от покупателей, не имея при этом права на применение налоговых вычетов по НДС в сумме 12 730 948 руб. при приобретении реализованных товаров (запчастей и пр.) по данным финансово-хозяйственным операциям. К данному выводу Управление пришло на основании того, что в актах сдачи-приемки выполненные работы указаны без НДС, а стоимость материалов увеличена на сумму НДС, что по мнению Управления, в силу подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ свидетельствует о необходимости уплаты налога в бюджет. В судебном заседании при рассмотрении апелляционной жалобы инспекция сослалась на формирование налогоплательщиком ежемесячных обобщенных счетов-фактур на реализованные запасные части, равную цену реализации для физических и юридических лиц.
Судом первой инстанции в обжалуемом решении дана надлежащая оценка вышеприведенным доводам налоговых органов с учетом положений пункта 4 статьи 346.26, пункта 3 статьи 168, подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ, с которой суд апелляционной инстанции согласен, поскольку при проведении проверки инспекцией не установлено фактов выставления счетов-фактур с выделенной суммой НДС конкретным покупателям общества.
На основании изложенного, обоснованно признание недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль организаций, НДС по рассмотренному эпизоду, доначисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду.
По эпизоду завышения обществом налоговых вычетов по НДС в результате квалификации полученных премий в качестве торговых скидок за приобретенные налогоплательщиком автомобили суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Инспекцией установлено, что Обществом в нарушение статьи 170, пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ необоснованно завышены налоговые вычеты по НДС за II - IV кварталы 2009 года, за I - IV кварталы 2010 года, за I - IV кварталы 2011 года на сумму 6 940 183 руб. Данный вывод Инспекции основывается на том, что с суммы полученных премий от ООО "Хендэ Мотор СНГ" и ООО "Рольф Импорт", неразрывно связанных с поставкой конкретных автомобилей, а потому, по сути, представляющие собой сумму скидки на приобретенные автомобили не восстановлены суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету (т. 1, л. 95 - 99).
Доводы общества, которые поддержаны судом первой инстанции, по существу сводятся к тому, что дистрибьютеры ООО "Хендэ Мотор СНГ" и ООО "Рольф Импорт" не представили в адрес налогоплательщика корректировочные счета-фактуры на уменьшение стоимости покупных автомобилей за период до 01.10.2011, не корректировали в сторону уменьшения налог исчисленный к уплате в бюджет, что подтвердили результаты встречных проверок. Следовательно, оснований для восстановления налоговых вычетов по НДС не имелось. В отношении премий, полученных Обществом от поставщиков в IV квартале 2011 года, со ссылкой на подпункт 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ Общество утверждает, что у него не было оснований для восстановления НДС, поскольку оно не получало от поставщиков корректировочных счетов-фактур за IV квартал 2011, либо первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров с учетом сроков доставки почтовых отправлений и не представления налоговым органом конкретных доказательств обратного.
В целях осуществления деятельности по реализации автомобильных транспортных средств Общество (дилер, покупатель) в проверяемом периоде заключило следующие рамочные договоры с поставщиками (дистрибьюторами): дилерский договор с ООО "Хендэ Мотор СНГ" от 02.03.2009 N 101, дилерские договоры с ООО "РОЛЬФ Импорт" от 01.04.2009, от 01.08.2011 N РИ093 (т. 3, л. 109 - 145, т. 6, л. 97 - 131).
В соответствии с пунктом 29 дилерского договора с ООО "Хендэ Мотор СНГ", пунктом 4.6. дилерского договора с ООО "РОЛЬФ Импорт" от 01.04.2009, пунктом 5 дилерского договора с ООО "РОЛЬФ Импорт" от 01.08.2011 N РИ093 указанными договорами предусмотрено, что в целях экономического стимулирования роста продаж автомобилей дистрибьюторы выплачивают дилеру (Обществу) премии (скидки) при соблюдении им определенных условий (т. 3, л. 137, т. 6, л. 99, 115 - 116).
Для реализации положений указанных договоров между дилером и дистрибьюторами заключались договоры (соглашения) о поставке (пункт 8.1 договора с ООО "Хендэ Мотор СНГ", пункт 3.2. договоров с ООО "РОЛЬФ Импорт"). В соответствии с пунктом 12.1 Договора о поставке продукции от 02.03.2009, заключенного с ООО "Хендэ Мотор СНГ", пунктом 12.2.1 Дилерского соглашения о поставке автомобилей, заключенного с ООО "РОЛЬФ Импорт" (т. 4, л. 1 - 13), дистрибьюторы выплачивают дилеру (Обществу) премии при полном выполнении последним плана продаж автомобилей. Так за выполнение плана продаж за июль 2009 года заявителю выплачена премия 630 000 руб. без НДС (т. 3, л. 15 - 18).
Как свидетельствуют условия договоров и дополнительных соглашений к ним, уведомления (отчеты) а также данные таблиц получения обществом премий, они выплачивались ООО "Хендэ Мотор СНГ" ежемесячно за выполнение плана поставок и поквартально за выполнение плана поставок по моделям, а также плана закупок сервисного товара, документы, подтверждающие факт выполнения условий выплаты премий за соответствующий отчетный календарный месяц, датировались последним днем календарного месяца, за который происходит начисление премии, соответственно все отчеты по премиям датированы последним днем календарного месяца или квартала; ООО "РОЛЬФ Импорт" ежемесячно за выполнение плана продаж и поквартально за выполнение плана закупок сервисного товара, начисление происходило в срок до 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом по ежемесячным премиям, в последний день квартала по поквартальным (т. 10, л. 86 - 89, 103 - 121).
Общество принимало к вычету НДС, уплаченный в составе цены приобретенных автомобилей, в полном объеме, без учета предоставленных дистрибьюторами премий.
Так как указанные премии непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по НДС, данные вывод налогоплательщиком не оспаривается.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ при реализации товаров налоговая база по НДС определяется исходя из их стоимости.
В соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг) сумму НДС при наличии счета-фактуры, первичных документов и принятии приобретенных товаров (работ, услуг) к учету в установленном порядке. Вычет осуществляется при условии приобретения товаров в целях осуществления операций, облагаемых НДС. Выполнение перечисленных выше условий является необходимым и достаточным основанием для вычета НДС налогоплательщиком.
Все необходимые условия для принятия НДС к вычету Заявитель выполнил в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров (автомобилей) для их последующей перепродажи, то есть в целях осуществления операций, облагаемых НДС, что не оспаривается инспекцией в решении.
Перечень ситуаций, при наступлении которых у налогоплательщика возникает обязанность восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, закреплен в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Данный перечень носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит.
Как верно указывает налоговый орган, в результате предоставления заявителю скидки происходит уменьшение стоимости товара, что влечет возникновение обязанности по корректировке поставщиками товаров (ООО "Хендэ Мотор СНГ", ООО "РОЛЬФ Импорт") налоговой базы по НДС по соответствующим операциям реализации. Следствием этого является то, что размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.
Вместе с тем, у покупателя товаров налоговые вычеты на сумму выплаченной премии корректируются не автоматически, а при соблюдении определенной процедуры, то есть при получении от поставщика конкретных документов.
Суд апелляционной инстанции так же считает, что корректировка у покупателя налоговых вычетов в налоговые периоды до 01.10.2011 на суммы предоставленных поставщиками премий происходит только после корректировки налоговой базы у поставщика и выставления корректировочного счета-фактуры. Такая процедура была основана на правовой природе НДС как косвенного налога (поскольку иного не установлено НК РФ, то при соблюдении требований статей 169 - 172 НК РФ покупатель вправе был принять к вычету весь НДС, предъявленный поставщиком), так и на отсутствии в НК РФ прямого механизма корректировки налоговых вычетов при выставлении премий, скидок, бонусов, связанных с изменением цены.
Налоговый орган подтвердил, что поставщики общества не корректировали в сторону уменьшения на суммы предоставленных скидок и премий налоговую базу по НДС, доказательств выставления корректировочных счетов-фактур так же не имеется, следовательно, экономическая основа для возмещения НДС, заявленного к вычету обществом в бюджете сформирована.
Довод инспекции о том, что налогоплательщик должен был скорректировать налоговые вычеты без соответствующих счетов-фактур поставщика лишь на основании расчета премий, не может быть принят во внимание, поскольку не соответствует действующим в проверяемом периоде Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, статьям 169, 171, 172 НК РФ.
Данные выводы подтверждаются также правовой позицией Минфина России, изложенной в письме от 03.09.2012 N 03-07-15/120, размещенном на официальном сайте Федеральной налоговой службы, где разъяснено, что предусмотренный подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ порядок корректировки стоимости ранее поставленных товаров с использованием корректировочных счетов-фактур распространяется на случаи, когда изменение цены произошло после 01.10.2011. При этом изменение цены, произошедшее до 01.10.2011, осуществляется с учетом положений действовавшего на тот момент законодательства и с учетом пункта 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.
Ссылка инспекции на постановление Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа по делу N А05-15821/2012 не может быть принята, поскольку в указанном деле обстоятельства выставления, либо не выставления скорректированных счетов-фактур не исследовались и не оценивались.
Иной порядок корректировки налоговых вычетов через механизм восстановления был введен в Налоговый кодекс Российской Федерации и начал действовать только с 01.10.2011.
В подпункте 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, который начал действовать с указанной даты, установлено, что изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения. Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Вместе с тем указанный порядок начал действовать только с 01.10.2011 и в силу положений пункта 2 статьи 5 НК РФ не может иметь обратной силы, поскольку устанавливает новую обязанность и ухудшает положение налогоплательщика.
Общество не получало от поставщиков корректировочных счетов-фактур за IV квартал 2011 года, доказательств обратного ответчиком в ходе проведения проверки не выявлено.
Первичным учетным документом в соответствии с пунктами 1 - 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" (действовал в проверяемом периоде) признается оправдательный документ, оформленный при совершении хозяйственной операции, который составляется по унифицированной форме либо содержит необходимые реквизиты в случае отсутствия таковой в альбомах унифицированных форм.
Общество при приобретении товара в IV квартале 2011 получало от поставщиков следующие документы (т. 3, л. 19 - 21): счет-фактура; товарная накладная; акт приема-передачи. В указанных документах цена товара указана без учета скидки, в связи с чем Общество принимало к вычету НДС с полной стоимости приобретаемого товара.
В качестве первичного учетного документа, подтверждающего получение скидки налоговый орган рассматривает уведомления (отчеты) поставщиков о начислении премии (т. 3, л. 22 - 52). Налогоплательщик со своей стороны данное утверждение не оспаривает. Указанные уведомления по существу являются единственными документами, полученными Обществом от поставщиков в отношении премий, в том числе за IV квартал 2011 года.
Уведомления (отчеты) поставщиков о начислении премии за IV квартал 2011 года, как утверждает Общество, были получены им в следующем налоговом периоде - 1 квартале 2012 года.
По материалам дела обществом от ООО "РОЛЬФ Импорт" получены следующие документы: уведомление от 20.12.2011 о начислении премии за выполнение плана продаж автомобилей за ноябрь 2011 года; уведомление от 31.12.2011 о начислении премии за выполнение плана закупок сервисных товаров за IV квартал 2011 года; от ООО "Хендэ Мотор СНГ" были получены: отчет от 31.12.2011 по расчету премии за выполнение плана закупок сервисного товара за IV квартал 2011 года с отчетом по выполнению условий плана поставок; отчет от 31.12.2011 по ежемесячной премии за выполнение плана поставок автомобилей за декабрь 2011 года; отчет от 31.12.2011 по выполнению условий плана поставок автомобилей за период с 01.10.2011 по 31.12.2011 (т. 3, л. 22 - 52).
Таким образом, Общество ссылается на получение в 2012 году первичных учетных документов в отношений ежемесячных премий за ноябрь и декабрь 2011 года, а также квартальных премий за IV квартал 2011 года.
Вместе с тем в судебном заседании при рассмотрении апелляционной жалобы общество не оспаривало получение соответствующих уведомлений о премиях за октябрь 2011 года на сумму 2 510 942 руб. 40 коп. уже в IV квартале 2011 года.
Таким образом, в данном случае вывод обжалуемого решения о том, что в 4 квартале 2011 года уведомления за октябрь 2011 года не были и не могли быть получены Обществом является безосновательным.
Однако в остальной части премий за IV квартал 2011 года следует признать, что налоговым органом в нарушение части 5 статьи 200 НК РФ не представлено конкретных доказательств возникновения у Общества обязанности по корректировке налоговых вычетов за проверенный период на суммы полученных от контрагентов (дистрибьюторов) премий ранее января 2012 года.
Довод жалобы о том, что в бухгалтерском учете общества премии за октябрь, ноябрь и декабрь отражены по дате составления уведомления не может быть принят, так как основан на доказательстве, не являющимся прямым, исходя из положений подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ.
Всего за IV квартал 2011 года налоговым органом доначислен к уплате НДС в сумме 1 541 918 руб. (10 108 130, 59 (3 395 704, 78 + 6 712 425, 81) / 118% x 18%), за октябрь 2011 года сумма премий по обоим дистрибьютерам составила 2 510 942 руб. 40 коп. (330 942, 40 + 2 180 000), соответственно обоснованно доначисленный инспекцией налог составил 383 025 руб. 11 коп.
На основании изложенного решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным, как не соответствующее нормам НК РФ, решения инспекции от 28 декабря 2012 года N 2.12-05/684 в части доначисления и предложения обществу уплатить НДС за IV квартал 2011 года в сумме 383 025 руб. 11 коп. в связи с завышением НДС к возмещению по эпизоду, описанному в пункте 3.1 описательной части решения инспекции, связанному с завышением суммы налоговых вычетов за октябрь 2011 год при получении от поставщиков премий.
В остальной части дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, оснований для его отмены не имеется. Апелляционная жалоба подлежит удовлетворению в части.
Руководствуясь статьями 269, 270, 271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 июля 2013 года по делу N А05-4257/2013 отменить в части признания недействительным, как не соответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации в сфере экономической деятельности, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу N 2.12-05/684 от 28 декабря 2012 года в части доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость, выводов о завышении налога на добавленную стоимость к возмещению по эпизоду, связанному с завышением суммы налоговых вычетов на 383 025 руб. 11 коп. за 2011 год при получении от поставщиков премий (пункт 3.1 описательной части решения), доначисления и предложения уплатить соответствующие суммы пеней, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ по данному эпизоду.
В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Динамика Архангельск Хендэ" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу N 2.12-05/684 от 28 декабря 2012 года в указанной части отказать.
В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 25 июля 2013 года по делу N А05-4257/2013 оставить без изменения.
Председательствующий
В.И.СМИРНОВ
Судьи
Н.В.МУРАХИНА
Л.Ф.ШУМИЛОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)